Conclusie
41309 en 41310
2 maart 2006
MR C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
Advocaat-generaal
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Derde Kamer A
UTB douanerechten 1998 en 1999
Conclusie inzake:
X BV (belanghebbende)
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1. Korte beschrijving van de feiten, het procesverloop en de uitspraak
1.1. Met ingang van 1 januari 1998 is verordening (EG) nr. 1255/96, houdende tijdelijke schorsing van de autonome rechten van het gemeenschappelijk douanetarief voor bepaalde industrie- en landbouwproducten, gewijzigd. Ter vervanging van de bijlage van voornoemde verordening dient verordening (EG) nr. 2590/97 van de Raad van 16 december 1997. Laatstgenoemde verordening is van toepassing vanaf 1 januari 1998, en is gepubliceerd in het Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen (hierna: het Publicatieblad of PB EG) van 30 december 1997, nr. L 355. In de bijlage bij verordening (EG) nr. 2590/97 is tariefpost 8104 11 00 30 als volgt omschreven:
"Ruw magnesium met een zuiverheid van 99,95 of meer gewichtspercenten, in de vorm van ingots, bestemd voor de vervaardiging van sponszirkonium of in de kernindustrie gebruikte elementen (a)".
In de voetnoot bij deze tariefpost is het volgende vermeld:
"(a) De controle op het gebruik voor deze bijzondere bestemming geschiedt door toepassing van de op dit gebied geldende communautaire bepalingen."(1)
Voormelde communautaire wijziging is door de Nederlandse douaneautoriteiten met ingang van 1 juli 1998 doorgevoerd in het zogeheten Handboek Heffingen bij Invoer deel II (hierna : HBI II)(2) en in het geautomatiseerde douane-aangiftesysteem SAGITTA.(3)
1.2. Met ingang van 1 mei 1997 is aan belanghebbende een "vergunning elektronisch aangeven ten invoer" verleend. Belanghebbende heeft B als haar directe vertegenwoordiger in de periode januari 1998 tot en met augustus 1998 bij de douaneambtenaren te P aangiften voor het vrije verkeer laten doen, waarbij de in te voeren goederen werden omschreven als "ruw magnesium, bevattende 99,8% of meer magnesium, met een zuiverheidsgraad van 99,95% of meer gewichtspercenten in de vorm van ingots", van oorsprong uit de Oekraïne. De aangegeven tariefpost was 8104 11 00 30 (douanerecht 0%). Importeur van de goederen was A te Q.
Belanghebbende heeft op 6 februari 1998 aan de inspecteur verzocht ten name van A een zogeheten bindende tariefinlichting (hierna: BTI) te verstrekken voor "ruw magnesium, bevattende 99,8 of meer gewichtspercenten magnesium, met een zuiverheidsgraad van 99,95 of meer gewichtspercenten in de vorm van ingots." In de aanvraag is voor de indeling post 8104 11 00 30 van het Gemeenschappelijk douanetarief (hierna: GDT) voorgesteld. Op 20 mei 1998 verstrekte de inspecteur aan A een bindende tariefinlichting met het nummer 0002 en met als ingangsdatum 25 mei 1998.(4) Daarbij heeft de inspecteur de goederen, zonder verdere onderverdeling, ingedeeld in post 8104 11 00 van het GDT .
Op 7 april 1999 hebben douaneambtenaren bij A een administratieve controle uitgevoerd naar de juistheid van de douaneaangiften over de periode 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998. In het van de controle opgemaakte rapport is dienaangaande onder meer het volgende vermeld:
Bij Verordening (EG) nr. 2590/97 (d.d. 16 december 1997) heeft een wijziging plaatsgevonden met betrekking tot de omschrijving bij bovengenoemde goederencode. Per 1 januari 1998 kunnen goederen alleen onder de goederencode 8104 11 00 30 worden ingedeeld indien zij voldoen aan de volgende omschrijving.
"Ruw magnesium, met een zuiverheid van 99,95% of meer gewichtspercenten, in de vorm van ingots, bestemd voor de vervaardiging van sponszirkonium of in de kernindustrie gebruikte elementen (bijzondere bestemming)".
De controle op het gebruik voor deze bijzondere bestemming geschiedt door toepassing van de op dit gebied geldende communautaire bepalingen (middels douanevergunning en controleformulier T5).
Uit de controle na de invoer op 7 april 1999 bij E is gebleken dat bij de eerder genoemde aangiften ten invoer geen vergunningen en formulieren T5 zijn overgelegd en er derhalve geen aanspraak kan worden gemaakt op de bijzondere bestemming.(5)
Naar aanleiding van deze controle heeft de Inspecteur van Belastingsdienst/ Douane District P (hierna: de Inspecteur) besloten de tariefindeling van de goederen te wijzigen in post 8104 11 00 90 van het GDT, waarvoor in 1998 een tarief van 5,3% gold. Als gevolg hiervan heeft de Inspecteur over in de jaren 1998 en 1999 gelegen tijdvakken douanerechten nagevorderd door middel van het opleggen van twee uitnodigingen tot betaling (hierna: UTB).(6)
1.3. Na vergeefs bezwaar tegen beide uitnodigingen tot betaling, heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Tariefcommissie (thans: de Douanekamer van het Gerechtshof te Amsterdam, hierna: het Hof). Het Hof heeft bij beide beroepen ongegrond verklaard.(7)
1.4. Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur terecht, en tot het juiste bedrag, de betreffende douanerechten heeft nagevorderd. Het Hof heeft deze vraag bevestigend beantwoord en overwoog:
6.1. Nu geen vergunning bijzondere bestemmingen en controleformulieren T5 zijn overgelegd bij de litigieuze aangiften, is de grond aan de door belanghebbende aangegeven goederencode 8401 11 00 30 komen te ontvallen, en is daardoor een lager bedrag aan douanerechten geboekt dan het wettelijk verschuldigde bedrag. Op grond van artikel 220, eerste lid, van het CDW dienen de niet geheven douanerechten te worden nagevorderd, tenzij navordering op grond van artikel 220, tweede lid, onderdeel b, van het CDW achterwege dient te blijven.
6.2. Het niet tijdig verwerken van de wijzigingen van verordening (EG) nr. 1255/96 met ingang van 1 januari 1998 in het geautomatiseerde Sagitta-systeem heeft ertoe geleid dat de behandelende ambtenaren niet aanstonds hebben onderkend dat voor de invoer onder goederencode 8401 11 00 30 een vergunning bijzondere bestemmingen vereist was en dat met een controleformulier T5 het bereiken van de bestemming moest worden aangetoond.
Op grond hiervan is de Douanekamer van oordeel dat het een vergissing was van de bevoegde douaneautoriteiten in de zin van artikel 220, tweede lid, onderdeel b, van het CDW, dat geen heffing is toegepast op goederen waarvoor niet de vereiste vergunning was verleend.
De vraag is vervolgens of belanghebbende die vergissing redelijkerwijs had kunnen ontdekken. De Douanekamer beantwoordt deze vraag bevestigend. Gelet op hetgeen sub 2.8. tot en met 2.10 is vermeld en de inspecteur dienaangaande gemotiveerd heeft gesteld, acht de Douanekamer aannemelijk dat belanghebbende douane-expediteur en professioneel marktdeelnemer is. Van haar mag redelijkerwijs worden verwacht dat zij zich vergewist van het gemeenschapsrecht dat op haar transacties van toepassing is, en dat zij op de hoogte is van de betekenis van een voetnoot op een post van het GDT; dit recht is vanaf de datum van bekendmaking in het Publicatieblad het enig positieve recht ter zake, dat iedereen geacht wordt te kennen (HvJ 12 juli 1989, nr. 161/88 (Binder), Jur. blz. 2415, UTC 1992/6*; HvJ 28 juni 1990, nr. C-80/89 (Behn), Jur. blz. 2659, UTC 1992/54*; Gerecht van eerste aanleg 17 september 2003, T-309/01 en T-239/02 (Peter Biegi Nahrungsmittel GmbH); belanghebbende had dus een vergissing als in casu aan de hand van het Publicatieblad eenvoudig kunnen ontdekken. Aan dit oordeel doet niet af dat belanghebbende B B.V. als direct vertegenwoordiger heeft ingeschakeld voor het doen van de onderhavige aangiften. Het argument van belanghebbende dat het niet-raadplegen van het Publicatieblad in ieder geval verontschuldigbaar was, omdat de betreffende ambtenaar zowel vóór als na de betrokken invoer onjuiste telefonische mededelingen zou hebben verstrekt aan de importeur van de goederen, waardoor deze zich een verkeerde voorstelling zou hebben gemaakt van het gemeenschapsrecht op dit punt, moet worden verworpen. Deze omstandigheid kan belanghebbende niet ontslaan van de op haar rustende verplichting de relevante teksten die in het Publicatieblad worden bekendgemaakt zorgvuldig te raadplegen, en om, in geval van twijfel over de betekenis ervan, alle mogelijke opheldering te zoeken om te controleren of deze twijfel al dan niet gerechtvaardigd is.
Omtrent de aard en de precieze inhoud van de telefonische mededelingen door de ambtenaar is overigens niets komen vast te staan. Niet is gebleken dat door hem mededelingen zijn verstrekt dat de goederen - ook zonder de aanwezigheid van de vereiste vergunning - konden worden ingedeeld in de aangegeven tariefpost.
6.3. Douanerechten hebben een exclusieve Europeesrechtelijke grondslag. De voorwaarden waaronder van deze rechten moet worden afgezien zijn limitatief opgesomd in artikel 220, tweede lid, onderdeel b, van het CDW. Reeds hierom dient de sub 4.2. omschreven grief(8) te worden verworpen.
2. Geschil in cassatie
Belanghebbende voert twee cassatiemiddelen aan. Het eerste cassatiemiddel is gericht tegen 's Hofs oordeel dat belanghebbende een professionele marktdeelnemer is. Betoogd wordt dat dit oordeel rechtens onjuist is, en bovendien ook onvoldoende gemotiveerd en onbegrijpelijk is. Volgens het middel is het Hof ten onrechte enkel op grond van het feit dat belanghebbende als douane-expediteur is toegelaten respectievelijk dat aan belanghebbende een "vergunning elektronisch aangeven ten invoer" is verleend, tot de conclusie gekomen dat belanghebbende als een professionele marktdeelnemer kan worden beschouwd. Betoogd wordt dat het Hof daartoe eerst had moeten vaststellen of belanghebbende over de benodigde kennis van respectievelijk beroepservaring met de invoerformaliteiten voor ruw magnesium bezat ten tijde van de invoer daarvan. Voorts wordt erover geklaagd dat het Hof ten onrechte ervan is uitgegaan dat belanghebbende de vergissing van de Belastingdienst/Douane redelijkerwijs had kunnen ontdekken en hierdoor ten onrechte een beroep op artikel 220, lid 2, sub b, van het Communautair Douanewetboek(9) heeft afgewezen.
Het tweede cassatiemiddel, dat subsidiair wordt aangevoerd, valt uitéén in twee middelonderdelen. Middelonderdeel A bevat de klacht dat het Hof ten onrechte is voorbij gegaan aan belanghebbendes standpunt dat de indeling van magnesium dermate gecompliceerd is dat belanghebbende een vergissing van de douaneautoriteiten redelijkerwijs niet had kunnen ontdekken.
Middelonderdeel B richt zich tegen 's Hofs oordeel dat op grond van artikel 220, lid 2, sub b, van het CDW slechts onder limitatieve voorwaarden kan worden afgezien van de naheffing of vordering van douanerechten. Volgens het middel geeft het oordeel van het Hof blijk van een onjuiste uitleg van het gemeenschapsrecht, en is het onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd. Betoogd wordt dat op grond het beginsel van redelijk en billijkheid dan wel op grond van het vertrouwensbeginsel naheffing van douanerechten achterwege dient te blijven.
In cassatie is niet in geschil dat belanghebbende ter zake van de invoer van ruw magnesium een onjuiste goederencode heeft gehanteerd doordat tijde van de aangifte ten invoer de vereiste vergunning bijzondere bestemmingen alsmede het controleformulier T5 ontbraken. Evenmin is in geschil 's Hofs oordeel dat sprake is van vergissing van de bevoegde douaneautoriteiten in de zin van artikel 220, tweede lid, sub b, van het CDW doordat geen heffing is toegepast op goederen waarvoor niet de vereiste vergunning was verleend.
3. Geen navordering van douanerechten wegens een vergissing van de douaneautoriteiten
3.1. Volgens vaste jurisprudentie van Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) beoogt het voorschrift van artikel 220, lid 2, sub b, van het CDW(10) de bescherming van het gewettigd vertrouwen van de douaneschuldenaar in de juistheid van alle factoren die een rol spelen bij het besluit om al dan niet tot navordering van douanerechten over te gaan.(11) Op grond van voornoemde bepaling wordt niet overgegaan tot boeking achteraf van invoerrechten en uitnodiging tot betaling (tezamen aangeduid als navordering) indien de volgende drie cumulatieve voorwaarden zijn vervuld:
(i)het niet heffen van de rechten is te wijten aan een vergissing van de bevoegde autoriteiten zelf;
(ii)de vergissing is van dien aard dat zij door een douaneschulden aardie te goeder trouw is redelijkerwijze niet kon worden ontdekt; en
(iii)de douaneschuldenaar heeft aan alle voorschriften van de geldende regeling inzake de douaneaangifte voldaan.
Het is aan de nationale rechter om - in het licht van het doel van artikel 220, lid 2, sub b, van het CDW - te beoordelen of aan deze voorwaarden is voldaan. Blijkt dat het geval te zijn, dan heeft de douaneschuldenaar er recht op dat niet tot navordering wordt overgegaan.(12) Volgens het HvJ EG moet artikel 5, lid 2, eerste zinsnede, van verordening nr. 1697/79 (thans: artikel 220, lid 2, sub b, van het CDW) aldus moet worden uitgelegd, dat het de bevoegde nationale autoriteiten een gebonden bevoegdheid verleent ten aanzien van de beslissing om niet tot navordering over te gaan, wanneer de voorwaarden van genoemde bepaling.(13)
3.2. Als uitgangspunt geldt dat de douaneschuldenaar de bescherming van het in artikel 220, lid 2, sub b, van het CDW neergelegde gewettigd vertrouwen slechts kan genieten indien het de bevoegde autoriteiten zelf zijn die de grondslag hebben gecreëerd waarop het gewettigd vertrouwen van de douaneschuldenaar berustte.(14) Anders gezegd: enkel vergissingen die aan een actieve gedraging van de bevoegde autoriteiten zijn toe te schrijven, kunnen navordering van douanerechten in de weg staan. Uit de jurisprudentie van het HvJ EG blijkt dat soms ook meer 'passieve' gedragingen van de douaneautoriteiten aangemerkt kunnen worden als een vergissing van de douane, maar uit dezelfde jurisprudentie blijkt tegelijkertijd dat in dergelijke gevallen slechts onder (zeer) bijzondere omstandigheden de bescherming van artikel 220, lid 2, sub b van het CWD kan worden ingeroepen.(15) Het gaat dan meestal om situaties waarin de douaneautoriteiten over een betrekkelijk lange periode en voor een groot aantal invoertransacties de aangiften zonder bezwaar hebben aanvaard, terwijl achteraf blijkt dat zulks ten onrechte is gebeurd omdat aan bepaalde communautaire vereisten niet voldaan blijkt te zijn (zoals het ontbreken van de vereiste vergunningen en certificaten bij de aangifte). De omstandigheid dat een vergissing van de douane enige tijd blijft voortduren, speelt ook een rol in het kader van de (tweede) vraag of douaneschuldenaar de vergissing redelijkerwijs had kunnen ontdekken (zie hierna 3.3). Volgens het HvJ EG is bij de beoordeling van de aard van de vergissing tevens van belang hoe lang de autoriteiten aan hun onjuiste zienswijze zijn blijven vasthouden.(16) Het voortdurende karakter van een vergissing kan een aanwijzing zijn dat het op te lossen probleem ingewikkeld was en dat de ondernemer niet onzorgvuldig is geweest.(17)
3.3. Het is vaste rechtspraak dat bij de beantwoording van de vraag of de vergissing van de bevoegde douaneautoriteiten kon worden ontdekt, gelet dient te worden op (1) de aard van de vergissing, (2) de beroepservaring van de betrokken ondernemers en (3) de mate van de door hen betrachte zorgvuldigheid.(18) Volgens het HvJ EG moet de aard van de vergissing worden beoordeeld aan de hand van de ingewikkeldheid of, andersom, de voldoende mate van eenvoudigheid van de betrokken regeling.(19) Tot de elementen die hierbij een rol kunnen spelen behoren de verwarring die kan ontstaan door de gebruikte terminologie, het weinig opvallende karakter van een wijziging in de regelgeving en de tijd die de bevoegde autoriteiten zelf nodig hadden om zich van die wijziging rekenschap te geven.(20) Met betrekking tot de beroepservaring van de betrokken ondernemer moet volgens het HvJ EG worden nagegaan of het al dan niet gaat om een beroepsmatig handelend persoon die zich voornamelijk(21) bezighoudt met in- en uitvoer en of hij reeds een zekere ervaring op het gebied van de handel in de betrokken goederen heeft opgedaan, dat wil zeggen of hij in het verleden al dergelijke transacties heeft verricht waarbij de invoerrechten wel correct waren berekend.(22) Van een dergelijke professionele marktdeelnemer wordt een grote mate van zorgvuldigheid verwacht in die zin dat hij zich door lezing van de desbetreffende Publicatiebladen dient te vergewissen van het gemeenschapsrecht dat op zijn transacties van toepassing is.(23) Een professionele marktdeelnemer mag zich voor het bepalen van het toepasselijke douanetarief volgens het HvJ EG niet uitsluitend verlaten op nationale gebruikstarieven,(24) aangezien de van toepassing zijnde communautaire tariefbepalingen vanaf de datum van de bekendmaking ervan in het Publicatieblad het enig positieve recht ter zake vormen dat iedereen geacht wordt te kennen.(25) Wat de zorgvuldigheid van de marktdeelnemer betreft, deze dient, wanneer hijzelf twijfelt aan de juiste tariefindeling van de goederen, navraag te doen en alle mogelijke opheldering zien te verkrijgen om te verifiëren of zijn twijfel al dan niet terecht is.(26)
Bespreking van het eerste middel en het tweede middel (onderdeel A)(27)
3.4. Het cassatiegeschil spitst zich toe op de tweede toepassingsvoorwaarde van artikel 220, lid 2, sub b, CDW, namelijk de vraag of er sprake is van een vergissing van de douane die door belanghebbende redelijkerwijs niet kon worden ontdekt. Daartoe moet eerst worden nagegaan of belanghebbende een professionele marktdeelnemer geacht kan worden te zijn. Het Hof heeft dienaangaande overwogen (in r.o. 6.2):
Gelet op hetgeen sub 2.8. tot en met 2.10 is vermeld en de inspecteur dienaangaande gemotiveerd heeft gesteld, acht de Douanekamer aannemelijk dat belanghebbende douane-expediteur en professioneel marktdeelnemer is.
Voorzover het middel betoogt dat het Hof zijn oordeel dat belanghebbende als een professionele marktdeelnemer kan worden beschouwd louter heeft doen baseren op het feit dat belanghebbende als douane-expediteur is toegelaten (r.o. 2.8) respectievelijk dat aan belanghebbende een "vergunning elektronisch aangeven ten invoer" is verleend (r.o. 2.10), moet het falen omdat het middel mijns inziens berust op een verkeerde lezing van 's Hofs oordeel. Anders dan het middel stelt, heeft het Hof in zijn oordeelsvorming wel degelijk andere omstandigheden betrokken die door de Inspecteur dienaangaande gemotiveerd zijn aangevoerd (zie onderdeel 5 van de Hofuitspraak). Te wijzen valt bijvoorbeeld op de omstandigheid dat de belanghebbende in staat is om zelf een BTI aan te vragen; en op de omstandigheid dat B BV als directe vertegenwoordiger in naam en voor rekening van belanghebbende optreedt.
Vergeefs klaagt het middel erover dat het Hof niet heeft vastgesteld of belanghebbende over de benodigde kennis van respectievelijk beroepservaring met de invoerformaliteiten voor ruw magnesium bezat ten tijde van de invoer daarvan. Belanghebbende heeft immers B BV als directe vertegenwoordiger ingeschakeld voor het doen van de onderhavige aangiften in naam en voor rekening van belanghebbende, omdat volgens belanghebbende B BV wél beschikte over kennis en ervaring met betrekking tot de toepasselijke regelgeving op het gebied van invoer van goederen behorende tot tariefpost 8104 11 00 (ruw magnesium).(28) Het betoog van belanghebbende dat de specifieke deskundigheid en ervaring van haar directe vertegenwoordiger niet aan haar kan worden toegerekend, snijdt geen hout. De juridische grondslag daarvoor is immers gelegen in de machtiging door belanghebbende van B BV als haar directe vertegenwoordiger.(29) Voor het overige berust het oordeel van het Hof op een aan hem voorbehouden keuze en waardering van feiten en omstandigheden. Het is ook niet onbegrijpelijk in het licht van het betoogde in onderdeel 3.3.
3.5. Voorts betogen het eerste middel en onderdeel A van het tweede middel dat belanghebbende - voorzover zij als een professionele marktdeelnemer moet worden beschouwd - de vergissing van de Nederlandse douane redelijkerwijs niet had kunnen ontdekken. In het betoog van belanghebbende komen in wezen de drie volgende elementen steeds terug: (i) de kennelijke onopvallendheid van de invoering van het bestemmingsrecht; (ii) de tijd die de Nederlandse douane nodig had om de wijziging van het bestemmingsrecht te onderkennen en; (iii) de complexiteit van de wijziging. Dat de betreffende wijziging complex is, wordt volgens belanghebbende aangetoond door het feit dat door de Nederlandse douane herhaaldelijk het verkeerde tarief is toegepast en de goederencode voor akkoord is verklaard.
Op een professionele marktdeelnemer als belanghebbende rust de plicht op het Publicatieblad regelmatig te lezen en de voor hem relevante teksten te bestuderen (zie onderdeel 3.3). Vaststaat dat de in geding zijnde wijzigingsverordening op reguliere en voor een ieder toegankelijke wijze is gepubliceerd in het Publicatieblad van 30 december 1997 en vanaf 1 januari 1998 van toepassing was. Eveneens staat vast dat de Nederlandse douaneautoriteiten de betreffende communautaire wijziging niet aanstonds hebben onderkend (zie r.o. 6.2 van de Hofuitspraak). De vraagt rijst of in de onderhavige situatie waarin zowel de belanghebbende als de douane onzorgvuldigheid kan worden verweten, desalniettemin meer onzorgvuldigheid aan belanghebbende moet worden verweten, omdat zij geacht wordt een ervaren professionele marktdeelnemer te zijn met betrekking tot de invoer van ruw magnesium? Ofwel: weegt de 'onderzoeksplicht' van belanghebbende in casu zwaarder dan de zorgvuldigheidsplicht van de douaneautoriteiten?
Ik meen van wel. Het komt mij voor dat niettegenstaande het feit dat de Nederlandse dounaeautoriteiten hebben nagelaten om de litigieuze communautaire wijziging reeds met ingang van 1 januari 1998 door te voeren in het boekwerk HBI II alsmede in het SAGITTA-systeem, deze omstandigheden belanghebbende niet kunnen ontslaan van de op haar rustende verplichting om het Publicatieblad van de EU regelmatig en zorgvuldig te raadplegen en zich aldus te vergewissen van het gemeenschapsrecht dat op haar transacties van toepassing is. Een ervaren importeur mag zich voor het toepasselijke douanetarief immers niet uitsluitend verlaten op nationale gebruikstarieven (zie onderdeel 3.3). Gebruikerssystemen zoals HBI II en SAGITTA, die bovendien geen wettelijke kracht hebben, vormen niet meer dan een zuiver indicatieve leidraad voor de vervulling van de douaneformaliteiten, zodat mijns inziens hieraan geen rechten kunnen worden ontleend voor wat betreft de rechten bij invoer. Hoewel het Hof hier verder geen aandacht aan heeft besteed, wijs ik er nog op (als aanvulling) dat eind 1997 in de reguliere vakbladen was ingegaan aan de in het geding zijnde communautaire wijziging(30) en dat bovendien volgens belanghebbende eind 1997 in de branche het gerucht de ronde deed dat het nultarief op magnesium ingots zou worden afgeschaft.(31) Gezegd zou kunnen worden dat een en ander voor belanghebbende des te meer reden had moeten zijn om het Publicatieblad en/of de vakliteratuur op dit punt nauwlettend in de gaten te houden.
3.6. Bij de beoordeling van de aard van de vergissing moet mede worden bekeken of de betrokken regeling objectief gezien ingewikkeld was. Uit de bijlage van verordening (EG) 2590/97 (de wijzigingsverordening) blijkt duidelijk dat hier gaat om de invoering van een bestemmingsrecht (zie onderdeel 1.1). In deze bijlage is bij de goederencode 8104 11 00 30 tevens een voetnoot geplaatst, waarin is opgenomen dat de controle op het gebruik van de bijzondere bestemming geschiedt door toepassing van de op dit gebied geldende communautaire bepalingen. Welke de op dit gebied geldende communautaire bepalingen zijn, wordt aldaar niet verder gepreciseerd. Ik merk (ambtshalve) op dat de bedoelde bepalingen destijds opgenomen waren in de artikelen 291 en volgende van de UCDW. Uit deze bepalingen duidelijk blijkt dat het in het vrije verkeer brengen van goederen met toepassing van een gunstige tariefindeling of van een verlaagd tarief of van een nulrecht - uit hoofde van een bijzondere bestemming - onderworpen is aan een schriftelijke vergunning. Deze bepaling lijkt mij op zichzelf beschouwd duidelijk en ook niet moeilijk te begrijpen. De vraag zou kunnen rijzen op of de betrokken regeling - objectief gezien - als ingewikkeld aangemerkt moet worden omdat in de hiervoor genoemde voetnoot een nadere vermelding van vindplaatsen ontbrak. Deze vraag moet mijns inziens ontkennend worden beantwoord. Belanghebbende wordt immers geacht een professionele marktdeelnemer te zijn, zodat zij geacht wordt te beschikken over kennis van de relevante regelgeving op het gebied van invoer van ruw magnesium (zie ook 3.4 en 3.5 hiervoor). Objectief gezien gaat hier niet om een ingewikkelde regeling. Het Hof heeft derhalve terecht geoordeeld dat van belanghebbende redelijkerwijs mag worden verwacht dat op de hoogte is van de betekenis van een voetnoot op een post van het Gemeenschappelijk Douane Tarief (ook wel: GDT) (r.o. 6.2).
3.7. Niet gebleken is dat belanghebbende (voldoende) inspanningen heeft verricht om zich ervan te vergewissen dat haar invoerhandelingen regelmatig waren. Weliswaar heeft belanghebbende voor het Hof gesteld dat zij ter zake zowel vóór als na de betrokken invoer telefonische inlichtingen heeft ingewonnen bij de Douane, maar naar het oordeel van het Hof is over de aard en de precieze inhoud van de telefonische mededelingen door de ambtenaar niets komen vast te staan (r.o. 6.2). Ook is het Hof niet gebleken dat door een ambtenaar van de Douane mededelingen zijn verstrekt dat de goederen - ook zonder de aanwezigheid van de vereiste vergunning - konden worden ingedeeld in de aangegeven tariefpost. Deze oordelen van het Hof zijn verder van feitelijke aard en kunnen in cassatie niet meer worden getoetst.
Reeds op grond van het voorgaande kan mijn inziens worden geconcludeerd dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat in casu sprake is van een vergissing die belanghebbende redelijkerwijs kon ontdekken, zodat de navordering van douanerechten niet achterwege kan blijven op grond van artikel 220, lid 2, sub b, van het CDW.
Enkele opmerkingen terzijde
3.8. Aan het voorgaande zou ik ambtshalve nog drie opmerkingen willen toevoegen.
3.8.1. In de eerste plaats merk ik op dat hoewel het Hof hierop niet is ingegaan, in dit kader nog enige twijfel zou kunnen rijzen met betrekking tot de wijze waarop verificatie van diverse aangiften ten invoer heeft plaatsgevonden. Uit stukken blijkt dat een groot aantal van de aangiften waarop de UTB betrekking heeft, door de douane is geverifieerd aan de hand van bescheiden en conform is bevonden, terwijl de vereiste bescheiden voor de toepassing van het nultarief op goederencode 8104 11 00 30 ontbraken; de douane heeft ook niet om deze bescheiden gevraagd. Ook is de indeling daarbij diverse malen gecontroleerd en zijn de goederen zelfs verschillende malen fysiek opgenomen.(32) Pas tijdens een controle in april 1999, zo'n 16 maanden later, kwam de vergissing van de Nederlandse douane aan het licht.(33) Zoals in onderdeel 3.2 is uiteengezet, kan het voortduren van een vergissing van de douane - in casu: het zonder bezwaar aanvaarden van douaneaangiften terwijl de vereiste bescheiden ontbreken - onder bepaalde omstandigheden ertoe kan leiden dat sprake is van een vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, sub b van het CWD. Gelet op de jurisprudentie van het HvJ EG, heb ik de indruk dat deze uitzondering op voornoemde bepaling over het algemeen aan de orde kan komen indien de autoriteiten stelselmatig gedurende meerdere jaren vergissingen hebben begaan(34) en dat slechts in zeer uitzonderlijke omstandigheden een uitzondering wordt gemaakt voor een vergissing die relatief kort heeft geduurd.(35) Bij uitzonderlijke omstandigheden moet dan bijvoorbeeld gedacht worden aan het feit dat de betrokken regeling ingewikkeld is of aan het feit dat de vergissing pas aan het licht is gekomen nadat de marktdeelnemers bij de autoriteiten de nodige stappen hebbenen ondernomen om zich ervan te vergewissen dat hun invoerhandelingen regelmatig zijn. Van dergelijke omstandigheden zijn volgens mij geen sprake in de onderhavige zaken. Bovendien heeft de vergissing van de Nederlandse douane relatief kort geduurd (ongeveer 16 maanden lang zijn de aangiften zonder bezwaar aanvaard). Onder deze omstandigheden zie ik daarom weinig redenen om een uitzondering op artikel 220, lid 2, van het CDW te rechtvaardigen.
3.8.2. Mijn tweede opmerking ziet op de omstandigheid dat belanghebbende op 25 mei 1998 een BTI heeft ontvangen met goederencode 8104.1100, derhalve zonder een verdere onderverdeling.(36) Belanghebbende stelt dat zij weliswaar niet de exacte BTI heeft gekregen die zij had aangevraagd, te weten een BTI met goederencode 8104.1100 30, maar dat zij desondanks in de veronderstelling verkeerde dat de aangegeven goederencode juist was en dat zij onder goederencode 8104.1100 30 kon blijven aangeven. Ook op dit punt meen ik dat belanghebbende kan worden verweten dat zij onvoldoende inspanningen heeft verricht om helderheid te krijgen over de exact toe te passen goederencode. Op het moment dat belanghebbende van de Belastingdienst een BTI ontvangt met goederencode die afwijkt van de goederencode die zij heeft gevraagd, en de afwijking verder ook niet nader gemotiveerd wordt door de Belastingdienst, kan mijns inziens van belanghebbende redelijkerwijs verlangd worden dat zij hierover contact opneemt met de bevoegde autoriteiten teneinde duidelijkheid (gaat het bijvoorbeeld om een omissie van de Belastingdienst?) en rechtszekerheid te verkrijgen (met oog op een eventueel in te stellen rechtsmiddel tegen de BTI) te krijgen, te meer omdat voor het toepasselijke douanetarief juist de exacte goederencode van essentieel belang is. Bij goederencode 8104.1100 30 geldt immers het nultarief, terwijl bij goederencode 8104.1100 90 een tarief van 5,3% geldt. Er zij ook aan herinnerd dat volgens het HvJ EG de verlangde zorgvuldigheid van de marktdeelnemer met zich brengt dat hij bij twijfel over de juiste tariefindeling van de goederen, navraag dient te doen en alle mogelijke opheldering moet zien te verkrijgen om te verifiëren of zijn twijfel al dan niet terecht is.(37) Het lijkt mij dat belanghebbende genoeg reden tot twijfel had in de onderhavige situatie. Volgens belanghebbende deed - naar eigen zeggen - eind 1997 in de branche het gerucht de ronde dat het nultarief ter zake van invoer van ruw magnesium zou vervallen. Dat had volgens mij voor belanghebbende juist een extra reden moet zijn tot extra waakzaamheid met betrekking tot de afgegeven goederencode. Ook mijn derde opmerking hierna illustreert dat.
3.8.3. Mijn derde opmerking houdt in dat het uiterlijk in maart 1998 belanghebbende duidelijk had moeten zijn geworden dat bij douaneautoriteiten van verschillende lidstaten (kennelijk) geen eenduidigheid bestond over het toepasselijke douanetarief voor de invoer van magnesium ingots. Uit de stukken blijkt dat (i) op 16 maart 1998 en 8 april 1998 door A, de importeur van de goederen, een aangifte ten invoer werd gedaan voor ruw magnesium bij de douane in Passau (Oostenrijk)(38) onder de goederencode is 8104 1100 90, waarbij het tarief van invoerrecht berekend wordt op 5,3%; (ii) dat het bedrag aan invoerrechten werd betaald; en (iii) dat noch een bezwaarschrift noch een verzoek om teruggaaf is ingediend met betrekking tot het bedrag aan rechten dat is berekend en geïnd door de Oostenrijkse autoriteiten. In de procedure voor het Hof is nog getwist over de vraag of uit deze onbetwiste betaling kon worden afgeleid dat X vanaf 16 maart 1998 redelijkerwijs kon vermoeden dat de Nederlandse douane zich bij de verificatie van de aangiften ten invoer vergiste.(39) Volgens belanghebbende heeft A, de importeur van de goederen, ook in Oostenrijk aangegeven onder goederencode 8104 1100 30 (nultarief) maar zou deze aangegeven goederencode later door de Oostenrijkse douane zijn gewijzigd in 8104 1100 90, en is uit proceseconomische reden ervoor gekozen om af te zien van het maken van bezwaar en/of het indienen van een verzoek om teruggaaf bij de Oostenrijkse autoriteiten. Het Hof heeft zich in de onderhavige zaken over de kwestie omtrent de invoer in Oostenrijk helemaal niet uitgelaten. Dat kan mijns inziens in cassatie verder ook in het midden worden geladen. Waar het mij om gaat is dat het belanghebbende, wat er verder ook moge kloppen van haar betoog, vanaf 16 maart 1998 in ieder geval duidelijk moet zijn geworden dat er (kennelijk) niet langer eenduidigheid bestond over de toepassing van het nulrecht ter zake van invoer van ruw magnesium: de Oostenrijkse douane hanteerde immers een ander tarief (5,3%) dan de Nederlandse douane (0%). Dat had voor belanghebbende een signaal moeten zijn dat er iets niet klopte: het kan toch niet zo zijn dat in de EU door lidstaten verschillende douanetarieven worden toegepast. Dan hanteert óf de Oostenrijkse douane óf de Nederlandse douane een onjuist tarief. Hoe dan ook, mijns inziens had een en ander voor belanghebbende tenminste aanleiding geweest moeten zijn om verder uit te zoeken wat er hand was, bijvoorbeeld of de regelgeving op dit punt was gewijzigd.(40) Te meer als kort daarna de Nederlandse douane op 20 mei 1998 een BTI afgeeft onder goederencode 8104 1100.
4. De werking van het vertrouwensbeginsel bij (directe) toepassing van het Gemeenschapsrecht
4.1. Het vertrouwensbeginsel wordt zowel in de Nederlandse als in de communautaire rechtsorde als een algemeen (ongeschreven) rechtsbeginsel erkend.(41) Tussen de Nederlandse onderscheidenlijk de communautaire versie van het vertrouwensbeginsel bestaan zowel overeenkomsten als verschillen.(42) De meest in het oog springende verschillen zijn dat (i) bij de toepassing van het communautaire vertrouwensbeginsel - anders dan bij het Nederlandse - de mate van geobjectiveerde deskundigheid van de betrokken burger een belangrijke rol speelt; en (ii) dat contra legem toepassing van het communautaire vertrouwensbeginsel niet mogelijk is. Een en ander leidt ertoe dat het communautaire vertrouwensbeginsel grosso modo minder, en ook minder vaak, (vergaande) bescherming biedt dan het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel. Het is derhalve van belang om goed te onderscheiden in welke situatie welke versie van het vertrouwensbeginsel moet worden toegepast. Duidelijk is dat in een zuiver nationale situatie - uiteraard - uitsluitend het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel kan gelden en dat in een zuiver communautaire situatie, waarin een communautair orgaan direct handelt ten opzichte van een particulier, - uiteraard - uitsluitend het communautaire vertrouwensbeginsel kan gelden. Gecompliceerd wordt het daarentegen in situaties waarin het EG-recht (denk aan: verordeningen en richtlijnen) door nationale organen van een lidstaat - zoals de douanedienst - moet worden toegepast en uitgevoerd. De bijzondere positie van de douane wordt in dit verband treffend weergegeven door Van Hilten:(43)
Nationaal gezien ontstaat bij de toepassing van met name rechtstreeks werkende Europese regels, zoals bijvoorbeeld het Communautair Douanewetboek (CDW), de wonderlijke situatie dat de inspecteur een dubbele pet op heeft: enerzijds is hij rechtstreeks de uitvoerder en toepasser van communautair recht en treedt hij daarbij materieel op als ware hij een Europees "bestuursorgaan", anderzijds opereert hij formeel als nationaal bestuursorgaan in de zin van de Algemene Wet Bestuursrecht (AWB). Deze dubbele grondslag roept een spanningsveld op, bijvoorbeeld als het gaat om de vraag wat de consequenties van die dubbele pet zijn voor de toepassing van (....) het vertrouwensbeginsel.
4.2. Er moet onderscheid worden gemaakt tussen de zogeheten indirecte en directe toepassing van het EG-recht door de nationale uitvoeringsorganen.(44) Indirecte toepassing van het EG-recht is aan de orde indien en voorzover de bevoegdheden die het nationale orgaan moet toepassen in verband met de uitvoering van een EG-regeling niet of niet volledig zijn gecommunautariseerd. Bij indirecte toepassing van het EG-recht voert een nationaal orgaan EG-recht uit met behulp van het nationale recht, inclusief het nationale vertrouwensbeginsel, waarbij de EG-rechtelijke eisen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid steeds in acht moeten worden genomen (de zgn. procedurele autonomie).(45) De zojuist gememoreerde communautaire eisen leiden dus tot een geclausuleerde versie van het nationale vertrouwensbeginsel. Indirecte toepassing van het EG-recht zal veelal aan de orde zijn bij terugvordering van onwettige staatssteun, maar bijvoorbeeld ook bij de naheffing van BTW en accijnzen. Aangezien in deze situaties een specifieke communautaire regeling ter zake ontbreekt, mogen nationale uitvoeringsorganen in principe het nationale procesrecht, inclusief het nationale vertrouwensbeginsel, toepassen. Bij directe toepassing van het EG-recht wordt EG-recht zonder tussenkomst van nationale regelgeving uitgevoerd. Het bekendste voorbeeld hiervan is een EG-verordening. In het geval van directe toepassing van EG-recht zijn de bevoegdheden die een nationaal uitvoeringsorgaan ingevolge een communautaire regeling moet toepassen geheel gecommunautariseerd,(46) zodat nationale uitvoeringsorganen (vrijwel) geen beoordelings- of beleidsruimte hebben. Over de werking van het vertrouwensbeginsel bij directe toepassing van het EG-recht merkt Widdershoven het volgende op:(47)
Wordt in het kader van deze directe toepassing een beroep op het vertrouwensbeginsel gedaan, dan zal dit in de eerste plaats derhalve moeten worden getoetst aan het (ongeschreven) communautaire vertrouwensbeginsel. Daarnaast komt het voor dat in een EG-verodening een (geschreven) regeling van dit beginsel is opgenomen. In die situatie moet het nationale orgaan - en de nationale rechter als deze in een beroepszaak moet oordelen- deze regeling moet toepassen.(48)
4.3. Een voorbeeld van een dergelijke gecodificeerde regeling van het communautaire vertrouwensbeginsel is artikel 220, lid 2, sub b, van het CDW. In deze regeling wordt met betrekking tot de (niet-) navordering van douanerechten onder precieze voorwaarden aangegeven in hoeverre de inspecteur rekening mag houden met opgewekt vertrouwen. De vraag rijst - zoals in dit geval - of met betrekking tot de navordering van douanerechten de codificatie van artikel 220, lid 2, sub b, van het CDW in de weg staat aan verdergaande toetsing aan het ongeschreven communautaire respectievelijk het nationale vertrouwensbeginsel.
In de literatuur wordt deze vraag door de meeste auteurs bevestigend beantwoord. Ik noem hier: Van Hilten,(49) Jans c.s.,(50) Widdershoven,(51) Steenman en Ettema.(52) Volgens deze auteurs bestaat geen ruimte voor verdergaande, op nationaal recht gebaseerde bescherming van opgewekt vertrouwen, aangezien de regeling van artikel 220, lid 2, sub b, CDW beoogt te voorzien in een sluitende regeling voor de bescherming van opgewekt vertrouwen en op deze wijze de werking van het nationale vertrouwensbeginsel 'neutraliseert'.
Genoemde auteurs weten zich ondersteund door rechterlijke uitspraken. Met betrekking tot de vraag of vertrouwen van een douaneschuldenaar beschermd moet worden, blijkt namelijk dat ook het College van Beroep voor het Bedrijfsleven (hierna: CBB) en de (voormalige) Tariefcommissie (hierna: TC) uitsluitend toets(t)en aan de regeling van artikel 220, lid 2, sub b, van het CDW. Te wijzen valt op: CBB 1 december 1989 (Mauritz), AA 1989, nr. 79; CBB 28 december 1994, UTC 1995/9; CBB 28 oktober 1998, UTC 1999/8; en TC 29 november 1991, nr. 12681, UTC 1992/1; TC 24 januari 1992, nr. 12702, UTC 1992/11; TC 17 januari 1992, nr. 12692, UTC 1992/12; TC 13 november 1997, nr. 13121, UTC 1998/7, en TC 23 februari 1999, nr. 25/96, Douane Update 1999-618. Genoemde rechterlijke instanties hebben zich niet genoodzaakt gezien om over deze kwestie prejudiciële vragen voor te leggen aan het HvJ EG.(53)
Bij het bestuderen van de jurisprudentie van het HvJ EG ontstaat de indruk dat de gemeenschapsrechter niet bereid lijkt om navordering van douanerechten achterwege te laten met een beroep op verschillende communautaire of nationale rechtsbeginselen. Jans c.s.(54) verwijzen in dit verband naar HvJ EG 17 juli 1997. C-97/95 (Pascoal), Jur. 1997, blz. I-4209, punt 61, waarin het HvJ EG een beroep op het (ongeschreven) rechtszekerheids-vertrouwensbeginsel en het evenredigheidsbeginsel heeft afgewezen; en naar de meermalen aangehaalde zaak Faroe Seafood, (zie met name punten 113 en 116), waarin het HvJ EG het beroep op het eigendomsrecht en het evenredigheidsbeginsel heeft afwezen. Van Vliet en Punt merken - onder verwijzing naar HvJ EG 5 oktober 1988, nr. 210/87 (Padovani), Jur. 1988, blz. 6177 en de reeds aangehaalde zaak Mecanarte - op dat het HvJ EG ervan lijkt uit te gaan dat de codificatie van artikel 220, lid 2, sub b, van het CDW in de weg staat aan verdergaande toetsing aan het communautaire en nationale vertrouwensbeginsel.(55)
4.4. Ik sluit mij aan bij deze opvatting. Artikel 220, tweede lid, sub b, van het CDW kent een specifieke gemeenschapsregeling voor navordering, die onder precieze voorwaarden aangeeft in hoeverre de verplichting tot navordering achter dient te blijven. Ik ben van mening dat de navorderingsbevoegdheid van de douane volledig is gecommunautariseerd, en dat het vertrouwensbeginsel in het kader van de navordering uitputtend is gecodificeerd. In het kader van de toepassing van artikel 220, tweede lid, sub b, van het CDW zie ik dan ook geen ruimte voor een additionele toetsing aan het ongeschreven communautaire respectievelijk nationale vertrouwensbeginsel. Voor de goede orde merk ik op dat in andere situaties van heffing van douanerechten waar navordering niet aan de orde is (en artikel 220, tweede lid, sub b, van het CDW dus niet van toepassing is), zoals bij het op reguliere wijze in het vrije verkeer brengen van goederen, het ongeschreven communautaire vertrouwensbeginsel wel een rol zou kunnen spelen.(56)
4.5. Zou desalniettemin aangenomen moeten worden dat artikel 220, lid 2, sub b, van het CDW niet volledig gecommunautariseerd is in die zin dat het communautaire vertrouwensbeginsel slechts gedeeltelijk gecodificeerd is - quod non - dan nog zal een beroep op het nationale vertrouwensbeginsel moeten stranden. In dit scenario geldt immers dat nationale beginselen alleen mogen worden toegepast indien en voorzover toepassing hiervan niet in strijd komt met het gemeenschapsrecht, waarvan ook deel uitmaakt het communautaire vertrouwensbeginsel.(57) Zoals eerder opgemerkt (zie 3.3), wordt - anders dan bij de toepassing van het nationale vertrouwensbeginsel - de mate van deskundigheid van de betrokken ondernemer relevant geacht bij de toepassing van het communautaire vertrouwensbeginsel: de maatman bij het communautaire vertrouwensbeginsel is de behoedzame ondernemer of professionele marktdeelnemer, van wie nogal snel wordt aangenomen dat hij de fouten van de autoriteiten redelijkerwijs had kunnen ontdekken. In het onderhavige geval wordt belanghebbende geacht een professionele marktdeelnemer te zijn (zie 3.4). Gelet op het feit dat het beperktere communautaire vertrouwensbeginsel als zodanig voorrang heeft boven het nationale recht, inclusief het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel, meen ik dat een zelfstandige toetsing aan nationale vertrouwensbeginsel in casu daarom geen betekenis zou hebben.
Bespreking van het tweede middel (onderdeel B)
4.6. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de handelwijze van de Nederlandse douane in de onderhavige situatie in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder met het nationale vertrouwensbeginsel alsmede het beginsel van redelijkheid en billijkheid, en dat navordering van douanerechtend derhalve achterwege dient te blijven.(58)
Dit middel moet falen. Het Hof heeft mijns inziens terecht deze stelling van belanghebbende verworpen in r.o. 6.3 door te oordelen dat douanerechten een exclusief Europeesrechtelijke grondslag hebben en dat de voorwaarden waaronder van deze rechten moet worden afgezien limitatief zijn opgesomd in artikel 220, tweede lid, sub b, van het CDW. Ik volsta hier met een verwijzing naar de onderdelen 4.3 en 4.4. Hoewel dat betoog is toegespitst op het vertrouwensbeginsel, merk ik op dat dit betoog voor een groot deel eveneens opgaat voor overige algemene rechtsbeginselen, zoals het beginsel van redelijkheid en billijkheid.(59) In het kader van de toepassing van artikel 220, tweede lid, sub b, van het CDW zie ik daarom evenmin ruimte voor een extra toetsing aan het beginsel van redelijkheid en billijkheid. Volledigheidshalve merk ik nog op dat de algemene billijkheidsclausule van artikel 239 van Pro het CDW inzake terugbetaling of kwijtscheding van in- en uitvoerrechten mijns inziens niet aan de orde kan komen, aangezien de voorwaarden van artikel 239 van Pro het CDW beoordeeld moeten worden in het licht van artikel 220, tweede lid, sub b, van het CDW.(60) Dat betekent dat ook bij de toepassing van artikel 239 van Pro het CDW rekening moet worden gehouden met de aard van de vergissing, de beroepservaring en de zorgvuldigheid van de betrokken ondernemer.
4.7. Tot slot, en ten overvloede, merk ik op dat belanghebbende louter naar nationaal recht geen geslaagd beroep kan doen op het vertrouwensbeginsel, omdat mijn inziens geen sprake is van gedragingen van de douane die gerechtvaardigd vertrouwen kunnen opwekken. Zo is niets vastgesteld over concrete inlichtingen die de Belastingdienst per telefoon aan belanghebbende zou hebben verstrekt (HBI II en Sagitta gaven namelijk wel concrete inlichtingen). Aan de afgegeven BTI kan belanghebbende mijns inziens evenmin gerechtvaardigd vertrouwen ontlenen, omdat zij niet de door haar aangevraagde BTI kreeg, te weten indeling in code 8104 11 00 30, maar een BTI met code 8104 11 00 (dus zonder tariefcode 30 of 90). Passieve gedraging zoals het niet tijdig bijwerken van het boekwerk HBI II en het SAGITTA-systeem zijn mijns inziens onvoldoende om een beroep op het vertrouwensbeginsel te honoreren. Dat geldt volgens mij ook voor het feit dat een groot aantal aangiften door de douane is geverifieerd en conform is bevonden, terwijl de vereiste bescheiden voor de toepassing van het nultarief ontbraken; en voor het feit dat bij diverse aangiften de goederen verschillende malen fysiek zijn opgenomen. Uit de jurisprudentie blijkt dat een belastingplichtige slechts onder stringente voorwaarden vertrouwen kan ontlenen aan het uitblijven van een (expliciete) reactie van de inspecteur (zie HR 13 januari 1993, nr. 28 953, BNB 1993/100 en HR 17 januari 2003, nr. 37 463, BNB 2003/188).(61) Voor wat betreft de fysieke controle van de goederen, meen ik dat de Staatssecretaris in zijn verweerschrift terecht opmerkt dat deze controles uitsluitend betrekking hebben op de objectieve kenmerken en eigenschappen van ingevoerde goederen, en dat daarbij de vergunning bijzondere bestemming niet aan de orde komt. Het komt mij daarom voor dat belanghebbende redelijkerwijs niet kon aannemen dat de inspecteur de kwestie over de te hanteren goederencode op zijn fiscale merites heeft geoordeeld.
5. Conclusie
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 CvB: de bedoelde bepalingen waren neergelegd in de artikelen 291 en volgende van Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993 (Pb.EG 1993, L 253) houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van verordening (EEG) nr. 2913/92 van de raad tot vaststelling van het communautaire douanewetboek (hierna: de UCDW).
2 Dit boekwerk wordt uitgegeven door het Ministerie van Financiën.
3 Ik merk op dat het Hof dit feit, dat door belanghebbende is gesteld (zie het beroepschrift voor het Hof, blz. 5 e.v.), niet heeft vastgesteld, maar wel heeft betrokken in rechtsoverweging 6.2. Genoemd tijdstip wordt overigens niet betwist door de inspecteur (zie Hofuitspraak, blz. 4-5).
4 Bijlage 2 bij het beroepschrift voor de Douanekamer het Gerechtshof Amsterdam (hierna: Hof).
5 CvB: de Conclusie van Repliek voor het Hof, blz. 2 (onderdeel 8) doet vermoeden dat geen vergunning bijzondere bestemmingen is afgegeven (ook niet achteraf) en dat het daadwerkelijk bereiken van de bijzondere bestemming door middel van een controle-exemplaar evenmin kan worden aangetoond (ook niet achteraf).
6 Het gaat respectievelijk om een UTB van 18 december 1998, kenmerk 98/11/1331 t/m 1335/142, voor een bedrag van f 24.902, 80 (€ 11.300,40) aan douanerechten; en een UTB van 23 april 1999, kenmerk 799/5013, voor een bedrag van f 186.567,30 (€ 84.660,55). Betreffende aangiften ten invoer hebben betrekking op de periode januari tot en met augustus 1998 (zie bijlage 4 bij het beroepschrift voor het Hof).
7 Bij uitspraken van 13 juli 2004 met nrs. 01/90062 DK en 01/90063 DK. De zaak 01/90062 DK is gepubliceerd op www.rechtspraak.nl onder LJN-nummer: AQ3766. De overwegingen van het Hof zijn in beide zaken nagenoeg identiek. Hierna zal ik daarom slechts de overwegingen uit zaak 01/90062 DK weergeven.
8 CvB: deze grief betreft de subsidiaire stelling van belanghebbende dat het vertrouwensbeginsel en de redelijkheid en billijkheid navordering van rechten in de weg staan.
9 Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek, PB EG van 19 oktober 1992, nr. L 302 (hierna: het CDW).
10 Vóór invoering van het CDW was een soortgelijke regeling opgenomen in artikel 5, lid 2, van de Verordening (EEG) nr. 1697/79 van de Raad van 24 juli 1979 inzake navordering van de rechten bij invoer of bij uitvoer die niet van de belastingschuldige zijn opgeëist voor goederen welke zijn aangegeven voor een douaneregeling waaruit de verplichting tot betaling van dergelijke rechten voortvloeide, PB EG nr. L 197 van 3 augustus 1979 (ook wel aangeduid als Verordening navordering; hierna: artikel 5, lid 2 van Verordening nr. 1697/79).
11 Zie HvJ EG 27 juni 1991, C-348/89 (Mecanarte), Jurispr. 1991, blz. I-3277, punt 19; HvJ EG 14 mei 1996, gevoegde zaken C-153/94 en C-204/94 (Faroe Seafood), Jurispr. 1996, blz. I-02465, punt 87; en HvJ EG 14 november 2002, C-251/00 (Ilumitrónica ), Jurispr. 2002, blz. I-1043, punt 39.
12 Zie HvJ EG 12 juli 1989, zaak 161/88 (Binder), Jurispr. 1989, blz. 024155, punt 16; HvJ EG 27 juni 1991, C-348/89 (Mecanarte), Jurispr. 1991, blz. I-3277, punt 12; en HvJ EG 12 december 1996, C-38/95 (Foods Import), Jurispr. 1996, blz. I-06543, punt 25.
13 Zie punten 14-16 van het reeds aangehaalde arrest Mecanarte. Voorts kan uit punt 8, 15, en 16 van dit arrest alsmede uit de dwingende formulering van artikel 220, leden 1 en 2, van het CDW worden afgeleid dat in de overige gevallen waarin artikel 220, lid 2, van het CDW, niet toepassing is, de douane-inspecteur verplicht is om tot navordering van rechten over te gaan. Ofwel: er is geen sprake van een discretionaire bevoegdheid met betrekking tot navordering van douanerechten.
14 Zie de reeds aangehaalde arresten Mecanarte, punt 23, en Faroe Seafood, punt 91. Opmerking verdient dat in punt 20 van het arrest Mecanarte weliswaar een ruime omschrijving van begrip 'vergissing' wordt gegeven (namelijk elke soort vergissing die het genomen besluit onwettig maakt, zoals met name het geval is bij een onjuiste uitlegging of toepassing van de geldende rechtsregels), maar dat in punt 23 van genoemd arrest tegelijkertijd óók een beperking hierop wordt aangebracht in die zin dat het wel om actieve gedragingen van de douane moet gaan.
15 Zie HvJ EG 1 april 1993, C-250/91 (Hewlett Packard), Jurispr. 1993, blz. I-01819, punt 19-20; HvJ EG 16 juli 1992, C-187/91 (Belovo), Jurispr. 1992, blz. I-04937; en de hiervoor reeds aangehaalde arresten Ilumitrónica, Faroe Seafood, Foods Import, en HVJ EG 3 maart 2005, C-499/03P (Peter Biegi Nahrungsmittel GmbH), Jurispr. 2005, blz. I-01751.
16 Zie het reeds aangehaalde arrest Peter Biegi Nahrungsmittel GmbH, punt 48.
17 Zie het reeds aangehaalde arrest Foods Import, punt 30; en de conclusie van A-G Geelhoed van 14 oktober 2005 voor Peter Biegi Nahrungsmittel Gmbh.
18 Zie de reeds aangehaalde arresten Faroe Seafood, punt 99, Ilumitrónica, punt 54, en Belovo, punt 17, HvJ EG 26 november 1998, C-370/96 (Covita), Jurispr. 1998, blz. I-07711, punt 26; HvJ EG 8 april 1992, C-371/90 (Beirafrio), Jurispr. blz. I-2715, punt 21; HvJ EG 1 april 1993, C-250/91 (Hewlett Packard), Jurispr. blz. I-1819, punt 22; enHvJ EG 19 oktober 2000, C-15/99 (Sommer,), Jurispr. blz. I-8989, punt 37.
19 Zie HvJ EG 26 juni 1990, C-64/89 (Deutsche Fernsprecher), Jurispr. 1990, blz. I-02535, punt 20; en de reeds aangehaalde arresten Belovo, punt 18; Hewlett Packard, punt 23, en Faroe Seafood, punt 100; Foods Import, punt 30; Ilumitrónica, punt 56.
Het gaat erom dat de regeling objectief als ingewikkeld kan worden aangemerkt (zie de reeds aangehaalde arresten
Ilumitrónica, punt 57; en Peter Biegi Nahrungsmittel Gmbh).
20 Zie de reeds aangehaalde arresten Foods Import, punt 32 en Peter Biegi Nahrungsmittel GmbH, punt 48.
21 In HvJ EG 28 juni 1990, C-80/89 (Behn), Jurispr. 1990. blz. I-02659, punt 14, hanteert het HvJ EG in afwijking van zijn overige rechtspraak de term 'hoofdzakelijk' in plaats van de term 'voornamelijk'.
22 Zie de reeds aangehaalde arresten Deutsche Fernsprecher, punt 21; Belovo, punt 19; Hewlett Packard, punt 26; en Behn, punt 14.
23 Zie het reeds aangehaalde arrest Behn, punt 14.
24 Deze vormen enkel een zuiver indicatieve leidraad voor de vervulling van de douaneformaliteiten; zie het reeds aangehaalde arrest Behn, punt 13; en de conclusie van A-G Geelhoed van 14 oktober 2005 voor Peter Biegi Nahrungsmittel Gmbh, punt 28.
25 Zie reeds aangehaalde arresten Binder, punt 19; Behn, punten 13 en 14; Peter Biegi Nahrungsmittel Gmbh, punt 74; en HvJ EG 11 oktober 2001, C-30/00 (William Hinton & Sons), Jurispr. blz. I-7511, punt 71.
26 Zie het reeds aangehaalde arrest Hewlett Packard, punt 24.
27 Het eerste middel en tweede middel (onderdeel A) overlappen elkaar voorzover betoogd wordt dat navordering achterwege had moeten blijven omdat er sprake is van een vergissing van zodanige aard die belanghebbende redelijkerwijs niet had kunnen ontdekken.
28 Zie het beroepschrift in cassatie, blz. 5 e.v.
29 De machtiging is bijgevoegd bij de brief van belanghebbende aan het Hof van 20 augustus 2001.
30 In het vakblad "In- en Uitvoernieuws" van 29 december 1997, nr. 28, onder punt 400,blz. 1979). Op blz. 1974 wordt de betekenis uitgelegd van de voetnoot die is opgenomen bij tariefpost 8104 11 00 30, waarbij verwezen wordt naar artikel 291 van Pro de UCDW.
31 Zie de Hofuitspraak, blz. 4.
32 Zie het beroepschrift van belanghebbende voor het Hof, punt 17. Als ik het goed zie, wordt dit punt nergens door de Inspecteur c.q. de Staatssecretaris bestreden.
33 Eigenlijk heeft de vergissing korter geduurd. Blijkens het verweerschrift van de inspecteur voor het Hof, blz. 4, kwam de vergissing reeds medio oktober/november 1998 (het aldaar door de Inspecteur vermelde jaartal 1999 moet een verschrijving zijn geweest) aan het licht voor wat betreft een vijftal aangiften die gedaan zijn in de periode tussen 1 juli 1998 en 24 augustus. Naar aanleiding hiervan werd op 18 december 1998 een UTB van fl. 24.902,80 uitgereikt aan belanghebbende. Vervolgens heeft op 7 april 1999 een controle plaatsgevonden bij de importeur van de goederen, A, en naar aanleiding van deze nieuwe bevindingen werd aan X wederom een UTB uitgereikt op 23 april 1999 van fl. 186.567,30. In de zaak met nummer 01/90063 DK, inzake de UTB van 18 december 1998, heeft het Hof niets vastgesteld over de eerste interne controle van medio oktober/november 1998. Het voorgaande houdt in dat hetgeen in de eerste zin van r.o. 2.6 van de Hofuitspraak staat niet helemaal correct is. De UTB van 18 december 1998 is niet uitgereikt naar aanleiding van de controle van 7 april 1999, maar naar aanleiding van de interne controle van medio oktober/november 1998.
34 In het hiervoor aangehaalde arrest Hewlett Packard spreekt het HvJ EG van "een betrekkelijk lange periode". In het arrest Faroe Seafood, reeds aangehaald, ging het om ondernemers die meermaals en gedurende een relatief lange periode van 2,5 jaar de afgifte van certificaten verkregen. In het arrest Foods Import, reeds aangehaald, hadden de autoriteiten zich ongeveer 3 jaar lang blijven vergissen. In het arrest Ilumitrónica, reeds aangehaald, betrof de periode van onjuiste wetstoepassing zelfs meer dan 20 jaar.
35 Zie bijvoorbeeld het reeds aangehaalde arrest Belovo, waarin de vergissing van de bevoegde autoriteiten ongeveer 11 maanden duurde. De zaak betrof een ondernemer die gespreid over een periode van 10 maanden negen maal een certificaat ontving, dat telkens de juistheid bevestigde van een opvatting die naderhand verkeerd bleek te zijn en die ten grondslag lag aan de betwiste betalingen. Een bijzondere omstandigheid was dat Belovo vóórdat de vergissing aan het licht kwam reeds contractuele verplichtingen was aangegaan. Een ander voorbeeld is het reeds aangehaalde arrest Peter Biegi Nahrungsmittel GmbH waarin het HvJ EG van belang achtte dat de vergissing ongeveer zeven weken had geduurd alvorens de douaneautoriteiten deze ontdekten en corrigeerden. Ook in het arrest Peter Biegi Nahrungsmittel speelden bijzondere omstandigheden een rol, zoals de ingewikkeldheid van de betrokken regeling en het feit dat de vergissing pas aan het licht was gekomen nadat de marktdeelnemers bij de autoriteiten de nodige stappen hadden ondernomen om zich ervan te vergewissen dat hun invoerhandelingen regelmatig waren.
36 Bijlage 2 bij het beroepschrift voor het Hof.
37 Zie het reeds aangehaalde arrest Hewlett Packard, punt 24.
38 Dat wordt door belanghebbende niet betwist; zie de conclusie van repliek voor het Hof, blz. 5 e.v.
39 Zie de conclusie van repliek voor het Hof, blz. 5 e.v., de conclusie van dupliek voor het Hof, onderdeel 3.2, en de pleitnotitie van de Inspecteur voor het Hof, blz. 3.
40 In het vakblad "In- en Uitvoernieuws" van 6 maart 1998, nr. 5, punt 90, pagina 291, wordt nogmaals ingegaan op (de vindplaatsen van de) litigieuze communautaire wijzigingen.
41 Voor het communautaire recht is dat uitgemaakt in bijvoorbeeld HvJ EG 3 mei 1978, zaak 112/77 (Toepfer), Jurispr. 1978, blz. 01019 en HvJ EG 26 april 1988, zaak 316/86 (Kruecken), Jurispr. 1988, blz. 02213.
42 Overeenkomsten zijn o.a. (i) dat beide beginselen verlangen dat een bestuursorgaan de door hem bij een particulier gewekte gerechtvaardigde verwachtingen zoveel mogelijk honoreert; (ii) dat de mogelijke bronnen die gerechtvaardigd vertrouwen kunnen wekken min of meer identiek zijn; (iii) en dat beide beginselen een belangenafweging verlangen tussen het belang van het individu en algemeen belang of belang van derden. Voor uitgebreide beschouwingen over deze materie verwijs ik naar J.H. Jans/ R. de Lange/ S. Prechal/ R.J.G.M. Widdershoven, Inleiding tot het Europees bestuursrecht, Nijmegen: Ars Aequi, 2002, 2e druk, blz. 216 e.v.; R.J.G.M. Widdershoven, De uitvoering van het gemeenschapsrecht in de lidstaten en de toepassing van het vertrouwensbegisel, NTB 94/1 (onderdeel 2); M.E. van Hilten, De Europese dimensie van door de fiscus opgewekt vertrouwen in de BTW en het douanerecht, rede uitgesproken op 20 februari 1998 aan de Rijksuniversiteit Leiden.
43 Van Hilten, a.w. blz. 18; zie ook M.E. van Hilten, Vertrouwensbeginsel in het douanerecht: gewettigd of gerechtvaardigd, NTFR 2004/646.
44 Zie Jans c.s., a.w. blz. 221 e.v.; Widdershoven, a.w. ; A.J.C. de Moor-Van Vugt, Europees bestuursrecht, Deventer: Tjeenk Willink, 1998, blz. 88 e.v.
45 HvJ EG 16 december 1976, zaak 33/76 (Rewe), Jurispr. 1976, blz. 01989; en HvJ EG 16 december 1976, zaak 45/76 (Comet), Jurispr. 1976, blz. 02043. Zie ook HvJ EG 5 maart 1980, zaak 265/78 (Ferwerda), Jurispr. 1980, blz. 00617; en HvJ EG 21 september 1983, gevoegde zaken 205-215/82 (Deutsche Milchkontor e.a.), Jurispr. 1983, blz. 02633.
46 Zie Jans c.s., a.w. blz. blz. 221.
47 Widdershoven, a.w.
48 CvB: in de bijbehorende voetnoot merkt Widdershoven op dat het overigens zo kan zijn dat deze regeling in strijd is met het ongeschreven communautaire vertrouwensbeginsel (hierover moeten dan prejudiciële vragen worden gesteld). Als primair recht gaat het (ongeschreven) communautaire rechtsbeginsel dan boven de secundaire regelgeving. Zie HvJ EG 28 april 1988, zaak 120/86 (Mulder), Jur. 1988, blz. 02321.
49 Van Hilten, a.w. blz. 34 en blz. 41.
50 Jans c.s., a.w. blz. 224 en blz. 235.
51 Widdershoven, a.w. (onderdeel 4).
52 R. Steenman en C.M. Ettema, Opgewekt vertrouwen door Nederlandse belastingautoriteiten in de BTW en douanerecht; een vergelijking, BtwBrief 2000, nr. 10.
53 Vermeldenswaard is dat de uitspraak van de TC van 29 november 1991, nr. 12681, UTC 1992/1 heeft geleid tot het arrest van HR 28 mei 1999, nr. 16 797, C97/276HR, waarin de Hoge Raad in r.o. 3.4. overweegt dat de TC klaarblijkelijk van oordeel was dat zich hier niet de situatie voordeed om prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EG. Dit bracht volgens de civiele kamer van de Hoge Raad echter niet mee dat de rechtsbescherming met betrekking tot de navordering van invoerrechten bij de TC als onvoldoende moest worden aangemerkt. Op grond van de leer van de formele rechtskracht had de burgerlijke rechter de beslissing van de TC daarom te eerbiedigen.
54 Jans c.s., a.w. blz. 224 e.v.
55 Zij vragen zich evenwel af of dit juist is. Zie E.N. Punt en D.G. Van Vliet, Douanerechten, Deventer: Kluwer, 1999, blz. 427 e.v. De vraag of het wenselijk is dat er verschillende concepten van het vertrouwensbeginsel ( te weten een zuiver nationaal vertrouwensbeginsel, een zuiver communautair vertrouwensbeginsel en een nationaal vertrouwensbeginsel dat geclausuleerd wordt door de EG-rechtelijke eisen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid) lijkt mij echter een andere vraag. Zie ook Widdershoven, a.w. (onderdeel 8); Van Hilten, a.w. blz. 45; Steeman en Ettema, a.w. blz. 7-8.
56 Zie Van Hilten, a.w. blz. 22 en blz. 41.
57 Zie ook Widdershoven, a.w. (onderdeel 4).
58 Zie ook het beroepschrift voor het Hof, blz. 11.
59 Zie in dit verband ook de conclusie van A-G De Wit van 3 november 2005, nr. 40423, NTFR 2005/1726 (onderdelen 4.11-4.14).
60 Zie het reeds aangehaalde arrest Hewlett Packard, punt 46.
61 Blijkens deze rechtspraak hangt de gerechtvaardigdheid van het vertrouwen af van de waardering van - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling. Voorts moet de betreffende aangelegenheid door de belastingplichtige uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde zijn gesteld in de aangifte.