Conclusie
C04/331HR
mr. Keus
Zitting 21 oktober 2005
Conclusie inzake:
[Eiser]
eiser tot cassatie
tegen:
[Verweerster]
verweerster in cassatie
Het gaat in deze zaak vooral om de vraag of bij de verrekening van een lijfrentepolis in het kader van een verdeling op grond van het Amsterdamse verrekenbeding, bij welke verrekening van de afkoopwaarde van de polis op de peildatum wordt uitgegaan, op die afkoopwaarde de nominale belastinglatentie, dan wel de contante waarde daarvan, uitgaande van uitkering in 2015, in mindering dient te worden gebracht.
1. Feiten(1) en procesverloop
1.1 Partijen zijn op 23 juni 1992 op huwelijkse voorwaarden, inhoudende uitsluiting van iedere gemeenschap van goederen, met elkaar gehuwd. In november 1994 zijn partijen naar Thailand verhuisd. Op 26 januari 1996 heeft [verweerster] samen met het minderjarige kind van partijen de echtelijke woning verlaten. Het huwelijk is door inschrijving van de echtscheidingsbeschikking(2) op 14 februari 1997 ontbonden.
1.2 In artikel 6 van Pro de huwelijkse voorwaarden van partijen is het zogenaamde Amsterdamse verrekenbeding opgenomen. De bepaling luidt:
"Per het einde van elk kalenderjaar voegen de echtgenoten ter verdeling bij helfte bijeen hetgeen van hun inkomens resteert na betaling van de kosten van de gemeenschappelijke huishouding als bedoeld in artikel 4, voorts van de belastingen op inkomen en/of vermogen en van alle kosten, welke overigens normaliter ten laste van het inkomen worden gebracht met uitzondering van de premies en koopsommen als bedoeld in het volgende artikel.
Het recht uit dien hoofde verrekening te vorderen vervalt 12 maanden na het eindigen van elk kalenderjaar, alsmede 12 maanden na de ontbinding van het huwelijk.
Zodra de gemeenschappelijke huishouding duurzaam heeft opgehouden te bestaan, eindigt de verplichting tot bijeenvoeging zoals hiervoor omschreven."
Tijdens hun huwelijk hebben partijen verdeling als voorzien in dit artikel achterwege gelaten.
1.3 Bij exploot van 19 december 1996 heeft [verweerster] [eiser] voor de rechtbank Amsterdam doen dagvaarden en onder meer verdeling van het door [eiser] onverteerde inkomen over de periode van het huwelijk tot 26 januari 1996 gevorderd. [Eiser] heeft zich, wat de door [verweerster] gevorderde vaststelling per peildatum 26 januari 1996 van haar vordering uit hoofde van verrekening op grond van de door partijen overeengekomen huwelijkse voorwaarden betreft, aan het oordeel van de rechtbank gerefereerd, maar voor het overige tot afwijzing van de vorderingen van [verweerster] geconcludeerd. Zijnerzijds heeft [eiser] in reconventie onder meer gevorderd dat [verweerster] wordt veroordeeld tot betaling van verschillende bedragen uit hoofde van geldlening en ongerechtvaardigde verrijking en ter zake van de tegenwaarde van de door [verweerster] zonder toestemming meegenomen zaken die aan hem in eigendom toebehoren.
1.4 Nadat bij tussenvonnis van 4 maart 1998 een comparitie van partijen was gelast, welke comparitie op 27 april 1998 heeft plaatsgehad, heeft de rechtbank bij tussenvonnis van 13 oktober 1999 (in rov. 2c) vastgesteld dat onder meer de navolgende posten dienen te worden verdeeld:
- saldo ABN AMRO rekening [001] f 5.060,81
- saldo ABN AMRO rekening [002] nihil
- saldo ABN AMRO Bangkok f 11.006,96
- saldo ABN AMRO Hongkong f 123.000,00
- van welke saldi het totaal dient te worden verminderd met (f 25.476,18)
- schadeloosstelling JWT f 82.000,00
Totaal f 195.591,59
Voorts heeft de rechtbank (in rov. 2d) vastgesteld dat volgens niet betwiste opgave van [eiser] bij dupliek/repliek, de navolgende posten dienen te worden verdeeld:
- afkoopwaarde levensverzekeringen Generali
per 26 januari 1996, verminderd met de afkoopwaarde
per 23 juni 1992: f 4.877,00 en f 11.422,00
- afkoopwaarde levensverzekering Aegon
per 26 januari 1996 verminderd met afkoopwaarde
per 23 juni 1992: f 34.730,00
Totaal f 51.029,00
1.5 Naast de hierboven vermelde posten is (voor zover in cassatie van belang) sprake van verdeling van een bedrag van f 280.000,00 aan schadeloosstelling die de werkgever van [eiser] in 1994 aan [eiser] heeft voldaan en die is afgestort in een lijfrente bij Amev Levensverzekering N.V.. De rechtbank was van oordeel dat de afkoopwaarde van deze levensverzekering op 26 januari 1996 vermogensgroei aan de zijde van [eiser] vertegenwoordigt, welke vermogensgroei in de verdeling van niet verteerd inkomen dient te worden betrokken, nadat daarop de latente belastingverplichting in mindering is gebracht. De rechtbank heeft [eiser] opgedragen een verklaring van Amev met betrekking tot de afkoopwaarde en een berekening van de contante waarde van de latente belastingvordering per 26 januari 1996, uitgaande van een tarief van 60% over de afkoopwaarde, in het geding te brengen, waarna [verweerster] gemotiveerd zou kunnen verklaren waarom van een lagere latente belastingvordering moet worden uitgegaan (rov. 7).
1.6 Bij tussenvonnis van 1 november 2000, waarbij [eiser] overigens tot bewijs van bepaalde stellingen werd toegelaten, heeft de rechtbank vastgesteld dat [eiser] een verklaring van Amev in het geding heeft gebracht, uit welke verklaring blijkt dat wordt uitgegaan van een belastingtarief van 60% en dat de nettowaarde van de polis f 123.878,11 bedraagt. Alhoewel [verweerster] op haar beurt een berekening in het geding heeft gebracht, welke berekening uitkomt op een te hanteren belastingpercentage van 20% dan wel 17,8%, heeft de rechtbank het door Amev berekende bedrag aangehouden, omdat het Amev is die het door haar gestelde bedrag op de peildatum mogelijkerwijs zou moeten uitkeren (p. 3, tweede en derde tekstblok).
1.7 Bij tussenvonnis van 12 september 2001, waarin de rechtbank [eiser] slechts gedeeltelijk in het hem opgedragen bewijs geslaagd heeft geoordeeld, heeft de rechtbank de zaak verwezen naar de rol, opdat partijen met inachtneming van hetgeen in de opvolgende tussenvonnissen was overwogen, een voorstel voor de verdeling zouden doen.
1.8 Nadat partijen bij akte uiteenlopende voorstellen hadden gedaan, heeft de rechtbank bij eindvonnis van 6 maart 2002 het gevorderde in conventie afgewezen en [verweerster] in reconventie veroordeeld om aan [eiser] een bedrag te voldoen van € 2.058,19, te vermeerderen met de wettelijke rente daarover vanaf 20 maart 2002 tot aan de voldoening.
1.9 Bij dagvaarding van 3 juni 2002 heeft [verweerster] hoger beroep van de vonnissen van 13 oktober 1999, 1 november 2000, 12 september 2001 en 6 maart 2002 ingesteld. [eiser] heeft geconcludeerd tot niet-ontvankelijkverklaring van [verweerster], althans tot bekrachtiging van de bestreden vonnissen.
1.10 Bij arrest van 19 februari 2004 heeft het hof het vonnis waarvan beroep(3) vernietigd en [eiser] veroordeeld aan [verweerster] te voldoen een bedrag van € 56.636,04, vermeerderd met wettelijke rente vanaf 26 januari 1996 tot aan de dag der voldoening, alsmede een bedrag van € 7.327,93, vermeerderd met wettelijke rente over dit bedrag vanaf de dag van het arrest tot aan de dag der voldoening.
Aan zijn beslissing heeft het hof onder meer ten grondslag gelegd dat bij de berekening van de nettowaarde van de verzekering bij Amev de contante waarde van de belastingclaim op de peildatum in aanmerking moet worden genomen. Bij de berekening van die contante waarde moet volgens het hof van de gangbare rekenrente van 4% en van een belastingdruk van 60% ten tijde van de peildatum worden uitgegaan. Aldus laat zich berekenen dat in plaats van het door de rechtbank aangenomen bedrag van f 123.878,11 een bedrag van f 222.980,59 als te verrekenen resteert (rov. 5.11-5.12).
1.11 Het cassatieberoep van [eiser] richt zich tegen de wijze waarop het hof de nettowaarde van de verzekering bij Amev heeft berekend. Het cassatieberoep is tijdig ingesteld(4). [Verweerster] heeft verstek laten gaan. [Eiser] heeft zijn standpunt schriftelijk doen toelichten.
2. Bespreking van de cassatiemiddelen
2.1 [Eiser] heeft twee middelen van cassatie voorgesteld. Beide cassatiemiddelen omvatten zowel rechts- als motiveringsklachten tegen de rov. 5.11 en 5.12, in samenhang met rov. 5.15, de rov. 6.1-6.3 en het dictum van het bestreden arrest. Cassatiemiddel I betoogt dat het hof buiten de rechtsstrijd van partijen is getreden, althans niet voldoende heeft onderkend dat partijen zich in de procedure in eerste aanleg op de datum van 26 januari 1996 als peil- en afrekendatum hebben vastgelegd en dat [verweerster] daarop in haar memorie van grieven niet is teruggekomen. Cassatiemiddel II richt zich tegen de wijze waarop het hof de latente belastingschuld in verband met de verzekering bij Amev heeft gewaardeerd. Volgens het middel heeft het hof, door de belastingclaim niet voor het nominale bedrag per peildatum, maar voor de contante waarde daarvan (gebaseerd op uitkering in 2015) in aanmerking te nemen, een rechtens onjuist of onhoudbaar uitgangspunt gehanteerd en zijn beslissing althans niet naar de eisen der wet met voldoende redenen omkleed.
2.2 Middel I (waarvan de onderdelen 1.1, 1.2 en 1.2.1-1.2.2 geen andere dan de in de volgende onderdelen uit te werken klachten bevatten) betoogt dat, waar de afkoopwaarde van de Amev-polis per 26 januari 1996 dient te worden berekend, de op die datum geldende belastinglatentie dient te worden vastgesteld en op de afkoopwaarde in mindering dient te worden gebracht. Die belastinglatentie zou (onbetwist) 60% zijn (onderdeel 1.2.3). Volgens het middel impliceert afrekening per 26 januari 1996 dat de belastinglatentie niet naar het toekomstige tarief, maar naar het tarief per datum van verrekening moet worden berekend. Het per 26 januari 1996 geldende tarief is het tarief van 60%, dat volgens het middel in geval van belastingdruk bij (eenmalige) vrijval van vermogen als hier bedoeld geldt (onderdeel 1.2.4). Het hof had moeten onderkennen dat partijen zich reeds hadden vastgelegd op 26 januari 1996 als peil- en waarderingsdatum en dat de op de polis rustende latente belastingvordering per die datum (en dus tegen het op die datum geldende tarief) contant had moeten worden gemaakt (onderdeel 1.2.5).
2.3 De klachten van de onderdelen 1.2.3-1.2.5 missen feitelijke grondslag, voor zover [eiser] daaraan de veronderstelling ten grondslag heeft gelegd dat het hof van een ander tarief dan dat van 60% zou zijn uitgegaan. Het hof heeft in rov. 5.12 immers uitdrukkelijk het op de peildatum (26 januari 1996) geldende tarief van 60% als uitgangspunt gekozen.
Iets geheel anders is dat het hof niet de nominale maar de contante waarde van de latente belastingvordering in aanmerking heeft genomen; daarbij heeft het hof in navolging van het door [eiser] zelf in het geding gebrachte rapport van Coopers & Lybrand de contante waarde van de belastinglatentie 28% gesteld, uitgaande van uitkering in 2015 en een rekenrente van 4,0%. Dit alles impliceert echter geen miskenning van het op de peildatum geldende belastingtarief(5).
2.4 Het middel klaagt (in onderdeel 1.3) voorts dat het hof ten onrechte relevant zou hebben geacht of [eiser] de verzekering daadwerkelijk heeft afgekocht of voortgezet, nu het slechts gaat om de waarde daarvan per peildatum.
Ook deze klacht kan niet tot cassatie leiden. In de kennelijk door het hof gevolgde gedachtegang, die terecht van een waardering per peildatum uitgaat, is de op de peildatum aan de latente belastingschuld toe te kennen waarde afhankelijk van het (toekomstige) moment waarop die belastingschuld daadwerkelijk ontstaat. Door van belang te achten dat de verzekering niet is afgekocht maar is voortgezet, heeft het hof de betekenis van de peildatum niet miskend, maar juist getracht de latente belastingschuld per peildatum te waarderen.
2.5 Anders dan het middel (in onderdeel 1.4) betoogt, is het niet innerlijk tegenstrijdig dat het hof in rov. 5.12 enerzijds van een belastingdruk van 60% op de peildatum is uitgegaan, en de belastingdruk anderzijds in het kader van de contante waardebepaling op 28% heeft gesteld.
De door het hof gehanteerde belastingdruk van 28% is niet anders dan de door het hof vastgestelde contante waarde van de per peildatum geldende belastingdruk van 60%, berekend met inachtneming van het gegeven dat de verzekering niet per peildatum is afgekocht maar is voortgezet en dat de verschuldigde belasting over de uitkering daarom eerst in de toekomst zal zijn verschuldigd.
2.6 Onderdeel 1.5, dat voortbouwt op de voorgaande klachten, moet het lot daarvan delen en kan evenmin tot cassatie leiden.
2.7 Het tweede middel (waarvan onderdeel 2.1 geen andere klachten bevat dan die welke in de volgende onderdelen zijn uitgewerkt) betoogt (in onderdeel 2.2) dat het hof heeft miskend dat tegenover de volle (afkoop)waarde van de polis per peildatum ook de volle nominale belastingschuld per die datum in aanmerking moet worden genomen. Daarom zou (volgens onderdeel 2.3) irrelevant zijn dat [eiser] de verzekering niet heeft afgekocht maar heeft voortgezet. Ook het tweede middel bevat (in onderdeel 2.4) een klacht met betrekking tot een vermeende innerlijke tegenstrijdigheid tussen het uitgangspunt van een belastingdruk van 60% per peildatum en het uiteindelijk toegepaste percentage van 28% "waar (slechts en alleen) die nominale waarde (van 60%; LK) van die claim dient te gelden" en verdedigt (in onderdeel 2.5) een doorwerking van de eerdere klachten in de rov. 5.15 en 6.1-6.3 en het dictum van het bestreden arrest. Uit onderdeel 2.5 blijkt overigens dat [eiser] met de klachten van het middel mede over de motivering van de daarmee bestreden beslissingen beoogt te klagen.
2.8 Voor zover onderdeel 2.2 een rechtsklacht richt tegen het oordeel van het hof dat niet de nominale waarde van de latente belastingschuld per peildatum, maar de contante waarde daarvan, te berekenen met inachtneming van het feit dat de belastingschuld eerst in de toekomst zal ontstaan, in aanmerking moet worden genomen, kan het onderdeel niet tot cassatie leiden. De vaststelling van de waarde van de betrokken polis per peildatum en de waardering van de daarmee verband houdende, latente belastingschuld impliceert een feitelijk oordeel, dat aan de feitenrechter is voorbehouden en dat in cassatie slechts marginaal op zijn motivering kan worden getoetst(6).
2.9 Kennelijk beoogt onderdeel 2.2, in onderlinge samenhang met onderdeel 2.5, echter mede te klagen over de motivering van het oordeel dat tegenover de volle (afkoop)waarde van de verzekering per peildatum niet de nominale waarde van de latente belastingschuld per peildatum, maar de contante waarde daarvan in aanmerking moet worden genomen. Die klacht acht ik gegrond.
Nog afgezien van de kritiek die mogelijk is op het "contant maken" van een percentage(7), rijst inderdaad de vraag waarom, in een geval als het onderhavige, waarin het onbestreden uitgangspunt vormt dat de betrokken verzekering per peildatum op de opbrengst bij afkoop daarvan op die datum moet worden gewaardeerd, tegenover die fictieve, op de peildatum te realiseren opbrengst niet de nominale waarde (zoals [eiser] in de feitelijke instanties heeft verdedigd(8)) maar de contante waarde van de eveneens per die datum bestaande latente belastingschuld in aanmerking zou moeten worden genomen. Met het "contant maken" van de latente belastingschuld verdisconteert men immers dat de latente belastingschuld eerst in de toekomst zal ontstaan. In het (met het oog op de waardering van de verzekering gekozen) fictieve scenario van afkoop op de peildatum is van "uitgestelde belastingheffing" echter geen sprake; ook de corresponderende belastingschuld ontstaat dan op de peildatum en zal zonder uitstel met de fiscus moeten worden afgerekend. Door het bedoelde, fictieve scenario maar "half" (slechts voor de waardering van de verzekering) te volgen en voor de waardering van de corresponderende belastingschuld aan te haken bij de realiteit dat de verzekering niet per peildatum wordt afgekocht maar wordt voortgezet, zodat ook de corresponderende belastingschuld eerst later zal ontstaan, heeft het hof (in de woorden van onderdeel 2.5) inderdaad met twee maten gemeten(9). Bovendien leidt de gevolgde waardering tot toekenning aan de verzekering van een nettowaarde per peildatum, die op die datum onmogelijk kan worden gerealiseerd. Op dit laatste en weinig aannemelijke effect wijst ook Blokland in zijn kritiek op het destijds geldende artikel 4 van Pro de inmiddels vervallen Wet op de vermogensbelasting 1964, dat voor aanmerkelijk-belangpakketten in een belastinglatentie van 5% van de potentiële winst uit aanmerkelijk belang voorzag:
"Deze financiële uitkomst lijkt niet bijzonder juist. Het komt niet als realistisch voor dat B, zonder verkocht te hebben, een hoger vermogen zou hebben of geacht wordt te hebben dan in geval hij de aandelen zou hebben verkocht."(10)
Zonder nadere motivering, die ontbreekt, is inderdaad niet begrijpelijk waarom het hof, in plaats van de nominale belastingschuld zoals die bij afkoop op de peildatum zou zijn ontstaan, slechts de contante waarde daarvan (die is berekend, uitgaande van uitkering in 2015) in aanmerking heeft genomen. Onderdeel 2.2, in samenhang met onderdeel 2.5, slaagt derhalve.
2.10 Onderdeel 2.3, dat klaagt over het feit dat het hof relevant heeft geacht dat de verzekering in werkelijkheid niet op de peildatum is afgekocht, maar is voortgezet, mist naar mijn mening naast de hiervóór (onder 2.9) reeds besproken klacht zelfstandige betekenis. Het hof had (minst genomen) nader moeten motiveren waarom het niet de nominale maar de contante waarde van de latente belastingschuld in aanmerking nam. Voor zover de door het hof gevolgde en op de contante waarde van de latente belastingschuld gerichte benadering zou standhouden, ligt het voor de hand (en is het niet onbegrijpelijk) dat het hof relevant heeft geacht dat de verzekering in werkelijkheid niet op de peildatum is afgekocht, maar is voortgezet. Onderdeel 2.3 kan daarom op zichzelf niet tot cassatie leiden.
2.11 Onderdeel 2.4, dat klaagt over een innerlijke tegenstrijdigheid met betrekking tot het door het hof genoemde respectievelijk het door het hof toegepaste belastingpercentage, kan niet tot cassatie leiden. Zoals bij de bespreking van onderdeel 1.4 al aan de orde kwam, vormt het door het hof kennelijk toegepaste percentage van 28% de contante waarde van het op de peildatum geldende belastingpercentage van 60%.
2.12 Onderdeel 2.5, dat reeds bij de bespreking van de vorige onderdelen is betrokken, wijst ten slotte op de doorwerking van de gegrondbevinding van een van de eerdere klachten in de rov. 5.15 en 6.1-6.3, alsmede het dictum van het bestreden arrest. Het onderdeel doet dat (behalve ten aanzien van rov. 6.3, die hoe dan ook standhoudt) terecht, zodat het bestreden arrest zal moeten worden vernietigd.
3. Conclusie
De conclusie strekt tot vernietiging en verwijzing.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden,
Advocaat-Generaal
1 Rov. 4.1 van het bestreden arrest jo rov. 1a-d van het vonnis van de rechtbank Amsterdam van 13 oktober 1999.
2 Alhoewel in rov. 1 onder a van het vonnis van de rechtbank Amsterdam van 13 oktober 1999 van "echtscheidingsvonnis" wordt gesproken, neem ik aan dat "echtscheidingsbeschikking" is bedoeld.
3 Bedoeld zal zijn: de vonnissen waarvan beroep.
4 Het bestreden arrest dateert van 19 februari 2004; de cassatiedagvaarding is op 19 mei 2004 uitgebracht.
5 Dat het middel in (onder meer) onderdeel 1.2.4 de in een bepaald (lager) percentage uitgedrukte contante waarde van de latente belastingdruk op de peildatum met "het toekomstige tarief" verwart, is overigens wel begrijpelijk. Financieel-rekenkundig is immers omstreden of de contante waarde van een percentage een afwijkend percentage kan zijn. A.G.A. van Wijk, Beter ten halve gekeerd, dan ten hele gedwaald, Weekblad 1997/6242, p. 597-602, in het bijzonder p. 600/601, verdedigt dat de nominale en contante waarde van een percentage niet kunnen verschillen en dat slechts de contante waarde van een in de toekomst te betalen bedrag lager dan de nominale waarde van dat bedrag kan zijn.
6 Zie bijv. HR 2 maart 2001, NJ 2001, 584.
7 Vgl. voetnoot 5.
8 Zie in het bijzonder de conclusie van dupliek in conventie onder 8, de akte houdende nadere inlichtingen onder 2 en de memorie van antwoord, p. 13.
9 Ook T. Blokland, Cumulatie van belastingen (Belastingadviseursdag 1997), § 7a, gebruikt die term: "Het - bij een veronderstelde verkoop - nemen van de prijs voor het goed naar de actuele waarde en van de belastingschuld naar de contante waarde, is (...) meten met twee maten. Of van beide de contante waarde, of van beide de actuele (nominale) waarde." Dat het uitgangspunt van een fictieve verkoopwaarde van aanmerkelijk-belangaandelen op de peildatum een argument is voor het in aanmerking nemen van de nominale waarde van de corresponderende belastingschuld bij de afrekening tussen echtgenoten, is ook het standpunt van mijn ambtgenoot Langemeijer in zijn conclusie (onder 2.20) voor HR 7 mei 2004, NJ 2004, 657. Langemeijer kiest in zijn conclusie overigens niet voor een waardering aan de hand van de contante dan wel nominale waarde van de latente belastingschuld. Ook de Hoge Raad heeft in het genoemde arrest een dergelijke keuze niet gemaakt, maar heeft wel beslist dat het feit dat de aandelen niet zijn vervreemd, de mogelijkheid dat sprake is van een latente belastingschuld die op de waardering van de aandelen van invloed is, onverlet laat.
10 T. Blokland, Over vermogen en (de waarde van) aanmerkelijk-belangpakketten, Maandblad Belastingbeschouwingen 1996/6, p. 195-199, in het bijzonder p. 196, l.k.. Zie voor andere publicaties van Blokland over het onderwerp Enkele aspecten van belastinglatenties, Weekblad 1991/5983, p. 1547-1556, Rondom wetsvoorstel 23 071, vrijdom vermogensbelasting voor ondernemingsvermogen, Weekblad 1994/6106, p. 807-815, Inzake belastinglatenties, Weekblad 1998/6303, p. 1143-1152 en de in voetnoot 9 reeds genoemde bijdrage ten behoeve van de Belastingadviseursdag 1997.