Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Zestiende Enkelvoudige Belastingkamer
PROCES-VERBAAL
van de mondelinge uitspraak in het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren P, de inspecteur, gedagtekend 21 februari 2003, betreffende de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000.
Het beroep is behandeld ter zitting van 10 september 2003.
Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Gronden
1. Belanghebbende, geboren in 1944 en gehuwd, is staatsburger van de Verenigde Staten (hierna: de VS). Belanghebbende woonde in het onderhavige jaar in Nederland en was in dienstbetrekking werkzaam bij Q te Z. Zijn inkomsten uit dienstbetrekking bedroegen in 2000 ƒ 163.936. Daarnaast heeft hij in 2000 onder meer een bedrag van ƒ 1.331.624 uit de VS ontvangen aan royalty’s ter zake van een aantal door hem geschreven boeken.
2. Belanghebbende heeft voor het jaar 2000 aangifte inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ 1.611.329. In deze aangifte heeft belanghebbende een bedrag van ƒ 34.837 aan door hem betaalde Amerikaanse belasting op zijn inkomsten uit arbeid in mindering gebracht.
3. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de inspecteur onder meer de gevraagde kostenaftrek van ƒ 34.837 niet geaccepteerd. Met dagtekening 26 juli 2002 is aan belanghebbende de definitieve aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor het jaar 2000 (hierna: de aanslag) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 1.635.098. Bij de bestreden uitspraak is de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 1.628.250.
4. Op grond van hetgeen in de gedingstukken is vermeld en ter zitting over en weer is gesteld, zijn de navolgende feiten en omstandigheden komen vast te staan. Belanghebbende is in 2000 op grond van artikel 1 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) binnenlands belastingplichtige en uit dien hoofde in Nederland belastbaar voor zijn wereldinkomen, waaronder de onder 1 genoemde inkomsten uit arbeid en royalty’s. Belanghebbende is in 2000 tevens inwoner van Nederland voor de toepassing van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, gesloten te Washington op 18 december 1992, zoals gewijzigd bij Protocol van 13 oktober 1993 (Trb. 1993, 77, 158 en 184; hierna: de Overeenkomst). Op grond van artikel 13, eerste lid, van de Overeenkomst zijn de uit de VS ontvangen royalty’s in casu slechts in Nederland belastbaar, terwijl op grond van het bepaalde in artikel 20, eerste lid, van de Overeenkomst het recht tot belastingheffing over de inkomsten uit dienstbetrekking eveneens uitsluitend is toegewezen aan Nederland. Nu belanghebbende echter tevens onderdaan van de VS is, is het de VS op grond van artikel 24, eerste lid, van de Overeenkomst toegestaan belanghebbende volgens het nationale recht van de VS te belasten als ware de Overeenkomst niet in werking getreden. Op de door belanghebbende genoten inkomsten is tevens het bepaalde in artikel 25, zesde lid, van de Overeenkomst van toepassing en ook feitelijk toegepast. Op grond van de laatstgenoemde verdragsbepaling hebben de VS bij de berekening van de door belanghebbende in de VS verschuldigde Federal Income Tax een tax credit verleend voor de door hem in Nederland verschuldigde belasting over de inkomsten uit arbeid en royalty’s. Na toepassing van deze tax credit ad $ 42.612 is belanghebbende in de VS per saldo een bedrag van $ 153.821 aan belasting verschuldigd. Tussen partijen is niet in geschil dat een bedrag van $ 14.576 daarvan betrekking heeft op de inkomsten uit arbeid en de royalty’s en dat in zoverre feitelijk sprake is van dubbele belastingheffing. Evenmin is in geschil dat het equivalent in guldens hiervan, gelet op de te hanteren koers ($ 1 = ƒ 2,39), ƒ 34.837 bedraagt en dat dit bedrag, indien het bepaalde in artikel 43, aanhef en onderdeel b, van de Wet hieraan niet in de weg staat, in mindering kan worden gebracht op belanghebbendes inkomsten uit arbeid over het jaar 2000. Ter zitting is eveneens niet meer in geschil dat de in casu door de VS geheven belasting kwalificeert als een ‘belasting in enige vorm naar het inkomen’ in de zin van artikel 43, onderdeel b, van de Wet.
5. In beroep is uitsluitend nog in geschil of het bepaalde in artikel 43, aanhef en onderdeel b, van de Wet verhindert dat belanghebbende over het jaar 2000 recht heeft op aftrek van een bedrag van ƒ 34.837 aan door hem in de VS betaalde belasting, welke vraag door de inspecteur bevestigend en door belanghebbende ontkennend wordt beantwoord.
6. Artikel 43, aanhef en onderdeel b van de Wet (tekst 2000) luidt, voorzover thans van belang, als volgt:
“Tot de (...) aftrekbare kosten behoren niet:
(…)
b. belastingen die buiten Nederland in enige vorm naar de winst of het inkomen worden geheven, indien voor de belastingplichtige te dier zake een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is”
7. Artikel 24, eerste lid, van de Overeenkomst bepaalt, voorzover in casu van belang:
“Niettegenstaande enige bepaling van de Overeenkomst (...) mag elk van de Staten zijn inwoners en onderdanen belasten als ware de Overeenkomst niet in werking getreden.”
8. Artikel 25, zesde lid, van de Overeenkomst luidt:
“Indien een staatsburger van de Verenigde Staten inwoner is van Nederland:
a. staat Nederland, met betrekking tot de bestanddelen van het inkomen die niet zijn vrijgesteld van Nederlandse belasting op grond van het tweede lid en niet zijn genoemd in het zevende lid van dit artikel, en die ingevolge de bepalingen van deze Overeenkomst zijn vrijgesteld van belasting van de Verenigde Staten of die zijn onderworpen aan een gereduceerd tarief van belasting van de Verenigde Staten indien zij zijn behaald door een inwoner van Nederland die geen staatsburger is van de Verenigde Staten, alleen een verrekening met Nederlandse belasting toe, op grond van de bepalingen van de Nederlandse belastingwetgeving met betrekking tot verrekening van buitenlandse belasting, van de daadwerkelijk betaalde belasting die de Verenigde Staten mogen heffen op grond van de bepalingen van deze Overeenkomst, anders dan belastingen die op grond van de bepalingen van het eerste lid van artikel 24 (...) uitsluitend mogen worden geheven op grond van staatsburgerschap;
b. staan de Verenigde Staten, teneinde de belasting van de Verenigde Staten in letter (a) te berekenen, een verrekening met belasting van de Verenigde Staten toe van de aan Nederland betaalde inkomstenbelasting na de verrekening bedoeld in letter (a); de aldus toegestane verrekening vermindert niet het deel van de belasting van de Verenigde Staten dat in overeenstemming met letter (a) verrekenbaar is met de Nederlandse belasting; en
c. uitsluitend met het doel om dubbele belasting in de Verenigde Staten te vermijden op grond van de bepalingen van letter (b), worden bestanddelen van het inkomen bedoeld in letter (a) geacht afkomstig te zijn uit Nederland voor zover noodzakelijk om dubbele belasting van dat inkomen ingevolge letter (b) te vermijden.”
9. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat geen regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is op de door hem genoten inkomsten uit dienstbetrekking en royalty’s. Hij betwist niet dat op deze inkomsten weliswaar artikel 25, zesde lid, van de Overeenkomst van toepassing is en door de VS ook is toegepast, maar in zijn opvatting voorziet deze bepaling in dit geval niet in een regeling ter voorkoming van dubbele belasting. Belanghebbende wijst op het bepaalde in artikel 24, eerste lid, van de Overeenkomst, op grond waarvan het de VS is toegestaan om Amerikaanse staatsburgers te onderwerpen aan federale belasting over hun wereldinkomen, ook indien zij voor verdragstoepassing in Nederland wonen. Volgens belanghebbende lijdt het geen twijfel dat Nederland geen voorkoming van dubbele belasting verleent voor de op basis van artikel 24, eerste lid, door de VS geheven belasting, nu deze belasting in de genoemde bepaling nadrukkelijk van voorkoming wordt uitgesloten. Ook de specifieke regeling van artikel 25, zesde lid, van de Overeenkomst brengt volgens belanghebbende geen wijziging in deze constatering, nu onderdeel a daarvan in casu niet tot verrekening door Nederland kan leiden - aangezien Nederland op grond van deze bepaling slechts verrekening toestaat voorzover de Amerikaanse belasting ook zou zijn geheven indien de desbetreffende persoon geen Amerikaans staatsburger was, hetgeen in casu niet het geval zou zijn omdat de inkomsten in dat geval op grond van de Overeenkomst volledig aan Nederland ter belastingheffing zouden zijn toegewezen - en de verdere bepalingen van het zesde lid volgens hem slechts betrekking hebben op de wijze van berekenen van de Amerikaanse belasting op basis van staatsburgerschap. Daarom is belanghebbende van mening dat de door de VS geheven belasting die betrekking heeft op de inkomsten uit dienstbetrekking en royalty’s als kosten in mindering kan worden gebracht op zijn in Nederland belastbare inkomsten uit arbeid.
10. De inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende betwist. In zijn opvatting is wel een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing, namelijk artikel 25, zesde lid, van de Overeenkomst. De omstandigheid dat ook na toepassing van deze verdragsregeling een bedrag aan te betalen Amerikaanse belasting resteert waarvan een gedeelte ad ƒ 34.837 betrekking heeft op de door belanghebbende genoten inkomsten uit dienstbetrekking en royalty’s, doet volgens de inspecteur niet af aan de conclusie dat ter zake een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is, zodat artikel 43 van Pro de Wet aan de door belanghebbende bepleite aftrekbaarheid van het genoemde bedrag in de weg staat.
11. Het Hof is van oordeel dat ter zake van de door belanghebbende genoten inkomsten uit dienstbetrekking en royalty’s een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is in de zin van artikel 43, aanhef en onderdeel b van de Wet, hetgeen tot gevolg heeft dat op grond van deze bepaling de in de VS ter zake van de genoemde inkomsten betaalde belasting ad ƒ 34.837 niet als aftrekbare kosten in aanmerking kan worden genomen. Anders dan het geval was onder het belastingverdrag van Nederland met de VS van 29 april 1948 (Stb. 1948, 1464) – onder welk verdrag de staatssecretaris van Financiën voor vergelijkbare gevallen met toepassing van de hardheidsclausule kostenaftrek toestond (vgl. het besluit van 31 maart 1989, nr. IFZ 89/102, V-N 1989, blz. 1858, punt 8) - voorziet de Overeenkomst voor dit soort gevallen namelijk in een specifieke regeling ter voorkoming van dubbele belasting. Deze regeling is opgenomen in artikel 25, zesde lid, van de Overeenkomst en ziet op de gevallen waarin een staatsburger van de VS voor verdragstoepassing inwoner is van Nederland. Op grond van artikel 24, eerste lid, van de Overeenkomst mogen de VS van deze staatsburger dan weliswaar met toepassing van hun nationale recht belasting heffen als ware de Overeenkomst niet in werking getreden, maar op grond van artikel 25, zesde lid, onderdeel b en c van de Overeenkomst zijn de VS gehouden verrekening met de door de VS geheven belasting toe te staan van de in Nederland over de desbetreffende inkomsten betaalde inkomstenbelasting. Belanghebbende, die ook niet betwist dat artikel 25, zesde lid, Overeenkomst in casu toepassing heeft gevonden, stelt weliswaar met juistheid dat in het onderhavige geval Nederland geen verrekening toestaat van de in de VS verschuldigde belasting met Nederlandse belasting op grond van artikel 25, zesde lid, onderdeel a (op de onder 9 aangegeven gronden), maar belanghebbende miskent dat het bepaalde in onderdeel b en c van het zesde lid van artikel 25 voorziet Pro in een door de VS toe te passen regeling ter voorkoming van dubbele belasting. Op grond van het bepaalde in artikel 25, zesde lid, onderdeel c, moet het volledige relevante inkomen geacht worden uit Nederland afkomstig te zijn en op grond van artikel 25, zesde lid, onderdeel b, dienen de VS de in Nederland over deze inkomsten betaalde belasting te verrekenen met de in de VS verschuldigde belasting, hetgeen in casu ook is geschied. Op deze wijze is dus een sluitende verdragsrechtelijke regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing op de door belanghebbende genoten inkomsten uit dienstbetrekking en royalty’s.
12. Belanghebbendes andersluidende opvatting, die kennelijk is gebaseerd op de veronderstelling dat slechts sprake kan zijn van een ‘regeling ter voorkoming van dubbele belasting’ in de zin van artikel 43 van Pro de Wet indien door Nederland voorkoming van dubbele belasting wordt verleend, is niet in overeenstemming met de tekst en de strekking van artikel 43 van Pro de Wet, nu daarin niet wordt gesproken van een door Nederland verleende vermindering ter voorkoming van dubbele belasting, maar slechts als voorwaarde wordt gesteld dat ter zake van de desbetreffende inkomensbestanddelen een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is. Van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting in vorenbedoelde zin is derhalve evenzeer sprake indien op grond van een belastingverdrag niet Nederland, maar de andere verdragsluitende staat gehouden is voorkoming van dubbele belasting te verlenen.
13. Dat in het onderhavige geval ook na het verlenen van een verrekening door de VS op grond van artikel 25, zesde lid, van de Overeenkomst nog een te betalen bedrag aan Amerikaanse belasting resteert waarvan kennelijk een bedrag van ƒ 34.837 betrekking heeft op de inkomsten uit dienstbetrekking en de royalty’s (partijen zijn dit althans eensluidend van oordeel), is klaarblijkelijk het gevolg van de door de VS gehanteerde methode ter voorkoming van dubbele belasting, nu immers op basis van artikel 25, zesde lid, van de Overeenkomst geen vrijstelling wordt verleend voor de aan Nederland ter heffing toegewezen inkomensbestanddelen, maar een verrekening (tax credit). Dit heeft tot gevolg dat de VS eveneens over de desbetreffende inkomsten belasting heffen naar het nationale tarief over de naar nationaal recht bepaalde heffingsgrondslag en dat – indien de feitelijke belastingdruk in de VS hoger is dan de Nederlandse – per saldo door de VS tot aan de Amerikaanse belastingdruk wordt bijgeheven over de op grond van de Overeenkomst aan Nederland ter belastingheffing toegewezen inkomsten. Naar het Hof begrijpt, heeft in casu de toepassing door de VS van de zogenoemde Alternative Minimum Tax tot een dergelijk resultaat geleid. Belanghebbende heeft althans niet gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt dat de genoemde Amerikaanse belasting ter grootte van ƒ 34.837 het gevolg is van het niet of onjuist toepassen door de VS van de regeling van artikel 25, zesde lid, van de Overeenkomst.
14. Voorzover belanghebbende heeft beoogd te stellen dat Nederland op grond van artikel 43, aanhef en onderdeel b, van de Wet kostenaftrek dient te verlenen voor dat deel van de belasting dat door de VS - na toepassing van de verrekeningsmethode - per saldo wordt bijgeheven, berust deze opvatting op een onjuiste uitleg van deze wetsbepaling, nu blijkens de bewoordingen van de genoemde bepaling kostenaftrek is uitgesloten indien ter zake van de desbetreffende inkomensbestanddelen “een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is”. De uitsluiting van kostenaftrek op grond van artikel 43, aanhef en onderdeel b, van de Wet wordt derhalve niet verhinderd door de omstandigheid dat na de toepassing van een dergelijke regeling ter voorkoming van dubbele belasting eventueel feitelijk (economische) dubbele belastingheffing resteert. De kennelijk andersluidende opvatting van belanghebbende vindt geen steun in de tekst en de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling.
15. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat het beroep ongegrond is.
Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een van de partijen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
De uitspraak is vastgesteld op 24 september 2003 door mr. Kostense, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. De Jong als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Waarvan is opgemaakt dit proces-verbaal, door genoemd lid van de belastingkamer en de griffier ondertekend.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van het proces-verbaal in geanonimiseerde vorm.
Vervanging
U kunt binnen vier weken na de verzenddatum van dit proces-verbaal het gerechtshof schriftelijk verzoeken de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke. Voor het verkrijgen van een schriftelijke uitspraak is een griffierecht verschuldigd. Na het verzoek tot vervanging ontvangt U van de griffier een nota griffierecht.
De vervanging van een mondelinge uitspraak door een schriftelijke strekt ertoe de mondelinge uitspraak in een andere vorm vast te leggen. Het gerechtshof mag daarbij de gedane uitspraak niet aan een heroverweging onderwerpen.
Uitsluitend tegen een schriftelijke uitspraak van het gerechtshof staat beroep in cassatie open bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarvoor is eveneens een griffierecht verschuldigd. Het ter verkrijging van een schriftelijke uitspraak betaalde griffierecht wordt door de griffier van de Hoge Raad in mindering gebracht op het voor beroep in cassatie verschuldigde recht.