Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
CONCLUSIE VAN 31 DECEMBER 2004 INZAKE:
NR. 40.883
DERDE KAMER A
INKOMSTENBELASTING 2000
X
TEGEN
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
1 Feiten en procesverloop
1.1 Belanghebbende, staatsburger van de Verenigde Staten van Amerika (hierna: de VS), woonde in het onderhavige jaar in Nederland en was in dienstbetrekking werkzaam bij A te Q. Het loon uit deze dienstbetrekking bedroeg in 2000 ƒ 163.936. Daarnaast heeft hij in het onderhavige jaar onder meer een bedrag van ƒ 1.331.624 uit de VS ontvangen aan royalty's ter zake van een aantal door hem geschreven boeken. Deze inkomsten zal ik hierna aanduiden als 'de inkomsten uit arbeid'(1). Belanghebbende is op grond van artikel 1 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 2000, hierna: de Wet IB 1964) binnenlands belastingplichtige en uit dien hoofde in Nederland belastbaar voor zijn wereldinkomen, waartoe de inkomsten uit arbeid behoren.
1.2 Voor de toepassing van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, gesloten te Washington op 18 december 1992, zoals gewijzigd bij Protocol van 13 oktober 1993 (Trb. 1993, 77, 158 en 184; hierna: de Overeenkomst) is belanghebbende inwoner van Nederland. Op grond van artikel 13, eerste lid, van de Overeenkomst zijn de uit de VS ontvangen royalty's in casu slechts in Nederland belastbaar, terwijl op grond van het bepaalde in artikel 20, eerste lid, van de Overeenkomst het recht tot belastingheffing over het loon uit dienstbetrekking eveneens uitsluitend is toegewezen aan Nederland. Omdat belanghebbende tevens onderdaan van de VS is, is het de VS op grond van artikel 24, eerste lid, van de Overeenkomst toegestaan belanghebbende te belasten als ware de Overeenkomst niet in werking getreden. Op grond van zijn Amerikaans staatsburgerschap is belanghebbende in de VS onderworpen aan de heffing van federale inkomstenbelasting (Federal Income Tax) over zijn wereldinkomen. In het jaar 2000 bedroeg het belastbare inkomen in de VS, US-dollar ($) 1.450.490, waarvan een bedrag van $ 805.263 bestond uit gerealiseerde vermogenswinsten welke niet in de Nederlandse belastingheffing zijn betrokken.
1.3 Op de inkomsten uit arbeid is het bepaalde in artikel 25, zesde lid, van de Overeenkomst van toepassing en ook feitelijk toegepast. Met toepassing van de laatstgenoemde verdragsbepaling en de nationale regeling van de zogenoemde 'Alternative Minimum Tax' hebben de VS bij de berekening van de verschuldigde Federal Income Tax over het Amerikaanse inkomen exclusief vermogenswinsten (groot $ 645.227) belastingverrekening (een tax credit) ad $ 42.612 verleend voor de door Nederland geheven belasting over de inkomsten uit arbeid. Na toepassing van de tax credit is belanghebbende in de VS per saldo een bedrag van $ 153.821 aan belasting verschuldigd. Tussen partijen voor het Hof is niet in geschil dat een bedrag van $ 14.576 (omgerekend tegen een koers van $ 1= ƒ 2,39: ƒ 34.837) van het per saldo in de VS verschuldigde bedrag aan belasting betrekking heeft op de inkomsten uit arbeid, zodat in zoverre feitelijk sprake is van dubbele belastingheffing. In het onderhavige geval heeft de 'Alternative Minimum Tax' tot een dergelijk resultaat geleid. Voor het Hof is uitsluitend in geschil het antwoord op de vraag of het bepaalde in artikel 43, aanhef en onderdeel b, Wet IB 1964 verhindert dat belanghebbende over het jaar 2000 recht heeft op aftrek van een bedrag van ƒ 34.837 aan Federal Income Tax. Partijen zijn eensluidend van oordeel dat de in casu door de VS geheven belasting kwalificeert als een 'belasting in enige vorm naar het inkomen' in de zin van artikel 43, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 1964 en dat indien dit artikel hieraan niet in de weg staat, voormeld bedrag in mindering kan worden gebracht op belanghebbendes inkomsten uit arbeid.
1.4 Het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) heeft in zijn uitspraak van 23 april 2004(2) het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en daartoe overwogen, voor zover relevant:
5.8. Het Hof is van oordeel dat ter zake van de door belanghebbende genoten inkomsten uit dienstbetrekking en royalty's een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is in de zin van artikel 43, aanhef en onderdeel b van de Wet, hetgeen tot gevolg heeft dat op grond van deze bepaling de in de VS ter zake van de genoemde inkomsten betaalde belasting ad ƒ 34.837 niet als aftrekbare kosten in aanmerking kan worden genomen. Anders dan het geval was onder het belastingverdrag van Nederland met de VS van 29 april 1948 (Stb. 1948, 1464) - onder welk verdrag de staatssecretaris van Financiën voor vergelijkbare gevallen met toepassing van de hardheidsclausule kostenaftrek toestond (vgl. het besluit van 31 maart 1989, nr. IFZ 89/102, V-N 1989, blz. 1858, punt 8) - voorziet de Overeenkomst voor dit soort gevallen namelijk in een specifieke regeling ter voorkoming van dubbele belasting. Deze regeling is opgenomen in artikel 25, zesde lid, van de Overeenkomst en ziet op de gevallen waarin een staatsburger van de VS voor verdragstoepassing inwoner is van Nederland. Op grond van artikel 24, eerste lid, van de Overeenkomst mogen de VS van deze staatsburger dan weliswaar met toepassing van hun nationale recht belasting heffen als ware de Overeenkomst niet in werking getreden, maar op grond van artikel 25, zesde lid, onderdeel b en c van de Overeenkomst zijn de VS gehouden verrekening met de door de VS geheven belasting toe te staan van de in Nederland, over de desbetreffende inkomsten betaalde inkomstenbelasting. Belanghebbende, (...), stelt weliswaar met juistheid dat in het onderhavige geval Nederland geen verrekening toestaat van de in de VS verschuldigde belasting met Nederlandse belasting op grond van artikel 25, zesde lid, onderdeel a (...), maar (...) miskent met zijn stellingen dat het bepaalde in onderdeel b en c van het zesde lid van artikel 25 voorziet Pro in een door de VS toe te passen regeling ter voorkoming van dubbele belasting. Op grond van het bepaalde in artikel 25, zesde lid, onderdeel c, moet het volledige relevante inkomen geacht worden uit Nederland afkomstig te zijn en op grond van artikel 25, zesde lid, onderdeel b, dienen de VS de in Nederland over deze inkomsten betaalde belasting te verrekenen met de in de VS verschuldigde belasting, hetgeen in casu ook is geschied. Op deze wijze is dus een sluitende verdragsrechtelijke regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing op de door belanghebbende genoten inkomsten uit dienstbetrekking en royalty's.
5.9. Belanghebbendes andersluidende opvatting, die kennelijk is gebaseerd op de veronderstelling dat slechts sprake kan zijn van een 'regeling ter voorkoming van dubbele belasting' in de zin van artikel 43 van Pro de Wet indien door Nederland voorkoming van dubbele belasting wordt verleend, is niet in overeenstemming met de tekst en de strekking van artikel 43 van Pro de Wet, nu daarin niet wordt gesproken van een door Nederland verleende vermindering ter voorkoming van dubbele belasting, maar slechts als voorwaarde wordt gesteld dat ter zake van de desbetreffende inkomensbestanddelen een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is. Van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting in vorenbedoelde zin is derhalve evenzeer sprake indien op grond van een belastingverdrag niet Nederland, maar de andere verdragsluitende staat gehouden is voorkoming van dubbele belasting te verlenen. (...).
5.11. Voorzover belanghebbende heeft beoogd te stellen dat Nederland op grond van artikel 43, aanhef en onderdeel b, van de Wet kostenaftrek dient te verlenen voor dat deel van de belasting dat door de VS - na toepassing van de verrekeningsmethode - per saldo wordt bijgeheven, berust deze opvatting op een onjuiste uitleg van deze wetsbepaling, nu blijkens de bewoordingen van de genoemde bepaling kostenaftrek is uitgesloten indien ter zake van de desbetreffende inkomensbestanddelen "een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is". De uitsluiting van kostenaftrek op grond van artikel 43, aanhef en onderdeel b, van de Wet wordt derhalve niet verhinderd door de omstandigheid dat na de toepassing van een dergelijke regeling ter voorkoming van dubbele belasting eventueel feitelijk (economische) dubbele belastingheffing resteert. De kennelijk andersluidende opvatting van belanghebbende vindt geen steun in de tekst en de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling.
1.5 Belanghebbende is tegen de uitspraak van het Hof tijdig in cassatie gekomen. De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Beide partijen hebben een schriftelijke toelichting ex artikel 29c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens schriftelijk gereageerd op de toelichting van de staatssecretaris.
2 De Overeenkomst
2.1 Bij natuurlijke personen verbinden de VS aan nationaliteit belastingplicht over het wereldinkomen. In afwijking van voor Nederland gebruikelijke verdragsbepalingen, ziet de bepaling inzake het grondslagvoorbehoud ook op onderdanen van de verdragssluitende staten(3). Artikel 24, eerste lid, luidt, voor zover relevant:
Niettegenstaande enige bepaling van de Overeenkomst, behalve het tweede lid, mag elk van de Staten zijn inwoners en onderdanen belasten als ware de Overeenkomst niet in werking getreden. (...).
Uit de officiële toelichting bij artikel 24 van Pro de Overeenkomst volgt:
Waar het de Verenigde Staten betreft zal de uitbreiding tot onderdanen in de praktijk uitsluitend betrekking hebben op natuurlijke personen met de Amerikaanse nationaliteit en dan nog alleen diegenen die feitelijk, en derhalve ook voor de toepassing van het nieuwe verdrag, in Nederland woonachtig zijn. (...). Voor deze problematiek is in het zesde lid van artikel 25 (...) een voorziening opgenomen(4).
4. Overeenkomstig de bepalingen en behoudens de beperkingen van de wetgeving van de Verenigde Staten (...), staan de Verenigde Staten aan een inwoner of onderdaan van de Verenigde Staten een verrekening toe met de belasting op inkomen van de Verenigde Staten van: a. het daarvoor in aanmerking komende bedrag aan inkomstenbelasting dat door of namens die inwoner of onderdaan aan Nederland is betaald of dat aan Nederland is verschuldigd, (...); en b. (...). De grondslag voor dit in aanmerking komende bedrag is het bedrag aan inkomstenbelasting dat is betaald aan of dat is verschuldigd aan Nederland, maar de verrekening overschrijdt niet de beperkingen (die tot doel hebben de verrekening te beperken tot de belasting van de Verenigde Staten op inkomsten uit bronnen buiten de Verenigde Staten) zoals voorzien in de wetgeving van de Verenigde Staten voor het belastingjaar. (...).
6. Indien een staatsburger van de Verenigde Staten inwoner is van Nederland:
a. staat Nederland, met betrekking tot de bestanddelen van het inkomen die niet zijn vrijgesteld van Nederlandse belasting op grond van het tweede lid en niet zijn genoemd in het zevende lid van dit artikel, en die ingevolge de bepalingen van deze Overeenkomst zijn vrijgesteld van belasting van de Verenigde Staten of die zijn onderworpen aan een gereduceerd tarief van belasting van de Verenigde Staten indien zij zijn behaald door een inwoner van Nederland die geen staatsburger is van de Verenigde Staten, alleen een verrekening met Nederlandse belasting toe, op grond van de bepalingen van de Nederlandse belastingwetgeving met betrekking tot verrekening van buitenlandse belasting, van de daadwerkelijk betaalde belasting die de Verenigde Staten mogen heffen op grond van de bepalingen van deze Overeenkomst, anders dan belastingen die op grond van de bepalingen van het eerste lid van artikel 24 (Grondslag van de Belastingheffing) uitsluitend mogen worden geheven op grond van staatsburgerschap; b. staan de Verenigde Staten, teneinde de belasting van de Verenigde Staten in letter (a) te berekenen, een verrekening met belasting van de Verenigde Staten toe van de aan Nederland betaalde inkomstenbelasting na de verrekening bedoeld in letter (a); de aldus toegestane verrekening vermindert niet het deel van de belasting van de Verenigde Staten dat in overeenstemming met letter (a) verrekenbaar is met de Nederlandse belasting; en c. uitsluitend met het doel om dubbele belasting in de Verenigde Staten te vermijden op grond van de bepalingen van letter (b), worden bestanddelen van het inkomen bedoeld in letter (a) geacht afkomstig te zijn uit Nederland voor zover noodzakelijk om dubbele belasting van dat inkomen ingevolge letter (b) te vermijden.
2.3 In de officiële toelichtingen bij artikel 25 van Pro de Overeenkomst valt te lezen:
Het vierde lid van artikel 25 bevat Pro de gebruikelijke Amerikaanse voorkomingsbepaling (...). Daarnaast bevat het nieuwe verdrag (...) een speciaal op in Nederland woonachtige onderdanen van de Verenigde Staten gerichte Amerikaanse voorkomingsbepaling (artikel 25, zesde lid). (...). In principe zal [een] Amerikaans staatsburger die feitelijk in Nederland woonachtig is, op grond van de conflictregel van het tweede lid van artikel 4 voor Pro de toepassing van het nieuwe verdrag als inwoner van Nederland worden aangemerkt. Echter, op grond van het bepaalde in het eerste lid van artikel 24 (grondslag voor de belastingheffing), mogen de Verenigde Staten ook in geval van zo'n Amerikaans staatsburger, bij het vaststellen van diens Amerikaanse heffingsgrondslag vóór toekenning van een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting, doen alsof het nieuwe verdrag niet van toepassing is. Dit kan er in voorkomende gevallen toe leiden dat zo'n Amerikaanse staatsburger onder het nieuwe verdrag met een situatie van dubbele belastingheffing geconfronteerd zou blijven en wel indien hij inkomsten uit Amerikaanse bronnen geniet die op grond van het nieuwe verdrag ter heffing zijn toegewezen aan Nederland. Immers, ingevolge het vierde lid van artikel 25 kan Pro zo'n Amerikaanse staatsburger slechts aanspraak maken op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting voor de belasting die is verschuldigd over zijn uit Nederlandse bronnen afkomstige inkomen. Ook de Amerikaanse nationale regelgeving voor het voorkomen van dubbele belasting voorziet niet in de mogelijkheid van een verrekening van buitenlandse belasting geheven over inkomsten uit Amerikaanse bronnen. Het verdrag uit 1948 biedt geen oplossing voor deze situatie van dubbele belasting. In het verleden heeft het ontbreken van een voorziening voor deze situaties problemen opgeleverd voor die in Nederland woonachtige natuurlijke personen met de Amerikaanse nationaliteit, die uit de Verenigde Staten bijvoorbeeld een particulier pensioen of interestinkomen ontvingen. Op grond van de in het zesde lid van artikel 25 opgenomen Pro voorziening, de zogenoemde drie-stappen benadering, kan een in Nederland woonachtige Amerikaanse staatsburger ook voor zijn onder het nieuwe verdrag ter heffing aan Nederland als woonstaat toegewezen inkomstenbestanddelen uit Amerikaanse bronnen in de Verenigde Staten een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting claimen(5).
Paragraph 6 of Article 25 provides special rules for the tax treatment in both States of certain types of income derived from U.S. sources by U.S. citizens who are resident in the Netherlands. (...). With respect to royalty (...) income, the Netherlands would allow no foreign tax credit, because Netherlands residents are exempt from U.S. tax on these classes from income under the provision[] of Article[] (...) 13 (Royalties). (...). The subparagraph [6b] provides that the United States will credit the Netherlands income tax paid, after allowance of the credit provided for in subparagraph 6(a). (...). Since the income described in this paragraph is U.S. source income, special rules are required to resource some of the income as Netherlands source in order for the United States to be able to credit the Netherlands tax(6)..
2.4 De VS hanteren de verrekeningsmethode bij het voorkomen van dubbele belasting. In de Amerikaanse toelichting op de Overeenkomst is dienaangaande opgemerkt:
The credit under the Convention is allowed in accordance with the provisions and subject to limitations of U.S. law, as that law may be amended over time, so long as the general principle of this Article (i.e., the allowance of a credit) is retained. (...)(7). Foreign tax credits generally cannot exceed 90 percent of the pre-foreign tax credit alternative minimum tax (determined without regard to the net operating loss deduction)(8).
3 Kostenaftrek in de inkomstensfeer
Historie
3.1 Vóór invoering van de Wet IB 1964 was kostenaftrek in de inkomstensfeer mogelijk op grond van respectievelijk artikel 10, eerste lid, Wet op de Inkomstenbelasting 1914 (hierna: Wet IB 1914) en artikel 14 van Pro het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (hierna: Besluit IB 1941)(9). Volgens vaste jurisprudentie konden alleen als aftrekbaar gelden de (buitenlandse) belastingen die "krachtens de daarvoor geldende regelen, zijn gelegd, niet op de gezamenlijke opbrengst van alle bronnen van inkomen of van de bronnen die de belastingplichtige in een bepaald land mocht hebben, doch uitsluitend op de opbrengst van een bepaalde bron", zakelijke belastingen derhalve(10). Op grond van de Resolutie van 9 oktober 1934, nr. 196, B. nr. 5932 konden in afwijking van het voorgaande onder voorwaarden ook buitenlandse belastingen naar het inkomen ('persoonlijke belastingen') worden afgetrokken. De Resolutie bepaalt dat:
(...) buitenlandsche belastingen ter zake van inkomsten waarop de Res. van 17 April 1928, no. 31 (...) [de eenzijdige regeling ter voorkoming van dubbele belasting; CvB] geen toepassing kan vinden (b.v. inkomsten uit aandeelen of obligatiën van in den vreemde gevestigde ondernemingen), voor de toepassing van art. 10 I.B. kunnen worden beschouwd als belastingen die zijn gelegd op de opbrengst van de bepaalde bron waaruit die inkomsten zijn voortgesproten, ook al zou de belastingplichtige volgens de bepalingen van de wetgeving van den desbetreffenden Staat, aan de belasting zijn onderworpen naar de gezamenlijke opbrengst van zijn daar te lande belastbare bronnen van inkomen. Indien de door een belastingplichtige in een bepaalden Staat verschuldigde belasting mocht zijn berekend naar de gezamenlijke opbrengst van zijn daar te lande belastbare bronnen, dient het bedrag der belasting dat verschuldigd is voor de inkomsten waarop de voornoemde resolutie geen toepassing kan vinden, te worden bepaald op het gedeelte der buitenlandsche belasting dat tot het verschuldigde bedrag in dezelfde verhouding staat als de hiervoor bedoelde inkomsten tot de vorenbedoelde gezamenlijke opbrengst.
3.2 Uit HR 2 februari 1955, nr. 11 986, BNB 1955/124 en met name uit HR 25 november 1959, nr. 14 134, BNB 1960/6, volgt dat het van toepassing zijn van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting niet in de weg stond aan de aftrekbaarheid van zakelijke belastingen. Het van toepassing zijn van een 'verlichting ter voorkoming van dubbele belasting' was gelet op de tekst van artikel 14, derde lid, Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 - de voorloper van artikel 10, aanhef en onderdeel d(11), (tekst 2000, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969)) - echter wél van belang voor de aftrekbaarheid van buitenlandse winstbelastingen(12).
3.3 Naast de algemene bepalingen van de artikelen 7 en 35 Wet IB 1964 bevat de Wet IB 1964 - anders dan haar voorgangers - een specifieke bepaling die betrekking heeft op de aftrekbaarheid van buitenlandse belastingen. Artikel 43, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 1964 houdt in:
Tot de kosten van een onderneming of tot de aftrekbare kosten behoren niet: (...) b. belastingen die buiten Nederland in enige vorm naar de winst of het inkomen worden geheven, indien voor de belastingplichtige te dier zake een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is; (...).
De wetsgeschiedenis bij dit artikel is zeer beknopt(13). De memorie van toelichting vermeldt slechts:
De bepalingen die voorkomen in de artikelen 14, 26b, vierde lid en 31, tweede lid, van het Besluit IB 1941 zijn onder een meer algemene omschrijving samengevat in artikel 36 van Pro het ontwerp. (...). Naast de dividendbelasting en de loonbelasting zijn in dit artikel ook genoemd buitenlandse belastingen waarop een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is. De nieuwe bepaling is ondergebracht in Afdeling 5 van Hoofdstuk II, omdat zij zowel op winst als op inkomsten betrekking heeft, terwijl zulks bovendien de overzichtelijkheid ten goede komt(14).
Werkingssfeer van artikel 43, aanhef en onderdeel b, Wet IB 1964
3.4 Voor zover ook persoonlijke belastingen in aftrek op het inkomen kunnen worden gebracht, betekent de bepaling een uitbreiding ten opzichte van de jurisprudentie gewezen onder de Wet IB 1914 en het Besluit IB 1941. Vermoedelijk ligt de Resolutie van 1934 ten grondslag aan artikel 43, aanhef en onderdeel b, Wet IB 1964 (hierna: kortweg aangeduid als 'artikel 43 Wet Pro IB 1964'). Dit houdt in dat de wetgever ervan uitgaat dat ook buitenlandse persoonlijke belastingen als kosten van een onderneming of als aftrekbare kosten kwalificeren. De literatuur is verdeeld over het antwoord op de vraag of artikel 43 de Pro werkingssfeer van de artikelen 7 en 35 uitbreidt of beperkt(15). Degenen die uitgaan van uitbreidende werking(16) zijn van mening dat artikel 43 een Pro zelfstandige aftrekmogelijkheid creëert voor belastingen naar de winst of het inkomen. Voor aftrek van buitenlandse bronheffingen zou geen beroep op artikel 43 Wet Pro IB 1964 (of artikel 10, aanhef en onderdeel d, Wet Vpb 1969) hoeven te worden gedaan omdat deze heffingen reeds aftrekbaar zijn op grond van voornoemde algemene bepalingen. In de visie van beperkende werking is het aftrekrecht van zakelijke belastingen op de artikelen 7 en 35 terug te voeren, maar dit aftrekrecht kan onder omstandigheden door artikel 43 worden Pro uitgesloten, zoals dat ook geldt voor de aftrek van persoonlijke belastingen. Hoewel deze laatste opvatting strijdig lijkt met de oudere jurisprudentie, waarbij immers slechts zakelijke belastingen in aftrek kwamen, wijzen op de juistheid ervan zowel de tekst van artikel 43 ('Tot de (...) aftrekbare kosten behoren niet') als de wetsgeschiedenis van de bepaling onder de Wet IB 1964. Naar mijn mening heeft de Hoge Raad gekozen voor de visie van de beperkende werking in zijn arrest van 15 november 1972, nr. 16 923, BNB 1973/130(17). In die zaak werd op de aandelen van belanghebbende een dividend betaalbaar gesteld, waarop in Zwitserland, als bronbelasting, 30% Verrechnungssteuer werd ingehouden. Belanghebbende ontving de helft van de Verrechnungssteuer van de Zwitserse fiscus terug ingevolge artikel 9, lid 2 van het Verdrag tussen Nederland en Zwitserland van 12 november 1951; de andere helft werd verrekend met de Nederlandse inkomstenbelasting op de voet van lid 8 van artikel 9 van Pro het Slotprotocol. Het hof had overwogen:
6. dat immers ter zake van de volle 30% Verrechnungssteuer een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is, nu: a. ingevolge art. 9, lid 2, van het Verdrag de helft van deze belasting kan worden terugontvangen van de Zwitserse belastingadministratie; b. voor de andere helft verrekening met de Nederlandse ink.bel. kan plaatsvinden op de voet van lid 8 van art. 9 van Pro het Slotprotocol.
De Hoge Raad overwoog dat "het Hof, uitgaande van zijn feitelijke vaststellingen, een juiste toepassing heeft gegeven aan de in zijn rechtsoverwegingen genoemde wettelijke bepalingen", waarmee bevestiging vond dat een buitenlandse bronheffing onder het bereik van artikel 43 Wet Pro IB 1964 valt(18).
3.5 Omdat uit de vastgestelde feiten volgt dat het in casu gaat om een persoonlijke belasting (en niet om een buitenlandse bronheffing) is de hiervoor weergegeven discussie omtrent de werkingssfeer van artikel 43 Wet Pro IB 1964 niet van direct belang voor de onderhavige zaak; voor de toepassing van kostenaftrek bij persoonlijke belastingen is immers in elk geval vereist dat er geen regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is.
Een regeling ter voorkoming van dubbele belasting
3.6 Als 'regeling ter voorkoming van dubbele belasting' kunnen worden aangemerkt de eenzijdige regeling (het Besluit voorkoming dubbele belasting ('Bvdb') 1989 of 2001(19)), de Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK)(20), alsmede een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting(21). Waar eenzijdig of in een verdrag met een ander land een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is getroffen, kan aftrek van de betaalde buitenlandse belasting als kosten drukkende op het inkomensbestanddeel dat in de Nederlandse belastingheffing is betrokken, derhalve niet aan de orde komen. Het 'vangnet'(22) van kostenaftrek kan bijvoorbeeld worden toegepast indien de belastingplichtige interest ontvangt uit een land, waarmee Nederland geen verdrag heeft gesloten en dat niet behoort tot de in de eenzijdige regeling genoemde ontwikkelingslanden.
3.7 In de literatuur wordt ervan uitgegaan dat met een regeling ter voorkoming van dubbele belasting een in Nederland geldende regeling wordt bedoeld, dus niet een tussen twee andere landen gesloten belastingverdrag of een eenzijdige regeling van een ander land(23). Van Raad(24) alsook Bender en Rouwers(25) onderzoeken de mogelijkheden van kostenaftrek door buitenlands belastingplichtigen aan de hand van een voorbeeld van een in Nederland gedreven vaste inrichting van een belastingplichtige woonachtig in land A, waarbij interest van een debiteur in staat C (voorbeeld van Van Raad) of opbrengst uit in staat C gelegen onroerend goed (voorbeeld van Bender en Rouwers) tot de Nederlandse vaste-inrichtingswinst behoort. De auteurs oordelen dat voor aftrek van de belasting ingehouden door staat C, de eventuele regeling ter voorkoming van dubbele belasting in woonstaat A of in het eventuele verdrag tussen A en C bij het recht op kostenaftrek in Nederland niet relevant moeten zijn.
3.8 Er zijn uitzonderingssituaties waarbij wél een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is, maar deze regeling niet in alle gevallen tot voorkoming leidt. In gevallen waarin dubbele heffing bewust door de verdragssluitende partijen is aanvaard, wordt kostenaftrek eveneens toegestaan. De artikelsgewijze toelichting bij artikel 1, tweede lid van het Bvdb 1989 bepaalt:
Indien (...) het verdrag een regeling bevat voor de heffingsbevoegdheid over bepaalde inkomsten, maar deze regeling (niet in alle gevallen) leidt tot voorkoming van dubbele belasting, is in de zin van dit artikel van het besluit - (...) - op andere wijze dan op de voet van dit besluit voorzien in de voorkoming van dubbele belasting. Dit besluit kan dan dus geen (aanvullende) toepassing vinden. De verdragsluitende partijen hebben in dergelijke, weliswaar uitzonderlijke, gevallen geen overeenstemming kunnen bereiken. Het (...) voortbestaan van dubbele belasting is in dergelijke gevallen door partijen bewust aanvaard. Voor de Nederlandse belastingheffing kan in zulke gevallen de in het buitenland geheven belasting als kosten worden afgetrokken op grond van artikel 43 (...) [Wet IB 1964], of artikel 10, onderdeel d, (...) [Wet Vpb 1969].
Uit de discussie in de vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer(26) volgt dat het hier in het bijzonder onder meer betreft het belastingverdrag met de VS uit 1948(27). Evenals onder de Overeenkomst, waren de VS onder het verdrag uit 1948 bevoegd bij het vaststellen van de belasting van zijn staatsburgers alle bestanddelen van het inkomen belastbaar volgens zijn eigen belastingwetgeving in de heffing te begrijpen (zie artikel XIX, eerste lid van dit verdrag). Voor inkomsten uit Amerikaanse bron die door het verdrag aan Nederland ter heffing werden overgelaten, verleenden de VS geen voorkoming van dubbele belasting; verrekening werd alleen verleend voor het aan Nederland betaalde belastingbedrag ter zake van inkomsten uit bronnen in Nederland (zie artikel XIX, tweede lid). Dat de eenzijdige regeling geen aanvullende toepassing kan vinden indien het verdrag een regeling bevat, volgt uit onder meer HR 6 januari 1971, nr. 16 454, BNB 1971/32. Deze zaak betrof een Amerikaans staatsburger woonachtig in Nederland die een Amerikaans pensioen genoot. De Hoge Raad overwoog:
dat artikel 1 van Pro het Besluit voorkoming dubbele belasting, (...) aldus is te verstaan dat dit Besluit slechts van toepassing is, voor zover niet ten aanzien van een inkomensbestanddeel, waarop dit Besluit betrekking heeft, op andere wijze dan in het Besluit een regeling is getroffen omtrent het voorkomen van dubbele belasting; dat het onderhavige pensioen behoort tot de inkomsten die bij artikel XV, lid 2, van het Verdrag (...) zijn vrijgesteld van belasting in de Verenigde Staten van Amerika; dat met deze bepaling voor wat betreft het onderhavige pensioen een regeling is gegeven omtrent het voorkomen van dubbele belasting; dat daaraan niet afdoet dat deze regeling als gevolg van het bepaalde in artikel XIX van het Verdrag niet onder alle omstandigheden tot het voorkomen van dubbele belasting zou leiden; (...).
Op grond van een Resolutie van 31 maart 1989 kon in dergelijke gevallen van dubbele belasting, onder meer bij rente-inkomsten uit Amerikaanse bron, kostenaftrek in Nederland worden geclaimd:
Noch de Amerikaanse voorkomingsbepaling in het Verdrag (art. XIX, tweede lid), noch de Amerikaanse fiscale wetgeving voorziet in een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting (...). Ofschoon het door een hier te lande woonachtige Amerikaanse staatsburger uit de VS genoten rente-inkomen terecht in Nederland in de belastingheffing wordt betrokken, heeft de staatssecretaris - voor zover nodig - in de aan hem voorgelegde gevallen de bevoegde inspecteur gemachtigd bij de onder diens bevoegdheid ressorterende Amerikaanse staatsburgers rekening te houden met de door die Amerikaanse staatsburgers ter zake van hun Amerikaanse rente-inkomen in de VS betaalde Federal Income Tax door dat gedeelte van die betaalde Federal Income Tax, dat naar evenredigheid is toe te kennen aan het aldaar belastbare Amerikaanse rente-inkomen, als aftrekbare kosten in aanmerking te nemen(28).
3.9 Kostenaftrek kan ook aan de orde komen op verzoek van de belastingplichtige in plaats van belastingverrekening. Artikel 6 Bvdb Pro 1989 biedt de mogelijkheid om van verrekening af te zien en te kiezen voor kostenaftrek(29). In verdragssituaties kan de regeling op schriftelijk verzoek op overeenkomstige wijze worden toegepast (vergelijk laatstelijk het Besluit van 21 juni 1996, nr. IFZ96/619M, BNB 1996/292, onderdeel 3.4)(30). Omdat de belastingplichtige afstand doet van de toepassing van de regeling ter voorkoming van dubbele belasting voor de opbrengsten, kan worden gezegd dat op die opbrengsten geen regeling van toepassing is(31). De keuze kan slechts worden gemaakt met betrekking tot het jaar waarin de desbetreffende inkomsten zijn genoten en voor het gezamenlijke bedrag daarvan(32). Heeft eenmaal gedeeltelijke verrekening plaatsgevonden, dan kan niet meer gekozen worden voor een aftrek als kosten van (het restant van) de in het buitenland geheven belasting.
Van toepassing zijn van een voorkomingsregeling
3.10 Het is de vraag of artikel 43 Wet Pro IB 1964 zo moet worden uitgelegd, dat zij kostenaftrek uitsluit indien ter zake van de desbetreffende inkomensbestanddelen "een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is", of, slechts voor zover een dergelijke regeling van toepassing is. Volgens de aangehaalde memorie van toelichting gaat het in het artikel om 'buitenlandse belastingen waarop een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is (cursivering CvB)'(33). De strekking van de bepaling is niet geheel duidelijk: enerzijds zou betoogd kunnen worden dat zij is gelegen in het bieden van voorkoming in gevallen waarin niet op andere wijze een regeling wordt geboden. Anderzijds kan ook worden aangevoerd dat een redelijke uitleg - die aansluit bij de artikelen 7 en 35 van de Wet IB 1964 - meebrengt dat kostenaftrek aan de orde komt voorzover niet op andere wijze in voorkoming is voorzien. Dit is met name relevant voor belastingplichtigen die voor slechts voor een klein gedeelte van de buitenlandse belasting effectieve voorkoming genieten. De tekst en totstandkomingsgeschiedenis van de bepaling wijzen naar mijn mening echter op de eerste uitleg(34); de uitsluiting van kostenaftrek wordt dan niet verhinderd door de omstandigheid dat na toepassing van de regeling ter voorkoming van dubbele belasting feitelijk dubbele belastingheffing resteert. Bij de keuze voor kostenaftrek is het trouwens evenmin toegestaan om naast (gedeeltelijke) verrekening, kostenaftrek voor het resterende gedeelte te genieten.
3.11 De opvatting dat bij partiële ineffectieve voorkoming recht op kostenaftrek van de niet-verrekenbare buitenlandse bronbelasting bestaat, treft men in de literatuur wel aan, maar zij is de resultante van de visie dat artikel 43 een Pro uitbreidende werking heeft (zie hiervoor). Zij vloeit dus niet voort uit uitleg van de beperkingen die artikel 43 aan Pro het recht op aftrek stellen, maar uit de artikelen 7 en 35 van de Wet IB 1964, die dergelijke beperkingen niet kennen. Van Raad schrijft hierover:
Blijkens de tekst van artikel 43, onderdeel b Wet IB 1964 en artikel 10, onderdeel d Wet Vpb. 1969 vervalt de aftrekmogelijkheid zodra een (andere) regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is, ongeacht in hoeverre hiermee in feite dubbele belasting wordt voorkomen. Een dergelijke beperking geldt niet voor art. 35 en Pro art. 7 Wet Pro IB 1964, zodat verdedigd zou kunnen worden - zulks in afwijking van de antwoorden op de daarop betrekking hebbende vragen in WFR 1971, blz. 784 en WFR 1972, blz. 51 - dat bij partiële ineffectieve tegemoetkoming onder verdrag voor de resterende buitenlandse bronbelasting een recht op aftrek bestaat (voor niet-verdragsituaties lijkt het in 1976 ingevoerde art. 6 Bvdb Pro het in aftrek brengen van (slechts) een overschot te verbieden)(35).
3.12 Van Soest is voorstander van een uitleg van artikel 43 waarbij Pro rekening wordt gehouden met de wijze waarop de regeling ter voorkoming van dubbele belasting daadwerkelijk wordt toegepast. Hij noemt daarbij als voorbeeld:
3. (...) Ook al is naar Nederlands inzicht de regeling [ter voorkoming van dubbele belasting] van toepassing, als de Zwitserse administratie anders oordeelt (...) en tegen dat oordeel niet met vrucht rechtsmiddelen (...) aangevoerd kunnen worden, dan is de regeling in feite niet "van toepassing'' en moet de ingehouden Verrechnungssteuer dus tot de aftrekbare kosten worden gerekend(36).
3.13 Dit brengt mij bij het volgende punt: de vraag of het 'van toepassing zijn' in de zin van artikel 43 Wet Pro IB 1964 feitelijk of juridisch moet worden uitgelegd. Hof Arnhem 3 februari 1982, nr. 766/1980, BNB 1983/80 koos voor 'van toepassing zijn' in juridische zin. In deze zaak had belanghebbende interest ontvangen op een tegoed bij een Franse bank waarop 33?% Franse bronbelasting werd ingehouden, omdat hij had verzuimd tijdig een vermindering van inhouding van Franse bronbelasting tot 10% aan te vragen bij de uitbetalende instantie(37). De inspecteur verrekende slechts het verdragspercentage. Belanghebbende wenste voor het onverrekenbare gedeelte aan bronbelasting (23?%) artikel 43 Wet Pro IB 1964 toe te passen. Volgens het hof kon dit gedeelte ingevolge artikel 43 Wet Pro IB 1964 echter niet onder de aftrekbare kosten worden gerangschikt. Het hof achtte daarmee derhalve niet van belang of de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting ook de facto zijn toegepast en volledige voorkoming boden. In de literatuur treft men de opvatting aan dat de uitspraak van hof Arnhem in overeenstemming is met jurisprudentie gewezen voor artikel 1, tweede lid, Bvdb 1989(38). Voor dit artikellid, dat bepaalt dat het besluit slechts toepassing vindt voor zover niet op andere wijze in het voorkomen van dubbele belasting is voorzien, is eveneens uitgemaakt dat effectieve voorkoming niet is vereist (vergelijk onder meer HR BNB 1971/32, HR 15 oktober 1986, nr. 23 702, na conclusie A-G Van Soest, BNB 1987/72 en HR 28 februari 1996, nr. 30 179, na conclusie Plv. P-G Van Soest, BNB 1996/192). Ik betwijfel echter of voor wat betreft kostenaftrek aansluiting kan worden gezocht bij artikel 1, tweede lid, Bvdb 1989, omdat beide bepalingen inhoudelijk verschillen (zie hiervoor)(39).
3.14 Een juridische uitleg van het begrip 'van toepassing zijn' lijkt aan te sluiten bij de jurisprudentie gewezen voor de aftrek van kosten ex artikel 35 Wet Pro IB 1964(40), waar als hoofdregel geldt dat aftrek niet mogelijk is indien de belastingplichtige nalaat een vergoeding te vragen voor verhaalbare kosten(41). Mede gelet op de tekst ('van toepassing zijn') en de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 43 is Pro er mijns inziens wel wat te zeggen om 'van toepassing zijn' in juridische zin op te vatten zoals hof Arnhem heeft gedaan in zijn uitspraak gepubliceerd in BNB 1983/80; de Resolutie uit 1934 spreekt van 'inkomsten waarop de [de eenzijdige regeling ter voorkoming van dubbele belasting; CvB] geen toepassing kan vinden'. Het lijkt dan meteen niet te gaan om de vraag of de regeling ook daadwerkelijk is 'toegepast'; dit laatste begrip heeft een wat feitelijker dimensie dan het 'van toepassing zijn' van artikel 43(42).
4 Bespreking van het middel
Opmerkingen vooraf
4.1 Het Hof heeft zich aangesloten bij de eenparige visie van partijen ter zitting dat de geheven belasting kwalificeert als een 'belasting in enige vorm naar het inkomen' in de zin van artikel 43 (r.o. 5.2). Voor zover dit oordeel is gebaseerd op de uitleg van buitenlands (belasting)recht, onttrekt dit oordeel zich aan de toetsing door de Hoge Raad (artikel 79 Wet Pro op de rechterlijke organisatie); het komt mij voor dat het oordeel overigens niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Het geschil voor het Hof en in cassatie omvat evenmin de vraag voor welk bedrag feitelijk dubbele belasting bestaat(43).
4.2 In het onderhavige geval is het de VS weliswaar toegestaan om de aan Nederland als woonland toegewezen inkomsten uit arbeid in de heffingsgrondslag te betrekken, maar zij dienen vervolgens op grond van artikel 25, leden 4 en 6 van de Overeenkomst verrekening toe te staan van de hierover in Nederland betaalde belasting. Anders dan het Hof, meen ik dat de 'driestappen-benadering' van artikel 25, lid 6 specifiek ziet op de verrekening van inkomstenbelasting op inkomsten uit Amerikaanse bronnen (in casu: de royalty's) en dat de regeling van artikel 25, lid 4 van de Overeenkomst ziet op de inkomsten uit Nederlandse bron (in casu: loon uit dienstbetrekking). Dit doet niet af aan de conclusie dat ter zake van beide inkomstencategorieën een specifieke regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is (vergelijk r.o. 5.8). Het Hof heeft vastgesteld dat met toepassing van het bepaalde in artikel 25, zesde lid, van de Overeenkomst en de nationale regeling van de 'Alternative Minimum Tax' door de VS een tax credit is verleend voor een bedrag van $ 42.612 (r.o. 2.2). Ik neem aan dit ook zo kan worden gelezen dat de tax credit is verleend voor genoemd bedrag met toepassing van het bepaalde in artikel 25, leden 4 en 6. Uit het voorgaande volgt, dat ik echter van mening ben dat voor het 'van toepassing zijn' van de regeling niet vereist is dat een regeling ook feitelijk is toegepast.
Bespreking van het middel
4.3 Het middel bevat de klacht dat het Hof artikel 43 Wet Pro IB 1964 heeft geschonden en dat het Hof zijn oordeel dat er ter zake van de betreffende Amerikaanse belasting een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is, onvoldoende heeft gemotiveerd. Betoogd wordt dat de additionele belasting die het gevolg is van de 'Alternative Minimum Tax' kan worden gezien als een dubbele belasting waarvoor Nederland een nadere tegemoetkoming in de vorm van kostenaftrek zou moeten geven.
4.4 Anders dan onder het Verdrag uit 1948 het geval was (vergelijk de door het Hof in r.o. 5.8 genoemde Resolutie), is het voortbestaan van dubbele belasting onder de Overeenkomst niet bewust aanvaard door de verdragspartijen: zij hebben beoogd een sluitende regeling te treffen voor de verdeling van de heffingsrechten en de voorkoming van dubbele belasting. De feitelijk dubbele belasting die in het onderhavige geval is ontstaan na de toepassing van de wederzijdse voorkoming van dubbele belasting, is het gevolg van het gebruik van de in de Overeenkomst voorgeschreven verrekeningsmethode door de VS. Voor deze additionele heffing, die blijkbaar mede terug te voeren is op de eenzijdige toepassing van de regels van de 'Alternative Minimum Tax', is Nederland niet gehouden om een nadere tegemoetkoming te verlenen. De verplichting om in dergelijke gevallen voorkoming van dubbele belasting te verlenen voor de door Nederland geheven belasting is immers bij de VS gelegd.
4.5 De in het middel vervatte klachten miskennen dat de Overeenkomst en dan met name artikel 25, leden 4 en 6 als een regeling ter voorkoming van dubbele belasting in de zin van artikel 43 Wet Pro IB 1964 kan worden beschouwd. Het gaat bij artikel 43 Wet Pro IB 1964 naar mijn mening om een in Nederland geldende regeling, waarvan ook sprake kan zijn indien het andere verdragssluitende land bij verdrag gehouden is voorkoming van dubbele belasting te verlenen (vergelijk onder meer HR BNB 1973/130, aangaande het Verdrag tussen Nederland en Zwitserland)(44). De opvatting dat van een dergelijke regeling slechts sprake is indien door Nederland voorkoming wordt verleend, is derhalve niet juist. Anderzijds is het ook niet zo, dat elke regeling gesloten tussen twee andere landen of een buitenlandse eenzijdige regeling aan kostenaftrek in Nederland in de weg zou staan. Deze onjuiste premisse ligt ten grondslag aan de meeste voorbeelden die in het beroepschrift in cassatie worden gebruikt om de onredelijke uitleg van de Inspecteur aan te tonen(45). Belanghebbende beroept zich er in ditzelfde onderdeel bovendien op dat bij de keuze voor kostenaftrek in plaats van verrekening niet wordt gekeken of er een 'buitenlandse regeling' van toepassing is. Met 'buitenlandse regeling' wordt, naar ik aanneem, gedoeld op de vermindering of beperking van een bronheffing ingevolge een belastingverdrag. Omdat het in casu niet gaat om verrekening van buitenlandse bronbelasting (en kostenaftrek in de plaats daarvan), is de goedkeuring uit artikel 6 BvdB Pro 1989 of het Besluit van 21 juni 1996, VN 1996/2960 echter niet op belanghebbende van toepassing.
4.6 Het Hof heeft naar mijn mening terecht beslist dat het bepaalde in artikel 43 tot Pro gevolg heeft dat de in de VS ter zake van de inkomsten betaalde belasting (ƒ 34.837) niet als aftrekbare kosten in aanmerking kan worden genomen en dat een sluitende verdragsrechtelijke regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is op de door belanghebbende genoten inkomsten (r.o. 5.8 en 5.9). Dit oordeel is evenmin onbegrijpelijk.
4.7 Het middel klaagt er voorts over dat het Hof ten onrechte artikel 43 niet Pro zo heeft uitgelegd dat de aftrek slechts wordt beperkt voor zover een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is. Nederland zou kostenaftrek dienen te verlenen voor dat deel dat door de VS per saldo is bijgeheven en waarvoor geen effectieve voorkoming van dubbele belasting is gegeven. Uit de voorafgaande beschouwing volgt dat de overweging van het Hof, dat de uitsluiting van kostenaftrek niet wordt verhinderd door de omstandigheid dat na toepassing van de regeling ter voorkoming van dubbele belasting, feitelijk dubbele belasting resteert (r.o. 5.11), niet van een onjuiste rechtsopvatting getuigt. Dit oordeel is evenmin onbegrijpelijk.
4.8 Uit het voorgaande volgt dat het middel faalt.
5 Conclusie
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 De terminologie 'inkomsten uit arbeid' wordt ook door het Hof gebruikt, echter niet heel consequent, omdat de royalty's hier soms wel onder worden begrepen (vgl. r.o. 2.3), en soms niet (vgl. r.o. 5.2).
2 Nr. 03/01601. De mondeling uitspraak (LJN AQ5824) is gepubliceerd in NTFR 2004/1434 mnv M. Rietdijk.
3 Zie omtrent de oorspong en de doelstelling van artikel 24 van Pro de Overeenkomst, Richard L. Doernberg, Kees van Raad, The forthcoming U.S. Model Income Tax Treaty and the Saving Clause, Tax Notes International, October 12, 1992, blz. 775 - 782.
4 MvT, TK, 1992/1993, 23 220, nr. 3, blz. 35 - 36, Nederlandse Regelingen van Internationaal belastingrecht, band 9, II.B. (Verenigde Staten 1992, Off. toel. art. 24), suppl. 190.
5 MvT, TK, 1992/1993, 23 220, nr. 3, blz. 37 - 38.
6 Technical Explanation of the Convention and the Protocol, (Treasury Department), October 30, 1993, Nederlandse Regelingen van Internationaal belastingrecht, band 9, II.B. (Verenigde Staten 1992, Off. toel. art. 25), suppl. 190.
7 Technical Explanation of the Convention and the Protocol, (Treasury Department), t.a.p.
8 Explanation of Proposed Income Tax Treaty and Proposed Protocol prepared by the Joint Committee on Taxation, (Senate), October 26, 1993, Nederlandse Regelingen van Internationaal belastingrecht, t.a.p.
9 Zie verder Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Deel XA, Besluit op de inkomstenbelasting 1941, M.G. de Boer m.m.v. D.J. Muller, aant. 124, suppl. 28.
10 Vergelijk voor de Wet IB 1914 onder meer HR 22 december 1931, B. nr. 5111, HR 26 juni 1935, B. nr. 5893 en HR 28 oktober 1936, B. nr. 6234 en voor het Besluit IB 1941, HR 2 februari 1955, nr. 11 986, BNB 1955/124.
11 Na 1 januari 2002: onderdeel e.
12 De precieze betekenis van deze bepaling uit het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 is niet geheel duidelijk; er is weinig jurisprudentie dienaangaande en de uitleg in de Leidraad vennootschapsbelasting en de vermogensbelasting 1942, Resolutie d.d. 11 augustus 1942, (paragraaf 13, sub 7) is zeer summier. Zie verder Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Deel X, Besluit op de vennootschapsbelasting, Wet op de herkapitalisatie, Wet richtige heffing, Uittreksel Gemeentewet, J.J. de Klerck m.m.v. D.J. Muller, aant. 50, suppl. 65.
13 Hetzelfde geldt voor de wetsgeschiedenis bij artikel 10, aanhef en onderdeel d, Wet Vpb 1969, [MvT, TK, 1959-1960, nr. 6000, nr. 3, onder artikel 9, blz. 19, rk], waar is geschreven dat 'aan het verschil in redactie tussen letter d en het bepaalde onder 3 van art. 14 van Pro het besluit (...) geen betekenis [behoeft] te worden toegekend'.
14 MvT, TK, zitting 1958-1959, nr. 5380, nr. 3, onder artikel 36, blz. 44, lk.
15 Zie hieromtrent uitgebreid: T. Bender, R.W.G. Rouwers, Enkele aspecten van kostenaftrek als methode ter voorkoming van dubbele belasting, WFR 1992/6001, blz. 393 - 403, paragraaf 5, blz. 396 - 400.
16 Vergelijk onder meer C. van Raad, Cursus Belastingrecht (Internationaal belastingrecht), 2.1.2 (tekst 2000), H. Mobach, L.W. Sillevis e.a., Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting t/m 2000), 2.5.5.b, Van Soest, Belastingen, 18e druk, blz. 243, en H. Pijl, FED 1996/354, onder 4.
17 Zie ook Bender, Rouwers, a.w., blz. 399, die menen dat naast de jurisprudentie systematische en tekstuele argumenten voor de beperkende visie pleiten. Een ander argument is gelegen in artikel 6 BvdB Pro 1989 (zie hierna); dit artikel zou overbodig zijn indien van de uitbreidende werking wordt uitgegaan. Ik merk nog op dat in het Belastingplan 2004 artikel 3.14, zevende lid, (tot 2004: zesde lid) Wet IB 2001 (welke bepaling is ontleend aan artikel 43 Wet Pro IB 1964) en artikel 10, aanhef en (thans:) onderdeel e, Wet Vpb 1969 zijn gewijzigd teneinde te verduidelijken dat buitenlandse bronheffingen worden aangemerkt als belastingen naar de winst of het inkomen, zie NvW, Kamerstukken II, 2003/04, 29 210, nr. 8, blz. 16.
18 J.E.A.M. van Dijck, Genieten van inkomsten, 3e druk 1994, blz. 70 is het niet met dit arrest eens. Hij meent dat artikel 43, tweede volzin niet ziet op het gedeelte van de bronheffing waarvan het bronland afstand doet, ook al geschiedt dat bij een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting. Omtrent de kwalificatie van buitenlandse bronheffingen in de vennootschapsbelasting verwijs ik kortheidshalve naar de noot van A.H.M. Daniëls bij HR 27 augustus 1997, nr. 32 439, BNB 1998/17.
19 Het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 van 21 december 1989, Stb. 594, ('Bvdb 1989') en het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 van 21 december 2000, Stb. 642, ('Bvdb 2001').
20 Rijkswet houdende Belastingregeling voor het Koninkrijk, van 28 oktober 1964, Stb. 425, zoals gewijzigd bij de Rijkswetten van 5 december 1985, Stb. 645, 12 december 1985, Stb. 660, 13 december 1996, Stb. 644 en 14 december 2001, Stb. 647.
21 Vergelijk bijvoorbeeld H.J. Hofstra, L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, vijfde druk, 1998, blz. 736, Bender, Rouwers, a.w., blz. 393 - 394, en Van Raad, t.a.p.
22 Vergelijk voor de term 'vangnetbepaling': paragraaf 6.1 van de syllabus Vrijstelling, verrekening, verliescompensatie internationaal belastingrecht, (Besluit van 13 april 2004, IFZ 2004/236M, BNB 2004/281), te vinden op: www.minfin.nl.
23 Een buitenlandse regeling ter voorkoming van dubbele belasting kan uiteraard wel effect hebben op het bedrag aan buitenlandse belasting dat wordt geheven/betaald.
24 Van Raad, t.a.p., voetnoot 2.
25 Bender, Rouwers, a.w., blz. 402.
26 TK, vergaderjaar 1987/1988, 20 365, nr. 6, blz. 1 (antwoord 1).
27 Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika met betrekking tot belastingen van inkomsten en bepaalde andere belastingen, gesloten op 29 april 1948 (Stb. 1949, 780) zoals nadien gewijzigd bij Aanvullend Verdrag van 30 december 1965 (Trb. 1966, 97).
28 Nr. IFZ89/102, Infobulletin 89/320, V-N 1989, blz. 1858.
29 Vergelijk voor het huidige recht de artikelen 18, 21 en 38 Bvdb 2001.
30 Voorheen was deze goedkeuring opgenomen in de Resolutie van 13 augustus 1981, nr. 081-1454, BNB 1981/275, zoals gewijzigd bij de Resolutie van 25 mei 1989, nr. IFZ 89/571, BNB 1989/224, en de Resolutie van 23 december 1991, nr. IFZ91/333, BNB 1992/52.
31 Nota van Toelichting Bvdb 2001, Artikelsgewijze toelichting, Stb. 2000, nr. 642, blz. 43 (artikel 18), te vinden in:
Nederlandse Regelingen van Internationaal belastingrecht, band 2, II.A. (Bvdb 2001), suppl. 280 (oktober 2002).
32 Nota van Toelichting Bvdb 1989, Stb. 594.
33 Ook de woorden van de Resolutie van 9 oktober 1934, nr. 196, B. nr. 5932, bieden een argument voor deze uitleg.
34 In gelijke zin: Van Raad, t.a.p., voetnoot 1, die zich beroept op de tekst van artikel 43 Wet Pro IB 1964 en artikel 10, aanhef en onderdeel d, Wet Vpb 1969. Zie echter r.o. 5.7.1 van hof Amsterdam, 11 november 1998, nr. 96/0250, VN 1999/15.6 (inzake artikel 10, aanhef en onderdeel d, Wet Vpb 1969), waar wordt gesproken van 'voorzover'.
35 [Mijn noot:] Van Raad, t.a.p. De schrijver meent vervolgens (onderdeel 2.4.4.A, voetnoot 2) dat verdedigd zou kunnen worden dat art. 6 [BvdB 1989] overbodig is: "(...) op de art. 7 en Pro 35 Wet IB 1964 en art. 8 Wet Pro Vpb 1969 [kan] expliciet noch impliciet een verbod (...) worden gelezen de buitenlandse belasting als kosten af te trekken indien geen beroep wordt gedaan op belastingverrekening (...)." Zie ook A.J. van Soest, Belastingen, achttiende druk, 1995, blz. 243: "Dat betekent dat voor zover een buitenlandse dividendbelasting in het buitenland kan worden teruggevorderd of hier te lande kan worden aangerekend (tax credit), zij niet onder de aftrekbare kosten kan worden begrepen (...)." In de 22e druk, blz. 68, wordt echter geschreven: "Indien een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting op bepaalde baten van toepassing is, gelden de toewijzingsbepalingen en heffingsregelingen uit dat verdrag; zij gaan boven de Wet IB 2001. Art. 3.14, zesde lid, onderdeel b voorkomt dat via een achterdeur afbreuk aan deze regelingen wordt gedaan; buitenlandse belastingen zijn niet aftrekbaar indien een verdrag van toepassing is."
36 Zie zijn annotatie in BNB 1973/130.
37 Ingevolge artikel 11, lid 2 van de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van de Franse republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten te Parijs op 16 maart 1973 (Trb. 1973,83), moet Frankrijk haar bronheffing op aan inwoners van Nederland betaalde interest beperken tot 10% van het verschuldigde bedrag.
38 Vergelijk Mobach, Sillevis, t.a.p., Nederlandse Regelingen van Internationaal belastingrecht, band 1, I.B. (H.17), T. Bender, paragraaf 2.1.4.2, suppl. 171 (november 1993), blz. 73 en de aantekening bij de uitspraak van hof Arnhem in VN 1983/625, pt.13: "De beslissing achten wij even duidelijk als logisch. (...). Of die regeling [ter voorkoming van dubbele belasting] in feite werkt doet dan niet meer direct ter zake (zie HR 6 januari 1971, BNB 1971/32)." Zie ook r.o. 5.7.3 van de uitspraak van hof Amsterdam, 11 november 1998, nr. 96/0250, VN 1999/15.6, waar de juridische toepasselijkheid van de regeling ter voorkoming van dubbele belasting als zodanig beslissend werd geacht, onder verwijzing naar HR BNB 1971/32.
39 Zie tevens de aantekening van H. Pijl bij HR 28 februari 1996, nr. 30 179, FED 1996/354, onderdeel 4: "Terwijl art. 1 Bvdb Pro het inspanningsmatige voorzien zijn in voorkoming vereist, verlangt art. 43 Wet Pro IB 1964 het resultaatsmatige van toepassing zijn van een regeling ter voorkoming. Art. 43 Wet Pro IB 1964 is daarom ook toepasbaar als elders een voorkomingsregel bestaat, maar deze niet effectief voorkomt. Als dus een verdrag ter zake van een bepaald inkomensbestanddeel wel een regeling bevat, niet voorkomt en het Bvdb daardoor niet van toepassing is, is wel degelijk kostenaftrek mogelijk. [Zie NvT art. 1, lid 2 Bvdb 1989, Stb. 1989, 594, VN 1990, blz. 293]" en A.H. Boekhoudt, de eenzijdige regeling, vierde druk, 2000, blz. 23.
40 Vergelijk omtrent 'drukkende kosten' bijvoorbeeld HR 18 mei 1977, nr. 18 339, BNB 1997/152 en HR 5 november 1980, nr. 20 096, BNB 1980/337 en Fiscale encyclopedie De Vakstudie, artikel 35(*1), aant. 41 en 75.
41 In gelijke zin: P.J. Wattel, Dividendbelasting, tweede druk, 1997, blz. 164, die meent dat van 'drukken' in de zin van artikel 35 Wet Pro IB 1964 geen sprake is. De opbrengstgerechtigde had immers teruggaaf van het andere land kunnen verkrijgen en heeft er om hem moverende redenen te lang mee gewacht.
42 De terminologie 'van toepassing zijn' of 'is/wordt toegepast' komt op diverse plaatsen in de Wet IB 1964 voor, bijvoorbeeld in de artikelen artikel 44m en 44n Wet IB 1964 (tekst 2000). In zijn conclusie van 13 september 2004 voor zaaknr. 40 479 komt A-G Overgaauw mede op basis van de wetsgeschiedenis tot de slotsom dat er geen aanleiding is om 'is toegepast' in artikel 44m, derde lid, Wet IB 1964 anders dan letterlijk op te vatten; het gaat er dan om of de zelfstandigenaftrek feitelijk is toegepast.
43 In casu is tussen partijen niet in geschil welk bedrag van de in de VS verschuldigde Federal Income Tax betrekking heeft op de inkomsten uit arbeid en royalty's. Ik kan mij voorstellen dat de vaststelling van het bedrag aan belasting dat aan de desbetreffende inkomsten kan worden toegerekend (het bedrag aan dubbele belasting) bij buitenlandse persoonlijke belastingen een lastige aangelegenheid kan zijn. Dit geldt met name in geval van verliesjaren of indien aanzienlijke tariefsverschillen bestaan voor de belastingheffing van de inkomsten (analytische heffingen), maar ook bij tegemoetkomingen of vrijstellingen die slechts aan bepaalde inkomsten kunnen worden toegerekend. De hiervoor aangehaalde Resolutie van 31 maart 1989 stond een pro-rata berekening voor: het gedeelte van de betaalde Federal Income Tax, dat naar evenredigheid is toe te kennen aan het aldaar belastbare Amerikaanse rente-inkomen, kon als aftrekbare kosten in aanmerking worden genomen.
44 Vergelijk voor artikel 1, lid 2 Bvdb, NvT (1989): "De meest voor de hand liggende andere wijze waarop voorzien wordt in de voorkoming van dubbele belasting is een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting". Ik wijs voorts op de uitspraak van Hof Leeuwarden 20 september 1996, nr. 92/1041, V-N 1997, blz. 456, pt. 5, waar aftrek is geclaimd voor in de VS verschuldigde State income tax. Aangezien noch het belastingverdrag uit 1948 noch het Bvdb 1965 van toepassing zijn op de onderwerpelijke State income tax kwam de State income tax op grond van artikel 43 Wet Pro IB 1964 bij wijze van aftrekbare kosten in mindering op de desbetreffende inkomsten uit arbeid.
45 Beroepschrift in cassatie, blz. 4, onder 'De bedoeling van de wet'.