Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
NR. 39.487
DERDE KAMER B
INKOMSTENBELASTING 2001
CONCLUSIE VAN 13 MEI 2004 INZAKE:
X
TEGEN
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
1 Feiten en procesverloop
1.1 Belanghebbende is als universitair docent in dienstbetrekking werkzaam bij de a-universiteit te Q. Op het loon van belanghebbende zijn loonbelasting en premie volksverzekeringen ingehouden naar het anoniementarief van 52% van artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB), op grond van het feit dat hij niet heeft voldaan aan de in artikel 29, lid 1, van de Wet LB opgenomen verplichting een document als daar bedoeld ter inzage te verstrekken aan de inhoudingsplichtige.
1.2 Belanghebbende verwachtte in het onderhavige jaar een bedrag van ƒ 46.250 uit te geven voor inkomensvoorzieningen en persoonsgebonden aftrekposten. Door middel van een formulier "Voorlopige teruggaaf in verband met aftrekposten" heeft belanghebbende een verzoek om een voorlopige teruggaaf van inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen ingediend. Hij heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat dient te worden uitgegaan van de volgens het anoniementarief in te houden loonbelasting en premie volksverzekeringen, en wel van een bedrag van ƒ 62.400.(1) Bij de vaststelling van de voorlopige teruggaaf is de Inspecteur(2) uitgegaan van een bedrag aan in te houden loonbelasting en premie volksverzekeringen van ƒ 42.352, welk bedrag is gebaseerd op het tabeltarief van de Wet LB. De voorlopige teruggaaf is vastgesteld op een bedrag van ƒ 14.019, te weten het verschil tussen voormeld bedrag van ƒ 42.352 en de verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ad ƒ 28.333. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de voorlopige teruggaaf gehandhaafd, waarna belanghebbende tegen die uitspraak in beroep is gekomen bij het Gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof).
1.3 Voor zover in cassatie relevant, betrof het geschil voor het Hof het antwoord op de vraag of de Inspecteur bij het vaststellen van de voorlopige teruggaaf terecht geen rekening heeft gehouden met de door belanghebbende opgevoerde post ter compensatie van het toegepaste anoniementarief.(3)
1.4 Het Hof heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard in zijn uitspraak, gedagtekend 17 maart 2003, nr. 01/02118, en daartoe overwogen:
4.1. Uit het door partijen reeds aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 23 mei 2001, nummer 36 192, onder meer gepubliceerd in BNB 2001/280, en dan meer speciaal hetgeen daarin onder 3.3 is overwogen, welk arrest is gewezen op het beroep in cassatie van belanghebbende tegen de uitspraak van de tweede enkelvoudige Belastingkamer van dit Hof van 4 april 2000, nummer 97/01031, betreffende de beschikking tot vermindering van inhouding van loonbelasting en premie volksverzekeringen over de periode 1 februari 1997 tot en met 31 december 1997 en welk arrest, naar het Hof met de Inspecteur van oordeel is, op de onderhavige zaak naar analogie van toepassing is, volgt dat de Inspecteur bij het vaststellen van de voorlopige teruggaaf ook in het onderhavige jaar terecht geen rekening heeft gehouden met de door belanghebbende opgevoerde post ter compensatie van het op hem van toepassing zijn van het anoniementarief.
4.2. De in het in het onderhavige geval toepasselijke artikel 9.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 vermelde limitatieve opsomming van de posten die in een voorlopige teruggaaf kunnen worden verwerkt, sluit voorts uit dat het door belanghebbende beoogde doel kan worden bereikt. (...).
1.5 Het tijdig ingediende cassatieberoep van belanghebbende richt zich tegen dit oordeel van het Hof. Belanghebbende betoogt in zijn beroepschrift in cassatie onder meer:
Een verwijzing naar de limitatieve opsomming in artikel 9.3 IB [2001; CvB] snijdt geen hout, omdat de verrekening van voorheffing gebaseerd is op artikel 13 AWR Pro, en niet op artikel 9.3 IB. De door mij op het formulier "Voorlopige teruggaaf" geplaatste extra opmerking is niet bedoeld om een extra categorie toe te voegen aan artikel 9.3 IB, maar om duidelijk te maken wat in het onderhavige geval de geschatte voorheffing zal zijn. Het formulier verzamelt namelijk niet alle informatie die nodig is om dat bedrag eenduidig te kunnen bepalen, daarom is een aanvulling op de vragen van het formulier noodzakelijk. Ik concludeer tot (...) vaststelling van de voorlopige teruggaaf op een bedrag van NLG 34.037, dus rekening houdend met een schatting van de feitelijke voorheffing en niet van een fictieve voorheffing.
De staatssecretaris heeft tijdig een verweerschrift ingediend, waarin hij betoogt:
's Hofs oordeel dat het arrest (...) BNB 2001/280 (...) in casu naar analogie kan worden toegepast geeft naar mijn oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De redenen voor vermindering van de loonbelasting in artikel 30, tweede en derde lid van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst tot en met 31 december 2000) zijn, aangepast voor de systematiek van de Wet Inkomstenbelasting 2001, op de zelfde wijze opgenomen in artikel 9.3, eerste [lid; CvB], van de Wet Inkomstenbelasting 2001.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De staatssecretaris heeft geen conclusie van dupliek ingezonden.
1.6 In deze conclusie staat de vraag centraal of belastingplichtigen de extra ingehouden loonbelasting op grond van het anoniementarief kunnen terugkrijgen door middel van een voorlopige teruggaaf. Ik zal daartoe eerst ingaan op het voordien geldende stelsel van de beschikking tot vermindering van inhouding van loonbelasting en premie volksverzekeringen ex artikel 30, lid 2, Wet LB (hierna: de loonbelastingbeschikking).
2 De loonbelastingbeschikking ex artikel 30(oud) Wet LB en haar voorloper
2.1 De in artikel 30 Wet Pro LB vervatte bepalingen aangaande de loonbelastingbeschikking komen volgens de memorie van toelichting ten aanzien van de door de inspecteur te verlenen aftrek nagenoeg overeen met artikelen 13 tot en met 16 van het Besluit op de Loonbelasting 1940 (hierna: het Besluit).(4) Deze artikelen van het Besluit gingen over de verlaging van de in te houden loonbelasting in verband met bepaalde uitgaven van de werknemer. Bij het opstellen van de belastingtabel was destijds een bedrag van honderd gulden voor kosten tot verwerving van het loon en terzake van persoonlijke verplichtingen in aanmerking genomen. De werknemer kon de inspecteur verzoeken te beslissen, dat op het loon, alvorens de belastingtabel daarop werd toegepast, een bedrag in mindering werd gebracht wegens hogere kosten tot verwerving van het loon of wegens hogere persoonlijke verplichtingen (artikel 13). Op gelijke wijze kon een verzoek worden gedaan wegens drukkende buitengewone lasten (artikel 14) of giften (artikel 14a). Deze aftrekposten verminderden de heffingsmaatstaf en werden in aanmerking genomen bij de tariefstoepassing door de werkgever. Zij kwamen alleen in mindering op het loon dat werd belast volgens de tabel.(5) Evenals onder het Besluit, werd onder artikel 30 Wet Pro LB geen vermindering toegepast op beloningen die naar het bijzondere tarief waren belast.(6)
2.2 Artikel 30 van Pro de Wet LB [tekst 1997] bepaalt voor zover relevant:
(...).
2. Voor zover aftrekbare kosten niet zijn verwerkt in de van toepassing zijnde loonbelastingtabel worden zij slechts in aanmerking genomen voor zover bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur is bepaald dat op een vermindering te dier zake aanspraak bestaat. ( ..)
3. Met overeenkomstige toepassing van het tweede lid wordt voor de toepassing van de loonbelastingtabel het zuivere loon van de werknemer verminderd met de volgende tot zijn belastbare inkomen dan wel zijn belastbare binnenlandse inkomen in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 behorende bestanddelen:
a. het negatieve bedrag aan zuivere inkomsten met betrekking tot de eigen woning welke de werknemer tot hoofdverblijf dient;
b. persoonlijke verplichtingen;
c. buitengewone lasten;
d. aftrekbare giften;
e. verliezen uit voorafgaande kalenderjaren.
(...).
6. Het in het tweede lid bedoelde verzoek wordt slechts ingewilligd, voor zover aannemelijk is dat bij afwijzing van het verzoek meer loonbelasting zou worden geheven dan het bedrag dat aan inkomstenbelasting verschuldigd zou zijn, zo een aanslag in die belasting zou worden opgelegd. (...).
3 De voorlopige teruggaaf ofwel negatieve voorlopige aanslag
3.1 De loonbelastingbeschikking is bij Wet van 12 juni 1997, Stb. 279,(7) (hierna: Wet van 12 juni 1997) met ingang van 1 juli 1998(8) vervangen door een negatieve voorlopige aanslag, ofwel een voorlopige teruggaaf. De werknemer hoeft geen loonbelastingbeschikking meer ter verwerking aan zijn huidige of toekomstige werkgever over te leggen. In plaats daarvan wordt door de belastingdienst een voorlopige teruggaaf gegeven, die door haar wordt verwerkt en automatisch (in beginsel maandelijks) aan de belastingplichtige wordt uitbetaald.
3.2 De negatieve voorlopige aanslag schept een formele grondslag voor rechtstreekse uitbetalingen, vooruitlopend op de vaststelling van een aanslag inkomstenbelasting.(9) De algemene regeling van de voorlopige aanslag is te vinden in artikel 13 Algemene Pro wet inzake rijksbelastingen (AWR). Het artikel [tekst 2001] bepaalt onder meer:
1. Ingeval de grootte van de belastingschuld eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, kan de inspecteur volgens bij ministeriële regeling te stellen regels aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag opleggen tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven Pro verrekening van de voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. (...).
2. Een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag (voorlopige teruggaaf) wordt voor of in de loop van het tijdvak slechts op verzoek vastgesteld. (...).
3.3 Nadere regels inzake negatieve voorlopige aanslagen zijn te vinden in artikel 24 Uitvoeringsregeling Pro AWR 1994 (hierna: Uitv.reg. AWR).(10) Het eerste en derde lid van dit artikel bepalen, voor zover relevant (cursivering CvB):
1. Een (...) (voorlopige teruggaaf) wordt vastgesteld indien de in het verzoek gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud zijn ingevuld en ondertekend en de gevraagde bescheiden of andere gegevensdragers zijn ingeleverd of toegezonden. (...).
(...).
3. De voorlopige teruggaaf wordt vastgesteld tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld na verrekening van de aangewezen voorheffingen.
Uit het eerste lid volgt een verplichting voor de inspecteur om een voorlopige teruggaaf vast te stellen indien de belastingplichtige erom verzoekt en dit verzoek aan bepaalde voorwaarden voldoet. Tevens volgt eruit dat voor het verzoek een formulier is vastgesteld.(11) In de wetsgeschiedenis wordt gesproken over aanvraagformulieren voor de voorlopige teruggaaf.(12) In de memorie van toelichting is over het verzoek opgemerkt:
Het verzoek zal belangrijke overeenkomsten vertonen met het huidige verzoek om vermindering van loonbelasting op grond van artikel 30 van Pro de Wet (...) [LB; CvB]. Wel moeten er enige aanvullende gegevens worden vermeld met betrekking tot de omvang van het loon en de tariefgroep. (...).(13)
En in de nota naar aanleiding van het verslag:
De leden van de PvdA-fractie vragen waaruit de aanvullende gegevens bestaan die in de aanvraag moeten worden vermeld. Gevraagd zal worden naar het geschatte jaarloon over het betreffende jaar. (...). Daarnaast zal worden gevraagd naar de tariefgroep van de werknemer. (...). Deze aanvullende gegevens zijn nodig om de voorlopige teruggaaf op het juiste bedrag vast te stellen. (...).(14)
3.4 Het bij de Wet van 12 juni 1997 ingevoegde artikel 63a Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964), thans artikel 9.3 Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001), is een lex specialis aangaande de voorlopige teruggaaf in de inkomstenbelasting en dient in samenhang met de algemene regels van de AWR te worden gelezen. De tekst van artikel 63a Wet IB 1964 is in belangrijke mate ontleend aan de tekst van artikel 30, derde tot en met zesde lid, Wet LB 1964.(15) De in artikel 63a vastgelegde bestanddelen van het belastbaar (binnenlands) inkomen die in aanmerking worden genomen bij de vaststelling van een voorlopige teruggaaf zijn dezelfde als die, welke in aanmerking worden genomen bij de loonbelastingbeschikking.(16)
3.5 Met de gewijzigde formulering en opbouw van artikel 9.3 Wet IB 2001 is ten opzichte van artikel 63a Wet IB 1964 geen inhoudelijke wijziging beoogd.(17) Het eerste lid van artikel 9.3 [tekst 2001](18) luidt:
1. Bij de vaststelling van een voorlopige teruggaaf voor of in de loop van het kalenderjaar worden alleen de volgende negatieve bestanddelen van het belastbare inkomen uit werk en woning in aanmerking genomen: a. de reisaftrek; b. de negatieve belastbare inkomsten uit eigen woning; c. de uitgaven voor inkomensvoorzieningen; d. de uitgaven voor kinderopvang; e. de persoonsgebonden aftrek; f. de verliezen uit werk en woning uit voorafgaande kalenderjaren.
In het tweede lid van artikel 9.3 is het toepassingsbereik van de voorlopige teruggaaf uitgebreid met enkele heffingskortingen. Het vijfde lid van artikel 9.3 [tekst 2001] komt inhoudelijk vrijwel volledig overeen met artikel 63a, lid 4, eerste volzin, Wet IB 1964, en met hetgeen gold voor de loonbelastingbeschikking (vergelijk artikel 30, lid 6, eerste volzin, Wet LB):(19)
5. Een voorlopige teruggaaf wordt, (...), alleen vastgesteld voorzover aannemelijk is dat meer loonbelasting zal worden geheven dan het bedrag dat aan inkomstenbelasting verschuldigd zou zijn indien een aanslag inkomstenbelasting zou worden opgelegd.
4 Het arrest BNB 2001/280; de loonbelastingbeschikking en het anoniementarief
4.1 In zijn rechtsoverweging 4.1 verwijst het Hof naar een eerder door belanghebbende bij hetzelfde Hof en bij de Hoge Raad gevoerde procedure, die heeft geleid tot het arrest van 23 mei 2001, BNB 2001/280. In deze zaak stond de vraag centraal of de inspecteur bij de loonbelastingbeschikking over de periode 1 februari 1997 tot en met 31 december 1997 terecht geen vermindering heeft verleend ter zake van de opgevoerde post ter compensatie van het toegepaste anoniementarief.
4.2 Het anoniementarief is met ingang van 1985 ingevoerd om het verschijnsel van de anonieme werknemer tegen te gaan.(20) De identiteit van de werknemer is onder meer van belang om te kunnen beoordelen of de loonbelasting tot het juiste bedrag is ingehouden en ook of een aanslag in de inkomstenbelasting moet worden opgelegd. De maatregel kan er niet toe leiden dat de desbetreffende werknemers uiteindelijk meer belasting verschuldigd zijn dan zij hadden moeten betalen indien zij zich aanstonds aan de regels hadden gehouden. Eventueel door het anoniementarief te veel ingehouden bedragen kunnen bij de heffing van de inkomstenbelasting worden teruggegeven of verrekend. Mede ter voorkoming van schade door te lage belastingheffing is het anoniementarief gelijk aan het hoogste tarief in de loon- en inkomstenbelasting. Als maatstaf van heffing geldt het loon en niet het zuivere loon of (na 2001:) het belastbare loon. Met aftrekbare kosten, een belastingvrije som of (na 2001:) heffingskortingen wordt derhalve geen rekening gehouden.(21)
4.3 Het Hof heeft bij uitspraak van 4 april 2000, nr. 97/01031, dus in de eerdere procedure die belanghebbende heeft gevoerd, overwogen:
-4.1. Ingevolge het bepaalde in artikel 30, tweede en derde lid, van de Wet [LB] (...) kan bij het verlenen van een beschikking als de onderhavige uitsluitend rekening worden gehouden met aftrekbare kosten welke niet in de van toepassing zijnde loonbelastingtabel zijn verwerkt, negatieve zuivere inkomsten uit de tot hoofdverblijf dienende eigen woning, persoonlijke verplichtingen, buitengewone lasten, aftrekbare giften en verliezen uit voorafgaande kalenderjaren. Nu het door belanghebbende in zijn verzoek opgevoerde bedrag van (...) ƒ 33 300 niet onder een van deze categorieën is te rangschikken, heeft de Inspecteur met dit bedrag bij het verlenen van de onderhavige beschikking terecht geen rekening gehouden. Het bepaalde in (...) artikel 30, zesde lid, van de Wet, (...) kan hier niet aan afdoen. Ook belanghebbendes beroep op de met ingang van 1 juli 1998 in werking getreden regeling inzake de voorlopige teruggaaf faalt, reeds hierom omdat ook voor de toepassing van die regeling het evenvermelde bedrag van ƒ 33 300 niet in aanmerking kan worden genomen. (...).
De Hoge Raad heeft het beroep in cassatie ongegrond verklaard. Hij overwoog in zijn arrest van 23 mei 2001, nr. 36 192, BNB 2001/280:
-3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur bij het vaststellen van de onderhavige beschikking terecht geen rekening heeft gehouden met het door belanghebbende in zijn verzoek opgevoerde bedrag van ƒ 33.300 ter zake van de door hem als gevolg van de toepassing van het anoniementarief boven het tabeltarief verschuldigde loonbelasting en premie volksverzekeringen.
-3.3. Het tweede middel keert zich tegen dit oordeel met het betoog dat met de extra verschuldigde loonbelasting en premie volksverzekeringen rekening dient te worden gehouden ingevolge artikel 13, leden 1 en 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en, meer in het bijzonder, artikel 30, lid 6, van de Wet. Artikel 13 van Pro de AWR ziet echter op belastingen die bij wege van aanslag worden geheven en kan derhalve geen betekenis hebben voor de loonbelasting, die immers bij wege van afdracht op aangifte wordt geheven. Artikel 30 van Pro de Wet kan in het onderhavige geval evenmin aan de orde komen. Toepassing van het anoniementarief van artikel 26b van de Wet heeft tot gevolg dat de belasting wordt geheven van het loon in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet, dat wil zeggen zonder dat dit loon wordt verminderd met de belastingvrije som, aftrekbare kosten of andere bedragen. Toepassing van de op de voet van artikel 25, lid 2, van de Wet vastgestelde loonbelastingtabellen en van de in aanvulling daarop in artikel 30, leden 2 en 3, van de Wet gegeven mogelijkheden bij beschikking nog rekening te doen houden met niet in de loonbelastingtabellen verwerkte aftrekposten alsmede enige andere tot het belastbare inkomen behorende bestanddelen, is dus niet mogelijk. (...).
VN 2001/36.7 tekent bij dit arrest aan:
(...). De wettekst laat namelijk geen andere conclusie toe dan dat het anoniementarief (thans 52%) van het loon wordt geheven, zonder welke vermindering dan ook. (...). Wij merken nog op dat de limitatieve opsomming van de posten die in een voorlopige teruggaaf inkomstenbelasting kunnen worden verwerkt (thans artikel 9.3 Wet IB 2001; artikel 63a Wet IB 1964 voor de periode van 1 juli 1998 tot en met 31 december 2000) uitsluit dat het door belanghebbende beoogde doel langs die weg kan worden bereikt.
NTFR 2001/774 (Kawka) becommentarieert het arrest als volgt:
De verminderingsbeschikking loonbelasting is inmiddels vervangen door de voorlopige teruggaaf, thans geregeld in artikel 9.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Echter, ook daar is een limitatieve opsomming opgenomen van de posten die tot een voorlopige teruggaaf kunnen leiden. De 'onterechte' toepassing van het anoniementarief maakt geen onderdeel uit van dat lijstje. Naar mijn mening is procederen hierover onder het nieuwe stelsel even hopeloos als onder het oude. Maar of eenieder zich met die mening kan identificeren betwijfel ik.
5 Beschouwing; voorlopige teruggaaf en anoniementarief
5.1 Naar het mij voorkomt heeft de Hoge Raad in de aangehaalde rechtsoverwegingen van het arrest van 23 mei 2001, BNB 2001/280 in essentie niet anders geoordeeld dan dat bij toepassing van het anoniementarief belasting wordt geheven van het loon, met andere woorden zonder rekening te houden met de belastingvrije som, aftrekbare kosten of andere bedragen. Het is dan niet mogelijk bij loonbelastingbeschikking nog rekening te houden met niet in de loonbelastingtabellen verwerkte aftrekposten alsmede enige andere tot het belastbare inkomen behorende bestanddelen. De Hoge Raad is in die zaak niet toegekomen aan de door het Hof wel beantwoorde vraag of de wettelijke opsomming van negatieve bestanddelen aan de vermindering in de weg staat.
5.2 De voorlopige aanslag is vanaf 1 juli 1998 geplaatst in de sfeer van de inkomstenbelasting en de AWR; het is niet langer een 'aftrekpost' voor de tabeltoepassing in de loonbelasting. In de onderhavige zaak over de voorlopige teruggaaf gaat niet langer op het argument dat onder het anoniementarief geen rekening kan worden gehouden met aftrekposten. Ik ben dan ook van mening dat het Hof in zijn uitspraak van 17 maart 2003 verwijst naar rechtsoverwegingen die specifiek zien op artikel 30 Wet Pro LB. Van een volledige analogie tussen beide zaken is dus mijns inziens geen sprake.
5.3 De wetgever heeft met de Wet van 12 juni 1997 geen materiële wijzigingen beoogd ten opzichte van het stelsel van de loonbelastingbeschikking.(22) De methode is hetzelfde gebleven; de uitvoering is in handen gekomen van de belastingdienst in plaats van de inhoudingsplichtigen teneinde de administratieve lasten van laatstgenoemden te verminderen.(23) De limitatieve opsomming van de bestanddelen van het belastbare inkomen uit werk en woning die bij het vaststellen van een voorlopige teruggaaf in aanmerking kunnen worden genomen, stemt min of meer overeen met die waarvoor vermindering kon worden verkregen door middel van de loonbelastingbeschikking. Met andere negatieve bestanddelen van het belastbare inkomen, waarbij bijvoorbeeld te denken valt aan negatieve resultaten uit overige werkzaamheden of verliezen uit aanmerkelijk belang kan pas bij de vaststelling van de definitieve aanslag inkomstenbelasting rekening worden gehouden. De extra belasting op grond van het anoniementarief is geen bestanddeel van het belastbare inkomen uit werk en woning. Op grond hiervan zou men reeds tot de conclusie kunnen komen dat artikel 9.3, lid 1 Wet IB 2001 geen mogelijkheid biedt om met de post rekening te houden. De Inspecteur (in zijn verweerschrift voor het Hof) en de staatssecretaris (in zijn verweerschrift in de onderhavige procedure) zijn deze opvatting toegedaan. Ook de hiervoor aangehaalde commentaren in VN en NTFR op HR 23 mei 2001, nr. 36 192 wijzen in deze richting.
5.4 Belanghebbende betoogt in cassatie echter dat het niet uitmaakt dat de extra belasting op grond van het anoniementarief niet als bestanddeel is genoemd in artikel 9.3, lid 1, Wet IB 2001: aangezien hij reeds voor een voorlopige teruggaaf in aanmerking komt voor andere bestanddelen van het belastbare inkomen uit werk en woning, zou het in deze zaak slechts gaan om de wijze van berekening van de voorlopige teruggaaf.(24) Het bedrag van de voorlopige teruggaaf wordt berekend door de vermoedelijk verschuldigde inkomstenbelasting te vergelijken met de geschatte voorheffing (zie artikel 9.3, lid 5, Wet IB).
5.5 Het komt mij voor dat voormelde vergelijking van de vermoedelijk verschuldigde inkomstenbelasting en de geschatte voorheffing niet op zich staat. Zij dient ter bepaling van het bedrag dat ten hoogste kan worden teruggegeven (vergelijk de terminologie van artikel 13, lid 1, AWR en artikel 24, lid 3, Uitv.reg. AWR). Naar mijn mening heeft de wetgever niet een zo groot mogelijke aansluiting beoogd tussen de in te houden loonbelasting en de uiteindelijk verschuldigde inkomstenbelasting. Indien de vergelijking tussen de loonbelasting die zal worden geheven en de vermoedelijk verschuldigde inkomstenbelasting doorslaggevend zou zijn, zou dit immers de limitatieve opsomming van artikel 9.3, lid 1, Wet IB 2001 ondermijnen. Dit geldt in ieder geval voor de posten die niet genoemd zijn in het eerste lid en die kunnen leiden tot een lager bedrag aan uiteindelijk verschuldigde inkomstenbelasting. Nergens valt uit de wetsgeschiedenis op te maken dat de vergelijking wel doorslaggevend is voor posten die kunnen leiden tot een hoger bedrag aan vermoedelijk in te houden loonbelasting.
5.6 Een werknemer zonder één van de negatieve bestanddelen van artikel 9.3, lid 1, Wet IB 2001 maar wiens loon onder het anoniementarief valt, komt volgens de tekst van het artikel niet in aanmerking voor een voorlopige teruggaaf. Ik zie niet in waarom dan bij de voorlopige negatieve aanslag ten name van een werknemer die negatieve bestanddelen van lid 1 heeft en wiens loon eveneens onder het anoniementarief valt, wel rekening zou kunnen worden gehouden met de extra heffing van loonbelasting. De teruggaaf is naar mijn mening dus beperkt tot de heffing over de in artikel 9.3, lid 1 Wet IB 2001 genoemde bestanddelen. Dit sluit het door belanghebbende beoogde doel uit.
5.7 Aangezien belanghebbende ter zitting voor het Hof heeft verklaard nog steeds niet aan de identificatieplicht te voldoen en ook niet van plan te zijn dit in de toekomst te doen, zal de loonbelasting die uiteindelijk wordt ingehouden, zijn gebaseerd op het anoniementarief. In het voorgaande ben ik ervan uitgegaan dat de op grond van het anoniementarief extra in te houden loonbelasting onderdeel vormt van de 'loonbelasting die zal worden geheven' in de zin van artikel 9.3, lid 5, Wet IB 2001. Het is mijns inziens echter niet op voorhand duidelijk of bij het vermoedelijk in te houden bedrag aan loonbelasting acht moet worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, of dat het gaat om de loonbelasting zoals deze zou behoren te worden ingehouden, gesteld dat de inhoudingsplichtige en de werknemer zich aan de wettelijke voorschriften houden en het tabeltarief van toepassing is. In dit laatste geval kan de vermoedelijke loonbelasting op een globale wijze worden vastgesteld en hoeft bij de vergelijking van de vermoedelijke loonheffing met de uiteindelijk verschuldigde inkomstenbelasting geen rekening te worden gehouden het anoniementarief. Maar ook niet met het bijzondere tarief ex artikel 26 Wet Pro LB, of met het vermoeden dat de inhoudingsplichtige geen of te weinig loonbelasting zal inhouden.
5.8 De terminologie in artikel 9.3, lid 5, 'loonbelasting die zal worden geheven' is vergelijkbaar met die van artikel 9.2, lid 1, sub a, Wet IB 2001, dat 'de geheven loonbelasting enz.' als voorheffing aanwijst. Hieronder valt kort gezegd te verstaan de loonbelasting die op grond van artikel 27, lid 1, Wet LB feitelijk is ingehouden of is nageheven. Op deze analogie wijst ook de latere wetswijziging van 11 december 2002, Stb. 613, waarbij artikel 9.3 Wet IB 2001 is gewijzigd in die zin dat het gezamenlijke bedrag aan voorheffingen, dus ook de dividendbelasting en de kansspelbelasting, in aanmerking wordt genomen.(25) Dit is volgens de memorie van toelichting een verwijzing naar de in artikel 9.2 bedoelde voorheffingen.(26) Artikel 13 AWR Pro verwijst bovendien naar de verrekening van de aangewezen voorheffingen zoals voorgeschreven in artikel 15 AWR Pro. De verrekening van voorheffingen ex artikel 15 AWR Pro heeft betrekking op het bedrag dat in feite is ingehouden. Hierbij wordt rekening gehouden met de specifieke omstandigheden van het geval.
5.9 Anders dan bij de verrekening op de voet van artikel 15 AWR Pro staat het bedrag van de voorheffing bij de negatieve voorlopige aanslag nog niet vast. Hoewel een schatting van in te houden loonbelasting in individuele gevallen eenvoudig te maken is ('een extra regel op het formulier voorlopige teruggaaf'), is het vanuit uitvoeringstechnisch oogpunt naar mijn mening bezwaarlijk om rekening te houden met alle omstandigheden die naar verwachting leiden tot een hoger of lager bedrag aan in te houden loonbelasting dan de wettelijk voorgeschreven loonbelasting. Dit past niet bij het karakter van de negatieve voorlopige aanslag(27): blijkens de wetsgeschiedenis kunnen verzoeken tot vaststelling hiervan door de inspecteur - in het belang van de belastingplichtige - snel en zonder uitgebreid en diepgaand feitenonderzoek worden behandeld.(28) Voor de praktijk met betrekking tot de behandeling van verzoeken om loonbelastingbeschikkingen gold hetzelfde.(29) De aanvullende gegevens die bij het verzoek om een voorlopige teruggaaf blijkens de wetsgeschiedenis worden gevraagd, te weten gegevens omtrent de omvang van het loon en de tariefgroep, zien niet op de wijze van heffing door de inhoudingsplichtige. Dit duidt erop dat niet alle omstandigheden in acht hoeven te worden genomen om de 'loonbelasting die zal worden geheven' te berekenen. Gegevens over de wijze van heffing komen ook niet voor in artikel 24, lid 4, Uitv.reg. AWR. Dit artikellid geeft een limitatieve opsomming van feiten en omstandigheden die de hoogte van de verleende voorlopige teruggaaf kunnen beïnvloeden en waarvan na het vaststellen van de voorlopige teruggaaf aan de inspecteur mededeling moet worden gedaan. Het niet langer weigeren te voldoen aan de identificatieplicht is niet als omstandigheid genoemd.
5.10 Gelet op het voorgaande meen ik dat bij de 'loonbelasting die zal worden geheven' ex artikel 9.3, lid 5, Wet IB 2001, geen rekening hoeft te worden gehouden met alle vermoedens die leiden tot een hoger of lager bedrag aan in te houden loonbelasting dan de loonbelasting die behoort te worden ingehouden. Zelfs indien de Hoge Raad de opvatting zou huldigen dat de limitatieve opsomming van artikel 9.3, lid 1, Wet IB 2001 niet in de weg staat aan de voorlopige teruggaaf van de extra loonbelasting op grond van het anoniementarief, komt de post mijns inziens derhalve niet voor teruggaaf in aanmerking.
5.11 Daar komt nog een overweging bij. Indien werknemers met behulp van een maandelijkse voorlopige teruggaaf het nadeel van het anoniementarief zouden kunnen vermijden, wordt de identificatieplicht van werknemers bij de inhoudingsplichtige uitgehold. Hierdoor wordt controle op de juistheid van de inhoudingen bemoeilijkt. De voorlopige teruggaaf kan er naar mijn mening overigens evenmin toe dienen om door de inhoudingsplichtige gemaakte fouten in de loonbelasting te corrigeren; daartoe dient het middel van bezwaar tegen de inhouding op de voet van artikel 24 AWR Pro of uiteindelijk de correctie via de aanslag inkomstenbelasting.
6 Beoordeling van de klachten
6.1 Ter zitting heeft het Hof het beroep van belanghebbende gelijktijdig behandeld met zijn beroepen tegen de uitspraken van de Inspecteur betreffende de opgelegde voorlopige aanslag voor het jaar 2000 en het bedrag dat als loonbelasting en premie volksverzekeringen is ingehouden over het tijdvak juli 2000 (zaaknrs. 00/00137 en 00/02870). In eerstgenoemde zaak heeft het Hof het beroep niet-ontvankelijk verklaard wegens overschrijding van de beroepstermijn. De beroepen in cassatie, met zaaknummers 39 485 en 39 486 gericht tegen deze twee uitspraken, zijn door de Hoge Raad op 20 februari 2004 verworpen onder verwijzing naar artikel 81 Wet Pro op de rechterlijke organisatie (hierna: Wet RO). Bij de bespreking van de aangevoerde klachten in cassatie zal ik derhalve alleen ingaan op de klachten welke zijn gericht tegen de onderhavige uitspraak van het Hof, genummerd 'punt 3' en 'punt 4' van het cassatieberoepschrift onder nummer BK/01-02118.(30) De overige klachten, die zien op alle drie de uitspraken, kunnen door de Hoge Raad naar mijn mening op grond van artikel 81 Wet Pro RO worden afgedaan.
6.2 De klacht onder punt 3 van het beroepschrift faalt reeds, omdat zij miskent dat de vaststelling van hetgeen ten processe is gesteld en verklaard van feitelijke aard is en in cassatie slechts in beperkte mate kan worden getoetst. Van een motiveringsgebrek is geen sprake. Deze klacht kan eveneens op grond van artikel 81 Wet Pro RO door de Hoge Raad worden afgedaan.
6.3 De klacht onder punt 4 van het beroepschrift richt zich tegen 's Hofs oordeel in rov. 4.1 dat het meergenoemd arrest van 23 mei 2001, BNB 2001/280 naar analogie van toepassing is op de onderhavige zaak. In zoverre slaagt de klacht. Dit kan echter niet tot cassatie leiden, aangezien 's Hofs oordeel reeds zelfstandig is gegrond op rov. 4.2. Daar is geoordeeld dat de in het toepasselijke artikel 9.3 van de Wet IB 2001 vermelde limitatieve opsomming van de posten die in een voorlopige teruggaaf kunnen worden verwerkt, uitsluit dat het door belanghebbende beoogde doel kan worden bereikt. Punt 4 van het cassatieberoepschrift richt zich tevens tegen dit oordeel. Zoals hiervoor is uiteengezet, getuigt het oordeel van het Hof niet van een onjuiste rechtsopvatting. De klacht van belanghebbende gaat er voorts aan voorbij dat de verrekening van de voorheffing niet louter gebaseerd is op artikel 13 AWR Pro, maar op dit artikel in samenhang met de specifieke regeling in de inkomstenbelasting. Tot nadere motivering van zijn oordeel was het Hof niet gehouden. De klacht kan derhalve niet tot cassatie leiden.
7 Conclusie
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Volgens het Hof (onder 1.1.) en de Inspecteur in zijn verweerschrift gaat het om een bedrag van ƒ 64.000; uit een bijlage bij het verweerschrift van de Inspecteur volgt echter dat het in te houden bedrag aan loonbelasting ƒ 62.400 bedraagt, te weten 52% van ƒ 120.000.
2 Het Hoofd van de eenheid particulieren van de Rijksbelastingdienst te P.
3 Het tweede geschilpunt betrof de vraag of de Inspecteur bij het vaststellen van de voorlopige teruggaaf een juiste systematiek bij de berekening heeft toegepast. In de conclusie van repliek wijst belanghebbende erop dat alle bij het Hof ingebrachte bezwaren nog gelden. Ingevolge HR 11 april 2003, nr. 38 281, VN 2003/22.11 blijven echter de door belanghebbende eerst bij de conclusie van repliek in cassatie aangevoerde klachten buiten behandeling. In cassatie is derhalve slechts het eerste geschilpunt van de hofprocedure relevant.
4 Kamerstukken II 1958/59, 5380, Wet op de loonbelasting 1958, nr. 7 (MvT), onder artikel 28, blz. 12.
5 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Besluit op de Loonbelasting 1940, tweede druk, C. van Soest en J. Versluis, (losbl.), artikel 14, aantekening 8.
6 Kamerstukken II 1958/59, 5380, Wet op de loonbelasting 1958, nr. 7 (MvT), onder artikel 28, blz. 12.
7 Volledig: Wet van 12 juni 1997, Stb. 279, tot aanpassing van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de Wet op de loonbelasting 1964 en van enkele andere wetten in verband met verruiming van de mogelijkheid tot het opleggen van voorlopige aanslagen tot een negatief bedrag (voorlopige teruggaaf).
8 Wet van 14 mei 1998, Stb. 317 (Inwerkingtreding voorlopige teruggaaf). Artikel 30 Wet Pro LB heeft vanaf belastingjaar 1999 geen toepassing meer gevonden. Het artikel is pas met ingang van 1 januari 2001 vervallen, vgl. Kamerstukken II 1999/2000, 26 788, nr. 3 (MvT), blz. 44.
9 Kamerstukken II 1996/97, 25 119, nr. 3 (MvT, blz. 3.
10 Regeling van 14 juni 1994, Stcrt. 114, zoals deze regeling tot voor deze zaak laatstelijk is gewijzigd bij regeling van 19 december 2000, Stcrt. 250.
11 Vgl. L.A. de Blieck cs, Algemene wet inzake rijksbelastingen, vijfde druk, Deventer, 1999, 5.4.2.2., blz. 176, en Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Algemeen Deel, artikel 13 AWR Pro, aantekening 34.
12 Zie nr. 3 (MvT), blz. 3, nr. 5 (NV), blz. 2.
13 Kamerstukken II 1996/97, 25 119, nr. 3 (MvT), blz. 3.
14 Kamerstukken II 1996/97, 25 119, nr. 5 (NV), blz. 3. Zie ook blz. 4 (6e al.) en 5.
15 Kamerstukken II 1996/97, 25 119, nr. 3 (MvT), blz. 8, onderdeel B.
16 Kamerstukken II 1996/97, 25 119, nr. 3 (MvT), blz. 8, onderdeel B.
17 Parlementaire behandeling Wet IB 2001, Wet van 11 mei 2000, Stb. 2000, 215, tot vaststelling van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (Belastingherziening 2001); inwerkingtreding 1 januari 2001 bij de Wet van 11 mei 2000, Stb. 216 (Invoeringswet IB 2001); Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3 (MvT), Artikel 9.3 Voorlopige teruggaaf, blz. 286.
18 Tekst zoals deze luidde vóór de Wet van 18 oktober 2001, Stb. 491.
19 Kamerstukken II 1996/97, 25 119, nr. 3 (MvT), blz. 2.
20 Kamerstukken II 1984/85, 18 851, nr. 3 (MvT), blz. 4.
21 Vgl. Kamerstukken II 1984/85, 18 e851, nr. 3 (MvT), blz. 5.
22 Vgl. Kamerstukken II 1996/97, 25 119, B, advies Raad van State en nader rapport, blz. 2: "Uiteraard is er geen inhoudelijk verschil in behandeling voorzien tussen degenen die deelnemen aan een proef van de voorlopige teruggaaf en degenen die gebruik blijven maken van de zogenoemde loonbelastingbeschikking."
23 Vgl. Kamerstukken II 1996/97, 25 119, nr. 3 (MvT), blz. 2.
24 Zie de hiervoor onder 1.5 van de conclusie aangehaalde passage.
25 Bij deze Wet houdende wijziging van belastingwetten c.a. (Vervolgwijzigingen in samenhang met de Belastingherziening 2001), in werkingtreding 1 januari 2003, is 'meer loonbelasting zal worden geheven dan' vervangen door: 'het gezamenlijke bedrag van de voorheffingen meer zal belopen dan'.
26 Kamerstukken II 2001/02, 28 487, nr. 3 (MvT), blz. 33.
27 Vgl. tevens HR 13 januari 1979, nr. 19 341, BNB 1979/212, HR 2 december 1998, nr. 33 798, BNB 1999/23 en HR 17 januari 2003, nr. 37 463, BNB 2003/188, r.o. 3.3. Zie in dezelfde zin met betrekking tot het verwante terrein van de loonbelastingbeschikking HR 9 september 1981, nr. 20 683, BNB 1981/293, en HR 18 maart 1987, nr. 24 237, BNB 1987/230.
28 Kamerstukken II 1996/97, 25 119, nr. 3 (MvT), blz. 3-4.
29 Zie mijn boek Loonbelasting, m.m.v. D.V.E.M. Rammeloo, H.C. Verploegh, Deventer, 1998, blz. 262. Een vergelijking van de vermoedelijk verschuldigde inkomstenbelasting met de waarschijnlijk in te houden loonbelasting, werd niet gemaakt. Het bedrag van de vermindering werd gewoonlijk berekend door de som van de aftrekposten te verminderen met het totaal van de niet aan de loonbelasting onderworpen inkomsten.
30 Beroepschrift in cassatie, blz. 3 en blz. 4.