Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 3 februari 2005 inzake:
Nr. 41 071
Derde Kamer A
Vennootschapsbelasting 1996
Stichting X
tegen
De staatssecretaris van Financiën
1. Feiten en procesverloop
1.1. Belanghebbende is een stichting, opgericht bij akte van 23 juli 1985, die ten doel heeft het verkrijgen, verzamelen en permanent exposeren van het werk van de schilder A, alsmede het geven van bekendheid aan persoon, leven en werk van deze schilder. Zij stelt in een museum in Z een vaste collectie kunstwerken van de schilder ten toon; het museum en de collectie zijn bij haar in eigendom. Belanghebbende heeft ook het auteursrecht op alle kunstwerken van de schilder, waarvoor zij een vergoeding aan hem betaalt. In het museum is een winkel gevestigd waar aan het werk en leven van A gerelateerde boeken, kaarten, reproducties en dergelijke worden verkocht. Belanghebbende heeft een conservator in loondienst en maakt daarnaast dagelijks gebruik van een aantal vrijwilligers die belangeloos werkzaamheden voor haar verrichten.
1.2. De Vereniging van B voorziet het museum van geldelijke steun. Voorts wordt een toegangsprijs ontvangen van bezoekers van het museum. Het museum trok in 2001 omstreeks 85.000 bezoekers. De omzet van belanghebbende bedroeg in 1996 ƒ 837.367, waarvan ƒ 541.489 werd behaald met de winkelactiviteiten. De winkelomzet bedroeg in de jaren 1991 tot en met 1995 achtereenvolgens ƒ 273.185, ƒ 646.895, ƒ 596.103, ƒ 448.557 en ƒ 571.592. In 1996 bedroegen de kosten van de conservator ƒ 49.367, de huisvestingskosten ƒ 64.536, de auteursrechten ƒ 118.410 en de indirecte winkelkosten ƒ 76.469. Het brutoresultaat van de winkel bedroeg in 1996 ƒ 360.017. Belanghebbende ontvangt geen subsidies of overheidssteun.
1.3. De inspecteur(1) heeft het standpunt ingenomen dat belanghebbende belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting. Hij heeft een aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1996 opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 230.331. Na bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur zijn standpunt gehandhaafd, maar hij heeft de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 212.533.
1.4. Belanghebbende heeft op 7 november 2002 bij het gerechtshof te Leeuwarden (hierna: het Hof) beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar. Het Hof komt in zijn uitspraak van 7 mei 2004(2) (hierna: de uitspraak) tot het oordeel dat belanghebbende voor haar museumactiviteiten niet belast is voor de vennootschapsbelasting, maar wel voor haar winkelactiviteiten. Het Hof heeft in onderdeel 6 van zijn uitspraak overwogen:
Op grond van artikel 2, eerste lid, aanhef en letter d, van de Wet is een stichting belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting, indien en voor zover zij een onderneming drijft.
Onder onderneming dient daarbij worden verstaan een organisatie van kapitaal en arbeid, die deelneemt aan het economische verkeer met het oogmerk om daarmee winst te behalen. Vaststaat, dat belanghebbende eigenaresse is van een collectie van kunstwerken van de schilder en deze overeenkomstig haar statutaire doelstelling permanent exposeert in het museum en daarbij een conservator in dienst heeft en gebruik maakt van vrijwilligers.
Onder zodanige omstandigheden kan naar het oordeel van het hof niet gesproken worden van een organisatie van kapitaal en arbeid in de hiervoor bedoelde betekenis.
Voorzover in dat verband van arbeid sprake is, staat deze ten dienste aan het exposeren van de collectie kunstwerken en kan niet gezegd worden dat deze arbeid op zichzelf beschouwd los van die kunstwerken rendabel wordt gemaakt, waarbij naar maatschappelijke opvattingen een meerwaarde tot stand wordt gebracht. In zoverre kan van belanghebbende niet worden gezegd, dat zij een onderneming bezit als bedoeld in voormelde wettelijke bepaling. (...)
Vervolgens is de vraag aan de orde of belanghebbende een onderneming drijft in de zin van artikel 2 van Pro de Wet in de vorm van de door haar geëxploiteerde winkel. Gelet op de aard van deze activiteiten en de door haar hiermee behaalde omzetten zoals deze te dezen vaststaan, is het hof van oordeel, dat belanghebbende in zoverre beschikt over een organisatie van kapitaal en arbeid, waarmee zij deelneemt aan het economische verkeer kennelijk met het oogmerk daarmee winst te behalen, derhalve over een onderneming als bedoeld in artikel 2 van Pro de Wet. Aan dat oordeel doet niet af de stelling van belanghebbende, dat de winkel ondergeschikt is aan het museum en van enige zelfstandigheid door de aard van de aldaar verkochte artikelen geen sprake is, terwijl de opbrengsten strekken tot kostendekking van het museum, zodat van een winststreven met het winkelgedeelte geen sprake is.
Naar het oordeel van het hof betreft onder de gegeven omstandigheden de winkel zowel organisatorisch, ruimtelijk en naar de aard van de activiteit gezien, een als los van het museum te beschouwen organisatie van kapitaal en arbeid, terwijl de bestemming van de te behalen winst voor de kostendekking van het museum niet afdoet aan het kennelijke winstoogmerk met die organisatie van kapitaal en arbeid. (...)
1.5. Belanghebbende heeft met dagtekening 21 juni 2004 beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak. Dit beroep is evenwel ingetrokken bij geschrift van 22 september 2004, waarbij is aangekondigd dat incidenteel beroep in cassatie zal worden ingesteld.
1.6. Bij beroepschrift met dagtekening 22 juni 2004 heeft de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) eveneens beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak. In cassatie stelt de Staatssecretaris dat met betrekking tot de museumactiviteiten wel sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid met een winstoogmerk. Het beroepschrift van de Staatssecretaris is met dagtekening 12 augustus 2004 in kopie aan de gemachtigde van belanghebbende verzonden.
1.7. Met dagtekening 5 oktober 2004 heeft belanghebbende een verweerschrift ingediend; het geschrift is op 6 oktober 2004 ter griffie ingekomen. Zij betoogt dat een winststreven ontbreekt omdat haar arbeid alleen is gericht op het exposeren en instandhouden van de kunstwerken.
1.8. Belanghebbende heeft in haar verweerschrift van 5 oktober 2004 tevens pro forma incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Dit beroep is bij faxbericht, ter griffie van de Hoge Raad ontvangen op 19 oktober 2004, gemotiveerd. Belanghebbende ontkent dat "de winkel-activiteiten als een los van het museum te beschouwen organisatie van kapitaal en arbeid is" en stelt voorts dat het Hof bij deze activiteiten ten onrechte een winststreven onderkend heeft.
1.9. De Staatssecretaris heeft bij geschrift van 2 november 2004 een conclusie van repliek ingediend. Hij is van mening dat belanghebbende structureel winst heeft behaald in de jaren 1990-2001 en dat op grond daarvan sprake is van een winstoogmerk.
1.10. De Staatssecretaris heeft bij geschrift van 17 november 2004 een verweerschrift ingediend met betrekking tot het incidentele beroep. Hij betoogt dat belanghebbendes incidentele beroep mogelijk buiten de termijn is ingediend en dat geen incidenteel beroep openstaat voor de partij die al beroep in cassatie heeft ingesteld. Voorts stelt hij dat 's Hofs oordeel voor wat betreft de winkelactiviteiten juist is.
1.11. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek in het incidentele beroep ingediend op 21 december 2004. De Staatssecretaris heeft bij brief van 19 januari 2005 afgezien van een conclusie van dupliek.
2. Beschouwing
Het drijven van een onderneming door een stichting
2.1. De vennootschapsbelastingplicht van stichtingen wordt beheerst door artikel 2, lid 1, onderdeel d, en artikel 4 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969). Een stichting is op grond van de eerstgenoemde bepaling belastingplichtig indien en voor zover zij een onderneming drijft. Onder het drijven van een onderneming wordt op grond van de laatstgenoemde bepaling tevens verstaan een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen, dan wel door lichamen als genoemd in artikel 2, lid 1, onderdelen a, b en c, van de Wet Vpb 1969. Hierna wordt alleen ingegaan op het begrip drijven van een onderneming zonder rekening te houden met de uitbreiding van artikel 4 van Pro de Wet Vpb 1969.
2.2. Het begrip onderneming, of drijven van een onderneming, is noch in de Wet Vpb 1969 noch in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) gedefinieerd. In de wetsgeschiedenis van artikel 8 van Pro de Wet IB 1964 is geschreven:
Met het begrip onderneming wordt niet anders bedoeld dan de organisatie van kapitaal en arbeid, door een contribuabele opgebouwd en in stand gehouden met het oogmerk om winst te behalen.(3)
In de literatuur(4) wordt - zakelijk samengevat - onder een onderneming verstaan: een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid gericht op deelname aan het economische verkeer met het oogmerk om winst te behalen. De auteurs gaan ervan uit dat aan de ondernemingsbegrippen van artikel 6 van Pro de Wet IB 1964 en van artikel 2 lid Pro 1, onderdeel d, van de Wet Vpb 1969 eenzelfde invulling moet worden gegeven(5). A-G Van Soest onderzocht het ondernemingsbegrip van de inkomsten- en vennootschapsbelasting in zijn conclusies voor de arresten van de Hoge Raad van 19 maart 1975, nr. 17 534, BNB 1976/13, 23 mei 1979, nr. 19 077, BNB 1979/182 en 6 juni 1979, nr. 19 154, BNB 1980/214. Hij schreef:
Al de zojuist weergegeven opvattingen uit de rechtspraak en de litteratuur laten zich verenigen met het uitgangspunt, dat in beginsel in alle betrokken wetsbepalingen (CvB: waaronder artikel 2, lid 1, onderdeel d van de Wet Vpb 1969) de term "onderneming" moet worden verstaan op de zelfde wijze als in de bedrijfseconomie: ...."een zelfstandige, duurzame bedoelde organisatie gericht op het rendabel maken van arbeid en kapitaal door deelneming aan het ruilverkeer";(6)
2.3. Dat voornoemde definitie door de Hoge Raad ook voor artikel 2, lid 1, onderdeel d, van de Wet Vpb 1969 wordt gehanteerd, is af te leiden uit de volgende arresten.
Het arrest van de Hoge Raad van 29 juni 1955, nr. 12 383, BNB 1955/299 ging om de toepassing van artikel 2, lid 1, van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 (hierna: Besluit). Stichtingen waren onderworpen aan de belasting voor zover zij een bedrijf(7) uitoefenden. De Hoge Raad overwoog:
nu, dat een stichting, die consumentenbeurzen organiseert en dit, ter vorming van de bij gebreke van voldoend aanvangskapitaal noodzakelijke reserve of ter verkrijging van middelen om nog op andere wijze haar doel te bevorderen, doet op zodanige wijze, dat zij daarmede doorlopend winst maakt, deelneemt aan het economisch verkeer en beoogt winst te maken en derhalve een bedrijf uitoefent in den zin van genoemd artikel;
De Hoge Raad overwoog in het arrest van 1 maart 1989, nr. 25 329, BNB 1989/156 inzake een stichting die houdster was van de prioriteitsaandelen en de meerderheid van de gewone aandelen in een BV, die een vordering in rekening-courant op deze BV had en die optrad als commissaris van de BV:
4.3. Anders dan de Inspecteur voor het Hof had aangevoerd, kunnen deze feiten, ook in onderlinge samenhang beschouwd, niet de gevolgtrekking rechtvaardigen dat belanghebbende ernaar streefde door middel van een buiten de onderneming van de bedoelde vennootschap staande organisatie van kapitaal en arbeid andere voordelen te behalen dan die welke uit haar hiervoor onder 4.2 aangeduide verhouding tot die vennootschap rechtstreeks voortvloeiden.
In het arrest van de Hoge Raad van 6 december 1989, nr. 25 889, BNB 1990/91 werd ten aanzien een stichting werkzaam op het gebied van de bedrijfsgezondheidszorg overwogen:
4.1. Het Hof heeft aan de vaststelling dat belanghebbende met een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid aan het economische verkeer deelneemt, en aan het oordeel dat belanghebbende bewust naar winst streefde, terecht de gevolgtrekking verbonden dat belanghebbende een onderneming dreef in de zin van artikel 2, lid 1, letter d, van de wet op de vennootschapsbelasting 1969.
Ook een stichting die adviezen op administratief en juridisch terrein verstrekte werd subjectief belastingplichtig geacht. De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 29 september 1999, nr. 34 682, V-N 1999/46.1:
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat uit de vastgestelde feiten en omstandigheden (...) niet alleen blijkt dat belanghebbende met behulp van een organisatie van kapitaal en arbeid deelneemt aan het economische verkeer, maar tevens dat zij daarbij regelmatig exploitatie-overschotten behaalt, zodat de conclusie gerechtvaardigd is dat bij belanghebbende een winstoogmerk aanwezig is. Op grond hiervan is het Hof tot de conclusie gekomen dat belanghebbende een onderneming drijft.
3.3. Het tweede middel dat betoogt dat bij belanghebbende geen winstoogmerk aanwezig is, komt tevergeefs op tegen 's Hofs hiervóór onder 3.2 weergegeven oordeel, nu dat oordeel niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en, als verweven met waarderingen van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, voor het overige in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden.
Onlangs wees de Hoge Raad in zijn arrest van 23 april 2004, nr. 39 663, V-N 2004/26.8 onder verwijzing naar artikel 81 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie het beroep af van een stichting die opleidingen en cursussen gaf. Volgens het gerechthof was de stichting belastingplichtig, omdat zij een organisatie van kapitaal en arbeid vormde, deelnam aan het economische verkeer en regelmatig exploitatie-overschotten behaalde, zodat een winststreven aanwezig was.
Normaal vermogensbeheer
2.4. Bij normaal vermogensbeheer is er volgens vaste jurisprudentie(8) geen sprake van het drijven van een onderneming. Dit geldt zowel in de inkomstenbelasting als voor een aantal bepalingen in de vennootschapsbelasting. Het onderscheid tussen normaal vermogensbeheer en ondernemingsgewijze vermogensexploitatie speelt in de inkomstenbelasting vooral bij de afbakening van de bron winst uit onderneming (artikel 6 van Pro de Wet IB 1964) tegenover inkomsten uit vermogen (artikel 24 van Pro de Wet IB 1964). Verder is normaal vermogensbeheer een onderscheidend criterium tussen inkomsten uit vermogen en inkomsten uit andere arbeid (artikel 22, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 1964). In de vennootschapsbelasting is het criterium van normaal vermogensbeheer met name van belang bij de deelnemingsvrijstelling (door gelijkstelling) van artikel 13, lid 3, tweede volzin, van de Wet Vpb 1969, bij de verliesverrekening van artikel 20, lid 5, van de Wet Vpb 1969 (oud), bij beleggingsinstellingen in de zin van artikel 28, lid 2, van de Wet Vpb 1969 en bij de vermogensaftrek van artikel 8, lid 7, van de Wet Vpb 1969 (oud).
2.5. Wat moet onder normaal vermogensbeheer worden verstaan? In de Leidraad bij het Besluit (hierna: Leidraad)(9) werd bij omschrijving van het begrip bedrijf in de zin van artikel 2, lid 2, van het Besluit(10) opgemerkt over "gewoon vermogensbeheer":
In de eerste plaats dient nu, voor het beoordelen van de vraag, of er een bedrijf aanwezig is (zoowel in den engen zin, waarbij het winststreven beslissend is, als in den ruimen zin van art. 2, lid 2, Besluit Vennootschapsbelasting) beoordeeld te worden, of er soms sprake is van gewoon vermogensbeheer. Hierbij dient te worden gelet: 1. op de mate waarin organisatie-vermogen van invloed is op de resultaten, 2. op de hoeveelheid arbeid, welke verricht moet worden om de resultaten te verkrijgen. Is deze arbeid in verhouding tot de netto opbrengst (...) gering en de invloed van een goede organisatie evenzeer, dan is er sprake van vermogensbeheer.
De Hoge Raad overweegt in zijn arrest van 1 september 1976, nr. 17 924, V-N 1976, punt 13 (blz. 864) over beleggen in de zin van artikel 28, lid 2, van de Wet Vpb 1969:
dat van beleggen (...) geen sprake kan zijn, indien het rendabel maken van de haar in eigendom toebehorende onroerende goederen geschiedt door middel van arbeid welke de eigenaar van de onroerende goederen verricht of door werknemers laat verrichten en deze arbeid naar haar aard of relatieve omvang - dat wil zeggen: in verhouding tot de grootte van het in onroerende goederen belegde vermogen bepaalde omvang - onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen naast het uit de onroerende goederen genoten rendement dan wel van voordelen uit de onroerende goederen, welke het aan een belegger in zodanige goederen normaliter opkomende rendement te boven gaan;
De Hoge Raad overweegt in het arrest van 7 oktober 1981, nr. 20 733, BNB 1981/299 inzake artikel 6 van Pro de Wet IB 1964:
dat 's Hofs oordeel, dat de door belanghebbende en zijn compagnon in het leven geroepen organisatie is een onderneming, nu deze is een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid welke op meer dan incidentele basis aan het maatschappelijk verkeer deelneemt en waarbij de factor arbeid, qua aard en omvang van zodanig belang is dat deze geacht kan worden ten doel te hebben het behalen van voordelen uit onroerende goederen, welke het aan een belegger in zodanige goederen normaliter opkomende rendement te boven gaan, geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting;
dat de omstandigheid dat van een beleggen in onroerend goed in voormelde zin geen sprake kan zijn indien de daarbij aangewende arbeid onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen, die het een belegger in zodanige goederen normaliter opkomende rendement te boven gaan, niet meebrengt dat een onderneming niet aanwezig zou kunnen zijn ingeval bedoelde arbeid geacht kan worden het behalen van zodanige voordelen ten doel te hebben;
Het arrest van 17 augustus 1994, nr. 29 755, BNB 1994/319 ging over de verhuur van 18 kamers in twee panden door een belanghebbende die vanwege zijn actief handelen een hoog nettorendement behaalde.(11) De Hoge Raad overwoog inzake artikel 6 van Pro de Wet IB 1964:
3.4. (...) in een geval als het onderhavige is van normaal vermogensbeheer geen sprake, indien het rendabel maken van de onroerende zaken mede geschiedt door middel van arbeid welke de eigenaar van de onroerende zaken verricht en deze arbeid naar haar aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen uit de onroerende zaken, welke het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan.
In het arrest van de Hoge Raad van 25 oktober 2000, nr. 35 695, BNB 2000/388 inzake artikel 20, lid 5, van de Wet Vpb 1969 (oud) werd overwogen:
3.3. (...) Het Hof heeft zijn oordeel dat belanghebbende tot en met 1993 een onderneming dreef enerzijds gebaseerd op (...), en anderzijds op de omstandigheid dat belanghebbende aanzienlijke risico's heeft aanvaard, die een particuliere belegger in het kader van normaal vermogensbeheer niet zou hebben aanvaard. In dit oordeel ligt besloten het oordeel dat, ware belanghebbende een natuurlijk persoon, zij een onderneming dreef in de zin van artikel 6 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. (...).
Er zijn nogal wat arresten van de Hoge Raad over normaal vermogensheer en artikel 22, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 1964. Het geschil betrof doorgaans de vraag of de exploitatie dan wel de verkoop van een onroerende zaak of van een ander vermogensbestanddeel nog viel onder het begrip normaal vermogensbeheer. Ik volsta met een verwijzing naar de arresten die Van Soest noemt in zijn noot onder het arrest van 3 mei 2002, nr. 36 984, BNB 2002/219. Hoewel de woorden die de Hoge Raad gebruikte niet steeds exact gelijk waren, werd telkens hetzelfde begrip bedoeld, en dat begrip wijkt volgens mij niet af van het begrip normaal vermogensbeheer in de citaten uit bovengenoemde arresten.
2.6. De jurisprudentie vat ik als volgt samen: er is normaal vermogensbeheer indien de verrichte arbeid naar haar aard en (relatieve) omvang niet ten doel heeft het behalen van voordelen die uitgaan boven hetgeen bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is. Om ingeval van vermogensbeheer te kunnen spreken van een onderneming moet een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid - en dus de ingezette arbeid - in haar deelname aan het economische verkeer gericht zijn op het behalen van baten die het normale vermogensrendement overstijgen.
2.7. Een aantal schrijvers hanteert het criterium 'meerwaarde' bij de invulling van normaal vermogensbeheer. Van Dijck(12) betoogt:
Waarin onderscheidt zich nu een belegger (de vermogensbeheerder) van de ondernemer? Uiteraard moet een belegger arbeid verrichten (...) en moet hij deelnemen aan het economisch verkeer (...). Voorts streeft een belegger eveneens naar voordeel (...). Het enig onderscheid tussen belegger en ondernemer dat overblijft is dat de belegger geen zelfvervaardigde prestatie aanbiedt. (...) Anders gezegd: een ondernemer heeft de intentie met behulp van kapitaal en arbeid een meerwaarde te creëren door een prestatie op een markt aan te bieden. Een belegger stelt uitsluitend zijn vermogensbestanddelen ter beschikking van derden (aandelen, obligaties, onroerend goed) en ontvangt daarvoor een vergoeding, omdat het vermogensbestanddeel zelf een vruchtdrager is.
Van Dijck verdeelt de arbeid van artikel 22, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 1964 in drie categorieën, namelijk werkzaamheden, diensten en niet-speculatieve aankopen. In dit kader stelt hij:
Onder werkzaamheden dient men te verstaan alle handelingen waardoor met betrekking tot een goed een meerwaarde wordt gecreëerd; anders gezegd; waardoor het goed in een betere marktpositie wordt gebracht.
2.8. De opvatting van Van Dijck lijkt gemeengoed te zijn geworden onder auteurs. Zij gebruiken het woord "meerwaarde" om normaal vermogensbeheer te onderscheiden van ondernemerschap en van andere arbeid als bedoeld in artikel 22, lid 1, onderdeel b. Zonder volledig te zijn noem ik: Niessen, Algemene en bijzondere bronkenmerken, WFR 1997/3, Van Houte, De stichting in het Nederlandse belastingrecht, Fiscale Monografieën nr. 69 (1994), blz. 43, Van Lindonk, a.w. blz. 134 ev., en Heithuis en Van den Dool, Compendium Vennootschapsbelasting (vijfde druk, 2004), blz. 18. Kritiek op het meerwaardecriterium wordt geleverd door Freudenthal(13):
Mijns inziens komen we daarmee van de regen in de drup. Het ene vage criterium wordt dan vervangen door het andere, immers, ook de woningbezitter die zijn huis in topconditie houdt en het nog even laat schilderen vooruitlopende op de verkoop, creëert meerwaarde ten aanzien van een vermogensbestanddeel (...). Ook het creëren van meerwaarde is dus geen zelfstandig te hanteren criterium.
In de jurisprudentie van de Hoge Raad ben ik het meerwaardecriterium bij het afbakenen van normaal vermogensbeheer niet tegengekomen.
Spraakgebruik en maatschappelijke opvattingen omtrent normaal vermogensbeheer en het drijven van een onderneming
2.9. In de wetsgeschiedenis is één en ander maal geschreven dat de maatschappelijke opvattingen of het spraakgebruik aan een bepaald begrip inhoud geven. In de Memorie van toelichting(14) bij het ontwerp Wet IB 1964 is gestreefd om met een verwijzing naar de maatschappelijke opvattingen een maatschappelijk inkomensbegrip naar voren te brengen. Zo is te lezen in een passage dat naar later blijkt vooral het oog heeft op de scheidslijn tussen inkomsten en voordelen in de vermogenssfeer:
(...) dat men voor de inhoud van het fiscale inkomensbegrip vooralsnog is aangewezen eensdeels op een directe waarneming van de in de maatschappij levende opvattingen hieromtrent (...),
In de Memorie van antwoord(15) wordt met betrekking tot artikel 12, lid 5, van de Wet Vpb 1969 (oud), dat betrekking had op de deelneming in buitenlandse vennootschappen, opgemerkt:
De ondergetekenden achten een nadere verduidelijking in de wet van hetgeen moet worden verstaan onder de woorden "als belegging worden gehouden" niet noodzakelijk. Zij menen dat de uitlegging van deze woorden gevoeglijk aan de praktijk en - zo nodig - de rechter kan worden overgelaten. Wel zijn zij van oordeel dat het spraakgebruik ten deze reeds voor de meeste gevallen uitsluitsel geeft.
Ook ten aanzien van artikel 29a van de Wet IB 1964 speelt volgens de wetsgeschiedenis(16) het spraakgebruik een rol bij de invulling van het begrip beleggen:
Ik acht het dan ook juist dat aan de hand van concrete situaties, die zich bovendien op grond van economische en maatschappelijke ontwikkelingen steeds kunnen wijzigen, wordt beoordeeld of er sprake is van beleggen of daarmee overeenkomende werkzaamheden. Het spraakgebruik, de praktijk en in laatste instantie de rechter bieden in dezen voldoende houvast.
De term "algemene maatschappelijke opvattingen" komt vanaf 2001 voor in de tekst van artikel 11, lid 1, onderdelen a en b, en van artikel 15, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964. Daarmee worden vrije vergoedingen en verstrekkingen gedefinieerd. Deze term is in de Memorie van toelichting(17) bij artikel 15 als Pro volgt toegelicht:
Uit het hanteren van de term algemene maatschappelijke opvattingen in onderdeel b blijkt dat het niet zozeer van belang is of werkgever en werknemer een bepaalde vergoeding niet als beloningsvoordeel ervaren, maar of een dergelijk gevoelen in het algemeen wordt gedeeld door de maatschappij als geheel. Het karakteriseren van een vergoeding anders dan als beloningsvoordeel wordt niet overgelaten aan het individuele oordeel; noodzakelijk is dat de maatschappij als collectief de vergoeding in het algemeen niet als beloningsvoordeel ervaart. Het criterium is geen subjectief maar een te objectiveren criterium, op dezelfde wijze als in de sfeer van de winst uit een onderneming het begrip goed koopmansgebruik een te objectiveren criterium is. (...).
2.10. In de jurisprudentie kwam ik tegen de uitspraak van Hof Amsterdam van 22 februari 1994, nr. 92/3255, V-N 1995/3581, waar het begrip normaal vermogensbeheer met hulp van "algemeen spraakgebruik" werd bepaald:
5.1. Uit de vaststaande feiten blijkt dat belanghebbende zich in haar activiteiten beperkt tot het op risicomijdende wijze beleggen van haar vermogen, en wel door het aanhouden van schatkistpapier, deposito's bij B en/of anderen, obligaties en een rekening-courant bij B. Naar het oordeel van het Hof gaan dergelijke activiteiten niet uit boven hetgeen naar algemeen spraakgebruik onder normaal vermogensbeheer moet worden verstaan. In casu is derhalve sprake van een lichaam welker feitelijke werkzaamheid bestaat in het beleggen van vermogen of daarmee overeenkomende werkzaamheid in de zin van artikel 8, tweede lid, letter b, van de Wet (CvB: Vpb 1969).
Andere hofuitspraken die normaal vermogensbeheer uitlegden aan de hand van het spraakgebruik heb ik niet gevonden. Ook vond ik geen arrest van de Hoge Raad waarin het spraakgebruik is benut bij de invulling van normaal vermogensbeheer.
2.11. De hoven gebruiken het spraakgebruik nogal eens als één van de criteria ter afbakening van het ondernemerschap. Ik noem onder andere: Hof Arnhem 19 juli 1968, nr. 316/1967, Weekblad 1969/4937, blz. 228, Hof 's Hertogenbosch 23 februari 1979, nr. 974/1977, BNB 1980/40, Hof 's-Gravenhage 8 december 1980, nr. 101/1980, BNB 1982/52, Hof Leeuwarden 12 augustus 1988, nr. 440/86, FED 1988/710, Hof 's-Gravenhage 28 juni 1989, nr. 538/86, V-N 1990/1279, Hof Leeuwarden 21 december 1992, nr. 488/92, V-N 1993/1511, en Hof 's Gravenhage 24 april 1991, als vermeld in Hoge Raad 21 april 1993, nr. 28 189, BNB 1993/185. In de laatstgenoemde uitspraak somde het Hof 's Gravenhage acht factoren op (a tot en met h) die bepalen of sprake is van een onderneming dan wel andere inkomsten uit arbeid, waaronder het spraakgebruik. De Hoge Raad achtte deze factoren blijkbaar eveneens van belang door te oordelen:
Het Hof heeft geen rechtsregel geschonden door, uitgaande van de beoordeling van de in rechtsoverweging 6.2, onder a tot en met h, van zijn uitspraak genoemde factoren, te beslissen dat belanghebbende geen onderneming dreef. Het eerste onderdeel van het middel faalt derhalve.
Soms verwijzen de hoven (eveneens) naar de "maatschappelijke opvattingen" om het ondernemerschap af te palen; zie bijvoorbeeld Hof 's-Gravenhage 15 februari 1979, nr. 99/78, V-N 1980/ 1815, Hof 's-Gravenhage 17 november 1986, nr. 3312/85, V-N 1987/1073 en Hof Amsterdam, 25 mei 1993, opgenomen in het arrest van de Hoge Raad BNB 1994/319. Hof Amsterdam gebruikte beide factoren spraakgebruik en maatschappelijk opvatting ook in zijn uitspraak van 15 november 1985, nr. 2521/84, V-N 1986/885 over een stichting die op één dag per week bingo-avonden organiseerde:
Gelet op deze feiten en op hetgeen overigens is komen vast te staan omtrent belanghebbendes activiteiten ten behoeve van de bingo-avonden is naar het oordeel van het Hof slechts sprake van een bescheiden organisatie waarbinnen gedurende een zeer beperkte tijd werkzaamheden worden verricht, met welke werkzaamheden beperkte financiële risico's worden gelopen en waarmee - mede als gevolg van het vrijwilligerswerk - betrekkelijk geringe netto-opbrengsten worden behaald. Ware belanghebbende een belastingplichtige voor de inkomstenbelasting, dan zouden de opbrengsten van de bingo-activiteiten naar maatschappelijke opvatting en naar het spraakgebruik niet zijn aan te merken als winst uit onderneming, doch als inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden in de zin van artikel 22, lid 1, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Zulks brengt mede dat diezelfde werkzaamheden, verricht door vrijwilligers ten behoeve van een stichting als belanghebbende, bij die stichting evenmin zijn aan te merken als het drijven van een onderneming in de zin van artikel 2, lid 1, letter d, van de Wet (CvB: Vpb 1969).
2.12. Maatschappelijke opvattingen en spraakgebruik zijn uiteraard geen scherpe criteria, ze zijn veeleer vage noties. Of een onderneming aanwezig is, dient vanuit fiscaal perspectief te worden bezien. Het dagelijkse spraakgebruik kan hoogstens een aanwijzing vormen, met name bij het begrip het zelfstandig uitgeoefend beroep, maar het speelt geen beslissende rol bij de vraag of een belastingplichtige als ondernemer kwalificeert. Dat blijkt uit onder meer(18) het arrest van de Hoge Raad van 7 december 1994, nr. 30 004, BNB 1995/37:
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat (....) belanghebbende, functionerend als lid van de werkgroep, niet als zelfstandige beroepsbeoefenaar optreedt en dat ook met betrekking tot de cursussen Sociale Driegeleding, die belanghebbende geeft, ook naar het spraakgebruik, niet gesproken kan worden van de zelfstandige uitoefening van een beroep, terwijl van enig financieel ondernemersrisico dienaangaande niet is gebleken.
3.3. Het primaire middel keert zich met een motiveringsklacht tegen deze oordelen. Het middel slaagt. Met betrekking tot het oordeel over de cursussen Sociale Driegeleding geeft 's Hofs uitspraak onvoldoende inzicht in de door het Hof gevolgde gedachtegang, aangezien het spraakgebruik op zichzelf niet doorslaggevend is voor de vraag of een belastingplichtige ondernemer is in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, terwijl het Hof niet aangeeft welke andere factoren het naast het spraakgebruik en het financieel risico van belang heeft geacht terwijl 's Hofs oordeel dat van enig financieel risico dienaangaande niet is gebleken, onbegrijpelijk is, nu het financiële resultaat van belanghebbendes cursussen kennelijk afhankelijk is van het aanbod aan cursisten.
Voor zover ik heb kunnen nagaan komt de term maatschappelijke opvattingen in het kader van het ondernemingsbegrip niet in jurisprudentie van de Hoge Raad aan de orde.
De winsten van stichtingen
2.13. Over de vraag of stichtingen over een organisatie van kapitaal en arbeid beschikken wordt in de jurisprudentie nauwelijks getwist. Bij stichtingen zal in de regel sprake zijn van een organisatie van kapitaal en arbeid. Het feit dat bepaalde doelstellingen of activiteiten worden gebundeld in de vorm van een stichting brengt dit al gauw met zich. Ook aan twee andere vereisten voor het drijven van een onderneming, te weten duurzaamheid van de organisatie en deelname aan het economische verkeer, wordt door stichtingen doorgaans voldaan. De vraag of een stichting belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting spitst zich dan ook meestal toe op de vraag of zij een winstoogmerk heeft.
2.14. Het incidenteel behalen van winst leidt voor de toepassing van artikel 2, lid 1, onderdeel d, van de Wet Vpb 1969 nog niet tot de constatering dat er een winstoogmerk is.(19) Indien echter stelselmatig (of regelmatig) of doorlopend overschotten worden behaald kan blijkens de jurisprudentie de aanwezigheid van een winstoogmerk wel worden aangenomen. De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 29 juni 1955, nr. 12 383, BNB 1955/299:
O. nu, dat een stichting, die consumentenbeurzen organiseert en dit, ter vorming van de bij gebreke van voldoend aanvangskapitaal noodzakelijke reserve of ter verkrijging van middelen om nog op andere wijze haar doel te bevorderen, doet op zodanige wijze, dat zij daarmede doorlopend winst maakt, deelneemt aan het economisch verkeer en beoogt winst te maken en derhalve een bedrijf uitoefent in den zin van genoemd artikel;
In dezelfde zin het arrest van de Hoge Raad van 29 september 1999, nr. 34 682, V-N 1999/46.1.
2.15. Gedurende lange tijd werd het stelselmatig behalen van overschotten niet voldoende geacht om te kunnen vaststellen dat een stichting of vereniging een winstoogmerk had. Een stichting die haar werkzaamheden zou staken wanneer zij geen overschotten meer zou kunnen behalen, miste een winstoogmerk, zo was de leer. In het arrest van de Hoge Raad van 14 oktober 1942, B. nr. 7561 werd ten aanzien van een vereniging overwogen:
dat de enkele omstandigheid dat aan een vereeniging exploitatie-overschotten welkom zijn en zij deswege het verkrijgen daarvan bevordert, niet noodwendig medebrengt, dat nu ook het doel van haar werkzaamheid het behalen van winst is;
dat de raad van beroep heeft aangenomen, dat in de doelstelling van belanghebbende, zooals deze is neergelegd en uitgewerkt in haar statuten, niets erop wijst dat zij voor zich zelf of haar leden winst beoogt; dat weliswaar aannemelijk is dat haar bestuur streeft naar het verkrijgen van exploitatie-overschotten ten einde haar werkzaamheid ten behoeve van de verbetering van de volkshuisvesting verder uit te breiden, doch onaannemelijk is dat belanghebbende haar geheele werkzaamheid zou staken, wanneer zij dergelijke overschotten niet meer zou kunnen halen;
dat de raad hieruit kon afleiden dat het belanghebbende niet om die overschotten is te doen en zij haar werkzaamheid niet uitoefent om winst te behalen, en de raad op grond daarvan de belanghebbende terecht niet heeft aangemerkt als een vereeniging, die een bedrijf uitoefent in de zin van het besluit;
Van Dijck schrijft in zijn noot bij het Rode Kruis-arrest van de Hoge Raad van 15 november 1989, nr. 25 940, BNB 1990/48:
Ik betreur het dat de Hoge Raad spreekt van het "streven naar overschotten" (in plaats van "winststreven"), omdat hiermede mijns inziens de rechtspraak zich steeds verder in een - mijns inziens - onjuiste richting ontwikkelt. Onder de werkingssfeer van art. 2 worden Pro daardoor gevallen gebracht, waarin alleen maar jaaroverschotten worden nagestreefd, die moeten dienen voor de stabiliteit en continuïteit van de organisatie, maar geen functie hebben voor een buiten de activiteit zelf gelegen doel. (...) Aan het begrip "onderneming'' in de zin van art. 2 dient Pro men mijns inziens het vereiste te stellen dat het streven naar winst de reden is voor het verrichten van de activiteiten: Indien er geen winst zou zijn te verwachten, zou de activiteit dan toch plaatsvinden?
De Hoge Raad heeft deze leer echter in zijn arrest van 6 december 1989, nr. 25 889, BNB 1990/91 verworpen. Daarmee is hij afgeweken van het op 14 oktober 1942 (B. nr. 7561) gewezen arrest. De Hoge Raad overwoog in 1989 namelijk:
4.4. Voorts is onjuist de in cassatie door belanghebbende verdedigde stelling dat als toets voor de aanwezigheid van een winststreven in alle gevallen de vraag moet worden beantwoord of de betrokken vereniging of stichting haar werkzaamheden zou staken wanneer zij geen overschotten meer zou kunnen behalen.
Deze overweging lijkt mij juist. De vraag of een stichting haar werkzaamheden zou staken als zij geen overschotten meer zou kunnen behalen, voert tot een speculatieve discussie. Overeind blijft dat een stichting die regelmatig winst behaalt daar kennelijk naar streeft. Door deze winsten te benutten ter ondersteuning van haar organisatie onderscheidt zij zich niet van besloten en open vennootschappen, wier winsten veelal dienen ter waarborging van haar continuïteit, maar die eerst daarover vennootschapsbelasting moeten betalen.
2.16. De bestemming van de door een stichting behaalde overschotten is niet relevant voor het antwoord op de vraag of er een winstoogmerk is, zo werd reeds door de Hoge Raad beslist in het arrest van 14 oktober 1942, B. nr. 7561:
dat een vereeniging slechts dan een bedrijf uitoefent in den zin van bovengenoemd besluit, indien haar werkzaamheid is gericht op het behalen van winst;
dat daarbij niet afdoet op welke wijze zij de verkregen winst besteedt;
Hoge Raad van 6 december 1989, nr. 25 889, BNB 1990/91 overwoog:
4.2. Het Hof behoefde zich van zijn oordeel over het winststreven van belanghebbende niet te laten weerhouden door hetgeen belanghebbende had aangevoerd omtrent de bestemming van de jaarlijkse overschotten en het was evenmin gehouden uitdrukkelijk in te gaan op het door belanghebbende aan artikel 16 van Pro haar statuten ontleende argument voor het ontbreken van een winstoogmerk.
Het arrest van de Hoge Raad van 17 mei 1995, nr. 30292, BNB 1995/227 ging over een stichting die was opgericht met het oogmerk een fonds bijeen te brengen ter bekostiging van uitkeringen aan gedupeerde reisconsumenten. Haar feitelijke werkzaamheid was erop gericht om jaarlijks overschotten te behalen teneinde deze aan het fonds te kunnen toevoegen, waarin zij was geslaagd. Belanghebbende ontkende een winstoogmerk te hebben. De Hoge Raad liet met toepassing van het destijds geldende artikel 101a, van de Wet op de rechtelijke organisatie 's Hofs beslissing in stand:
5.5. (...) Voor zover de activiteiten van belanghebbende zijn gericht op de vorming van een solvabiliteitsfonds moet worden gesproken van een streven naar winst. Gelet op de feitelijke ontwikkelingen bij belanghebbende - in zes jaar tijd is een buffer van meer dan f 20 000 000 gevormd en is daarnaast per saldo een schade van in totaal f 3 874 067 uitgekeerd - kan slechts worden geconcludeerd dat de activiteiten van belanghebbende zijn gericht op het behalen van winst.
3. Beoordeling van de middelen van het principale en het incidentele beroep en voorstel tot cassatie ambtshalve
3.1. Het is moeilijk te ontkennen dat belanghebbende over een organisatie van kapitaal en arbeid beschikt. Toch komt het Hof tot het oordeel dat in bepaalde zin een organisatie van kapitaal en arbeid ontbreekt. Het Hof geeft eerst de geijkte omschrijving van het begrip onderneming: daaronder dient te worden verstaan een organisatie van kapitaal en arbeid, die deelneemt aan het economische verkeer met het oogmerk om daarmee winst te behalen. Het Hof stelt daarna feitelijk vast, dat belanghebbende eigenaresse is van een collectie van kunstwerken van de schilder en deze overeenkomstig haar statutaire doelstelling permanent exposeert in het museum en daarbij een conservator in dienst heeft en gebruik maakt van vrijwilligers. Het Hof oordeelt vervolgens dat onder zodanige omstandigheden niet gesproken kan worden van een organisatie van kapitaal en arbeid, zoals hiervoor omschreven. Er mankeert volgens het Hof iets aan de arbeid; de arbeid komt niet uit boven normaal vermogensbeheer, zo parafraseer ik het oordeel.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat voor zover sprake is van arbeid, deze arbeid ten dienste staat aan het exposeren van de collectie kunstwerken en dat niet gezegd kan worden dat deze arbeid op zichzelf beschouwd los van die kunstwerken rendabel wordt gemaakt, waarbij naar maatschappelijke opvattingen een meerwaarde tot stand wordt gebracht. Ik begrijp niet hoe het Hof de arbeid van de conservator en vrijwilligers los van de kunstwerken kan beschouwen en evenmin hoe het begrip meerwaarde is ingevuld door maatschappelijke opvattingen. De maatschappelijke opvattingen zijn onvoldoende uitgekristalliseerd om bij uitsluiting begrippen als normaal vermogensbeheer, meerwaarde en onderneming inhoud te geven. Ik verwijs naar de onderdelen 2.9 en volgende van deze conclusie. Daar komt bij, en dit is belangrijker, dat het oordeel van het Hof berust op een niet-geldende rechtsopvatting. Het tot stand brengen van meerwaarde is nimmer een criterium geweest dat de Hoge Raad hanteerde ter onderscheiding van het drijven van een onderneming en normaal vermogensbeheer. Blijkens vaste jurisprudentie luidt de beslissende vraag: is de verrichte arbeid naar aard en (relatieve) omvang gericht op het behalen van een rendement dat uitgaat boven normaal vermogensbeheer.
3.3. Aangezien de kunstwerken met inzet van een conservator en vrijwilligers permanent in een museum worden geëxposeerd aan het publiek tegen het betaling van toegangsprijzen, is de verrichte arbeid naar haar aard en (relatieve) omvang juist wel gericht op het behalen van een rendement dat uitgaat boven normaal vermogensbeheer. Normaal vermogensbeheer van kunstwerken gaat volgens mij niet veel verder dan het aankopen, in kaart brengen en conserveren van kunst alsmede wellicht het zo af en toe verkopen van een voorwerp met het oog op de realisatie van een waardestijging of het ruilen ervan. De onderwerpelijke museale expositie van de schilderwerken, die nota bene jaarlijks tien duizenden bezoekers trekt, leidt tot de conclusie dat met de ingezette arbeid naar meer rendement wordt gestreefd dan hoort bij normaal vermogensbeheer. Anders gezegd: de opbrengst van het museum vindt haar verklaring in die werkzaamheden. Het middel van de Staatssecretaris is derhalve in zoverre gegrond.
3.4. Van belang is nu te beoordelen of ten aanzien van het museum van een winstoogmerk kan worden gesproken. Dat belanghebbende als geheel in de jaren 1990 tot 2001 aanzienlijke exploitatie-overschotten heeft behaald, is niet voldoende om het museum vennootschapsbelastingplichtig te achten. De door het Hof weergegeven feiten geven geen informatie over de door het museum, los van de winkel, behaalde resultaten in een reeks van jaren. Weliswaar heeft het Hof de verdeling van de kosten over de winkel en het museum vastgesteld (althans voor 1996) en zijn partijen daartegen niet in cassatie gekomen, maar op grond van de gedingstukken kan echter geen conclusie worden getrokken omtrent door het museum (door de jaren heen) behaalde resultaten. Derhalve zal verwijzing moeten volgen voor een onderzoek naar de eventueel door belanghebbende met haar museumactiviteiten behaalde overschotten over een reeks van jaren.
3.5. De Staatssecretaris vraagt zich af of het incidentele beroep niet is ingediend buiten de wettelijke termijn van acht weken na de dag van verzending van het beroepschrift (zie artikel 29b van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, hierna: Awr). Die vraag moet ontkennend worden beantwoord. Het beroepschrift is op 12 augustus 2004 door de griffier aan belanghebbende in kopie verzonden. Het incidentele beroep is pro forma ingesteld bij het verweerschrift van 5 oktober 2004, dat een dag later is ingekomen. Het incidentele beroep is binnen twee weken nadien gemotiveerd. Het incidentele beroep is dus tijdig ingediend.
3.6. Belanghebbende heeft eerst zelf beroep in cassatie ingediend, maar heeft dit beroep na ontvangst van het door de Staatssecretaris ingediende beroep, ingetrokken. In plaats daarvan heeft belanghebbende incidenteel beroep ingediend bij haar verweerschrift op het cassatieberoep van de Staatssecretaris. Voor belanghebbende heeft deze manoeuvre het voordeel dat zij geen griffierecht verschuldigd is(20), maar het nadeel dat haar incidenteel beroep een voorwaardelijk karakter krijgt. Haar beroep wordt niet behandeld ingeval de indiener van het principale cassatieberoep niet bevoegd blijkt of de termijn voor indiening van het beroep dan wel die voor betaling van het griffierecht onverschoonbaar heeft overschreden.(21) De Staatssecretaris klaagt over de door belanghebbende gevolgde weg. Dat lijkt mij niet terecht. De tekst van artikel 29b, lid 2, van de Awr laat voor deze verandering in het beroep van belanghebbende voldoende ruimte en van misbruik van procesrecht blijkt niet.
3.7. Belanghebbende stelt - zakelijk weergegeven - dat de winkelactiviteiten geen zelfstandige betekenis hebben los van het museum, zodat ten aanzien van de winkel - evenals ten aanzien van het museum - niet geconcludeerd kan worden tot een winstoogmerk. Belanghebbende bedoelt kennelijk te stellen dat de activiteiten zodanig met elkaar zijn verweven dat geen splitsing valt te maken tussen het museum en de winkel en dat voor het geheel van de activiteiten niet tot een winstoogmerk kan worden geconcludeerd. Het Hof heeft geoordeeld dat de winkel "zowel organisatorisch, ruimtelijk en naar de aard van de activiteit gezien, een los van het museum te beschouwen organisatie van kapitaal en arbeid" is. Dit oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk.
3.8. Belanghebbende betoogt voorts dat zij haar werkzaamheden niet zou staken indien er tekorten zouden ontstaan, zodat er geen winstoogmerk kan worden aangenomen; zij verwijst naar het arrest van de Hoge Raad van 14 oktober 1942, B. nr. 7561. Dit betoog houdt geen stand; het arrest uit 1942 is achterhaald door het arrest van de Hoge Raad van 6 december 1989, nr. 25 889, BNB 1990/91. Ik verwijs overigens naar onderdeel 2.15 van deze conclusie.
Belanghebbende stelt in het kader van het voorgaande dat sprake is van een onjuiste rechtsopvatting bij het Hof, omdat het zijn oordeel dat er kennelijk een winstoogmerk aanwezig is bij haar winkelactiviteiten, heeft gegrond op het feit dat toevalligerwijs regelmatig exploitatieoverschotten zijn behaald. Ik kan dit niet terugvinden in de uitspraak, zodat belanghebbendes stelling feitelijke grondslag ontbeert.
3.9. Ambtshalve acht ik evenwel een grond aanwezig om het incidentele beroep te honoreren. Het Hof heeft zijn oordeel dat belanghebbende een winkel drijft met een winstoogmerk gebaseerd op de aard van de activiteiten (ik lees: een detailhandel en dus geen normaal vermogensbeheer) en de hiermee behaalde omzetten in de jaren 1991 tot en met 1996. Het exploiteren van een winkel in een museum en het behalen van de te dezen vaststaande omzetten vormen volgens mij onvoldoende bewijs van het oogmerk om daarmee winst te behalen. Dat er kennelijk hoge omzetten zijn behaald brengt ook niet van zelf mee dat deze in feite doorlopend hebben geresulteerd in een overschot. Het Hof heeft verzuimd vast te stellen dat er overschotten in de winkel zijn behaald gedurende de betreffende jaren. De voor deze vaststelling vereiste gegevens zijn niet eenduidig uit de gedingstukken op te maken, zodat ook voor dit onderdeel verwijzing moet volgen.
4. Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het principale beroep en geef in overweging het incidentele beroep ambtshalve gegrond te verklaren. Voorts concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof voor een feitelijk onderzoek naar de door de jaren heen behaalde resultaten van het museum en van de winkel.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Het Hoofd van de eenheid Belastingdienst/Ondernemingen P.
2 Met rolnummer 1962/02 en LJN AO9284.
3 MvA, Kamerstukken II, 1962-1963, 5380, nr. 19, blz. 31.
4 J. Verburg, Vennootschapsbelasting (2e geheel herziene druk, 2000), Fiscale hand- en studieboeken, blz. 91-92, L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001 (eerste druk, 2001), Fiscale hand- en studieboeken, blz. 147, Van Soest, Belastingen (22e druk, 2004), blz. 44, Cursus Belastingrecht, Vennootschapsbelasting, afdeling 1.0.4., blz. 379, suppl. 332 (januari 2002) en C.P.M. van Houte, De stichting in het Nederlandse belastingrecht, Fiscale Monografieën nr. 69 (1994), blz. 41.
5 Zie ook C.L. van Lindonk, De onderneming en haar fiscale verschijningsvorm (1990), blz. 81, L.G.M. Stevens, Belastingplicht van stichtingen, Gielebundel (1990), blz. 633-634: "Voor de vraag wat onder een onderneming moet worden verstaan is bepalend het ondernemersbegrip uit de inkomstenbelasting, omdat het heffingsobject aansluit bij art. 7 Wet Pro IB 1964.", H.J. Bresser, stichtingen & verenigingen, belastingplicht voor de vennootschapsbelasting (1998), blz. 12, C.P.M. van Houte, a.w., blz. 43-46 en Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, no. 180, Stichtingen (1989), blz. 47 onder 4.1.2.
6 Zie BNB 1979/182, blz. 932, regel 24 e.v.
7 Aan de begrippen bedrijf en onderneming werd voor deze bepaling dezelfde inhoud gegeven. Op andere plaatsen in het Besluit was er wel een verschil tussen deze begrippen; het begrip bedrijf werd gehanteerd indien een winstoogmerk ontbrak. In de MvA bij het voorstel voor de Wet Vpb 1969, Kamerstukken II, 1962-1963, 6000, nr. 9, blz. 8, werd toegelicht ten aanzien van artikel 2, lid 1, onderdeel d, van de Wet Vpb 1969: "(...) dat het gebruik van de woorden 'een onderneming drijven' in plaats van 'een bedrijf uitoefenen' geen wijziging van de bestaande praktijk op het punt van de belastingplicht van verenigingen en stichtingen ten doel heeft. (...) Met de nieuwe redactie wordt (...) een juister gebruik van de woorden onderneming en bedrijf beoogd."
8 Zie de arresten van de HR van 7 maart 1951, B. nr. 8963, 19 maart 1975, nr. 17 534, BNB 1976/13, 7 oktober 1981, nr. 20 733, BNB 1981/299, 2 november 1983, nr. 22 063, BNB 1983/330, 8 november 1989, nr. 25 257, BNB 1990/73, 9 november 1994, nr. 29 675, BNB 1995/20, 1 februari 1995, nr. 29 807, BNB 1995/79 en 25 oktober 2000, nr. 35 695, BNB 2000/388.
9 Resolutie van den secretaris-generaal van het departement van financiën van 11 augustus 1942, nr.124.
10 Op grond van artikel 2, lid 2, van het Besluit werd voor de toepassing van het Besluit "onder bedrijf mede verstaan een naar het uiterlijke met bedrijfsuitoefening overeenkomende werkzaamheid, welke in concurrentie treedt met bedrijven uitgeoefend door natuurlijke personen, dan wel lichamen, als bedoeld in lid 1, onder 1, 2 of 3".
11 Het verwijzinghof, Hof 's Gravenhage 10 april 1995, V-N 1995/2799, achtte een onderneming aanwezig.
12 In J.E.A.M. van Dijck, Vermogensbeheer, WFR 1976/5258, blz. 148. Zie ook zijn noten bij de arresten van de HR van 19 maart 1975, nr. 17 534, BNB 1976/13 en van 16 mei 1984, nr. 22 148, BNB 1984/310.
13 R.M. Freudenthal, Resultaat uit overige werkzaamheden, Fiscale monografieën nr. 103 (2002), blz. 19.
14 MvT, Kamerstukken II, 1958-1959, 5380, nr. 3, blz. 17.
15 MvA, Kamerstukken II, 1962-1963, 6000, nr.9, blz. 25.
16 Nota n.a.v. het eindverslag,Kamerstukken II 1979-1980, 15 516, nr. 11, blz. 20.
17 MvT, Kamerstukken II 1998-1999, 26 728, nr. 3, blz. 28.
18 Zie ook HR 28 februari 1990, nr. 26 288, BNB 1990/107.
19 Vergelijk HR 18 november 1931, B. nr. 5084: "dat het nu zeer wel mogelijk is dat de stichting (...) inderdaad tot doel heeft winst te behalen (...) doch dat dit niet aangenomen kan worden op grond, dat in een zeker jaar winst behaald is, daar men winst kan behalen ook zonder dat men dit beoogt;".
20 Zie artikel 29a, jo. artikel 29b van de Awr.
21 HR van 10 augustus 2001, nr. 35 618, BNB 2001/377.