Conclusie
Nr. 42.695
4 september 2006
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Derde kamer (A)
Aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 2001
Conclusie inzake:
De staatssecretaris van Financiën
tegen
X
1. Feiten en loop van het geding
1.1. X (hierna: belanghebbende) ontvangt een uitkering van de Stichting 1940-1945. De uitkering bestaat uit een buitengewoon pensioen op grond van de Wet uitkeringen vervolgingsslachtoffers 1940-1945 (hierna: de WUV) en van de Wet uitkeringen burger-oorlogsslachtoffers 1940-1945 (hierna: de WUBO). In het jaar 2001 heeft belanghebbende een bedrag van ƒ 8.264 betaald aan haar advocaat in verband met het instandhouden en correct vaststellen van de uitkering. Belanghebbende heeft deze kosten in haar aangifte inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 2001 in aftrek gebracht op haar inkomen uit werk en woning.
1.2. De Inspecteur(1) weigert de gevraagde aftrek. Hij stelt dat de kosten niet aftrekbaar zijn op grond van het bepaalde in artikel 3.80 en 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), in samenhang met artikel 34 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) en artikel 11, lid 1, aanhef en onderdelen h en m, en tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: UB LB 1965). De stelling van de Inspecteur dat belanghebbende geen recht op aftrek van kosten heeft, is gebaseerd op het uitgangspunt dat de uitkering door artikel 11 van het UB LB 1965 is aangemerkt als loon en dat daardoor aan afdeling 3.5 van de Wet IB 2001 (handelend over de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen) niet wordt toegekomen.
1.3. Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof).
2. Het geschil
Hof
2.1. Het Hof(2) heeft het geschil als volgt omschreven (ro. 3.):
In geschil is of de advocaatkosten aftrekbaar zijn, hetzij als aftrekbare kosten, hetzij als negatieve belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen.
De Inspecteur bestrijdt niet dat de onderhavige kosten zijn gemaakt tot verwerving, inning of behoud van de uitkering van de Stichting 1940-1945, aldus het Hof in ro. 5.1.
2.2. Het Hof oordeelt in ro. 5.2 en 5.3 (met Wet bedoelt het Hof: Wet IB 2001):
Nu de door belanghebbende ontvangen uitkering is gebaseerd op twee publiekrechtelijke regelingen, namelijk de WUV en de WUBO, is op grond van het bepaalde in artikel 3.101, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet sprake van een belastbare periodieke uitkering in de zin van afdeling 3.5 van de Wet.
De artikelen 3.100, eerste lid, slotzin, en artikel 3.108 van de Wet voorzien in de aftrekbaarheid van op periodieke uitkeringen en verstrekkingen drukkende kosten voor zover zij zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van die uitkeringen en verstrekkingen. Op grond van deze bepalingen heeft belanghebbende derhalve recht op aftrek van genoemde kosten.
2.3. Het Hof behandelt in ro. 5.4 de stelling van de Inspecteur. Het Hof vermeldt in ro. 5.4.7 de inhoud van de artikelen 2.14, lid 1, en 3.81 van de Wet IB 2001 en vervolgt in ro. 5.4.7 tot en met 5.4.10:
5.4.7. [...] Uit voornoemde bepalingen, in onderling verband bezien, volgt dat de uitkeringen van belanghebbende, indien zij, conform de onder 5.4.5. vermelde arresten van de Hoge Raad(3) moeten worden gekwalificeerd als loon voor de inkomstenbelasting in de zin van afdeling 3.3, niet meer kunnen worden gekwalificeerd als periodieke uitkeringen en verstrekkingen in de zin van afdeling 3.5 van de Wet, hetgeen dan tevens inhoudt dat belanghebbende geen recht heeft op toepassing van het, slechts voor de in afdeling 3.5 vermelde inkomensbestanddelen geldende artikel 3.108 van de Wet.
5.4.8. Het Hof dient te beoordelen of kwalificatie als loon voor de inkomstenbelasting, met als gevolg dat geen recht bestaat op aftrek van ter verwerving, inning of behoud van de inkomsten gemaakte kosten, in overeenstemming is met de bedoeling van de wetgever zoals verwoord bij de invoering van artikel 34 van de Wet LB.
5.4.9. Het Hof is van oordeel dat het onder 5.4.8 geschetste gevolg van de kwalificatie als loon onder de Wet inkomstenbelasting 2001 zo ingrijpend is, dat - in tegenstelling tot de onder 5.4.6 geschetste, door de Hoge Raad beoordeelde gevallen(4) - niet gesproken kan worden van een "vergemakkelijking" van de heffing van inkomstenbelasting. Integendeel: er is sprake van een wijziging die aanzienlijke (negatieve) fiscale gevolgen kan hebben voor de betrokken genieters van periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Naar het oordeel van het Hof kan de wetgever bij de invoering van artikel 34 Wet LB een zo verstrekkend gevolg niet hebben beoogd.
5.4.10. [...] Hetgeen is opgemerkt in het Nader Rapport en de Memorie van Toelichting, acht het Hof dan ook onvoldoende om aan te nemen dat de wetgever heeft beoogd de werking van artikel 34 van de Wet LB zodanig te verruimen dat toepassing niet alleen zou leiden tot vergemakkelijking van de heffing maar ook - in bepaalde gevallen, waaronder dat van belanghebbende - tot een veel hogere heffing dan zonder toepassing van dat artikel het geval zou zijn.
2.4. Het Hof acht mede van belang dat belanghebbendes uitkering maatschappelijk gezien niet het karakter van een pensioenuitkering heeft (ro. 5.4.11). Het Hof komt op grond van zijn overwegingen in ro. 5.4.1 tot en met 5.4.11 tot de slotsom:
5.4.12. [...] dat kwalificatie van de onderhavige periodieke uitkering als loon voor de inkomstenbelasting niet in overeenstemming is met doel en strekking van artikel 34 van de Wet LB, en dat belanghebbendes uitkering voor de inkomstenbelasting, in het bijzonder voor wat betreft de mogelijkheid om kosten die zijn gemaakt ter verwerving, inning en behoud van die uitkering, moet worden aangemerkt als een periodieke uitkering als bedoeld in afdeling 3.5 van de Wet en dat belanghebbende derhalve op grond van het bepaalde in artikelen 3.100, eerste lid, slotzin, en artikel 3.108 van de Wet recht heeft op aftrek van de door haar gemaakte verwervingskosten nu niet is gesteld of gebleken dat de kosten in hun totale omvang overtreffen hetgeen gebruikelijk is.
2.5. Ten overvloede behandelt het Hof nog belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel ex artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden en ex artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten(5). Het Hof vergelijkt periodieke uitkeringen die wel en periodieke uitkeringen die niet aan de loonbelasting zijn onderworpen en overweegt in ro. 5.7.2 dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, omdat niet valt in te zien dat er voor de aftrek van kosten relevante verschillen zijn tussen de diverse soorten van periodieke uitkeringen. Beoordeeld moet worden of deze ongelijke behandeling gerechtvaardigd is. De wetgever heeft voor de afschaffing van de mogelijkheid tot aftrek van kosten volgens het Hof in ro. 5.7.3 drie relevante gronden aangevoerd. Het Hof onderzoekt of deze gronden een rechtvaardiging kunnen vormen voor de ongelijke behandeling in ro. 5.7.4 tot en met 5.7.6.
2.6. Naar het oordeel van het Hof (ro. 5.7.8) gaan de rechtvaardigingsgronden zoals deze in hun algemeenheid door de wetgever zijn aangevoerd ter verdediging van het wettelijke aftrekverbod van beroepskosten in casu niet op omdat er geen sprake is van een werknemer welke werkzaam is in een privaatrechtelijke dienstbetrekking. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met haar beroep op het gelijkheidsbeginsel terecht aanspraak maakt op eenzelfde fiscale behandeling als andere genieters van periodieke uitkeringen en dat de door belanghebbende gemaakte kosten in aftrek dienen te komen op haar inkomen uit werk en woning (ro. 5.7.9).
2.7. Het Hof verklaart het beroep bij uitspraak van 7 september 2005 gegrond.
Cassatie
2.8. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft geen verweerschrift ingediend.
2.9. Het beroep van de Staatssecretaris bestaat uit twee middelen:
Middel 1: Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de kwalificatie van de onderhavige uitkering als loon voor de inkomstenbelasting niet in overeenstemming is met doel en strekking van artikel 34 van de Wet LB 1964. De Staatssecretaris stelt dat de uitkering wel als loon dient te worden aangemerkt, ook in de inkomstenbelasting.
Middel 2: Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat het gelijkheidsbeginsel geschonden is, omdat (volgens de Staatssecretaris) geen sprake is van gelijke gevallen dan wel omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor het onderscheid in behandeling.
3. Het karakter van de periodieke uitkering
Regelgeving
3.1. Op basis van artikel 59, lid 1, 1° van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941(6) was de Minister van Financiën bevoegd te bepalen dat een voorheffing bij wijze van inhouding zou plaatsvinden met betrekking tot andere inkomsten, dan die, welke onder de dividendbelasting of de loonbelasting vielen. Op basis van die bevoegdheid werden op grond van de Tweede Uitvoeringsbeschikking Inkomstenbelasting 1941(7) (hierna: de Beschikking) bepaalde periodieke uitkeringen van publiekrechtelijke aard aan een voorheffing op de inkomstenbelasting onderworpen. Blijkens het eerste lid van artikel 1 van de Beschikking werden de inkomsten alleen aan de voorheffing onderworpen voorzover zij niet reeds aan de heffing van loonbelasting waren onderworpen. Het tweede lid van artikel 1 van de Beschikking bepaalde(8):
Op de voorheffing, bedoeld in het eerste lid, vinden de bepalingen nopens de inhouding op loon, vervat in het Besluit op de Loonbelasting 1940 en in de daarop gegronde uitvoeringsvoorschriften, overeenkomstige toepassing.
3.2. Bij het ontwerp van een Wet op de loonbelasting(9) werd voorgesteld om deze voorheffing te incorporeren in de loonbelasting en te beperken tot een tweetal categorieën van inkomsten welke aan inkomstenbelasting zijn onderworpen. Op basis van artikel 34 van de Wet LB 1964 werd het mogelijk om ter vergemakkelijking van de heffing van de inkomstenbelasting bij AMvB te bepalen dat loonbelasting mede werd geheven van natuurlijke personen die:
a. termijnen van lijfrente of andere in rechte vorderbare, al dan niet van het leven afhankelijke, niet rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende periodieke uitkeringen of verstrekkingen genieten;
b. andere dan de onder a bedoelde periodieke uitkeringen of verstrekkingen genieten, voorzover zij van publiekrechtelijke aard zijn dan wel door rechtspersonen worden gedaan.
3.3. Artikel 11 van het UB LB 1965(10) is geplaatst onder Hoofdstuk 5 "Aanvullende regelingen" en luidde destijds:
1. De loonbelasting wordt mede geheven van natuurlijke personen die de navolgende tot het belastbare inkomen dan wel het belastbare inkomen in Nederland in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 behorende inkomsten genieten:
[...]
2. De in het eerste lid bedoelde inkomsten worden aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking.
3.4. Bij de voordracht van de Minister van Financiën aan de Raad van State is een toelichting gegeven op het ontwerpbesluit(11). Daarin staat:
De voorheen in het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 geopende mogelijkheid om bepaalde inkomsten aan een voorheffing bij wijze van inhouding te onderwerpen is in artikel 34 van de Wet op de loonbelasting 1964 overgenomen als een mogelijkheid om bepaalde inkomsten rechtstreeks onder de loonbelasting te brengen. Ter uitvoering van genoemd artikel 34 is in artikel 11 van de ontworpen algemene maatregel van bestuur een regeling opgenomen die materieel overeenkomt met die van de tot 1 juli 1965 geldende Tweede Uitvoeringsbeschikking Inkomstenbelasting 1941. (Stcrt. 1962, 251). [...]
Wat de door verzekeringsmaatschappijen verschuldigde periodieke uitkeringen betreft, zal de voorheffing beperkt blijven tot termijnen van lijfrenten verstrekt aan meerderjarigen. De bedoeling van artikel 5 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is immers dat door minderjarige kinderen genoten vermogensopbrengsten - waaronder termijnen van lijfrenten - worden belast bij de ouder. Deze bedoeling zou echter wat de lijfrentetermijnen betreft, niet kunnen worden verwezenlijkt, indien deze termijnen tot "loon" zouden worden gemaakt.
3.5. De besluitgever heeft niet toegelicht waarom in het tweede lid de formulering van artikel 1 van de Beschikking - dat de loonbelastingbepalingen van overeenkomstige toepassing verklaarde - niet is overgenomen en waarom de zinsnede luidt dat de inkomsten worden aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking.
3.6. Bij wet van 26 mei 1976(12) is aan artikel 34 van de Wet LB 1964 een onderdeel c toegevoegd waarin bepaald is dat loonbelasting mede wordt geheven van natuurlijke personen die uitkeringen genieten ter vervanging van gederfde of te derven periodieke uitkeringen of verstrekkingen als bedoeld onder a en b. Deze toevoeging werd noodzakelijk geacht omdat de gemiddelde hoogte van de afkoopsommen uit hoofde van de Liquidatiewet invaliditeitswetten was gestegen van ƒ 400 (beneden de aanslaggrens voor neveninkomsten, waardoor de afkoopsommen buiten de heffing van de inkomstenbelasting konden worden gehouden) naar
ƒ 1.250 (boven die grens). Enkele opmerkingen uit de Memorie van toelichting(13) leren meer over het doel van artikel 34 van de Wet LB 1964:
Nu deze praktische overweging in de huidige situatie niet kan gelden, bestaat er geen aanleiding om af te wijken van het in artikel 31 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 [vervanging van inkomsten, CvB] vastgelegde beginsel dat in geval van afkoop van inkomsten ook de afkoopsom tot het inkomen moet worden gerekend. [...] Ten einde de belastingheffing met zo min mogelijk bezwaren te laten verlopen, wordt voorgesteld om een bijzondere regeling voor de nieuwe afkoopsommen in te voeren. Deze regeling is erop gericht zoveel mogelijk te volstaan met het inhouden van loonbelasting. [...] Zowel voor de loonbelasting als voor de inkomstenbelasting wordt namelijk een gelijk bijzonder tarief van 20% voorgesteld. Dit percentage komt - ongeacht de hoogte van de afkoopsom - overeen met het laagste percentage van het huidige schijventarief. [...]
Volledigheidshalve zij erop gewezen dat, indien bij het berekenen van een aanslag in de inkomstenbelasting mocht blijken dat toepassing van het bijzondere tarief van 20% tot een onvoordelige resultaat zou leiden dan het normale regime, automatisch de voor de belastingplichtige voordeligste oplossing zal worden aangehouden.
3.7. Bij wetswijziging van 18 december 1985(14) verviel de uitzondering in artikel 34 van de Wet LB 1964 voor rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende periodieke uitkeringen en verstrekkingen en konden ook deze periodieke uitkeringen en verstrekkingen voortaan aan de heffing van loonbelasting worden onderworpen. De wetswijziging geschiedde met het oog op de positie van gescheiden levende personen die naast alimentatie een aanvullende bijstandsuitkering genoten. Toen voorheen over hun alimentatie geen premie en belasting werd ingehouden, werden zij geconfronteerd met aanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen, die later weer werden kwijtgescholden. Na de wetswijziging kon doorgaans worden volstaan met de inhouding van loonbelasting en premie volksverzekeringen(15).
In de Nota naar aanleiding van het eindverslag merkten leden van de P.v.d.A.- fractie op dat genoemde knelpunten zich nog steeds voordoen bij personen die aanvullende bijstand genieten en andere neveninkomsten hebben (de fractie noemt in dat verband inkomsten uit kamerverhuur en loon dat zo laag is dat geen loonbelasting wordt ingehouden(16)). In de reactie van de staatssecretarissen hierop werd opgemerkt(17):
Bovendien zou het onder de heffing van de loonbelasting brengen van alle overige neveninkomsten die in mindering worden gebracht op bijstandsuitkeringen ertoe nopen om artikel 34 van de Wet op de loonbelasting 1964 te wijzigen in die zin dat alle vormen van aan de inkomstenbelasting onderworpen inkomensbestanddelen aan de loonbelasting kunnen worden onderworpen. Dit zou een fundamentele inbreuk betekenen op de bestaande verhouding tussen de loon- en de inkomstenbelasting. In de bestaande structuur is de loonbelasting in een beperkt aantal gevallen- bij inkomsten uit dienstbetrekking en een beperkt aantal periodieke uitkeringen - een voorheffing voor de inkomstenbelasting. Het gaat hierbij om inkomensbestanddelen die zich qua karakter lenen voor inhouding van loonbelasting omdat zij periodiek worden genoten tot een makkelijk vast te stellen beloop. Alleen in de situatie dat aan deze vorengenoemde voorwaarden wordt voldaan is het aannemelijk dat de heffing van de loonbelasting de heffing van de inkomstenbelasting vergemakkelijkt. De thans niet aan loonbelasting onderworpen inkomsten zoals winst(18), waarop de leden van de P.v.d.A.- fractie doelen, behoren tot de inkomsten die zich op grond van de vorenvermelde omstandigheden qua karakter er niet toe lenen om aan de loonbelasting te worden onderworpen.
3.8. Sindsdien is artikel 34 van de Wet LB 1964 niet meer inhoudelijk gewijzigd(19). In het onderhavige jaar luidt artikel 34:
Ter vergemakkelijking van de heffing van de inkomstenbelasting kunnen bij algemene maatregel van bestuur regels worden gesteld ingevolge welke de loonbelasting mede wordt geheven van natuurlijke personen die:
a. termijnen van lijfrente of andere periodieke uitkeringen of verstrekkingen genieten;
b. uitkeringen genieten ter vervanging van gederfde of te derven periodieke uitkeringen of verstrekkingen.
3.9. In verband met de invoering van de Wet IB 2001 is de terminologie van artikel 11 van het UB LB 1965 aangepast (zie de hieronder gearceerde gedeelten)(20). Ten tijde van het onderhavige geschil is het artikel geformuleerd:
1. De loonbelasting wordt mede geheven van natuurlijke personen die de navolgende tot het belastbare inkomen uit werk en woning dan wel het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 behorende inkomsten genieten(21):
[...]
m. uitkeringen uit de Stichting 1940-1945 [...];
p. uitkeringen ingevolge de Wet uitkeringen vervolgingsslachtoffers 1940-1945 en ingevolge de Wet uitkeringen burger-oorlogslachtoffers 1940-1945;
[...]
2. De in het eerste lid bedoelde inkomsten worden aangemerkt als loon uit vroegere arbeid.
3.10. In de Wet IB 2001 worden de belastbare periodieke uitkering en verstrekking tot het belastbare inkomen uit werk en woning gerekend. Artikel 3.100, lid 1, luidt:
1. Belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen zijn:
a. de aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen;
b. termijnen van lijfrenten en andere periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit een inkomensvoorziening (afdeling 3.7) voorzover de voor die voorziening betaalde premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen;
c. uitkeringen en verstrekkingen op grond van een buitenlandse voorziening waarvan de strekking overeenkomt met een inkomensvoorziening, behoudens voorzover aannemelijk is dat met de voor die voorziening betaalde premies geen rekening is gehouden bij een heffing naar het inkomen;
d. uitkeringen op grond van verplicht gestelde deelnemingen aan pensioenregelingen als bedoeld in artikel 1.7, tweede lid, onderdeel b;
verminderd met de daarop drukkende aftrekbare kosten, bedoeld in artikel 3.108.
Historische uitleg
3.11. Aan het feit dat de wetgever in 1964 bij artikel 34 van de Wet LB 1965 niet heeft toegelicht of het karakter van de periodieke uitkering verandert in loon en aan het feit dat de wetgever in 2001 niet heeft aangegeven of het vervallen van de beroepskostenaftrek ook geldt voor de onder de heffing van de loonbelasting gebrachte periodieke uitkeringen, kunnen bezwaarlijk doorslaggevende gevolgen worden verbonden. Bij het ontwerp UB LB 1965 is een toelichting gegeven (zie onderdeel 3.4), maar de formulering van het tweede lid is niet toegelicht. De toelichting bij het ontwerp UB LB 1965 is ook voor het overige niet verhelderend. Enerzijds is aangegeven dat geen inhoudelijke wijziging beoogd is ten opzichte van de onder de Uitvoeringsbeschikking bestaande praktijk, waaruit afgeleid kan worden dat de periodieke uitkeringen niet worden geherkwalificeerd tot loon. Anderzijds vormt de opmerking dat de termijnen van lijfrente voor minderjarigen buiten de werking van artikel 11 van het UB LB 1965 zijn gehouden omdat anders het doel van artikel 5 van de Wet IB 1964 niet bereikt zou worden, een aanwijzing dat het onder werking van artikel 11 van het UB LB 1965 brengen van bepaalde inkomsten wèl gevolgen heeft voor de bepalingen in de Wet IB 1964; hetgeen lijkt te duiden op een herkwalificatie. Overigens kan die opmerking ook anders verstaan worden, in die zin dat de besluitgever problemen voorzag bij de toepassing van artikel 5 van de Wet IB 1964, als loonbelasting van het kind zou worden ingehouden, terwijl de termijnen van lijfrente aan de ouder zouden worden toegerekend. Uit de parlementaire stukken bij de wetswijzigingen na 1964 wordt wel duidelijk dat de wetgever toen de bedoeling heeft gehad zoveel mogelijk te volstaan met de heffing van loonbelasting, zodat belastingplichtigen na afloop van het belastingjaar geen of geen noemenswaardig bedrag in de inkomstenbelasting meer verschuldigd zouden zijn. Zo is bij het invoeren van het 20%-tarief over afkoopsommen ingevolge de Invaliditeitswetten toegezegd dat belastingplichtigen bij een aanslag in de inkomstenbelasting niet nadeliger uit zouden zijn dan onder het normale regime. Het "normale regime" van de inkomstenbelasting prevaleert dus boven de loonbelastingheffing; een belastingplichtige kan door de systematiek in de loonbelastingheffing niet slechter af zijn dan wanneer hij uitsluitend in de inkomstenbelasting belast zou zijn. Uit de discussie naar aanleiding van de suggestie om nog andere inkomsten, zoals huurinkomsten of winst, onder de loonbelastingheffing te brengen blijkt dat het bezwaar daartegen is dat deze heffingstechniek zich niet goed leent voor dergelijke inkomsten; als bezwaar werd niet aangevoerd dat dat een herkwalificatie inhield die zou doorwerken naar de Wet IB 1964. Resumerend: de geschiedenis duidt erop dat de wetgever niet heeft beoogd de inkomsten te herkwalificeren, maar dat de ratio van artikel 34 van de Wet LB 1964 gelegen is in het creëren van een voor belastingplichtigen gunstig heffingssysteem.
Tekstuele uitleg
3.12. De tekst van artikel 34 van de Wet LB 1964 bevat geen aanwijzing dat de Kroon de bevoegdheid heeft gekregen om periodieke uitkeringen te bestempelen tot loon. De delegatie is slechts bedoeld om de heffing van inkomstenbelasting te vergemakkelijken door het heffen van loonbelasting.
3.13. Van belang is ook de tekst van artikel 11, lid 2, van het UB LB 1965. Het tweede lid merkt de in het eerste lid opgesomde inkomsten aan als loon uit vroegere arbeid. Door de woorden "uit vroegere dienstbetrekking" heeft het tweede lid in elk geval de functie dat het de inhoudingsplichtige instrueert welke loonbelastingtabel toegepast moet worden. De vraag is of het tweede lid de opgesomde inkomsten tevens voor de inkomstenbelasting aanmerkt als loon, en dus herkwalificeert, met alle gevolgen van dien. De tekst dwingt niet tot die uitlegging en ook de verwijzing in artikel 3.81 van de Wet IB 2001 naar het loonbegrip in de Wet LB 1964 dwingt niet tot die conclusie.
Systematische uitleg
3.14. Belangrijk lijkt mij een wetsystematisch argument. Wat moet worden verstaan onder de woorden van artikel 11, lid 1, van het UB LB 1965: "De loonbelasting wordt mede geheven van natuurlijke personen die de navolgende tot het belastbare inkomen uit werk en woning dan wel het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 behorende inkomsten genieten"? Zien die woorden op de in dat lid opgesomde uitkeringen en onderwerpt het lid deze aan de heffing van loonbelasting of zien die woorden op de genoemde uitkeringen voor zover die tot het belastbare (binnenlandse) inkomen in de zin van de Wet IB 2001 behoren? Ik meen dat de tweede uitlegging de juiste is. De grondslag van de heffing van loonbelasting kan niet meer zijn dan het bedrag dat belastbaar is ingevolge de Wet IB 2001; meer bevoegdheid heeft de Kroon niet gekregen in artikel 34 van de Wet LB 1965. Eerst dient dus onderzocht te worden of een bepaalde periodieke uitkering tot het belastbare inkomen in de zin van de Wet IB 2001 behoort. Dat onderzoek leidt naar artikel 3.100 van de Wet IB 2001 en de daarop gebaseerde artikelen. Ingeval een periodieke uitkering niet belastbaar is in de zin van artikel 3.100, dan kan geen heffing van loonbelasting plaatsvinden. Op grond van artikel 3.100, lid 1, van de Wet IB 2001 zijn belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen de nader omschreven uitkeringen en verstrekkingen verminderd met de daarop drukkende aftrekbare kosten, bedoeld in artikel 3.108 van de Wet IB 2001. Met andere woorden: de belastbare periodieke uitkering of verstrekking, dat is het saldo van de inkomsten en aftrekbare kosten, behoort tot het belastbare inkomen. Dat saldo is onderworpen aan de heffing van loonbelasting overeenkomstig het regime van de inkomsten uit vroegere arbeid doordat het tweede lid de "in het eerste lid bedoelde inkomsten" als zodanig aanmerkt. De vraag of voorts door toedoen van het tweede lid voor de inkomstenbelasting een herkwalificatie tot inkomsten uit vroegere arbeid plaatsvindt, is niet meer van belang, omdat daaraan geen gevolgen zijn verbonden(22). Het bezwaar van deze wetsystematische uitleg is dat de inhoudingsplichtige geconfronteerd wordt met werkelijke aftrekbare kosten. De inhouding mag immers slechts plaatsvinden over de belastbare periodieke uitkering in de zin van artikel 3.100 Wet IB 2001, met andere woorden; over het saldo van inkomsten en kosten. In de loonbelasting is echter niet voorgeschreven hoe de inhoudingsplichtige met dergelijke kosten rekening moet houden. Dat moet wellicht alsnog gebeuren of toch worden uitgesloten (voor de heffing van loonbelasting althans).
Jurisprudentie
3.15. Op 9 april 1975 oordeelde de Hoge Raad over de vraag of een AOW- uitkering, die behoort tot de aan de heffing van loonbelasting onderworpen periodieke uitkeringen, geschaard wordt onder de in artikel 22 van de Wet IB 1964 bedoelde inkomsten uit arbeid(23). Het belang van deze vraag was gelegen in de toepassing van artikel 37 van de Wet IB 1964 (betreffende het arbeidskostenforfait). Volgens deze bepaling werd het aftrekbare bedrag aan arbeidskosten berekend over alle inkomsten uit arbeid. De Raad overwoog:
dat aan belanghebbendes grief ten grondslag ligt de stelling, dat de uitkering ingevolge de Algemene Ouderdomswet niet tot de inkomsten uit arbeid doch tot de in artikel 30, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bedoelde periodieke uitkeringen van publiekrechtelijke aard moet worden gerekend;
dat deze stelling echter niet juist is;
dat toch periodieke uitkeringen van publiekrechtelijke aard in artikel 30, aanhef en letter a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 alleen dan tot de aldaar bedoelde periodieke uitkeringen worden gerekend indien zij niet zijn aan te merken als winst uit onderneming, als inkomsten uit arbeid of als inkomsten uit vermogen;
dat de onderhavige uitkeringen ingevolge de Algemene Ouderdomswet op grond van het bepaalde bij artikel 22, lid 1, letter a, en lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in verband met de artikelen 34 van de Wet op de loonbelasting 1964 en 11, lid 1, aanhef en letter d, en lid 2, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 behoren tot de in evengenoemd artikel 22 bedoelde inkomsten uit arbeid;
dat belanghebbendes grief derhalve niet tot cassatie kan leiden; Verwerpt het beroep.
3.16. In 1977 bevestigt de Hoge Raad het op 9 april 1975 gewezen arrest in een geschil over de vraag of uitkeringen ingevolge de Algemene Bijstandswet in verband met ziekte en invaliditeit tot het onzuiver inkomen behoren(24). Kon belanghebbende worden beschouwd als een "werknemer" in de zin van artikel 12 van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972 (dat een vrijstelling voor de vergoeding van bijzondere ziektekosten behelsde)?(25). De Raad overwoog:
dat het Hof in het voetspoor van partijen meerbedoelde vraag [of de uitkeringen tot belanghebbendes onzuiver inkomen behoren, CvB] in beginsel bevestigend heeft beantwoord op grond dat de onderhavige uitkeringen als periodieke uitkeringen van publiekrechtelijke aard in de zin van artikel 30, aanhef en letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zouden dienen te worden aangemerkt;
dat bij dit - in casu niet bestreden - uitgangspunt is voldaan aan de in de aanhef van artikel 11, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 voor de heffing van loonbelasting van - onder meer - uitkeringen ingevolge de Algemene Bijstandswet gestelde eis, dat zulke uitkeringen door de desbetreffende natuurlijke persoon worden genoten als tot het belastbare inkomen in de zin van evenvermelde wet behorende inkomsten;
dat alsdan uitkeringen ingevolge de Algemene Bijstandswet krachtens het bepaalde in lid 2 van genoemd artikel 11 worden aangemerkt als aan de heffing van loonbelasting onderworpen loon uit een vroegere dienstbetrekking, in verband waarmede moet worden aangenomen dat degene, die zulke uitkeringen geniet, voor de toepassing van de Wet op de loonbelasting 1964 en van de daarop steunende uitvoeringsregelingen mede begrepen moet worden geacht onder de term: "werknemer''; [...]
dat het Hof mitsdien terecht heeft onderzocht, of met betrekking tot vorenbedoelde uitkeringen aan de in artikel 12, letter e, van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972 geformuleerde voorwaarde is voldaan en, toen het die vraag bevestigend beantwoordde, daaraan terecht de gevolgtrekking heeft verbonden dat die uitkeringen ingevolge artikel 12, aanhef en letter e, van genoemde Uitvoeringsbeschikking niet tot belanghebbendes loon en mitsdien niet tot zijn onzuivere inkomen over het onderhavige jaar behoren;
3.17. Ook over het met ingang van 1990 nieuw geformuleerde artikel 36 (betreffende het arbeidskostenforfait) oordeelde de Hoge Raad in dezelfde zin(26). Het geschil betreft de vraag of de AOW-uitkering voor de toepassing van artikel 36 van de Wet IB 1964 behoort tot de inkomsten uit arbeid. De Raad overwoog:
3.3. Ter vergemakkelijking van de heffing van inkomstenbelasting bepaalt artikel 11 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 in verbinding met artikel 34 van de Wet op de loonbelasting 1964 dat AOW-uitkeringen aan de heffing van loonbelasting zijn onderworpen en dat zij worden aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking.
3.4. Als uitvloeisel hiervan is bij arrest van de Hoge Raad van 29 april 1975, nr. 17 614, BNB 1975/127, aangenomen dat het karakter van publiekrechtelijke periodieke uitkeringen dat AOW-uitkeringen hebben niet eraan in de weg staat dat zij voor de toepassing van artikel 37 van de Wet als loon uit een vroegere dienstbetrekking worden aangemerkt. De in die bepaling neergelegde forfaitaire kostenaftrek ging daardoor ook gelden voor AOW-uitkeringen.
3.5. Die situatie is sindsdien blijven bestaan. Dit zo zijnde ligt het voor de hand dat het begrip inkomsten uit arbeid in het met ingang van 1990 nieuw geformuleerde artikel 36 van de Wet, welke bepaling vooral betrekking heeft op aftrekbare kosten ter zake van inkomsten uit arbeid, tevens omvat AOW-uitkeringen. Voor die gevolgtrekking bestaat, in aanmerking genomen dat AOW-uitkeringen maatschappelijk gezien het karakter van pensioen-uitkeringen hebben, te meer aanleiding nu uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 36, lid 1, letter b, van de Wet blijkt dat tot in die bepaling bedoelde inkomsten uit arbeid niet slechts behoren inkomsten uit tegenwoordige arbeid, maar ook inkomsten uit vroegere arbeid, zoals pensioentermijnen (Memorie van Antwoord, Kamerstukken II, 1988/89, 20 873, nr. 5, blz. 57).
3.18. Op 5 februari 1995 oordeelde Hof Den Haag over een WUBO-toeslag waarop belanghebbende de saldomethode wilde toepassen(27). Eerst gaat het hof in op het primaire standpunt van de inspecteur dat de toeslag wordt belast op grond van artikel 22, lid 1, letter a, van de Wet IB 1964. Het hof overwoog:
6.1. Ingevolge artikel 19 van de WUBO kan een toeslag worden verkregen die het karakter heeft van een in de tijd gespreide tegemoetkoming in de kosten van bepaalde, door opgelopen oorlogsletsel noodzakelijk geworden voorzieningen van medisch-sociale aard. Deze toeslag staat los van de periodieke uitkering die in artikel 7 van de WUBO wordt geregeld, welke laatstgenoemde uitkering een vorm van basisinkomen kan bieden. Naar 's Hofs oordeel bevat de toeslag geen element van vervanging van enig gederfd inkomen.
6.2. Belanghebbende bestrijdt gezien het voorgaande terecht het primaire standpunt van de Inspecteur, dat de artikel 19-toeslag dient te worden belast op grond van artikel 22, lid 1, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet).
6.3. De toeslag, die blijkens de tot de stukken van het geding behorende "berekeningsbeslissing'' over januari 1992 maandelijks door de Raad uitkeringen burger-oorlogsslachtoffers wordt uitbetaald, is naar 's Hofs oordeel te beschouwen als een periodieke uitkering van publiekrechtelijke aard als bedoeld in artikel 30 van de Wet, conform het subsidiaire standpunt van de Inspecteur.
6.4. Het standpunt van belanghebbende, dat wel sprake is van een periodieke uitkering, maar dan een, berustend op artikel 25, lid 1, onderdeel g, van de Wet, is onjuist, aangezien het door belanghebbende afzien van het vorderen van vergoeding voor door hem geleden schade niet kan worden beschouwd als prestatie in de zin van evenvermelde wetsbepaling. Van de door belanghebbende bepleite saldering als bedoeld in artikel 25, lid 7, van de Wet, kan derhalve geen sprake zijn.
6.5. Artikel 34 van de Wet op de loonbelasting 1964 bepaalt dat, uit oogpunt van vergemakkelijking van de heffing van inkomstenbelasting, bij AMvB maatregelen genomen kunnen worden om de heffing van loonbelasting mede mogelijk te maken over termijnen van lijfrente of andere periodieke uitkeringen.
6.6. Aan die mogelijkheid is uitvoering gegeven in lid 1, onder q, van artikel 11 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, dat bepaalt dat loonbelasting mede wordt geheven van natuurlijke personen die uitkeringen genieten ingevolge (onder meer) de WUBO.
6.7. De stelling van belanghebbende, dat voormeld artikel 34 geen belastbaar feit schept, moge in beginsel juist zijn, het betreft hier een uitkering die reeds op grond van artikel 30 van de Wet in de heffing van inkomstenbelasting wordt betrokken, zodat geen beletsel bestaat om vervolgens om redenen van doelmatigheid de reeds aan belastingheffing onderworpen inkomsten onder de heffing van loonbelasting te brengen; de aldus ingehouden loonbelasting komt vervolgens voor verrekening met de verschuldigde inkomstenbelasting in aanmerking. Voor onverbindendverklaring van artikel 11, lid 1, onder q, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 bestaat, anders dan belanghebbende stelt, dan ook geen reden.
3.19. Belanghebbende ging in cassatie. Op 12 juni 1996 bevestigt de Hoge Raad deze uitspraak:
3.1. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat de ingevolge artikel 19 van de Wet uitkeringen burger-oorlogsslachtoffers 1940-1945 (hierna: WUBO) aan belanghebbende toegekende maandelijkse uitkering, als zijnde een uitkering waarop krachtens een wettelijke bepaling van publiekrechtelijke aard aanspraak kan worden gemaakt, een periodieke uitkering van publiekrechtelijke aard als bedoeld in artikel 30, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) vormt. Reeds daarom mist artikel 25, lid 1, letter g, hier betekenis. Middel I dat uitgaat van een andere opvatting, faalt.
3.2. Middel II, dat is gericht tegen het oordeel van het Hof dat het bepaalde in artikel 11, lid 1, letter q, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 niet onverbindend is, kan niet tot cassatie leiden. Immers, zo deze bepaling onverbindend zou zijn, staat dat niet eraan in de weg dat de onderhavige uitkering op grond van het bepaalde in artikel 30 van de Wet tot het belastbare inkomen behoort.
3.20. Na HR BNB 1975/137 en HR BNB 1995/308 leek er weinig twijfel over mogelijk dat een onder de heffing van de loonbelasting vallende periodieke uitkering, althans een AOW-uitkering, ook voor de heffing van de inkomstenbelasting geherkwalificeerd wordt tot inkomsten uit een vroegere dienstbetrekking. In HR BNB 1977/168 werd een vrijstelling uit de Wet LB 1964 toegepast op een aan de loonbelasting onderworpen bijstandsuitkering, niet vanwege de rangorderegeling van de Wet IB 1964, waardoor een vrijstelling in de loonsfeer doorwerkt naar de sfeer van de periodieke uitkeringen, maar omdat de bijstandsgerechtigde als werknemer kwalificeert. HR BNB 1996/251 lijkt die lijn niet te door te trekken. In de uitspraak van het hof wordt het standpunt van de inspecteur dat de WUBO- toeslag voor de Wet IB 1964 belast is als loon uit dienstbetrekking verworpen. Het eerste middel in cassatie betreft weliswaar slechts de vraag of de toeslag op grond van artikel 25 dan wel artikel 30 van de Wet IB 1964 belast is, waardoor het geschil bij de Hoge Raad beperkt is en hij niet meer behoeft te oordelen over de vraag of de inkomsten belast worden op grond van artikel 22, maar het is zeer de vraag of de Hoge Raad een rechtskundig onjuist oordeel van het hof in stand zou laten.
Literatuur
3.21. Ramaker schreef over de inhouding van loonbelasting op periodieke uitkeringen, althans op termijnen van lijfrente(28):
1. Volgens artikel 4, letter b, van de Wet IB 1964 bestaat het onzuivere inkomen mede uit zuivere inkomsten uit vermogen. Tot deze inkomsten uit vermogen behoren volgens artikel 25, lid 1, letter g: termijnen van lijfrenten. Artikel 11, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting bepaalt echter, dat termijnen van lijfrenten, aan een meerderjarige verstrekt door een lichaam, dat het levensverzekeringbedrijf uitoefent worden aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking. Het systeem van de wet op de inkomstenbelasting wordt dus volledig doorkruist door een bepaling in een algemene maatregel van bestuur i.c. de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting.
Artikel 34 van de Wet LB bepaalt slechts, dat regelen kunnen worden gegeven ter vergemakkelijking van de heffing van de inkomstenbelasting. Bovendien luidt het opschrift van hoofdstuk V: Aanvullende regelingen. Het bestempelen van lijfrentetermijnen als loon tast echter het systeem van de inkomstenbelasting in zijn grondslagen aan, zodat de vraag rijst of de uitvoeringsbeschikking op dit punt wel rechtskracht heeft. [...]
2. Volgens artikel 48 van de Wet IB wordt t.a.v. buitenlandse belastingplichtigen belasting geheven naar het belastbaar binnenlands inkomen, zijnde het gezamenlijke bedrag van de in artikel 49 opgenoemde bronnen van inkomen. Termijnen van lijfrenten, uitgekeerd door verzekeraars behoren niet hiertoe. Moet over deze termijnen van lijfrenten wel loonbelasting worden ingehouden? Hoewel dit niet logisch zou zijn wordt deze mening wel gebaseerd op de bewoordingen van artikel 11, lid 1 aanhef en lid 2 van het Uitvoeringsbesluit. Artikel 11, lid 2 verwijst echter naar de inkomsten bedoeld in het eerste lid en komt dus niet aan de orde nu in de aanhef van dit artikel de heffing van loonbelasting uitdrukkelijk wordt beperkt tot natuurlijke personen die belastbaar of belastbaar binnenlands inkomen in de zin van de inkomstenbelasting genieten. Het onder letter a opnemen van termijnen van lijfrenten kan niet tot gevolg hebben dat deze termijnen wel tot het inkomen van buitenlandse belastingplichtigen moeten worden gerekend. Heffing van loonbelasting blijft i.c. achterwege.
3.22. In 1977 schreef ik in het Weekblad over HR 29 april 1975(29):
Mijn conclusie is simpel, maar nog vergaand: de AOW-uitkering is voor de inkomstenbelasting een periodieke uitkering in de zin van art. 30, en wordt aan de loonbelasting onderworpen uitsluitend ter vergemakkelijking van de heffing van de inkomstenbelasting; de wijze van heffing van loonbelasting wordt door de fictie van lid 2 van art. 11 Uitv. Besluit LB bepaald. [...]
Ook volgens mij zit de HR op het verkeerde spoor. Er worden consequenties aan de fictie verbonden die art. 11 Uitv. Besluit LB niet kan dragen. Deze bepaling geeft regels voor de inhouding van de loonbelasting. Zij stelt niet vast dat een bepaalde uitkering loon is en zulks kan en mag zij ook niet bepalen.
3.23. En in 1981 schreef ik over de wetsgeschiedenis van het loonbegrip(30):
3. De periodieke uitkeringen die loon werden
Ingevolge de Tweede Uitv. Besch. IB '41 was een aantal periodieke uitkeringen van publiekrechtelijke aard onderworpen aan een voorheffing bij wijze van inhouding, die op dezelfde manier werd geheven als de loonbelasting. Deze regeling werd vanaf 1 juli 1965 in de loonbelasting 'geincorpereerd', zoals de M.v.T. tot het ontwerp van wet LB '58 (p. 8) uitdrukt. Deze uitbreiding van de werkingssfeer van de loonbelasting werd mogelijk gemaakt door de delegatiebepaling van art. 34 van de Wet LB '64. Zij geldt niet alleen voor periodieke uitkeringen van publiekrechtelijke aard (art. 34 sub b), maar onder meer ook voor termijnen van lijfrente verschuldigd door verzekeringsmaatschappijen (art. 34 sub a).
De Kroon heeft in art. 11, lid 1, van zijn Uitv. Besl. LB '65 de periodieke uitkeringen opgesomd, waarop loonbelasting moet worden ingehouden. Deze inkomsten worden op grond van lid 2 als loon uit een vroegere dienstbetrekking aangemerkt. De hier bedoelde uitkeringen zijn dus geen loon, zij worden als zodanig behandeld. De Kroon is in het delegatie-artikel 34 van de Wet LB '64 niet gemachtigd om tot loon te bestempelen wat de wetgever in de inkomstenbelasting tot periodieke uitkeringen heeft gerekend. Het was slechts de bedoeling van de wetgever van 1964 de bijzondere voorheffing van de Tweede Uitv. Besch. IB '41 in de loonbelasting te incorpereren. De beperktheid van de delegatie blijkt ook uit haar doel, zoals omschreven in de wet: regelen geven 'ter vergemakkelijking van de heffing van inkomstenbelasting' en uit de titel van hoofdstuk V van de Wet LB '64: 'Aanvullende regelingen'.
3.24. Toen individualisering van de heffing van inkomstenbelasting actueel werd, stelde Mobach ook de implicaties van de loonbelastingheffing over periodieke uitkeringen aan de orde(31):
Verder meen ik dat individualisering ertoe behoort te leiden dat bijv. studiebeurzen aan studentenechtparen worden belast bij de partner aan wie de beurs wordt toegekend. In de visie van de nota hangt de individualisering af van de vraag of studiebeurzen al dan niet onder art. 11 van het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1964 worden gebracht. Er dient een koppeling te worden gelegd met art. 30 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De onder dit artikel vallende periodieke uitkeringen dienen te worden geïndividualiseerd. Dat sommige van deze uitkeringen 'ter vergemakkelijking van de heffing' (vgl. art. 34 Wet op de loonbelasting 1964) onder de loonbelasting zijn gebracht, is een andere zaak. Het lijkt mij onjuist dat periodieke uitkeringen van publiekrechtelijke aard in de zin van art. 30 Wet IB 1964 door het Uitvoeringsbesluit LB 1964 zouden kunnen worden getransformeerd tot 'inkomsten uit vroegere arbeid'. In andere zin: HR 29 april 1975, BNB 1975/127 ten aanzien van de AOW-uitkering.
3.25. Van Arendonk acht het onwenselijk dat de saldomethode niet van toepassing is op de aan loonbelasting onderworpen periodieke uitkeringen(32):
Wetssystematisch zit hier echter een addertje onder het gras. Volgens art. 11, lid 1, letter p en q, Uitv.besl. LB 1965 worden tot het loon gerekend uitkeringen uit de Stichting Notarieel Pensioenfonds en uitkeringen ingevolge de Wet betreffende verplichte deelneming in een beroepspensioenregeling. In lid 2 van die bepaling worden deze uitkeringen als loon uit een vroegere dienstbetrekking aangemerkt. De Hoge Raad heeft deze kwalificatie gevolgd in het arrest van 29 april 1975, BNB 1975/127.
Ditzelfde geldt voor termijnen van lijfrente aan een meerderjarige verstrekt door een lichaam dat het levensverzekeringsbedrijf uitoefent (art. 11, lid 1, letter a, Uitv.besl. LB 1965).
De rangorde in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 volgende heeft dit tot gevolg dat op deze uitkeringen de saldomethode ex art. 25, lid 7, Wet IB 1964 niet van toepassing kan zijn en dat zonder meer elke termijn integraal belast zal zijn.
Het lijkt mij daarom wenselijk dat in art. 11 Uitv.besl. LB 1965 wordt vastgelegd dat deze uitkeringen voor de inhoudingsplichtige als loon uit dienstbetrekking moeten worden aangemerkt, maar dat zij voor de genieter in de inkomstenbelasting onder het p.u.-regime van art. 25, lid 7, Wet IB 1964 gebracht moeten worden.
3.26. Niessen onderschrijft de stelling van Van Arendonk niet(33):
De onderhavige uitvoeringsbepaling is gebaseerd op de delegatie in art. 34 Wet LB '64. Krachtens deze bepaling mag de Kroon 'ter vergemakkelijking van de heffing van de inkomstenbelasting' de loonbelasting mede heffen van bepaalde baten. Nu kan men oordelen, zoals de Hoge Raad in het genoemde arrest, dat die baten wanneer daarvan daadwerkelijk krachtens AMvB loonbelasting wordt geheven, in de systematiek van de wetgeving bezwaarlijk anders kunnen worden behandeld dan als inkomsten uit arbeid. Maar dat wil volstrekt niet zeggen dat de technische overbrenging naar een andere bron zou mogen leiden tot uitbreiding van de heffingsgrondslag. De aanhef van art. 11 Uitv. Besluit stipuleert integendeel zelf reeds dat de daarin geregelde heffing slechts betrekking heeft op inkomsten die deel uitmaken van het belastbare inkomen in de zin van de Wet IB '64. Bovendien blijkt uit de wetsgeschiedenis van de onderhavige wijzigingswet duidelijk dat de wetgever ervan is uitgegaan dat de saldomethode ook voor de loonbelasting geldt. Zo nodig 'zal de inspecteur op verzoek van de gerechtigde tot de uitkeringen een verklaring afgeven in hoeverre de inhouding van loonbelasting achterwege kan blijven' (NvW, blz. 6). Indien zulks wenselijk mocht blijken, zal de staatssecretaris 'de aandacht van de belastingdienst vestigen op de verplichting om de voor de inhouding van loonbelasting benodigde gegevens te verstrekken' (NEV, blz. 29).
3.27. Ook in het commentaar op artikel 34 van de Wet LB 1964 in de Vakstudie Loonbelasting wordt gewezen op de beperkende werking van de aanhef van artikel 11 van het UB LB 1965(34):
Ingevolge art. 34 Wet LB 1964 wordt de werkingssfeer van de loonbelasting uitgebreid en kunnen ter vergemakkelijking van de heffing van de inkomstenbelasting periodieke uitkeringen aan de loonbelasting worden onderworpen. Hieraan is uitvoering gegeven in art. 11 Uitv.besl. LB 1965. Ingevolge de aanhef van art. 11, eerste lid, Uitv.besl. LB 1965 worden onder de loonbelasting gebracht de daarna in een limitatieve opsomming vermelde uitkeringen die voor de genieter behoren tot het belastbare inkomen uit werk en woning of het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland in de zin van de Wet IB 2001. Niet onder de loonbelasting valt de uitkering die - alhoewel genoemd in het eerste lid - ten aanzien van de genieter niet belast is voor de inkomstenbelasting. Als voorbeeld kunnen worden genoemd termijnen van lijfrenten die niet in aanmerking worden genomen voor de inkomstenbelasting omdat de daarvoor betaalde premies niet in aftrek konden worden gebracht.
3.28. Giele vraagt zich af of de conclusie wel juist is dat AOW-, AWW-, AAW-, en bijstandsuitkeringen etc. niet op grond van artikel 30 van de Wet IB 1964 belast worden, maar op grond van art. 22(35):
Zou het bij nadere beschouwing niet veleer de bedoeling zijn dat in de hier bedoelde gevallen aan de hand van art. 30 Wet IB 1964 moet worden bepaald of bepaalde uitkeringen al dan niet belast zijn, en dat - staat de belastbaarheid vast - de heffing van de loonbelasting nog slechts 'ter vergemakkelijking' dient, zonder dat de uitkeringen daarmede loon worden? Voor zover het aanmerken van bedoelde uitkeringen als 'loon uit vroegere dienstbetrekking' meer zou kunnen inhouden dan een technische bepaling, dienend om de belasting via de loonbelasting 'gemakkelijk' te kunnen heffen, zou zulks dan niet onwettig zijn?
3.29. De Bont schrijft in zijn aantekening bij het arrest van 12 juni 1996(36):
1. In dit arrest staat de werking van de rangorde centraal, ofschoon dit slechts ten dele uit de overwegingen van de Hoge Raad kan worden afgeleid. De vraag dient te worden beantwoord of de betaling op grond van de Wet Uitkeringen Burger-Oorlogsslachtoffers 1940-1945 (hierna: WUBO) moet worden aangemerkt als een inkomst uit arbeid, uit vermogen of in de vorm van een periodieke uitkering van publiekrechtelijke aard.
2. Het hof stelde vast dat de toeslag niet kan worden gerangschikt als loon in de zin van art. 22, eerste lid, onderdeel a, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964). Zowel het hof als de Hoge Raad zijn de opvatting toegedaan dat de betaling op grond van de WUBO moet worden aangemerkt als een inkomst in de vorm van een periodieke uitkering van publiekrechtelijke aard in de zin van art. 30, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 1964. Deze conclusie lijkt echter tot gevolg te hebben dat de betaling op grond van de WUBO tot het loon behoort. In art. 34 Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) wordt de mogelijkheid geschapen bij algemene maatregel van bestuur ter zake van periodieke uitkeringen loonbelasting te heffen. In art. 11, eerste lid, onderdeel q, Uitvoeringsbesluit LB 1965 is vastgelegd dat over de uitkeringen op grond van de WUBO loonbelasting wordt geheven. Op grond van art. 11, tweede lid, Uitvoeringsbesluit LB moet de betaling ingevolge art. 19 van de WUBO worden aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking. In art. 22, tweede lid, Wet IB 1964 is bepaald, dat de begrippen loon en dienstbetrekking voor de inkomstenbelasting moeten worden opgevat overeenkomstig de wettelijke bepalingen betreffende de loonbelasting, hetgeen ertoe leidt dat de betaling ook voor de inkomstenbelasting moet worden aangemerkt als een inkomst uit dienstbetrekking. Dit heeft tot gevolg dat er op grond van de aanhef van art. 30 Wet IB 1964 geen sprake kan zijn van een periodieke uitkering van publiekrechtelijke aard. Van een periodieke uitkering ex art. 30 Wet IB 1964 kan namelijk slechts sprake zijn indien de inkomst in de vorm van een periodieke uitkering niet is aan te merken als een inkomst uit arbeid. Hierdoor zijn echter art. 34 Wet LB 1964 alsmede het eerste en tweede lid van art. 11 Uitvoeringsbesluit LB, niet meer van toepassing. Deze bepalingen zijn immers slechts van toepassing op periodieke uitkeringen die niet zijn aan te merken als inkomsten uit arbeid. Doordat art. 11, tweede lid, Uitvoeringsbesluit LB niet langer van toepassing is, leidt deze bepaling niet meer tot het gevolg dat art. 22, tweede lid, Wet IB 1964 voorschrijft dat er voor de inkomstenbelasting sprake is van loon, zodat de uitkering op grond van de oorlogsslachtofferswetgeving moet worden aangemerkt als een periodieke uitkering. Ga nu terug naar het begin van deze alinea en start opnieuw om vervolgens te constateren dat er sprake is van een vicieuze cirkel. Het is naar mijn mening niet mogelijk op grond van de tekst van de wet(ten) en regeling uit deze vicieuze cirkel te geraken. De Hoge Raad dient derhalve de knoop door te hakken. Met betrekking tot uitkeringen op grond van de AOW (Hoge Raad, BNB 1975/127) en uitkeringen ingevolge de Algemene Bijstandswet (BNB 1977/168) heeft de Hoge Raad geconcludeerd, dat art. 11, tweede lid, Uitvoeringsbesluit LB, ertoe leidt dat er sprake is van loon uit vroegere dienstbetrekking. Van een periodieke uitkering is in dergelijke gevallen, in tegenstelling tot het hier besproken arrest, geen sprake. Het is derhalve opvallend dat de Hoge Raad deze lijn in de jurisprudentie niet doortrekt en in zijn overwegingen benadrukt dat de maandelijkse uitkering op grond van de WUBO een periodieke uitkering van publiekrechtelijke aard is.
3.30. Stevens blijft, ondanks de andersluidende beslissing in HR BNB 1975/137, bij de mening(37):
Van de hiervoor vermelde modificaties van het begrip dienstbetrekking moet echter worden onderscheiden de figuur van artikel 34 Wet LB1964 en het daarop gegronde artikel 11 Uitv.besl. LB 1965. Krachtens deze bepalingen kan loonbelasting mede worden geheven van de in laatstgenoemd artikel opgesomde andere periodieke uitkeringen. Ondanks de andersluidende beslissing van HR 29 april 1975, BNB 1975/127 ten aanzien van uitkeringen AOW, blijf ik van mening dat zij daardoor niet loon uit dienstbetrekking in de zin van de Wet IB 1964 of Wet IB 2001 worden. Het tweede lid van artikel 11 Uitv.besl. LB is nodig om de toepassing van de desbetreffende voorschriften van de Wet LB 1964 veilig te stellen, doch de delegatie van artikel 34 Wet LB houdt naar mijn mening niet de bevoegdheid in om bij KB wijziging te brengen in de indeling in inkomenscategorieën volgens de Wet IB. Had de wetgever dit resultaat willen bereiken, dan had artikel 11, tweede lid, Uitv.besl. LB 1965, in artikel 34 Wet LB 1964 behoren te staan. De strekking van de gewraakte beslissing is echter herbevestigd in HR 24 juli 1995, BNB 1995/308 (inkomsten uit arbeid omvatten tevens AOW- inkomsten), zodat de praktijk zich bij deze kwalificatie zal moeten neerleggen.
3.31. Recent constateert Hemels dat de wetgever ernaar streeft om voor zoveel mogelijk belastingplichtigen de loonbelasting als eindheffing te laten fungeren en ook zij vraagt zich af wat het gevolg is van het bepaalde in artikel 11, lid 2, van het UB LB 1965(38):
Betekent dit nu dat deze periodieke uitkeringen niet onder het regime van periodieke uitkeringen en verstrekkingen, maar onder dat van belastbaar loon vallen? Dit lijkt niet logisch. Art. 104 van onze Grondwet bepaalt immers dat belastingen slechts kunnen worden geheven uit kracht van een wet. Art. 34 Wet LB 1964 bepaalt slechts dat bepaalde periodieke uitkeringen ter vergemakkelijking van de inkomstenbelastingheffing aan de loonbelasting kunnen worden onderworpen. Art. 34 Wet LB 1964 bepaalt derhalve niet dat bij AMvB een wijziging kan worden gebracht in de indeling in inkomenscategorieën in de inkomstenbelasting, waardoor periodieke uitkeringen kunnen worden getransformeerd in loon met de daarmee gepaard gaande wijziging in regime van belastingheffing.
3.32. Er is veel geschreven over de vraag of aan de heffing van loonbelasting onderworpen periodieke uitkeringen al dan niet geherkwalificeerd (kunnen) worden voor de heffing van de inkomstenbelasting. Op dit punt heerst eensgezindheid onder de schrijvers: aan artikel 34 van de Wet LB 1965 kan niet de bevoegdheid worden ontleend om in een uitvoeringsbesluit periodieke uitkeringen te herkwalificeren tot loon in de inkomstenbelasting.
4. Beoordeling van de middelen
4.1. Vooraf en ambtshalve meen ik dat de kosten van belanghebbende in mindering komen op de door haar ontvangen uitkering op basis van artikel 3.100, lid 1, van de Wet IB 2001 (zie 3.14). Volgens dat artikel zijn belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen de nader omschreven uitkeringen en verstrekkingen verminderd met de daarop drukkende aftrekbare kosten, bedoeld in artikel 3.108 van de Wet IB 2001. De aanhef van artikel 11, lid 1, van het UB LB 1965 bepaalt dat loonbelasting mede geheven wordt van natuurlijke personen die de aldaar opgesomde, tot het belastbare inkomen uit werk en woning in de zin van de Wet IB 2001 behorende, inkomsten genieten. Aan de heffing van loon- en inkomstenbelasting mag derhalve slechts het saldo van de inkomsten en aftrekbare kosten worden onderworpen. De vraag of voorts door toedoen van het tweede lid van genoemd artikel 11 voor de inkomstenbelasting een herkwalificatie tot inkomsten uit vroegere arbeid plaatsvindt, is niet meer van belang, omdat daaraan geen gevolgen zijn verbonden.
4.2. Het beroep van de Staatssecretaris bestaat uit twee middelen. Het eerste middel dat betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld, dat de kwalificatie van de onderhavige uitkering als loon voor de inkomstenbelasting niet in overeenstemming is met doel en strekking van artikel 34 van de Wet LB 1964, behoeft naar mijn opvatting geen behandeling, gezien mijn conclusie in punt 4.1. Overigens ben ik van mening dat het middel zou falen. Uit de historie van de regelgeving (zie 3.1 tot en met 3.11) blijkt dat het doel van artikel 34 niet is geweest bepaalde inkomsten te herkwalificeren. Beoogd is de heffing van de inkomstenbelasting te vergemakkelijken, verder reikt de delegatiebevoegdheid van de Kroon niet. De tekst van de delegatie wijst er evenmin op dat de Kroon bevoegd is te herkwalificeren (3.12 en 3.13). De uitkering van belanghebbende vormt dan ook geen loon in de inkomstenbelasting. De aftrekuitsluiting voor beroepskosten geldt voor loon uit dienstbetrekking, maar niet voor haar uitkering.
4.3. Het tweede middel dat bestrijdt dat het internationaalrechtelijke gelijkheidsbeginsel geschonden is, behoeft geen behandeling, omdat het een overweging ten overvloede betreft in de uitspraak van het Hof en het beroep daartegen moet worden verworpen. Overigens wijs ik erop dat bij de behandeling van dit middel van belang is waarmee de personen, die aan de heffing van loonbelasting onderworpen periodieke uitkeringen genieten, worden vergeleken. Het Hof kiest, zo lijkt mij, voor vergelijking met personen die de overige periodieke uitkeringen genieten. Ik betwijfel of deze (formele) vergelijking deugt: de besluitgever heeft een reden gehad om bepaalde (vooral publiekrechtelijke) periodieke uitkeringen in de loonbelasting te betrekken, en andere uitkeringen niet. De laatstbedoelde uitkeringen, kleiner in aantal en meestal privaatrechtelijk van aard, moeten alsnog in de aanslagregeling worden betrokken. Bij een vergelijking met andere belastingplichtigen zou de aard van de genoten uitkering een rol kunnen spelen, maar een dergelijk criterium zou met zich brengen dat per soort uitkering in artikel 11 van het UB LB 1965 een andere vergelijking moet worden getrokken. Wellicht moet zelfs een onderscheid worden gemaakt binnen de verschillende uitkeringen wanneer een deel van de uitkering dient ter dekking van bepaalde kosten of uitgaven. Zo zijn sommige bijstandsgerechtigden met werkloze werknemers vergelijkbaar, anderen weer niet. Een vergelijking met de groep van gewezen werknemers zou zeer wel tot een andere uitkomst kunnen leiden dan een vergelijking met de groep personen die een niet aan de loonbelasting onderworpen periodieke uitkering geniet.
5. Conclusie
5.1. Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep van de Staatssecretaris.
De Procureur- Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat- Generaal
1 Belastingdienst/ P
2 Gerechtshof Amsterdam 7 september 2005, nr. 04/01263, V-N 2005/57.1.3, NTFR 2005-1437
3 Noot CvB: het Hof noemt Hoge Raad 9 april 1975, nr. 17.614, BNB 1975/127 en Hoge Raad 24 juli 1995, nr. 30.222, BNB 1995/308.
4 Noot CvB: dat zijn de in ro. 5.4.5 vermelde arresten; zie noot 3
5 Belanghebbende lijkt ook een beroep te doen op het EG-rechtelijke gelijkheidsbeginsel, maar het Hof oordeelt dat geen van de verdragsvrijheden in het geding is (ro. 5.8.4).
6 Besluit van den Secretaris-Generaal van het Departement van Financiën van 29 mei 1941, betreffende het invoeren van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, Verordeningenblad 1941/24
7 Beschikking van 27 december 1962, no. B2/21 068, Stct. 28 december 1962, no. 251
8 De artikelen 2 en 3 van de Beschikking bevatten in hun derde lid een gelijkluidende bepaling.
9 Wetsontwerp Wet op de loonbelasting 1958, TK 1958-1959, 5 380, nr. 6, blz. 5; en de Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel tot wijziging van de Wet op de loonbelasting 1958, TK 1958-1959, 5 380, nr. 7, blz. 8-9. In het ontwerp van wet ging het nog om artikel 32.
10 Besluit van 17 mei 1965 houdende uitvoering van de Wet op de loonbelasting 1964, Stb. 1965, 202
11 Voordracht van de Minister van Financiën van 26 april 1965, nr. B5/6210, Directie Wetgeving Directe Belastingen
12 Wet van 26 mei 1976 tot nadere wijziging van de Liquidatiewet invaliditeitswetten, Stb. 1976, 296
13 Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel tot wijziging van de Liquidatiewet Invaliditeitswetten, TK 1975-1976, 13 743, nr. 3, blz. 11
14 Wet van 18 december 1985 tot wijziging van de loonbelasting (verruiming van de mogelijkheid periodieke uitkeringen onder de heffing van de loonbelasting te brengen), Stb. 1985, 708
15 Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel tot wijziging van de loonbelasting (verruiming van de mogelijkheid periodieke uitkeringen onder de heffing van de loonbelasting te brengen), TK 1985-1986, 19 274, nr. 3, blz. 1
16 Eindverslag van 22 november 1985 bij het wetsvoorstel tot wijziging van de loonbelasting (verruiming van de mogelijkheid periodieke uitkeringen onder de heffing van de loonbelasting te brengen), TK 1985-1986, 19 274, nr. 6
17 Nota naar aanleiding van het eindverslag bij het wetsvoorstel tot wijziging van de loonbelasting (verruiming van de mogelijkheid periodieke uitkeringen onder de heffing van de loonbelasting te brengen), TK 1985-1986, 19 274, nr. 7, blz. 1-2; een amendement van de heer Kombrink in die zin (d.d. 3 december 1985, nr. 8) werd na stemming verworpen (31e vergadering van de Tweede Kamer van 2 december 1985).
18 Het voorbeeld "winst" lijkt overigens niet door de P.v.d.A.- fractie ter sprake te zijn gebracht, maar door de staatssecretarissen zelf in de Memorie van Antwoord van 18 november 1985, bij het wetsvoorstel tot wijziging van de loonbelasting (verruiming van de mogelijkheid periodieke uitkeringen onder de heffing van de loonbelasting te brengen), TK 1985-1986, 19 274, nr. 5, blz.1.
19 Wet van 27 april 1989 tot herziening van de belastingheffing naar aanleiding van de voorstellen van de commissie tot vereenvoudiging van de loonbelasting en de inkomstenbelasting (wet vereenvoudiging tariefstructuur en aftrekposten in de loon- en inkomstenbelasting), kamerstuk 20 595, Stb. 1989, 122 (herformulering van de aanhef)
20 Besluit 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten, Stb. 2000, 640 (artikelsgewijze toelichting op blz. 28)
21 De Inspecteur noemt ook onderdeel h. (zie punt 1.2) waarin uitkeringen ingevolge de Wet buitengewoon pensioen 1940-1945 worden vermeld. Deze wet is echter niet van toepassing (zie punt 1.1)
22 Voor de toepassing van belastingverdragen heeft een herkwalificatie van de periodieke uitkering tot loon in de inkomstenbelasting naar mijn mening geen gevolgen, omdat bij de toepassing van verdragsbepalingen de aard van de inkomsten doorslaggevend is en daarvan kan gezien de te betrachten goede trouw jegens de verdragspartner niet door de fictie in artikel 11, lid 2, van het UB LB 1965 worden afgeweken.
23 Hoge Raad 9 april 1975, nr. 17.614, BNB 1975/127
24 Hoge Raad 1 juni 1977, nr. 18.399, BNB 1977/168
25 Dit artikel 12, aanhef en letter e, bepaalde dat tot het loon niet behoren uitkeringen en verstrekkingen tot dekking van op de werknemer drukkende kosten ter zake van bevalling en van op hem drukkende bijzondere kosten ter zake van ziekte en invaliditeit, een en ander voor zover deze kosten betrekking hebben op de werknemer, zijn echtgenoot, zijn eigen en aangehuwde kinderen en pleegkinderen en zijn bloed- of aanverwanten in de rechte linie of in de tweede graad van de zijlinie.
26 Hoge Raad 24 juli 1995, nr. 30.222, BNB 1995/308
27 Te vinden in Hoge Raad 12 juni 1996, nr. 31.131, BNB 1996/251, zaaknummer bij het Hof: 93/1903
28 D.H. Ramaker, Inhoudingsplicht voor verzekeraars, WFR 1966/465
29 C.W.M. van Ballegooijen, Is de AOW-uitkering loon?, WFR 1977/32
30 C.W.M. van Ballegooijen, De wetsgeschiedenis van het loonbegrip (II, slot), WFR 1981/397
31 H. Mobach, Naar een gelijke behandeling van mannen en vrouwen via individualisering, WFR 1979/1233
32 H.P.A.M. van Arendonk, Het lijfrenteregime vernieuwd (I), WFR 1984/573
33 R.E.C.M. Niessen, Het nieuwe lijfrenteregime (Tekst van een inleiding gehouden voor de Nederlandse Federatie van Belastingconsulenten, Utrecht 29 november 1984.), WFR 1985/51
34 Vakstudie Wet op de loonbelasting 1964, dit onderdeel is onder mijn redactie, elektronische versie, Kluwer - Deventer, artikelsgewijs commentaar op artikel 34 Wet LB 1964, beschouwing onder punt 1.4
35 J.F.M. Giele, Periodieke uitkeringen, Deel I Uitkeringen verstrekt door of namens de overheid, FED Fiscale brochures, FED - Deventer 1989, 2e druk, blz. 52-54
36 Aantekening van G.J.M.E. de Bont bij Hoge Raad 12 juni 1996, nr. 31.131, FED 1996/613
37 L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, Fiscale Hand- en Studieboeken nr. 2, Kluwer - Deventer 2001, eerste druk, blz. 601; dat deed H.J. Hofstra ook al in zijn de eerste druk van dit boek ("Inkomstenbelasting", uit 1975), zie blz. 188.
38 S.J.C. Hemels, De stiefkinderen van box 1: periodieke uitkeringen, WFR 2001/753.