Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Nr. 39.225
Derde Kamer A
Vennootschapsbelasting 1996
Conclusie van 31 augustus 2004 inzake:
De staatssecretaris van Financiën
tegen
X Beheer BV
0 Inleiding
Deze zaak gaat over de beweerde verplaatsing van de werkelijke leiding van X Beheer BV (hierna: belanghebbende) van Nederland naar België. De vraag is of haar winst over 1996 geheel of gedeeltelijk in Nederland belastbaar is. Belanghebbende is overigens in 1996 ontbonden. Met deze zaak hangen samen de zaken met de nummers 39.223 en 39.224 die handelen over de heffing van inkomstenbelasting van X, de directeur en enig aandeelhouder van belanghebbende. Hij is op of omstreeks 15 oktober 1996 geëmigreerd naar België en ontving op 27 december 1996 en 31 augustus 1997 uitkeringen als gevolg van de liquidatie van belanghebbende. In die zaken neem ik heden eveneens een conclusie.
1 Feiten en procesverloop
1.1 Belanghebbende heeft op 20 mei 1995 haar deelneming in B B.V. verkocht aan C B.V. Directeur en enig aandeelhouder X verplichtte zich bij die gelegenheid om nadien nog werkzaamheden te verrichten voor de B-groep. Hij was daar tot 31 december 1996 in dienst(1).
1.2 Op 26 augustus 1996 heeft de vergadering van aandeelhouders van belanghebbende (hierna: ava) besloten om de statuten van de vennootschap te wijzigen en de aandelen van de vennootschap te decertificeren.
In een brief van 11 september 1996 heeft de gemachtigde aan de notaris verzocht om in de te wijzigen statuten alle verwijzingen naar een op handen zijnde zetelverplaatsing te schrappen.
1.3 In een brief van 24 september 1996 heeft de gemachtigde X in verband met zijn aanstaande verhuizing naar België geïnformeerd over drie vormen van liquidatie van belanghebbende waarvan één met "uitstel van het liquidatiebesluit tot december 1996". Hij geeft tevens aan dat verkoop van de aandelen een alternatief voor liquidatie zou kunnen zijn.
1.4 X heeft in 1996 een woonhuis in het Belgische Q gehuurd. Op 10 oktober 1996 heeft hij zich in het Belgische bevolkingsregister ingeschreven. Op 15 oktober 1996 is zijn verhuisboedel overgebracht naar Q. Zijn in aanbouw zijnde eigen woning in België is gereed gekomen in 1997. Niet in geschil is dat X vanaf 15 oktober 1996 inwoner van België is.
1.5 Op 15 oktober 1996 heeft de ava besloten tot formele verplaatsing naar Belgisch recht van de zetel van de werkelijke leiding van belanghebbende naar Q per 15 oktober 1996. De notulen van deze vergadering zijn getekend op 24 oktober 1996. Naar de datum van 24 oktober 1996 is ook een ontbindingsbalans opgemaakt en is het liquidatiesaldo op circa 9 miljoen gulden bepaald. Op 8 juli 1997 is een overeenkomst van onderverhuur van een gedeelte van de huurwoning tussen X en belanghebbende opgemaakt, waarbij als ingangsdatum 16 oktober 1996 is vermeld.
1.6 Op 24 oktober 1996 is een buitengewone vergadering van aandeelhouders van belanghebbende gehouden. Er wordt in de notulen onder meer vermeld:
Het lijkt verstandig om verder te gaan met het liquidatiescenario.
Op dezelfde dag heeft de gemachtigde vier conceptakten van cessie en een "mededeling van cessie" betreffende een vordering op C B.V. naar X gestuurd naar diens adres in Q. De akten van cessie en de mededeling van cessie zijn daar, ongedateerd, ondertekend door zowel de cedent, de cessionaris als de debitor cessus.
1.7 Op 29 oktober 1996 is op verzoek van de door X ingeschakelde Belgische notaris in een ava nogmaals besloten om de werkelijke zetel te verplaatsen, nu per 30 oktober 1996.
1.8 Op 30 oktober 1996 zijn de statuten van belanghebbende gewijzigd in een Nederlandse notariële akte. In artikel 1 is Pro bepaald dat belanghebbende haar statutaire zetel in Z heeft en dat zij zowel in Nederland als in het buitenland kantoren en filialen kan hebben.
1.9 De spaarrekening van belanghebbende bij de Rabobank in Nederland is op 18 oktober 1996 opgeheven. Op kopieën van rekeningafschriften van de Rabobank staat vermeld dat het saldo van de betaalrekening op 18 oktober 1996 naar het buitenland is overgeboekt, dat de betaalrekening op 8 november 1996 is opgeheven en de spaarrekening op 22 oktober 1996 en dat het saldo van de spaarrekening op 29 oktober 1996 is overgeboekt. Op 31 oktober 1996 zijn de tegoeden van belanghebbende bij de ABN-AMRO bank in Nederland overgeboekt naar het Belgische filiaal van deze bank.
1.10 Op 12 november 1996 heeft de notariële statutenwijziging naar Belgisch recht plaatsgevonden, waarin de rechtsvorm werd aangepast aan Belgisch recht. Belanghebbende wordt dan een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (hierna: BVBA). Op 20 november 1996 zijn de Belgische statuten neergelegd bij de Rechtbank van Koophandel in W. Belanghebbende wordt op 6 december 1996 ingeschreven in het Belgische handelsregister.
1.11 Op 29 november 1996 heeft de gemachtigde in een brief aan de Belgische belastingadviseur van belanghebbende geschreven:
Hierbij doe ik u een afschrift toekomen van de liquidatiebalans van X Beheer B.v.b.A. Deze vennootschap is per 15 oktober 1996 naar België verhuisd. Vervolgens is het besluit genomen om de vennootschap te liquideren. De liquidatie vindt nog in 1996 plaats.
1.12 Op 24 december 1996 heeft de ava besloten om belanghebbende te ontbinden. Op 27 december 1996 heeft belanghebbende ruim 7,3 miljoen gulden aan X uitgekeerd als liquidatie-uitkering. Op 31 augustus 1997 is nog eens ruim 1,7 miljoen gulden uitgekeerd.
1.13 Belanghebbende heeft op 2 mei 1997 aangifte gedaan van een belastbaar bedrag van ƒ 208.616. Aan belanghebbende is met dagtekening 15 december 1999 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 239.198. De correctie van ƒ 30.582 ziet op de winst behaald in de periode 15 oktober 1996 tot en met 31 december 1996.
1.14 Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak een bezwaarschrift ingediend bij de Belastingdienst/Grote Ondernemingen P (hierna: de Inspecteur) met dagtekening 12 januari 2000.
1.15 Bij uitspraak op bezwaar van 26 september 2000 heeft de Inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard. Hij overwoog onder meer:
De bewijslast, dat de feitelijke leiding is verplaatst naar België, rust op belanghebbende. Hij moet aantonen, aan de hand van concrete bestuursdaden, dat in België daadwerkelijk feitelijke leidingshandelingen zijn verricht. Het enkel verrichten van formele handelingen samenhangende met het verplaatsen van de feitelijke leiding alsmede de daaropvolgende liquidatie volstaan daartoe niet. In casu is niet gebleken dat in België feitelijke leidingshandelingen zijn verricht.
(...)
Ik ben met betrekking tot de interpretatie van art. 4 par Pro. 4 van het belastingverdrag met België van mening dat deze zgn. tie-breaker niet is geschreven voor in staat van ontbinding verkerende vennootschappen.
1.16 Belanghebbende heeft op 10 oktober 2000 bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) beroep ingesteld. Het Hof komt in zijn uitspraak van 18 december 2002(2) tot het oordeel dat de winst van belanghebbende vanaf 31 oktober 1996 niet meer in Nederland belastbaar is. Het Hof legt artikel 4, § 4, van het verdrag Nederland-België van 1970(3) (hierna: het Verdrag) uit. Het Hof overweegt in r.o. 4.2 en 4.3 - kort gezegd - dat de feitelijke leiding(4) van belanghebbende zich vanaf 30 oktober 1996 in België bevindt:
4.2. Anders dan belanghebbende kennelijk meent impliceert de persoonlijke emigratie naar België van X niet dat de feitelijke leiding van de vennootschap ook per 15 oktober 1996 in België is gelegen (arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 28 februari 2001, nr. 35 557, BNB 2001/295).
In HR 23 september 1992, nr. 27 293, BNB 1993/193 is bepaald dat normaal gesproken de werkelijke leiding van een lichaam berust bij zijn bestuur en de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitvoert. X vormde in 1996 het bestuur van de vennootschap. X, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft naar het oordeel van het Hof met hetgeen hij aanvoert in de conclusie van repliek en hetgeen hij heeft gezegd ter zitting evenwel niet voldoende aannemelijk gemaakt dat hij vóór 25 oktober 1996 in België als bestuur van de vennootschap zijn leidinggevende taak heeft uitgeoefend. De overeenkomst van onderhuur is pas ondertekend in 1997, niet aannemelijk is geworden dat de vennootschap daadwerkelijk tussen 15 en 30 oktober 1996 een kantoor heeft betrokken in de huurwoning van belanghebbende en gelet op de uitlatingen van X ter zitting is het goed mogelijk dat het besluit omtrent opheffingen van de rekeningen bij de Rabobank door X is genomen toen hij nog in Nederland woonde. De akten van cessie kunnen, gezien de verzenddatum, niet eerder dan op 25 oktober 1996 zijn ondertekend. Mede gelet op hetgeen onder 4.3 wordt overwogen, moet het er derhalve voor worden gehouden dat de feitelijke leiding van de vennootschap in elk geval niet eerder dan op 25 oktober 1996 in België is gelegen.
4.3. In casu zijn twee vergaderingen van aandeelhouders gehouden waarin is besloten tot "verplaatsing van de zetel van de werkelijke leiding". De Belgische notariële akte van 12 november 1996 spreekt van vestiging van de zetel van feitelijke leiding te Q met ingang van 30 oktober 1996.
Voor de bepaling van het moment vanaf wanneer de vennootschap in België is gevestigd sluit het Hof daarbij aan.
Die akte stemt op dat punt namelijk overeen met hetgeen in de algemene vergadering van aandeelhouders van 29 oktober 1996 is besloten en met de inhoud van de statuten na aanpassing aan het Belgisch recht op 12 november 1996. De vennootschap is naar het oordeel van het Hof derhalve vanaf 30 oktober 1996 in België gevestigd en is vanaf die datum inwoner van België.
1.17 Het Hof vernietigt hierop de uitspraak op bezwaar en vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 214.732. Dat is het aangegeven belastbare bedrag plus een vijfde van de winst die behaald is in het tijdvak van 15 oktober tot en met 31 december 1996. Deze bijtelling heeft het Hof gebaseerd op een tijdsevenredige toerekening van de winst over de laatste twee en een halve maanden van het jaar. In cijfers uitgedrukt: ƒ 208.616 + 1/5 x ƒ 30.582 = ƒ 214.732.
1.18 Bij brief van 23 januari 2003 heeft belanghebbende pro forma beroep in cassatie ingediend, maar hij heeft zijn beroep bij brief van 16 april 2003 ingetrokken. Bij beroepschrift met dagtekening 27 januari 2003 heeft de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) een beroepschrift in cassatie ingediend. De Staatssecretaris betoogt, kort samengevat, (1) dat het Hof niet gemotiveerd heeft beslist omtrent het inwonerschap van belanghebbende in België, (2) dat de in rov. 4.3 van de hofuitspraak opgesomde feiten niet het oordeel kunnen dragen dat de werkelijke leiding van belanghebbende na 30 oktober 1996 in België is gelegen en (3) dat de laatste wezenlijke beleidsbeslissingen in Nederland zijn genomen en dat er daarna geen werkelijke leiding meer nodig is geweest, zodat deze ook niet meer naar België kon worden verplaatst. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Vervolgens heeft de Staatssecretaris een conclusie van repliek ingediend en heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingezonden.
2 Beschouwing
In de bijlage bij deze conclusie ga ik in op de kwestie van de vestigingsplaats van een besloten vennootschap (hierna: BV), wier werkelijke leiding verplaatst is naar België. Aan de orde komen onder meer de onderworpenheid aan de Belgische vennootschaps- of rechtspersonenbelasting en het verdragsinwonerschap van een dergelijke BV. Ik volsta hier met een verwijzing naar de bijlage, die ook behoort bij mijn conclusies met de nummers 40.450 en 40.451.
3 Beoordeling ambtshalve
Schending van artikel 8.57 van de Algemene wet bestuursrecht?
3.1 Het Hof heeft het onderzoek na de zitting heropend op de voet van artikel 8:68 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Het heeft de griffier per telefoon vragen laten stellen. Op deze vragen hebben partijen kennelijk eensluidend antwoord gegeven. Het Hof overweegt in r.o. 1:
Na de mondelinge behandeling hebben partijen in telefoongesprekken met de griffier aangegeven geen bezwaren te hebben tegen tijdsevenredige toerekening van het resultaat ad fl. 30.582,= aan de periode 15 oktober 1996 tot en met 31 december 1996 voor het geval het Hof tot het oordeel mocht komen dat de feitelijke leiding van de vennootschap op een datum tussen 15 oktober 1996 en 31 december 1996 zou zijn verplaatst naar België en/of de vennootschap op een datum gelegen tussen 15 oktober 1996 en 31 december 1996 inwoner van België is geworden. Hierbij wordt uitgegaan van de veronderstelling dat een maand 30 dagen telt en een jaar 360 dagen. In deze telefoongesprekken hebben partijen tevens aangegeven geen bezwaren te hebben tegen het voegen van een kopie van het beroepschrift met bijlagen in de zaak 00/2761 in deze zaak nu niet alle bijlagen van het laatstgenoemde beroepschrift als gedingstukken zijn ingezonden door belanghebbende in het dossier van de onderhavige zaak
Het Hof heeft daarna uitspraaqk gedaan zonder een nadere zitting. In de uitspraak staat niet dat partijen toestemming gaven dat een onderzoek ter nadere zitting achterwege bleef.
3.1.1 Artikel 8:56 van Pro de Awb schrijft voor:
Na afloop van het vooronderzoek worden partijen ten minste drie weken tevoren uitgenodigd om op een in de uitnodiging te vermelden plaats en tijdstip op een zitting van de rechtbank te verschijnen.
Artikel 8:57 van Pro de Awb luidt:
Indien partijen daarvoor toestemming hebben gegeven, kan de rechtbank bepalen dat het onderzoek ter zitting achterwege blijft. In dat geval sluit de rechtbank het onderzoek.
Artikel 8:68 van Pro de Awb bepaalt:
Indien de rechtbank van oordeel is dat het onderzoek niet volledig is geweest, kan zij het heropenen.
Centrale Raad van Beroep 11 april 1996, AB 1996/257 overwoog:
Naar luid van de art. 8:56 en Pro 8:57 Awb worden partijen na afloop van het vooronderzoek uitgenodigd om op een zitting te verschijnen, behoudens toestemming van partijen om het onderzoek ter zitting achterwege te laten.
De raad kan deze bepalingen niet anders lezen dan dat ook in een geval als het onderhavige, waarin sprake is van heropening van het vooronderzoek, een (nieuwe) behandeling ter zitting dient plaats te vinden.
Blijkens de gedingstukken is aan partijen geen toestemming gevraagd om een nieuwe zitting achterwege te laten; volstaan is met schriftelijke mededeling dat een nieuwe behandeling ter zitting door de rechtbank niet nodig werd geacht.
Een en ander leidt de raad tot de slotsom dat een, uit oogpunt van een behoorlijke procesvoering wezenlijk, onderdeel van de behandeling van het beroep ten onrechte achterwege is gebleven.
Dit brengt mee dat de raad de aangevallen uitspraak niet in stand kan laten....
In dezelfde zin overwogen CRvB 2 augustus 1994, AB 1995, 64, 5 december 1995, AB 1996/149 en 22 augustus 1997, AB 1997, 417 alsmede de afdeling rechtspraak van de Raad van State 31 oktober 2002, AB 2002, 815. De literatuur is ook eenduidig. Aan partijen behoort na heropening van het onderzoek om toestemming te worden gevraagd voor de afdoening van de zaak zonder een nadere zitting.(5)
3.1.2 Het Hof heeft het vooronderzoek heropend en afgezien van een nadere zitting. Partijen hebben recht op een tweede zitting, maar kunnen daarvan afzien door dat mee te delen aan de griffier, zelfs per telefoon. Uit de gedingstukken is niet af te leiden dat partijen het Hof die toestemming hebben verleend. Zelfs indien partijen op een eenvoudige vraag van de griffier dezelfde informatie aan het Hof geven, dient aan hen gevraagd te worden of zij willen afzien van een mondelinge behandeling. Dat is een beginsel van behoorlijke procesvoering en volgt uit de Awb. Het voorschrift van artikel 8.57 Awb is van openbare orde en behoort ambtshalve te worden getoetst. Het voorschrift is geschonden en er moet, althans in beginsel, cassatie volgen.(6) Partijen klagen hierover in cassatie niet, maar dat lijkt mij in dit verband niet van belang. Het ontbreken van een klacht over schending van artikel 8:57 van Pro de Awb schept nog niet het vermoeden dat partijen zich niet benadeeld voelen of stilzwijgend afstand hebben gedaan van het recht op een zitting. Vooral in het bestuursprocesrecht geldt dat een leken partij gemakkelijk uit onwetendheid zal nalaten bij de Hoge Raad daarover te klagen. In een ander verband is de indiening van een klacht juist wel vereist voor de vernietiging door de rechter van een uitspraak. Ik doel op de schendingen van artikel 10:3 van Pro de Awb inzake de afdoening van bezwaar en van artikel 8:56 inzake Pro de uitnodiging tot het bijwonen van de zitting, maar dat in die situaties een klacht vereist is, is te begrijpen. In het eerste geval is het nog maar de vraag of belanghebbenden prijs stellen op afhandeling van hun bezwaar door een andere ambtenaar dan de aanslagregelaar. In de tweede situatie is een klacht nodig om te kunnen vaststellen dat de uitnodiging voor het bijwonen van de zitting niet is ontvangen.
3.1.3 Naar mijn mening moet in dit geval een uitzondering worden gemaakt op de regel dat cassatie volgt wanneer de rechter na heropening van het vooronderzoek zonder instemming van partijen een tweede mondelinge behandeling achterwege laat. De schending van artikel 8.57 kan volgens mij worden gepasseerd als een andere uitkomst van de rechterlijke besluitvorming niet mogelijk zou zijn geweest zonder schending.(7) De uitzondering gaat op wanneer partijen in het vooronderzoek eenparig een louter cijfermatige conclusie verbinden aan een mogelijke beslissing door de rechter van het geschil. Immers een louter cijfermatige conclusie heeft geen invloed op het nemen van de inhoudelijke beslissing door de rechter. In dit geval zou een tweede zitting geen gevolg hebben voor de beslechting van het geschil. Het belang van partijen is dan niet geschaad door het Hof en wordt ook niet gediend door een nadere zitting van een verwijzingshof. Vergelijk artikel 6.22 van de Awb inzake het schenden van vormvoorschriften door het bestuursorgaan.
3.1.4 De telefonisch door de griffier ingewonnen informatie is trouwens niet eenduidig. Het Hof heeft 1/5 van de winst die is behaald in de periode 15 oktober - 31 december ad ƒ 30.582 tot de winst in Nederland gerekend. Deze bijtelling van 1/5 van ƒ 30.582 komt uit op ƒ 6.116. De bijtelling past bij het oordeel van het Hof dat de leiding op 31 oktober 1996, dus na het verstrijken van 1/5 deel van deze periode, is verhuisd. Het Hof heeft het belastbare bedrag dan ook vastgesteld op ƒ 208.616 (het aangegeven bedrag) plus ƒ 6.116 is ƒ 214.732. Blijkens het verweerschrift in cassatie(8) meent belanghebbende dat, ook al zou de datum van verplaatsing van haar werkelijke leiding op 15 oktober 1996 zijn, zoals zij verdedigt, de uitkomst in de uitspraak juist is. Waarom belanghebbende nu in afwijking van haar aangifte en stellingname bij het Hof concludeert tot een belastbaar bedrag van ƒ 214.732 ontgaat mij. Vergist belanghebbende zich nu of is er toch een misverstand tussen de griffier en partijen geweest?
4 Beoordeling van het middel
4.1 Het Hof beantwoordt in r.o. 4.2 en r.o. 4.3 de vraag op welk moment de werkelijke leiding van belanghebbende naar België is verplaatst (dat moment wordt gesteld op het einde van oktober 1996) en het hanteert vervolgens de tie breaker van artikel 4, § 4, van het Verdrag. Het Hof verzuimt te onderzoeken vanaf welk moment belanghebbende in België onderworpen is aan de belasting. Het Hof veronderstelt blijkbaar dat belanghebbende per 31 oktober 1996 in België onderworpen is aan de vennootschapsbelasting. De Inspecteur heeft echter gemotiveerd aangegeven dat dit niet verondersteld mocht worden. Volgens hem kon belanghebbende die in liquidatie verkeert zich naar Belgisch recht niet verplaatsen(9) en daarom geen inwoner van België worden. Bovendien was belanghebbende, naar de Inspecteur betoogde, nog niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen zolang zij als BVBA niet was ingeschreven in het handelsregister van de Rechtbank van Koophandel. Ook voldeed belanghebbende mogelijk niet aan het vereiste van "het hebben van een exploitatie van een onderneming", aldus de Inspecteur. Tot slot beriep de Inspecteur zich op het leerstuk van de veinzing. Het Hof had deze stellingen van de Inspecteur niet mogen negeren. Het middel van cassatie slaagt derhalve.
4.2 Het Hof heeft de stelling van belanghebbende dat zij haar werkelijke leiding op 15 oktober 1996, tegelijk met de verhuizing van haar enige bestuurder, heeft verplaatst naar België, afgewezen in r.o. 4.3. Belanghebbende verwees naar de verhuizing van haar enige bestuurder, naar de onderhuur van een deel van het huurhuis in Q en naar de akten van cessie, maar dat mocht niet baten. Terecht acht het Hof de plaats van uitoefening van de werkelijke leiding bepalend en niet de plaats van de werkelijke leiding zoals belanghebbende dat kennelijk bedoelt, de plaats waar de leidinggevende persoon zich pleegt op te houden. Het Hof oordeelt vervolgens op een nogal formele wijze. Het onderzoekt niet waar de besluitvorming van het bestuur van belanghebbende in oktober en november 1996 feitelijk plaatsvond, maar belast belanghebbende(10) met het bewijs van de verplaatsing van haar leiding en acht haar daarin niet geslaagd. Deze bewijslastverdeling is juist, omdat belanghebbende de meest gerede partij is om de verplaatsing van haar werkelijke leiding te bewijzen; zij kent de feiten en beschikt over bewijsstukken. De andersluidende opvatting van belanghebbende in haar verweerschrift moet worden verworpen.
4.3 Overigens komen de overwegingen van het Hof ten aanzien van de verplaatsing van de werkelijke leiding van belanghebbende per 30 (of 31)(11) oktober 1996 mij onbegrijpelijk voor. Het Hof baseert deze datering niet op met name genoemde effectieve bestuursdaden die nadien in België zijn verricht, maar enkel op de inhoud van een notariële akte, van notulen en statuten. De inhoud van deze stukken is bepaald door de enige aandeelhouder van belanghebbende; reeds daarom kunnen deze stukken mij niet overtuigen. De stukken verwijzen naar een beoogde plaats van leiding in België, maar zij vormen geen bewijs van verwerkelijking van het oogmerk. Waar het op aankomt is het antwoord op vragen als: waar werd besloten hoe in België te beleggen, waar werd de boekhouding destijds gevoerd, waar voltrok zich de aandeelhoudersvergadering, waar vond de besluitvorming omtrent de verdere vereffening plaats, hoe voerde bestuurder X zijn leidinggevende taak uit in het gehuurde gedeelte van het huurhuis. Het oordeel van het Hof kan niet in stand blijven. Het verwijzingshof dient na te gaan vanaf welke datum het bestuur van belanghebbende zijn leidinggevende taak niet meer in Nederland uitoefende.
4.4 Het betoog van de Staatssecretaris dat de laatste wezenlijke beleidsbeslissingen in Nederland zijn genomen en dat er daarna geen feitelijke leiding meer nodig is geweest, zodat deze ook niet meer naar België kon worden verplaatst, snijdt mijns inziens geen hout gelet op hetgeen ik betoog in 5.3 van de bijlage bij deze conclusie. De Inspecteur nam reeds dezelfde stelling in als de Staatssecretaris; het Hof heeft haar impliciet verworpen.
5 Na verwijzing
Na verwijzing dient het verwijzingshof allereerst de vraag te beantwoorden vanaf welke datum de werkelijke leiding van belanghebbende is verplaatst. Vervolgens dient het verwijzingshof na te gaan of belanghebbende in België onderworpen was aan belasting.
6 Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 De Inspecteur schrijft op bladzijde 4 van zijn verweerschrift dat X nog in 1997 in dienst was van D B.V. X ontving in 1997 van haar slechts een ontslaguitkering.
2 Aanvankelijk verzond het Hof aan partijen een afschrift van de uitspraak die geen melding maakte van de datum waarop de uitspraak in het openbaar was gedaan. Bij brief van 7 januari 2003 herstelde de griffier dit verzuim. Gelet op HR 17 oktober 2003, nr. 38.452, VN 2003/51.9, - en paragraaf 2 van de conclusie van mijn voormalige ambtgenoot A-G Ilsink voor dit arrest - zie ik geen reden nader op deze onnauwkeurigheid in te gaan.
3 Trb. 1970, 192.
4 Net als de Inspecteur spreekt het Hof over de "feitelijke leiding" van belanghebbende. Ik spreek over de "werkelijke leiding", omdat dit de terminologie is van het Verdrag. Inhoudelijk is er geen verschil tussen beide begrippen.
5 P.J.J. van Buuren en T.C. Borman, Algemene wet bestuursrecht, Tekst & Commentaar, aant. 2 op artikel 8:57, A.Q.C. Tak, Het Nederlands bestuursprocesrecht, deel II, blz. 170 e.v., en J.W. Ilsink en R.H. Happé, Algemeen fiscaal bestuursrecht, blz. 189.
6 Onder het oude belastingprocesrecht konden partijen na de zitting en het verzoek van het Hof om nadere inlichtingen, vragen om een tweede mondelinge behandeling; zodat bij gebrek aan een verzoek de rechter ervan mocht uitgaan dat hij uitspraak kon doen zonder tweede zitting (artikel 16 van Pro de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken).
7 Vergelijk B.J.M. van der Meulen en P.J.M. Koning, Pardonnering van vormverzuimen: artikel 6:22 Awb Pro, JB 1994, p. 270.
8 blz. 3, 4e alinea. Belanghebbende heeft haar beroepschrift in cassatie ingetrokken, omdat een materieel belang ontbreekt.
9 Belanghebbende bevestigt de stelling van de Inspecteur, dat lichamen in liquidatie naar Belgisch recht zich niet kunnen verplaatsen, op bladzijde 4 van de motivering van haar beroepschrift. Zij ontkent echter dat zij in de maanden oktober en november 1996 in staat van ontbinding verkeerde.
10 In de tekst van de uitspraak staat dat de bewijslast op X rust. Deze kennelijke vergissing ontstond vermoedelijk toen r.o. 4.2 in haar geheel werd overgenomen uit de concept-uitspraak voor de zaken 39.223 en 39.224 die de heffing van inkomstenbelasting van X betreffen.
11 Het Hof oordeelt in r.o. 4.3. dat belanghebbende vanaf 30 oktober 1996 in België is gevestigd, terwijl het in r.o. 4.4. concludeert dat belanghebbende vanaf 31 oktober 1996 beperkt binnenlands belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting is. Deze onnauwkeurigheid heeft echter geen gevolg voor de uitkomst van de zaak.
Bijlage bij de conclusies met nummers 39.225, 40.450 en 40.451 van A-G Van Ballegooijen van 31 augustus 2004
1. De vestigingsplaats van een besloten vennootschap in Nederland
1.1 De vestigingsplaats van lichamen wordt in het nationale fiscale recht bepaald aan de hand van artikel 4 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en artikel 2, lid 4, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969). Artikel 4 van Pro de AWR is in de heffing van de vennootschapsbelasting met name van belang voor naar vreemd recht opgerichte lichamen. Het eerste lid regelt de vestigingsplaats van een lichaam op materiële wijze. Het luidt:
(...) waar een lichaam gevestigd is, wordt naar de omstandigheden beoordeeld.
Volgens vaste jurisprudentie is de vestigingsplaats van een lichaam de plaats waar zijn werkelijke leiding zich bevindt. Ik verwijs naar aantekening 23 op artikel 4 van Pro de AWR in de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie.
1.2 In artikel 2, lid 4, van de Wet Vpb 1969 is de vestigingsplaatsfictie voor de heffing van de vennootschapsbelasting geformuleerd. Dezelfde formule is te lezen (althans nog in 1996) in artikel 1, lid 3, van de Wet op de dividendbelasting 1965. Heeft de oprichting van een besloten vennootschap (hierna: BV) plaatsgevonden naar Nederlands recht, dan wordt zij voor deze twee heffingen geacht in Nederland gevestigd te zijn, ook wanneer bijvoorbeeld haar werkelijke leiding is verplaatst naar het buitenland. De vennootschap is dan mogelijk een 'dual resident' geworden. Er is geen reden om te veronderstellen dat de vestigingsplaatsfictie niet geldt (1) wanneer een besloten vennootschap vóór de verplaatsing van haar werkelijke leiding naar het buitenland in ontbinding is geraakt of (2) wanneer zij bij de verplaatsing van haar leiding naar België het rechtskleed van BVBA krijgt aangetrokken en dus twee rechtsvormen heeft. De vestigingsplaatsfictie kan daarentegen wel opzij worden gezet bij de toepassing van het belastingverdrag Nederland-België van 19 oktober 1970(1) (hierna: het Verdrag).
2 De zetelverplaatsing van een BV naar België
2.1 België hanteert een werkelijke-zetelstelsel. Dit houdt in dat het Belgische recht het ontstaan, voortbestaan en einde van een vennootschap beheerst indien haar werkelijke zetel zich in België bevindt. Nederland gaat uit van het incorporatiestelsel; op een vennootschap is en blijft het recht van het oprichtingsland van toepassing. Waar de werkelijke zetel van een BV ook heengaat, zij behoudt naar Nederlands recht rechtspersoonlijkheid. Het is in België lange tijd de vraag geweest of en zo ja, onder welke voorwaarden het mogelijk is om de werkelijke zetel van een in het buitenland opgerichte vennootschap te verplaatsen naar België met behoud van haar rechtspersoonlijkheid. Het arrest Lamot (inzake een Engelse Limited) van het Hof van Cassatie van 12 november 1965, R.W. 1965-66, k. 911, maakte duidelijk dat het overbrengen van de zetel van leiding van een in het buitenland opgerichte vennootschap naar België niet tot ontbinding van de vennootschap leidt, indien zij tenminste aan drie voorwaarden voldoet:
1. de hoofdzetel is volgens de voorschriften van het buitenlandse recht naar België overgebracht;
2. de vennootschap houdt naar het buitenlandse recht niet op een rechtspersoon te zijn; en
3. de vennootschap vervult op basis van haar oorspronkelijke - in overeenstemming met het Belgische recht gebrachte - statuten, de voorwaarden om als een vennootschap, de rechtsbekwaamheid te kunnen genieten die uit haar rechtspersoonlijkheid voortvloeit. (2)
2.2 De zetelverplaatsing van een BV naar België ging in de praktijk vroeger als volgt.(3) In Nederland besluit de algemene vergadering van aandeelhouders (hierna: ava) om de zetel van de werkelijke leiding naar België te verplaatsen. Deze verplaatsing wordt door een in België gehouden ava ten overstaan van een Belgische notaris bekrachtigd. In diezelfde ava wordt besloten de statuten aan te passen aan het Belgische recht. Zo wordt het kapitaal uitgedrukt in franken en verdwijnen in haar naam de letters BV, waarvoor in de plaats komen de letters BVBA. De statutaire zetel in Nederland wordt niet gewijzigd, maar er wordt een zetel van de effectieve leiding in België aangewezen. De Belgische notaris bekrachtigt daarna de regularisatie van de statuten aan de Belgische vennootschapswetgeving. De nieuwe statuten hebben alleen gevolgen voor de Belgische rechtssfeer. De BV neemt in het Belgische rechtsverkeer de rechtsvorm aan van een BVBA, de meest bij de BV gelegen rechtsfiguur. Zonder deze omzetting bestond het gevaar van nietigverklaring ex nunc door de rechter. Ondertussen blijft volgens de incorporatieleer het Nederlands vennootschapsrecht van toepassing op de BV. Het vorenstaande betekent onder meer dat bij een volledige liquidatie van de vennootschap zowel naar Belgisch recht als naar Nederlands recht moet worden gehandeld. Dat laat toe dat twee ontbindingsbesluiten worden genomen.
2.3 Een complicatie vormt de Belgische Vennootschapswet van 13 april 1995 die op 1 juli 1996 in werking is getreden. In deze wet is bepaald dat een vennootschap zoals een BVBA eerst rechtspersoonlijkheid verkrijgt door neerlegging van de oprichtingsakte of een uittreksel daaruit in het handelsregister ter griffie van de Rechtbank van Koophandel.(4) Eerst vanaf dat moment is er pas sprake van onderworpenheid van de BVBA aan de Belgische vennootschapsbelasting. Vóór die tijd geldt een fiscale transparantie, althans voor zover de preconstitutieve verrichtingen niet tijdig door de vennootschap worden overgenomen. Niet duidelijk is of de formaliteit van nederlegging indertijd ook als een constitutief vereiste werd gezien voor de erkenning van de rechtspersoonlijkheid van een van oorsprong buitenlandse vennootschap waarvan de zetel naar België is verplaatst.(5)
2.4 Het arrest van het Hof van Justitie van de EG (hierna: Hof van Justitie) van 5 november 2002 in de zaak met nr. C-208/00 (Überseering), NJ 2003 58, plaatst het voorgaande in een ander kader. Het ging om de in Nederland opgerichte besloten vennootschap Überseering BV die haar werkelijke zetel naar Duitsland had verplaatst, een land dat evenals België het werkelijke-zetelstelsel hanteert. Het Hof van Justitie overwoog:
82. De weigering van een lidstaat om de rechtsbevoegdheid te erkennen van een vennootschap die overeenkomstig het recht van een andere lidstaat is opgericht en er haar statutaire zetel heeft, op grond dat de vennootschap haar werkelijke zetel naar zijn grondgebied zou hebben verplaatst als gevolg van de verwerving van al haar aandelen door onderdanen van deze lidstaat met verblijfplaats aldaar, welke weigering tot gevolg heeft dat de vennootschap in de lidstaat van ontvangst, behoudens wanneer zij opnieuw wordt opgericht volgens het recht van die staat, geen procesbevoegdheid heeft om haar aanspraken uit een overeenkomst geldend te maken, vormt dus een beperking van de vrijheid van vestiging die in beginsel onverenigbaar is met de artikelen 43 EG en 48 EG.
Uit het arrest Überseering volgt dat een BV wier werkelijke leiding van Nederland naar België wordt overgebracht, daar rechtspersoonlijkheid heeft. Het arrest van het Hof geeft echter geen antwoord op de vraag of de BV na verplaatsing naar België alleen door Nederlands recht beheerst blijft, in weerwil van het daar geldende werkelijke-zetelstelsel. Hoe dan ook, het voormelde arrest Lamot is in zoverre achterhaald dat het aantrekken van het rechtskleed van BVBA niet nodig is voor een geëmigreerde BV om in België rechtspersoonlijkheid te hebben. Enkel door verplaatsing van haar werkelijke leiding daarheen voldoet zij aan de eerste voorwaarde van onderworpenheid aan de Belgische belasting.
3. Onderworpenheid van een BV aan de Belgische vennootschaps- of rechtspersonenbelasting
3.1 Het Belgische Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna: WIB) kent verschillende inkomstenbelastingen, aldus volgt uit artikel 1. Van rijksinwoners wordt een personenbelasting geheven, van binnenlandse vennootschappen een vennootschapsbelasting en van andere vennootschappen een rechtspersonenbelasting.
3.2 De binnenlandse vennootschap is onbeperkt vennootschapsbelastingplichtig ingevolge artikel 179 van Pro het WIB.(6) Uit artikel 2 volgt Pro dat onder een binnenlandse vennootschap wordt verstaan een vennootschap die (1) regelmatig is opgericht en rechtspersoonlijkheid bezit (zie hiervóór 2.2), (2) haar maatschappelijke zetel in België heeft, dat is wanneer zij haar voornaamste inrichting in België heeft of wanneer de zetel van bestuur of beheer in België is gelegen en (3) een onderneming exploiteert of zich bezig houdt met verrichtingen van winstgevende aard.
3.3 Het tweede vereiste voor onderworpenheid aan de Belgische belasting is het hebben van een maatschappelijke zetel in België. Hoewel deze woorden mogelijk suggereren dat het vereiste een formele, althans civielrechtelijke inhoud heeft, komt het aan op de plaats van de werkelijke leiding van de vennootschap. Ik volsta hier met het citeren van aantekening 23 van het Administratieve Commentaar (het commentaar van de Belastingdienst) op artikel 179 van Pro het WIB:
Als de statuten (of eventueel de inschrijving in het handelsregister) een maatschappelijke zetel vermelden die in feite niet de voornaamste inrichting van de vennootschap is (m.a.w. als de maatschappelijke zetel meer schijn dan werkelijkheid is), bepaalt de ligging van de voornaamste inrichting of de vennootschap al dan niet aan de [vennootschapsbelasting] onderworpen is voor zover, wel te verstaan, de ene in België en de andere in het buitenland is gelegen (zijn beide in België gelegen, dan bestaat er geen probleem).
Om uit te maken waar de voornaamste inrichting van een vennootschap gelegen is - ongeacht of het om een naar Belgisch recht of naar buitenlands recht opgerichte vennootschap gaat - is het van belang te bepalen waar zich de zetel van algemeen bestuur bevindt (daar waar de voornaamste directie- en beheersorganen verenigd zijn, d.w.z. de kantoren van de eigenlijke directie, van de handelsafdeling, van de centrale boekhouding, het archief, enz.), waar de algemene vergaderingen van de aandeelhouders of vennoten worden gehouden, waar uiteindelijk de hogere leiding, het maatschappelijke beheer en de algemene belangen worden waargenomen en behartigd.
3.4 Het laatste vereiste voor onderworpenheid aan de heffing van Belgische vennootschapsbelasting is "een onderneming exploiteren of het zich bezig houden met verrichtingen van winstgevende aard". Het gaat om het daadwerkelijk behalen van winst; het oogmerk is niet relevant. De omstandigheid dat een vennootschap in liquidatie verkeert, sluit niet uit dat zij onderworpen is aan de heffing van vennootschapsbelasting (artikel 208 van Pro het WIB). Onder winst wordt volgens de artikelen 24 en 25 van het WIB verstaan inkomsten uit nijverheids-, landbouw- en handelsondernemingen en voordelen uit beroepsuitoefening. Het is de vraag of de beleggingsresultaten van een vennootschap, wier doel is het beheer van het vermogen van de enige aandeelhouder, voldoet aan dit vereiste. Rechtspersonen die geen onderneming exploiteren en zich niet met verrichtingen van winstgevende aard bezig houden en wier werkelijke zetel van bestuur of beheer in België is gevestigd, zijn onderworpen aan de rechtspersonenbelasting (artikel 220 van Pro het WIB).(7) De rechtspersonenbelasting omvat weliswaar een beperkt aantal bronnen, maar deze zijn niet territoriaal begrensd (zie de artikelen 221 en 222 van het WIB). De aan rechtspersonenbelasting onderworpen vennootschap wordt belast voor haar wereldinkomen.
4. Inwoner van Nederland en België; het Verdrag
4.1 Ingevolge artikel 7, § 1, in verbinding met artikel 3, § 1, 4° van het Verdrag zijn voordelen van een onderneming die gedreven wordt door een inwoner van één van de staten slechts in die Staat belastbaar. Artikel 4, § 1, van het Verdrag bepaalt:
de uitdrukking 'ínwoner van een van de Staten' (betekent) iedere persoon die, ingevolge de wetten van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere, soortgelijke omstandigheid.
4.2 De uitdrukking 'inwoner' in artikel 4, § 1, van het Verdrag houdt in - ik parafraseer - het vereiste van onderworpen zijn aan de belasting ingevolge de wetten van de staat waar de BV haar werkelijke leiding heeft. Deze onderworpenheidseis omvat niet de eis van betaling van belasting. Het komt aan op de subjectieve belastingplicht van de BV volgens de wetgeving van de staat waar haar plaats van leiding is gevestigd. Die opvatting is ook Vogel toegedaan:(8)
The fact that a person is actually subjected to resident taxation in the other contracting State is a strong indication of the legal pre-requisites having been satisfied, but it is not more than that.
De onderworpenheidseis omvat de eis van volledige onderworpenheid, dat wil zeggen een onbeperkte belastingplicht. Dat blijkt uit Hoge Raad 28 februari 2001, nr. 35.557, BNB 2001/295 waar over artikel 4, § 1, van het Verdrag wordt geoordeeld:
-3.7(...) Naar volgt uit de paragrafen 3 en 10 van het commentaar bij artikel 4 (algemeen en bij lid 1) van het OESO-Modelverdrag van 1963, waarop artikel 4, paragraaf 1, van het Verdrag is gebaseerd, is voor bedoeld inwonerschap vereist volledige onderworpenheid van de belanghebbende (`full tax liability').
Een beperking van de heffing tot één of meer bronnen staat daaraan niet in de weg, maar bij een beperking tot binnenlandse bronnen is er geen sprake meer van volledige onderworpenheid.
4.3 Artikel 4, § 4, van het Verdrag bevat een regeling voor het geval een BV op grond van de eerste paragraaf inwoner is van beide landen (de zogeheten 'tie breaker'). Zij bepaalt:
Indien een vennootschap ingevolge de bepaling van paragaaf 1 inwoner is van beide Staten, wordt zij geacht inwoner te zijn van de Staat waar de plaats van haar werkelijke leiding is gelegen.
Wanneer een BV inderdaad voldoet aan de eisen die het Belgische vennootschaps- of rechtspersonenbelastingrecht stelt aan onderworpenheid, is voor toepassing van het Verdrag sprake van een 'dual resident'. In dat geval brengt de tie breaker van artikel 4, § 4, van het Verdrag uitkomst ten aanzien van het verdragsinwonerschap. Bepalend is dan waar de werkelijke leiding van de vennootschap wordt uitgeoefend.
5 De werkelijke leiding van een kleine beleggingsvennootschap
5.1 Bij het bepalen van de werkelijke leiding van een BV spelen vele criteria een rol. Zestien criteria worden opgesomd in het boek Nederlandse jurisprudentie op vier internationale gebieden, geschreven door de Vakgroep belastingrecht juridische faculteit rijksuniversiteit Groningen, Amsterdam, 1987. Voor een volledig overzicht zij verder verwezen naar het proefschrift van E.A. Brood, De vestigingsplaats van vennootschappen, Deventer 1989, de conclusies van A-G Verburg voor Hoge Raad 1 juli 1987, nr. 23.877, BNB 1987/306, alsmede Hoge Raad 23 september 1992, nr. 27.293, BNB 1993/193, en die van mijn ambtgenoot Overgaauw van 4 maart 2004 voor de zaken met de nummers 39.713-39.721.
5.2 De tie breaker in het Verdrag komt inhoudelijk overeen met artikel 4, lid 3, van het OESO modelverdrag. De in 2000 ingevoerde punten 22 en 24 van het Commentaar op artikel 4 van Pro het OESO-modelverdrag geven een toelichting op lid 3. Zij luiden - voor zover thans van belang:
22. It would not be an adequate solution to attach importance to a purely formal criterion like registration. Therefore paragraph 3 attaches importance to the place where the company, etc. is actually managed.
24. (...) The place of effective management is the place where key management and commercial decisions that are necessary for the conduct of the entity's business are in substance made. The place of effective management will ordinarily be the place where the most senior person or group of persons (for example a board of directors) makes its decisions, the place where the actions to be taken by the entity as a whole are determined; however, no definitive rule can be given and all relevant facts and circumstances must be examined to determine the place of effective management. An entity may have more than one place of management, but it can have only one place of effective management at any time.
5.3 Er is veel jurisprudentie inzake de begrippen vestigingsplaats en werkelijke leiding van een lichaam. Ik volsta met een citaat uit HR 23 september 1993, nr. 27.293, BNB 1993/193, waar de rechter oordeelde over vestigingsplaats als bedoeld in artikel 4, lid 1, van de AWR in r.o. 3.3.3:
Bij de beoordeling naar de omstandigheden van de vestigingsplaats van een lichaam moet in het algemeen ervan worden uitgegaan dat de werkelijke leiding van het lichaam berust bij zijn bestuur, en dat de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Wanneer echter aannemelijk is dat de werkelijke leiding van het lichaam door een ander wordt uitgeoefend dan dat bestuur, kan er aanleiding zijn als vestigingsplaats van het lichaam aan te merken te plaats van waaruit die ander de leiding uitoefent.
5.4 Reeds de Raad van Beroep, 26 november 1928, B 4645, leert dat de vennootschap gevestigd is waar de leiding wordt gevoerd en niet waar het bestuur is gevestigd. Ook het woordgebruik in de latere rechtspraak, zie het citaat uit BNB 1993/193, en dat van het aangehaalde (zij het in 2000 ingevoerde) commentaar op het OESO-modelverdrag maken duidelijk dat de plaats van de werkelijke leiding van een BV de plaats is waar de werkelijke leiding wordt uitgeoefend. Dat behoeft niet samen te vallen met de plaats waar de leiding kantoor houdt. Dikwijls zal het woonadres van de directeur en enig aandeelhouder van een vennootschap, die geen onderneming in materiële zin drijft, tevens haar vestigingsadres zijn. Dat geldt voor een kleine beleggingsvennootschap en een kasgeldvennootschap. De emigratie van de enige directeur en aandeelhouder zal vaak leiden tot verplaatsing van haar werkelijke leiding. Dat is bijvoorbeeld niet het geval wanneer een kleine beleggingsvennootschap kantoor houdt in het woonhuis van haar enige directeur en aandeelhouder in België (zij heeft een postadres en archiefruimte nodig), terwijl hij zijn beslissingen pleegt te nemen op het adres van haar belastingadviseur en van haar bankrelatie, die beiden kantoor houden in Nederland; dan is de leiding van de vennootschap in Nederland uitgeoefend. Dat de emigratie van de directeur, tevens enig aandeelhouder, en de verplaatsing van de werkelijke leiding van de vennootschap niet behoeven samen te vallen, leert HR 11 oktober 2000, 34.805, BNB 2001/121. Ook uit HR 28 februari 2001, 35.557, BNB 2001/295, kan worden afgeleid dat (de werkelijke leiding van) een vennootschap niet per definitie daar is gevestigd waar de directeur(en)/aandeelhouder(s) woonachtig zijn.
5.5 Brandsma(9) schreef over de kasgeldvennootschap van de fiscale emigrant. Hij somt eerst elf in de jurisprudentie veel gehanteerde omstandigheden op om de plaats van vestiging van een vennootschap te bepalen en vervolgt dan:
Wat hierbij opvalt is dat de meeste factoren betrekking hebben op een vennootschap die daadwerkelijk een onderneming - in materiele zin - drijft. (...)
Bij een kasgeldvennootschap is geen sprake van het drijven van een onderneming, zodat de factoren met betrekking tot het kantoor, de kantoorbezetting, de specifieke kennis van het personeel, de inschrijving in het handelsregister en de woonplaats van de directie (niet-aandeelhouder) niet aan de orde hoeven te komen. Immers, wat gebeurt er in een geldzakvennootschap? De directeur/grootaandeelhouder heeft een bankrekening (zie factor 8; de plaats waar vermogensbestanddelen zich bevinden), maar of deze guldensrekening nu wordt aangehouden bij het Nederlandse of buitenlandse filiaal van bijvoorbeeld een Nederlandse bank is naar mijn mening doorgaans nauwelijks relevant te noemen. De directeursfunctie (vervuld door de grootaandeelhouder) heeft zo weinig om het lijf dat hier het in de titel genoemde thuisbankieren om de hoek komt kijken....
Het is op generlei wijze de bedoeling dat de geldzakvennootschap (ten tijde van het aandeelhouderschap van de fiscale emigrant) een actieve rol in het Belgische maatschappelijke leven gaat vervullen. Integendeel, zij wordt als het moment daar is, na een bijna comateus bestaan verkocht aan een bancaire instelling. Er kan derhalve naar mijn mening niet of ternauwernood gesproken worden van het bestaan van de feitelijke leiding van een geldzak. (Ook [C. van Raad, Verkeerde neigingen, in: Van Dijck-bundel, Kluwer, Deventer 1988, blz. 293] merkt (...) op: 'Voor zover dan nog van feitelijke leiding van het lichaam kan worden gesproken, ...'.) (...) Met andere woorden, naar mijn mening valt er veel voor te zeggen om ter bepaling van de vestigingsplaats van een kasgeldvennootschap in dergelijke situaties niet uitsluitend aan te haken bij de plaats van feitelijke leiding, maar ook bij de plaats van de statutaire zetel.
Anders dan Brandsma meen ik dat naar geldend recht ook voor de plaats van leiding van een kasgeldvennootschap met één directeur/aandeelhouder vooral relevant zijn: de plaats van belegging van het vermogen en die van het beheer ervan, de plaats van haar administratie en de plaats van vergaderen door de bestuurder en aandeelhouder. Zie Hoge Raad 1 juli 1987, nr. 23.877, BNB 1987/306, inzake de plaats van leiding van een Zwitserse beleggingsvennootschap.
6. De verplaatsing van een BV in liquidatie
6.1 Wanneer de ava van een BV het besluit neemt de vennootschap te liquideren, verkeert de vennootschap in liquidatie (hierna: i.l.). Aan een dergelijk besluit zijn geen formele vereisten verbonden; het besluit behoeft zelfs niet uitdrukkelijk te zijn genomen. Eenmaal genomen, is het besluit onherroepelijk en bestaat er voor de vennootschap i.l. geen weg terug: zij bestaat slechts ter vereffening van haar vermogen (artikel 19, lid 4, van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW)). Het is ondertussen niet uitgesloten dat haar statuten alsnog worden gewijzigd. Het bestuur van de vennootschap wordt van rechtswege belast met de vereffening, tenzij de statuten voorschrijven dat het bestuur bij ontbinding defungeert en de aandeelhouders een vereffenaar benoemen (artikel 23 van Pro Boek 2 van het BW). Dan gaat een derde optreden als vereffenaar en treedt het bestuur af. De taak van de vereffenaar(s) is slechts gericht op de vereffening van (het vemogen van) de vennootschap i.l. Hij moet haar bezittingen te gelde maken, de schuldeisers voldoen en het overschot uitkeren aan de aandeelhouders (of aan degenen die daartoe krachtens de statuten gerechtigd zijn). Daarbij moet hij rekening en verantwoording van de vereffening opstellen alsmede een plan van verdeling van het overschot neerleggen bij het handelsregister. Sanders/Westbroek schrijven:(10)
Vereffenaars worden dan ook wel gekwalificeerd als bestuurders tot vereffening. Zij treden op als bestuurders en zijn onderworpen aan het toezicht van de RvC als die er is. Ook overigens gelden voor hen, tenzij de statuten anders bepalen, de bepalingen omtrent benoeming, schorsing, ontslag, bevoegdheden, plichten, aansprakelijkheid en toezicht (aldus art. 23(1) [Boek 2 BW)]).
6.2 Zijn de vereffeningshandelingen van de vereffenaar nog wel daden van werkelijke leiding of enkel uitvoeringshandelingen? Kiezen voor het laatste antwoord houdt in dat een vennootschap i.l. geen werkelijke leiding heeft; dat is een niet voor hand liggende stelling, zeker niet wanneer de bedrijfsvoering omwille van een behoorlijke vereffening nog enige tijd wordt voortgezet. Dat de vereffenaar van een vennootschap i.l. beperkt is in zijn taakstelling, houdt niet in dat hij geen leiding geeft aan de vereffening. Hij moet beslissen over het tijdelijke beheer van het vermogen, de verzilvering van de activa, de betaling van de schuldeisers, de uitkering aan de aandeelhouders, de vaststelling van de laatste jaarstukken, het doen van de resterende belastingaangiften, het beleggen van de laatste ava en de formele voltooiing van de ontbinding; deze beslissingen zijn aan te merken als daden van bestuur, omdat keuzes moeten worden gemaakt om het doel van vereffening te bereiken en de BV door die keuzes gebonden wordt. Dit geldt volgens mij ook wanneer voor de vereffening geen ingrijpende besluiten meer nodig zijn alsmede wanneer een day-to-day-management en zeer lange-termijn leiding ontbreken.
6.3 Er bestaat geen rechtsregel die de vereffenaar van een BV ervan weerhoudt om zijn werkzaamheden feitelijk te verplaatsen naar het buitenland, bijvoorbeeld ter gelegenheid van zijn emigratie. Doet hij dat, dan wordt de werkelijke leiding van de BV i.l. overgebracht naar het buitenland. Er bestaat geen aanwijzing dat de tie breaker geen toepassing vindt op een vennootschap i.l. Zelfs in de situatie waarin de vereffenaar in beginsel nog maar een paar uitvoeringshandelingen moet verrichten, die ook niet-bestuurders plegen te verrichten, bijvoorbeeld de overmaking van de laatste liquidatie-uitkering aan de enige aandeelhouder en haar uitschrijving uit het handelsregister, vindt ten tijde van de emigratie van de vereffenaar een verplaatsing van de leiding van de vennootschap naar het buitenland plaats. Artikel 19, lid 4 en lid 6, van Boek 2 van het BW leert dat de BV i.l. in die situatie nog steeds een bestuur of vereffenaar heeft. Het is wat vreemd te stellen dat er nu wel een bestuur of vereffenaar is met de daarbij behorende bevoegdheden, plichten en aansprakelijkheden, maar geen werkelijke leiding meer wordt uitgeoefend. Ook door het-niet nemen of het uitstellen van beslissingen en door het aansprakelijk zijn als vereffenaar wordt werkelijke leiding uitgeoefend. Naar mijn mening moet - ter beantwoording van de vraag waar de werkelijke leiding van een lege BV i.l. wordt uitgeoefend - worden bezien op welke plaats eventuele beslissingen, voor zover deze nog nodig zijn voor haar vereffening of geboden worden door de wet, zouden worden genomen. Waar zou namens de BV i.l. worden gehandeld door de vereffenaar ingeval van bijvoorbeeld een aangifte tot faillietverklaring of een herleving (artikel 19, lid 5, van Boek 2 van het BW), dat is waar het om gaat. Minder sterk is volgens mij de stelling dat de lege BV i.l. geen vestigingsplaats meer heeft of dat als haar vestigingsplaats geldt de plaats waar enige jaren geleden de laatste beslissingen werden genomen.
7. Samenvatting
Ingevolge de vestigingsplaatsfictie wordt een in Nederland opgerichte BV voor de heffing van vennootschapsbelasting steeds geacht in Nederland te zijn gevestigd. Uit het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Überseering volgt dat een BV wier werkelijke leiding van Nederland naar België wordt overgebracht, daar rechtspersoonlijkheid heeft. Wanneer zij tevens haar maatschappelijke zetel in België heeft, dat is wanneer de zetel van haar bestuur of beheer in België is gelegen, en zij een onderneming exploiteert of zich bezig houdt met verrichtingen van winstgevende aard, bestaat er in België onderworpenheid aan de vennootschapsbelasting. Als zij niet aan de laatste voorwaarde voldoet, is zij daar onderworpen aan de rechtspersonenbelasting. Wanneer deze onderworpenheid naar het recht in België bestaat, is de BV op grond van artikel 4, § 1, van het Verdrag zowel verdragsinwoner van Nederland als van België: zij is een 'dual resident'. Voor het verdragsinwonerschap is dan bepalend, ingevolge de tie breaker van artikel 4, § 4, waar de werkelijke leiding van de vennootschap wordt uitgeoefend. De tie breaker vindt eveneens toepassing op een BV in liquidatie. Bij de bepaling van de plaats van werkelijke leiding spelen vele criteria een rol. De vennootschap is gevestigd waar de leiding wordt uitgeoefend en niet waar het bestuur is gevestigd. De verhuizing van de enige directeur en aandeelhouder impliceert niet automatisch een verplaatsing van de werkelijke leiding van 'zijn' BV.
1 Trb. 1970, 192.
2 P. Jacob, Statutaire forumclausules en grensoverschrijdende zetelverplaatsing naar België, WPNR 1993, blz. 879 e.v.
3 Zie P. Jacob, a.w. en J.W. Bellingwout, Zetelverplaatsing van rechtspersonen, 1996, blz. 151 en blz. 357 e.v.
4 Stefaan van Crombrugge, Vennootschappen in oprichting in het inkomstenbelastingrecht, T.F.R. 155 (januari-februari 1998), blz.1 e.v. en Philippe Hinnekens, Enkele aandachtspunten inzake de toepassing van de transparantie in de Belgische fiscale praktijk, T.F.R. 190, november 2000, blz. 943 e.v. en Wijzigingen van het vennootschapsrecht: fiscale gevolgen, Fiskoloog, Editie 521 - Jaargang 16, blz. 1 e.v.
5 Jean-Pierre Lagae, Fiscale erkenning of niet-erkenning van de vennootschap of van haar tussenkomst, T.F.R. 1999, blz. 833 e.v.
6 Ter vergelijking: buitenlandse vennootschappen zijn vennootschappen die in België geen maatschappelijke zetel, voornaamste zetel van bestuur of beheer hebben (artikel 2 van Pro het WIB). Deze vennootschappen zijn op grond van titel V van het WIB - kort gezegd - slechts onderworpen aan belasting voorzover zij inkomsten genieten uit een Belgische bron.
7 Philippe Hinnekens, Enkele aandachtspunten inzake de toepassing van de transparantie in de Belgische fiscale praktijk, T.F.R. november 2000, blz. 943 e.v.
8 Klaus Vogel, On double taxation conventions, third edition 1997, blz. 229.
9 R.P.C.W.M. Brandsma, Thuisbankieren en kasgeldvennootschappen, WFR 1991/1566.
10 P. Sanders, W. Westbroek, BV en NV, Serie recht en praktijk, achtste druk, blz. 267.