Conclusie
Nr. 38.317
P.J. Wattel
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting 1994
Conclusie in de zaak:
X-1
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
17 juli 2003
1. Feiten en procesverloop
1.1 De belanghebbende is sinds 1971 verbonden aan het E-concern. Hij is onder meer directeur van B BV, Geschäftsführer van de in Duitsland gevestigde werkmaatschappij C Gmbh en gérant van de in Frankrijk gevestigde werkmaatschappij D Sàrl (hierna: de Sàrl).
1.2. De door de belanghebbende voor de genoemde buitenlandse werkmaatschappijen verrichte werkzaamheden worden feitelijk vooral in Nederland verricht. In 1994 heeft de belanghebbende in verband met zijn werkzaamheden voor de Sàrl slechts enkele dagen in Frankrijk doorgebracht.
1.3. Voor de voor de Sàrl verrichte werkzaamheden ontvangt belanghebbende van die vennootschap een beloning (hierna: de Franse inkomsten). Deze Franse inkomsten zijn vanaf 1971 aanvankelijk telkens volledig in de Franse belastingheffing betrokken.
1.4. In verband met de Franse inkomsten heeft de belanghebbende in zijn aangiften voor de inkomstenbelasting voor de jaren 1971 tot en met 1989 telkens aanspraak gemaakt op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting volgens de evenredigheidsmethode. Deze aanspraken zijn telkens gehonoreerd door (de rechtsvoorgangers van) de Inspecteur.
1.5. Naar aanleiding van verzoeken om voorlichting over salarissplitsing bij leden van directies van internationale concerns, heeft het Ministerie van Financiën op 20 februari 1990 de volgende mededeling doen uitgaan (Mededeling nr. DB89/6767, gepubliceerd in Infobulletin 1990/193 en in V-N 1990, blz. 1449; hierna: de Mededeling):
"Onder de belastingverdragen komt het heffingsrecht over vergoedingen genoten door een in de ene verdragsluitende staat woonachtige directeur of commissaris van een in de andere verdragssluitende staat gevestigde vennootschap toe aan de staat van vestiging van die vennootschap.
Dit ongeacht de plaats waar die directeur of commissaris feitelijk de met zijn functie als directeur of commissaris samenhangende werkzaamheden verricht (...)".
1.6. In zijn aangifte voor de inkomstenbelasting voor het jaar 1994 heeft de belanghebbende, evenals in de voorgaande jaren, voor het gehele bedrag van de Franse inkomsten belastingvermindering ter voorkoming van dubbele belasting verzocht.
1.7. De Inspecteur was slechts bereid voorkoming te geven voor de inkomsten die zijn toe te rekenen aan de dagen waarop de belanghebbende feitelijk werkzaamheden in Frankrijk verrichtte. De belanghebbende heeft zich beroepen op bij hem gewekt vertrouwen dat ook in 1994 vermindering ter voorkoming van dubbele belasting zou worden verleend voor alle Franse inkomsten.
1.8. De Inspecteur heeft in het kader van de aanslagregeling 1990 bij brief van 18 december 1992 aan de belanghebbende onder meer het volgende doen weten:
"(...) Uit dit schrijven blijkt dat u de mening toegedaan bent, dat van de zijde van de Belastingdienst voor wat betreft een aantal punten door haar gedragingen bij u in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt.
Telefonisch heb ik mijnerzijds reeds aangegeven dat ik mij voorshands op het standpunt stel dat geen sprake is geweest van een bewuste standpuntbepaling onzerzijds (...).
Teneinde ieder misverstand te voorkomen deel ik u uitdrukkelijk mede, dat wij ons in ieder geval vanaf het belastingjaar 1993 voor wat betreft de in mijn schrijven van 25 mei 1992 genoemde punten niet gebonden achten aan de door u in uw aangiften over de jaren tot en met 1990 gevolgde handelwijze. (...)".
1.9. In verband met de door het standpunt van de Inspecteur dreigende internationale dubbele belasting, heeft de belanghebbende in 1993 het Ministerie van Financiën verzocht om op de voet van art. 27 van Pro het Nederlands-Franse belastingverdrag(1) (hierna: het Verdrag) overleg te openen met de bevoegde Franse autoriteiten over de vraag of en in hoeverre de heffing over de Franse inkomsten aan Nederland dan wel aan Frankrijk is toegewezen. Aan dat verzoek is voldaan. In dat kader heeft de Staatssecretaris van Financiën de belanghebbende bij brief van 9 februari 1994 uiteengezet dat - kort gezegd - zijns inziens het heffingsrecht over de Franse inkomsten ingevolge art. 15 van Pro het Verdrag aan Nederland toekomt voorzover die inkomsten betrekking hebben op feitelijk in Nederland verrichte werkzaamheden.
1.10. In mei 1997 (aldus het Hof, r.o. 2.10; het cassatieberoepschrift, punt 8, vermeldt een brief de dato 21 juli 1995) heeft het Ministerie van Financiën de belanghebbende op de hoogte gesteld van het resultaat van de onderling-overlegprocedure. De Nederlandse en Franse fiscale autoriteiten waren het erover eens geworden dat - kort gezegd - de Franse inkomsten onder art. 15 van Pro het Verdrag vallen en dat dit meebrengt dat Frankrijk slechts het deel van die inkomsten mag belasten dat is toe te rekenen aan de feitelijk in dat land verrichte werkzaamheden; dat door Nederland slechts voor dat deel voorkoming van dubbele belasting zal worden verleend; en dat aan Nederland is toegewezen de heffing over het deel van het Franse inkomen dat strekt tot beloning van de feitelijk in Nederland verrichte werkzaamheden.
1.11. De Franse autoriteiten hebben op grond van de uitkomst van de genoemde onderling-overlegprocedure de ten onrechte over belanghebbendes Franse inkomsten geheven Franse inkomstenbelasting over 1988 t/m 1993 aan de belanghebbende gerestitueerd.
1.12. Op 30 september 1998 heeft de Inspecteur de bestreden aanslag vastgesteld.(2) Daarbij heeft hij slechts voor de beloning voor de feitelijk in Frankrijk verrichte arbeid vermindering ter voorkoming van dubbele belasting verleend. Hiertegen heeft de belanghebbende bezwaar gemaakt, dat bij uitspraak van 15 juni 1999 is afgewezen.
1.13. De belanghebbende heeft tegen deze uitspraak bij het Gerechtshof Arnhem (hierna het Hof) een beroepschrift ingediend dat exclusief vele bijlagen(bundels) 68 dichtbetypte bladzijden telt. Hij beroept zich daarin op de vertrouwens- en gelijkheidsbeginselen ten betoge dat aanspraak bestaat op voorkoming van dubbele belasting volgens de evenredige-belastingvrijstellingsmethode voor het gehele Franse inkomen. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend, waarna de partijen elkaar van repliek respectievelijk dupliek gediend hebben en de belanghebbende nog nadere stukken heeft ingediend, waarop de Inspecteur ter zitting heeft kunnen reageren.
2. De uitspraak van het Hof
2.1 Het Hof stelde de belanghebbende in het gelijk. Het overwoog daartoe als volgt:
"4.4. In dit verband moet worden vooropgesteld dat - anders dan waarvan de Inspecteur kennelijk uitgaat - bij de beantwoording van de vraag of door een belastingplichtige een in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend aan een bepaalde door het Ministerie van Financiën gedane - gepubliceerde - uitlating, niet zozeer moet worden gelet op hetgeen het Ministerie met deze uitlating voor ogen heeft gestaan, doch op hetgeen de belastingplichtige mocht opmaken uit deze uitlating.
4.5. Naar 's Hofs oordeel kon belanghebbende (bedoelde passages in) de Mededeling in redelijkheid aldus verstaan dat zij zijn sedert 1971 met betrekking tot Franse inkomsten ingenomen standpunt bevestigde. In de Mededeling wordt immers nadrukkelijk vermeld dat, ongeacht de plaats waar de directeur feitelijk zijn werkzaamheden verricht, het heffingsrecht over de beloning toekomt aan de staat waarin de vennootschap is gevestigd (in casu Frankrijk derhalve). De stelling van de Inspecteur dat belanghebbende had moeten begrijpen dat de gewraakte (...) passages(3) uit de Mededeling voor wat betreft de Franse inkomsten verwees naar het bepaalde in artikel 16 van Pro het Verdrag kan het Hof niet volgen. De Mededeling bevat daarvoor immers geen enkele(4) aanknopingspunt, terwijl deze opvatting van de Inspecteur voorts in strijd is met de eensluidende opvatting van de Nederlandse en Franse autoriteiten (volgens hen dient toewijzing van het heffingsrecht over de onderhavige Franse inkomsten te worden beantwoord aan de hand van - zoals belanghebbende steeds heeft verdedigd - artikel 15 van Pro het Verdrag).
4.6. Met betrekking tot het door belanghebbende gedane beroep op door bedoelde Mededeling gewekt vertrouwen, heeft de Inspecteur voorts nog het standpunt ingenomen dat, nu de Mededeling een voorlichtend karakter heeft, daaraan - gelet op het arrest HR 26 september 1979, BNB 1979/311 - geen in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend. Het Hof deelt deze opvatting van de Inspecteur niet. Bedoeld arrest ziet, gelijk belanghebbende in zijn pleitnota heeft verdedigd, niet op uitlatingen als de onderhavige die op het niveau van het Ministerie van Financiën zijn gedaan.
4.7. Gelet op (1) de omstandigheid dat de Inspecteur gedurende een lange reeks van jaren belanghebbendes aangifte op het punt van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting heeft gevolgd en (2) de in de Mededeling van het Ministerie van Financiën vervatte uitlatingen, mocht belanghebbende naar het oordeel van het Hof erop vertrouwen dat zijn aanspraak op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van het totaal van de Franse inkomsten ook in het onderwerpelijke jaar zou worden gehonoreerd. De omstandigheid dat de Inspecteur "het vertrouwen" bij brief van 18 december 1992 heeft opgezegd, doet hieraan niet af. Een inspecteur is immers niet bevoegd mededelingen gedaan door het Ministerie van Financiën terug te draaien. De brief van de Staatssecretaris van Financiën van 9 februari 1994 doet aan deze conclusie evenmin af, aangezien het door een ieder aan een door het Ministerie van Financiën gepubliceerde uitlating te ontlenen vertrouwen niet ten nadele van één belastingplichtige mag worden opgeheven door een uitsluitend aan die belastingplichtige gerichte kennisgeving van de Staatssecretaris (HR 4 februari 1981, BNB 1981/90)."
2.2 Doordat het Hof het beroep van de belanghebbende gegrond achtte wegens rechtens door de Inspecteur te honoreren gewekt vertrouwen op de geciteerde Mededeling in combinatie met de aangifteconforme aanslagregeling, is het niet toegekomen aan de behandeling van de andere grieven van de belanghebbende, zoals met name diens beroep op het gelijkheidsbeginsel.
3. Geschil in cassatie
3.1 De Staatssecretaris stelt één middel voor, inhoudende schending van art. 15 van Pro het Verdrag of van art. 8:77 Awb Pro doordat het Hof ten onrechte schending van rechtens relevant vertrouwen aanwezig achtte. Ik vat de toelichting op het middel als volgt samen:
(i) onbegrijpelijk is 's Hofs oordeel dat het door de belanghebbende gestelde vertrouwen zowel op de wijze van aanslagregeling als op de Mededeling gebaseerd zou zijn, nu de inspecteur een mogelijk door de aanslagregeling gewekt vertrouwen bij brief van december 1992 expliciet heeft weggenomen. Het vertrouwen kon dus voor 1993 en 1994 uitsluitend op de Mededeling berusten.
(ii) voor zover het oordeel van het Hof berust op uitsluitend de Mededeling, is het evenmin begrijpelijk. De Mededeling gaat niet over de voorkomingsmethode, maar beperkt zich tot de voorwaarden onder welke inkomsten aan de ene dan wel aan de andere staat toegewezen geacht kunnen worden te zijn.
(iii) de belanghebbende heeft de Staatssecretaris verzocht een onderling-overlegprocedure te entameren, en, indien daaruit zou blijken dat de Franse beloning onder art. 15 van Pro het Verdrag valt, om
"een zodanige regeling aangaande de bevoegdheid tot belastingheffing op de in geding zijnde inkomsten te treffen, dat dubbele belastingheffing in Frankrijk en Nederland wordt vermeden."
Uit het onderling overleg resulteerde dat art. 15 van Pro toepassing is; dat slechts de 13% van de beloning toerekenbaar is aan fysiek in Frankrijk verrichte arbeid en daarmee aan Frankrijk is toegewezen; en dat (daardoor) voor 87% van de Franse inkomsten geen dubbele belasting kan ontstaan, nu dat deel is toegewezen aan woonland Nederland. Bovendien heeft Frankrijk voor 1988 t/m 1993 de teveel geheven Franse belasting gerestitueerd. Over de 13% die aan Frankrijk is toegewezen, geeft Nederland evenredige belastingvrijstelling, zodat ook te dier zake zich de facto geen dubbele belastingheffing voordoet. In die omstandigheden is onbegrijpelijk dat de belanghebbende erop zou hebben kunnen vertrouwen dat de gehele beloning aan Frankrijk zou zijn toegewezen. Alsdan zou immers over 87% van zijn beloning in het geheel geen belasting worden geheven. Daarop kan de belanghebbende niet vertrouwd hebben, mede gezien de inhoud van zijn verzoek om onderling overleg.
(iv) het Verdrag heeft ook tot doel het ontgaan van belastingheffing te voorkomen.
(v) het Hof gaat er ten onrechte aan voorbij dat de belanghebbende niet als bestuurder of commissaris in de zin van het Verdrag kan gelden, nu een gérant geen lid is van de conseil d'administration (raad van beheer) of conseil de surveillance (raad van toezicht), en voorts de Sàrl in 1993 en 1994 geen conseil d'administration of conseil de surveillance had.
3.2 De belanghebbende heeft op 28 oktober 2002 een verweerschrift in cassatie ingediend van 29 bladzijden, waarin hij voorts, "ter vermijding van onnodige herhalingen," verwijst naar, en zich beroept op, de door hem in de Hofprocedure ingebrachte stukken en bijlagen(bundels) van in totaal honderden bladzijden.
3.3 De Staatssecretaris heeft bij brief van 28 november 2002 afgezien van repliek.
3.4 Ik concludeer heden eveneens in de zaak van de belanghebbende met nr 38 325, betreffende het jaar 1993, alsmede in de zaak van een collega van de belanghebbende met nr 38 318, betreffende eveneens het jaar 1993. De drie zaken zijn voor het Hof gevoegd behandeld. Zij kunnen inhoudelijk als vrijwel identiek worden beschouwd. De cassatieberoepschriften van de Staatssecretaris in de drie zaken zijn identiek, evenals de verweerschriften van de belanghebbenden. In de onderhavige zaak is het jaar 1994 aan de orde, dat in zoverre van het in de andere twee zaken aan de orde zijnde jaar 1993 verschilt dat de Staatssecretaris de belanghebbende op 9 februari 1994 bij brief heeft doen weten dat hij belanghebbendes standpunt ter zake van de toewijzing van de Franse inkomsten niet deelt. Voorts is in de onderhavige zaak naast het vertrouwensbeginsel voor het Hof ook het gelijkheidsbeginsel aan de orde gesteld, maar dat speelt in cassatie (nog) geen rol. Na eventuele vernietiging en verwijzing zal dat beroep echter alsnog behandeld moeten worden. Ik maak daarover in deze zaak van ambtswege enige opmerkingen.
4. Vertrouwen op de aanslagregeling?
4.1 In HR 21 december 1977, BNB 1978/55, met noot Scheltens, oordeelde u dat de Inspecteur, hoewel hij na correspondentie met de belanghebbende bepaalde kosten als buitengewone last in 1973 aanvaardde, in 1974 aftrek van dezelfde kosten kon weigeren. U overwoog dat de enkele omstandigheid dat de Inspecteur de in 1973 gedane uitgaven tot de buitengewone lasten rekende, nog niet meebracht dat het hem niet meer vrij stond om bij het vaststellen van de aanslag voor een volgend jaar een ander standpunt in te nemen. Naast het volgen van de aangifte in voorgaande jaren moeten er dus andere omstandigheden zijn die de indruk wekken dat de in het verleden gevolgde gedragslijn berustte op een bewuste standpuntbepaling. De omstandigheid dat over de kosten in 1973 was gecorrespondeerd, hetgeen welbewuste aanvaarding van de aftrek suggereert, speelde in 1977 kennelijk nog geen rol.
4.2 In HR 7 januari 1981, nr. 20 276, BNB 1981/58, met noot Scheltens, bevestigde u deze leer. Ook indien de Inspecteur een groot aantal jaren de aangifte zonder commentaar op een bepaald punt volgt, blijft hij op zichzelf vrij zijn standpunt op dat punt te wijzigen. De zaak betrof de autokostenfictie van art. 42 Wet Pro IB 64, de toepassing waarvan de Inspecteur jarenlang, maar niet meer in 1974, achterwege liet. De belanghebbende beriep zich op vertrouwen, gewekt doordat de Inspecteur eerder een tegen de bijtelling gericht bezwaar had toegewezen. U wees dat beroep nog af met als motivering dat het tegemoetkomen aan het bezwaar niet als een tussen de belanghebbende en de Inspecteur gemaakte afspraak kon worden aangemerkt. Scheltens merkte in zijn noot op dat een in rechte te beschermen vertrouwen wel verdedigbaar zou zijn indien de uitspraak op bezwaar een duurkwestie zou betreffen, zoals een afschrijvingssysteem. Die opvatting werd nog in hetzelfde jaar(5) door u bevestigd in een zaak over een pensioensysteem.
4.3 De thans heersende leer is gevestigd met HR 13 december 1989, 25 077, BNB 1990/119, na conclusie Verburg, met noot Scheltens.(6) De zaak betrof een advocaat die naast zijn werkzaamheden in een advocatenmaatschap ook "eigen" zaken deed. De resultaten daarvan gaf hij aan als winst uit onderneming; hij maakte aanspraak op de ondernemersaftrek. De Inspecteur corrigeerde niet tot 1982, maar daarna wel. U overwoog:
"4.4. (...) herhaalt het middel de ook reeds voor het Hof door belanghebbende aangevoerde stelling dat, sedert hij in 1966 zijn werkzaamheden als advocaat was aangevangen, de Inspecteur bij het regelen van de aanslag steeds de door belanghebbende gedane aangifte heeft gevolgd, voor zover die aangiften inhielden dat hij een eigen onderneming uitoefende en derhalve winst uit onderneming genoot. Het door het middel op deze stelling gebaseerde betoog moet klaarblijkelijk aldus worden verstaan dat bij belanghebbende door deze vaste gedragslijn het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat zij ook met betrekking tot het onderhavige jaar door de Inspecteur zou worden gevolgd, en dat de Inspecteur dit vertrouwen heeft geschonden door bij zijn vaststelling van de aanslag over dat jaar zonder voorafgaande waarschuwing op die gedragslijn terug te komen.
4.5. Dit betoog kan in zijn algemeenheid niet als juist worden aanvaard. Afgezien van het geval dat de gedragslijn berust op een toezegging waarvan de belastingplichtige mocht menen dat zij ook voor het onderhavige jaar zou gelden, is voor in rechte te beschermen vertrouwen als hier bedoeld meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Deze indruk is doorgaans niet gewettigd, indien de gedragslijn van de inspecteur voor de belastingheffing in het verleden geen of verhoudingsgewijs geringe gevolgen heeft gehad. Omstandigheden als vorenbedoeld kunnen onder meer zijn gelegen in de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen, of in de tegemoetkoming aan een bezwaar betreffende dezelfde zich onveranderd voordoende aangelegenheid."
4.4 In de thans te berechten zaak heeft het Hof deze leer toegepast: het stelt vast dat naast de jarenlang gevolgde aangifte van de belanghebbende gewezen kan worden op de extra omstandigheid van de in 1.5 geciteerde vertrouwenwekkende Mededeling van Financiën.
5 Opzeggen van vertrouwen
5.1 Uit Uw arrest van 23 oktober 1991, nr. 27 507, BNB 1991/358,(7) blijkt dat een daartoe strekkende telefonische mededeling van de Inspecteur een eventueel rechtens relevant vertrouwen op een gedragslijn voor de toekomst beëindigt. Vertrouwen kan dus, zoals te verwachten viel, voor de toekomst opgezegd worden. U overwoog:
"3.3. Het Hof heeft vastgesteld dat in december 1982 de Inspecteur aan de adviseur van belanghebbende telefonisch heeft medegedeeld dat hij zich het recht voorbehield om de onderwaterfotografie ter discussie te stellen. Het Hof heeft geoordeeld dat, nu de belastingdienst gedurende een reeks van jaren de doorgaans negatieve resultaten heeft geaccepteerd als ondernemingsverliezen, van de Inspecteur mag worden verlangd dat hij, als hij een ander standpunt wil innemen, aan belanghebbende tijdig en in duidelijke bewoordingen mededeelt dat vanaf een bepaald tijdstip de verliezen niet meer in aanmerking zullen worden genomen en dat bedoelde mededeling niet als zodanig kan worden aangemerkt.
3.4. Het middel, dat zich tegen dit oordeel keert, treft doel, aangezien hetgeen het Hof heeft vastgesteld omtrent de mededeling, geen andere conclusie toelaat dan dat, zo voordien bij belanghebbende het vertrouwen mocht zijn gewekt dat de Inspecteur in de toekomst de negatieve resultaten van de onderwaterfotografie als ondernemingsverliezen zou blijven aanmerken, deze mededeling dat vertrouwen moet hebben weggenomen."
5.2 In de thans te berechten zaak heeft de Inspecteur de belanghebbende eerst telefonisch en vervolgens bij de brief van 18 december 1992 expliciet meegedeeld dat hij vanaf 1993 de aangifte op het punt van de Franse inkomsten niet meer op de oude voet zou aanvaarden. De Staatssecretaris heeft voorts bij brief van 9 februari 1994 expliciet een ander standpunt ingenomen dan de belanghebbende. Vanaf dat moment kon de belanghebbende er niet meer op vertrouwen dat de Inspecteur de oude gedragslijn met betrekking tot de toewijzing van de Franse inkomsten zou blijven volgen, tenzij er een beleidsregel van de Staatssecretaris zou hebben (voort)bestaan die dat vertrouwen (wél) rechtvaardigde. Het Hof wijst terecht op HR 4 februari 1981, BNB 1981/90, waarin u overwoog:
"(...) dat uit de bestreden uitspraak en de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende bij het Hof heeft gesteld dat zij aan de (...) toelichting op post b 12, van de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 behorende tabel I het vertrouwen kon en mocht ontlenen dat de daarin goedgekeurde afwijking van de wettelijke regeling ook betrekking had op de verstrekking van koude buffetten, die vlees, aardappelen en groenten bevatten;
dat ingeval deze, door het Hof in het midden gelaten, stelling gegrond zou zijn het Hof dit vertrouwen had dienen te honoreren;
dat een zodanig, door een ieder aan die - kennelijk met medewerking of goedvinden van de belastingdienst gepubliceerde en aldus ter kennis van het publiek gekomen - toelichting te ontlenen, vertrouwen niet ten nadele van een belastingplichtige mag worden opgeheven op de wijze als in 's Hofs uitspraak vermeld, te weten door een kennisgeving van de Staatssecretaris van Financiën uitsluitend aan die belastingplichtige;
dat het Hof meergenoemde stelling derhalve niet buiten beschouwing had mogen laten en zijn onderzoek niet had dienen te richten op de vraag of het door belanghebbende gestelde vertrouwen bij haar nog kon bestaan nadat de Staatssecretaris van Financien met zijn brief van 14 maart 1977, nummer 27-517 224 haar van zijn andersluidend standpunt in kennis had gesteld."
5.3 Het Hof is er in onze zaak van uit gegaan dat de in 1.5 geciteerde Mededeling bij de belanghebbende rechtens te honoreren vertrouwen wekte en dat, nu die Mededeling niet was ingetrokken, de Inspecteur noch de Staatssecretaris vermocht aan het daardoor opgeroepen vertrouwen bij brief een einde te maken uitsluitend voor deze belanghebbende.
5.4 Beslissend is dus of de genoemde Mededeling het bedoelde vertrouwen kon wekken, zowel voor de vraag of er voldoende "flankerend" vertrouwen is gewekt naast de aangifteconforme aanslagregeling, als voor de vraag of eventueel gewekt vertrouwen individueel opgezegd kon worden.
6. Kon de Mededeling objectief het gestelde vertrouwen wekken?
6.1 Het Hof is ervan uitgegaan dat de belanghebbende uit de Mededeling kon opmaken dat zijn beloning als gérant van de Sàrl geheel ter heffing was toegewezen aan de Staat van vestiging van de bestuurde vennootschap, dus aan Frankrijk, ongeacht de plaats waar de werkzaamheden daadwerkelijk werden verricht. Het Hof meent (r.o. 4.5) dat de belanghebbende niet hoefde te begrijpen dat de Mededeling slechts ziet op inkomsten vallend onder art. 16 van Pro het Verdrag ("Beheerders, bestuurders en commissarissen van vennootschappen/Administrateurs, directeurs (bestuurders) et commissaires (commissarissen) de sociétés") en niet op inkomsten vallend onder art. 15 ("Niet-zelfstandige arbeid/Professions dépendentes"), mede niet omdat het Hof die uitleg van de Mededeling in strijd acht met het eensluidende standpunt van de Franse en Nederlandse autoriteiten in de onderling-overlegprocedure.
6.2 Art. 15, lid 1, van het Verdrag luidt als volgt:
"Artikel 15. Niet-zelfstandige arbeid
1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 19 en 20 zijn lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast."
6.3 Art. 15, lid 1, van het Verdrag baseert de verdeling van heffingsbevoegdheid ter zake van loon dus uitdrukkelijk op de plaats van uitoefening van de dienstbetrekking. Het criterium van de vestigingsplaats van de werkgever komt in het eerste lid niet aan de orde (wel in lid 2, maar de 183-dagenregel is in casu niet aan de orde). Duidelijk is voorts uit de tekst van art. 15 dat Pro art. 16 ingeval Pro van samenloop of conflict exclusief voorgaat (expliciete lex specialis).
6.4 Art. 16, lid 1, van het Verdrag bepaalt:
"Artikel 16. Beheerders, bestuurders en commissarissen van vennootschappen
1. Tantièmes, presentiegelden en andere beloningen verkregen door een inwoner van Nederland die lid is van de raad van beheer of van de raad van toezicht van een vennootschap op aandelen of een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid die inwoner is van Frankrijk, mogen in Frankrijk worden belast."
6.5 De Mededeling deelt mede:
"Onder de belastingverdragen komt het heffingsrecht over vergoedingen genoten door een in de ene verdragsluitende staat woonachtige directeur of commissaris van een in de andere verdragssluitende staat gevestigde vennootschap toe aan de staat van vestiging van die vennootschap. Dit ongeacht de plaats waar die directeur of commissaris feitelijk de met zijn functie als directeur of commissaris samenhangende werkzaamheden verricht. (...)."
Deze Mededeling moet mijns inziens voor zoveel nodig als een gepubliceerde beleidsregel worden beschouwd, alsmede als "recht" in de zin van art. 79 Wet Pro RO, zodat haar interpretatie niet aan het Hof voorbehouden is, maar aan u getrokken kan worden. Zij ziet kennelijk op alle belastingverdragen ("de belastingverdragen").
6.6 Belastingverdragen zijn niet identiek; de toewijzingsbepaling voor bestuurdersbeloningen kan in verschillende verdragen, met name de oudere, een afwijkend artikelnummer hebben. De Mededeling noemt wellicht om die reden geen artikelnummers, maar gewaagt in het algemeen van vergoedingen genoten door een in de ene verdragsluitende staat woonachtige "directeur of commissaris van een in de andere verdragsluitende staat gevestigde vennootschap." De Mededeling knoopt, net als art. 16 en Pro anders dan art. 15, duidelijk aan bij het vestigingsland van de vennootschap. De plaats van feitelijke werkzaamheden wordt, net als in art. 16 en Pro anders dan in art. 15, uitdrukkelijk niet van belang verklaard. Ik kan hieruit niet anders opmaken dan dat de Mededeling ziet op beloningen die onder art. 16 vallen Pro en niet op beloningen die onder artikel 15 vallen Pro.
6.7 Op grond van het bovenstaande meen ik dat objectieve lezing van de Mededeling niet het vertrouwen kan wekken dat zij ziet op andere beloningen dan die van vennootschapsbestuurders en -commissarissen in de zin van art. 16 van Pro het OESO-Modelverdrag en art. 16 van Pro het Verdrag met Frankrijk, al was het wellicht duidelijker geweest als de Mededeling had verwezen naar bepalingen "zoals art. 16 van Pro het OESO-Model."
6.8 Met de Staatssecretaris acht ik dan ook niet begrijpelijk 's Hofs oordeel dat de Mededeling bij de belanghebbende het vertrouwen kon wekken dat zij (ook) op loon in de zin van art. 15 van Pro het Verdrag ziet. Voor zover dit oordeel een rechtskundig oordeel is (interpretatie van een beleidsregel die "recht" in de zin van art. 79 RO Pro inhoudt), acht ik het rechtens onjuist.
6.9 Evenmin juist acht ik 's Hofs oordeel dat indien de Mededeling slechts de toepassing van art. 16 van Pro het Verdrag betreft, zij in strijd zou zijn met de eensluidende opvatting van de Franse en Nederlandse autoriteiten dat de heffingstoewijzing ter zake van belanghebbendes loon moet geschieden op basis van art. 15 van Pro het Verdrag. Het ontgaat mij waarom de opvatting dat belanghebbendes beloning onder art. 15 valt Pro, in de weg zou staan aan de opvatting dat de Mededeling alleen over art. 16 gaat Pro en dus niet voor de belanghebbende geldt. Deze twee opvattingen lijken mij juist volstrekt verenigbaar.
6.10 Ik meen op grond van het bovenstaande dat de Mededeling niet in de weg staat aan het bij brief wegnemen van eventueel bij de belanghebbende bestaand vertrouwen op andere gedragingen van de fiscus, zoals de jarenlang gevolgde gedragslijn bij de aanslagregeling, die echter op zichzelf - zonder de steun van bijkomend vertrouwen op de Mededeling - nu juist géén rechtens relevant vertrouwen wekt, zoals boven bleek.
6.11 Nu de tekst van de Mededeling objectief niet het door de belanghebbende gestelde subjectieve vertrouwen kan rechtvaardigen en bovendien de belanghebbende in zijn subjectieve omstandigheden er niet rechtens relevant op kan hebben vertrouwd dat 87% van zijn Franse beloning geheel onbelast zou blijven, is er geen "flankerend vertrouwen" voorhanden naast een eventueel vertrouwen, gewekt door de aangifteconforme aanslagregeling. Dat eventuele vertrouwen is bovendien eind 1992 expliciet opgezegd door de Inspecteur, en op 9 Februari 1994 nogmaals door de Staatssecretaris. Onder deze omstandigheden bestaat er geen ruimte voor afwijking van de dwingende wet en het een ieder verbindende art. 15 van Pro het Verdrag voor het jaar 1994.
7 Conclusie
's Hofs uitspraak kan mijns inziens niet in stand blijven omdat zijn interpretatie van de Mededeling rechtskundig onjuist is en zijn oordeel niet gedragen kan worden door zijn feitelijke vaststellingen en motiveringen. Verwezen moet worden voor feitelijk onderzoek naar de merites van de overige gronden die de belanghebbendes aanvoert voor een beroep op gewekt rechtens relevant vertrouwen en op rechtens relevante schending van het gelijkheidsbeginsel. Ik veroorloof mij daarover van ambtswege enige opmerkingen, nochtans zonder volledigheid, die ook niet betracht kan worden zonder door het verwijzingshof uit te voeren feitelijk onderzoek.
8 Van ambtswege
8.1 Als derde grond voor zijn beroep op in rechte te honoreren bij hem gewekt vertrouwen voerde de belanghebbende voor het Hof aan de gang van zaken rond de aanslagregeling 1977. De belanghebbende vermeldt(8) dat de inspecteur in het kader van die aanslagregeling na voorafgaande correspondie verlangde dat de vermindering wegens voorkoming van dubbele belasting zou geschieden "met inachtneming van kostentoerekening aan buitenlandse inkomsten," leidende tot een verlaging van de teller van de evenredigheidsbreuk.
8.2 De verwijzing naar de evenredigheidsbreuk heeft, als ik hem goed begrijp, bij de belanghebbende het vertrouwen gewekt, dat hij voor zijn berekening ter voorkoming dubbele belasting de juiste methode - de vrijstellingsmethode - toepaste. Dat lijkt mij echter niet relevant. Ook de Inspecteur is er immers van overtuigd dat de vrijstellingsmethode de juiste methode is. Uiteraard, want dat is de methode die het Verdrag voorschrijft voor inkomsten die onder art. 15 van Pro het Verdrag vallen. Het werkelijke geschilpunt is dat de inspecteur deze methode slechts op de beloning voor de feitelijk in Frankrijk gewerkte dagen wil toepassen en de belanghebbende op de gehele Franse beloning, die de belanghebbende geheel aan Frankrijk toegerekend wil zien, hoewel Frankrijk slechts 13% daarvan belast en het overige aan Nederland toegewezen acht.
8.3 Doordat de inspecteur in 1977 de aftrek van een in Nederland gelegen studeerkamer bewust heeft toegelaten in de teller van de evenredigheidsbreuk, terwijl die kosten onmiskenbaar samenhingen met fysiek in Nederland verrichte werkzaamheden, is door hem - aldus de belanghebbende voorts - minstens de indruk gewekt van een bewuste standpuntbepaling ter zake van de grondslag van de voorkoming. Ik meen dat als hier al enig bewust standpunt ter zake van de toerekening van de beloning aan de twee betrokken Staten uit zou zijn op te maken, dit standpunt onmiskenbaar opgezegd is met de boven (1.8) geciteerde brief van december 1992, zodat een en ander na 1992 irrelevant is.
8.4 De belanghebbende betoogt voorts dat bij hem in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt door de Toelichting op het aangiftebiljet voor de inkomstenbelasting gedurende een lange reeks van jaren. Uit deze toelichting zou volgen, aldus de belanghebbende, dat de fiscus uitdrukkelijk niet de aan de buitenlandse inkomsten ten grondslag liggende prestatie in het buitenland, maar de onderworpenheid van die inkomsten aan een buitenlandse inkomstenbelasting als criterium hanteert voor de toekennig van vermindering wegens voorkoming van dubbele belasting.
8.5 Ik zie niet welk vertrouwen dit bij de belanghebbende zou wekken, nu immers 87% van zijn Franse inkomsten niet onderworpen blijkt te zijn in Frankrijk, maar wat daar ook van zij, een toelichting bij een aangiftebiljet valt in de categorie "voorlichting" en niet in de categorie "toezegging" of "standpuntbepaling," en bindt de fiscus dus niet tenzij de belanghebbende, in gerechtvaardigd vertrouwen afgaande op die voorlichting iets gedaan of nagelaten zou hebben dat hem - afgezien van de alsnog te betalen belasting - in een ongunstiger positie zou hebben gebracht dan zonder het afgaan op die voorlichting. Daaromtrent is in feitelijke aanleg door de belanghebbende echter niets gesteld, en daarom is daarvoor mijns inziens ook na verwijzing geen plaats meer. Ik citeer volledigheidshalve HR 3 januari 1990, BNB 1990/148, met noot Scheltens:(9)
" 4.4. (...). Bij de beantwoording van de vraag of belanghebbende met vrucht een beroep kan doen op uitlatingen als vervat in de onderhavige Toelichting op het aangiftebiljet en geuit in een telefoongesprek met een ambtenaar van de belastingadministratie, dient vooropgesteld te worden dat niet voor elke uitlating van de belastingadministratie, waardoor bij een belastingplichtige vertrouwen is gewekt ten aanzien van een door de belastingadministratie te volgen wetstoepassing, een juiste toepassing van de wet moet wijken.
Voor het antwoord op de vraag of zulks het geval is, dient het beginsel dat de wet moet worden toegepast te worden afgewogen tegen het algemeen beginsel van behoorlijk bestuur dat de administratie verwachtingen honoreert welke zij bij een belastingplichtige ten aanzien van een door haar te volgen gedragslijn heeft gewekt en waarop die belastingplichtige zich in redelijkheid tegenover haar mag beroepen.
Wanneer het gaat om uitlatingen waarin slechts algemene voorlichting wordt gegeven ter vergemakkelijking van het invullen van een aangiftebiljet en om telefonisch ingewonnen inlichtingen bij de belastingadministratie, zoals te dezen, dient aan het beginsel dat de wet moet worden toegepast in zoverre meer gewicht te worden toegekend dan aan voormeld algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, dat in de regel de belastingadministratie door onjuistheden of onvolledigheden in de voorlichting niet wordt gebonden.
Voor afwijking van deze regel is slechts plaats ingeval de belastingplichtige de onjuistheid niet had behoeven te beseffen en tevens wordt geconfronteerd met het feit dat hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting heeft te betalen maar daarenboven schade lijdt doordat hij, afgaande op de onjuiste voorlichting, enige handeling heeft verricht of nagelaten.
8.6 De belanghebbende beroept zich voor het onderhavige jaar 1994 ook op het gelijkheidsbeginsel, een en ander in verband met de vanaf dat jaar geldende Resolutie van de Staatssecretaris van 11 juli 1994, nr IFZ94/779, BNB 1994/301 (hierna Resolutie). Deze Resolutie voorziet erin dat indien - kort gezegd - van antifiscaal handelen geen sprake is, ook voor bestuurders die onder art. 16 OESO Pro-Modelverdrag vallen en dus als voorkomingsmethode slechts verrekening deelachtig worden, goedgekeurd wordt dat de vrijstellingsmethode wordt toegepast. De achtergrond van deze goedkeuring is voorkoming van het onwenselijke effect dat als gevolg van toepassing van verrekening op het topkader van de buitenlandse vennootschap (die onder art. 16 vallen Pro), dat topkader netto minder zou kunnen gaan verdienen dan hun ondergeschikten (de subtop), die immers onder art. 15 vallen Pro, en dus vrijstelling deelachtig worden. De bedoeling is dat - indien geen sprake is van antifiscale salary splits of andere kunstgrepen - de bruto-inkomensverschillen ook na voorkoming van dubbele belasting netto ongeveer hetzelfde blijven. De resolutie bepaalt:
"In verband hiermee keur ik goed dat in die gevallen waarin in het desbetreffende verdrag de verrekeningsmethode is opgenomen en waarin noch sprake is van het ontgaan van belasting, noch van een begunstigend fiscaal regime voor directeuren- en commissarissenbeloningen in de andere verdragsluitende staat, in Nederland voor de desbetreffende beloningen de in dat verdrag opgenomen vrijstellingsmethode voor niet-zelfstandige arbeidsinkomsten wordt toegepast. Dit betekent dat de toepassing van de vrijstellingsmethode alleen zal worden toegestaan in zoverre door de belastingplichtige wordt aangetoond dat de directeuren- en commissarissenbeloningen in de andere verdragsluitende staat in de belastingheffing zijn betrokken en ten opzichte van de arbeidsinkomsten van buitenlandse werknemers die in die staat werkzaamheden verrichten niet in begunstigende zin in de belastingheffing zijn betrokken. Alleen in dat geval en in zoverre zal aan de genieter van die beloningen op diens verzoek een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting worden verleend op grond van de vrijstellingsmethode."
8.7 De belanghebbende meent dat - ik hoop dat ik hem goed begrijp - deze resolutie steun biedt aan de opvatting dat hij enerzijds (nl. voor de toewijzing van heffingsrechten) erop mag vertrouwen dat hij onder art. 16 valt Pro en dat daarom zijn gehele Franse inkomen is toegewezen aan Frankrijk (dat, zoals wij zagen, slechts 13% daarvan belast), terwijl hij anderzijds (voor de methode van voorkoming van dubbele belasting) erop mag vertrouwen dat hij onder art. 15 valt Pro, althans de vrijstellingsmethode deelachtig wordt.
8.8 Ik meen dat het veel simpeler is. De Resolutie zegt niets over toewijzing, laat staan over de feitelijke arbeidsplaats als toewijzingscriterium, en wekt op dat punt dus geen vertrouwen in welke zin dan ook. Andersom zegt de eerder besproken Mededeling niets over de voorkomingsmethode. Belanghebbendes beloning valt onder art. 15 van Pro het Verdrag. Daardoor is 87% van die beloning toegewezen aan Nederland, zodat daarover geen dubbele belasting kan ontstaan, nu Frankrijk als niet-woonstaat alleen het broninkomen belast. Voor de 13% die aan Frankrijk als bronland is toegewezen, geeft Nederland als woonstaat - ook zonder de geciteerde resolutie - voorkoming van dubbele belasting volgens de evenredige belastingvrijstellingsmethode. Voor de door hem gewenste voorkomingsmethode heeft de belanghebbende de resolutie dus in het geheel niet nodig. Hij beroept zich echter op bij hem gewekt vertrouwen - of dat gerechtvaardigd is, moet zoals boven bleek nog door het verwijzingshof uitgezocht worden - dat hij onder art. 16 valt Pro. Kennelijk beoogt hij te voorkomen dat zijn ene doelstelling (alles Franse inkomsten toewijzen aan de werkstaat) zijn andere doelstelling (toepassing van de vrijstellingsmethode in de woonstaat) bederft. Het lijkt mij eenvoudig zo dat als de belanghebbende onder art. 16 wenst Pro te worden behandeld, hij daarvan alle consequenties zal moeten aanvaarden, inclusief toepassing van art. 24 A, lid 3, van het Verdrag (verrekeningsmethode) en dat hem alsdan dus vrijstelling slechts deelachtig kan worden indien hij voldoet aan de voorwaarden van de resolutie, waaronder de afwezigheid van antifiscale salary splits. Een selectief beroep op gerechtvaardigd vertrouwen is een contradictie in termen, want selectie naar gelang het uitkomt is nooit gerechtvaardigd. Inmiddels meen ik, zoals boven bleek, dat de belanghebbende er niet op kon vertrouwen dat hij onder art. 16 zou Pro vallen, zodat hem vanzelf (via art. 15) de vrijstellingsmethode deelachtig wordt.
8.9 Hoewel mijns inziens in casu niet relevant, merk ik nog op dat personen die onder art. 15 vallen Pro en personen die onder art. 16 vallen Pro, mijns inziens geen gelijke gevallen zijn, noch voor de toewijzing van hun beloningen, noch voor de voorkoming van dubbele belasting. De resolutie suggereert dat ook niet. Dat in sommige (oude) verdragen het onderscheid niet gemaakt wordt of op grond van andere criteria dan in het Verdrag met Frankrijk, lijkt mij niet relevant voor de belanghebbende. Of het verschil in verdragsbehandeling (het verschil tussen art. 15 en Pro art 16) evenredig is aan het verschil in feitelijke en juridische positie van de betrokken personen, is een vraag die hier niet aan de orde is en die trouwens de vraag zou oproepen naar de (voorrangs)verhouding tussen twee verdragen (het desbetreffende belastingverdrag en het (discriminatieverbod in het) EVRM(10) respectievelijk het IVBPR(11)).
9 Slotconclusie
Ik geef u in overweging 's Hofs uitspraak te vernietigen en de zaak te verwijzen voor feitelijk onderzoek.
De Procureur-Generaal bij
De Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
1 Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van de Franse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten te Parijs op 16 maart 1973, Trb. 1973, 83.
2 De vraag of dat op tijd is, is niet in geschil. Ik neem aan dat de belanghebbende uitstel van aangifte heeft genoten. Het al dan niet verstreken zijn van de drie-jaarstermijn wordt niet van ambtswege onderzocht (HR 2 juli 1986, BNB 1986/29, m.n. J. P. Scheltens) en de rechter is niet bevoegd van ambtswege aanslagen te vernietigen die buiten de aanslagtermijn zijn opgelegd (HR 15 juli 1996, BNB 1996/332).
3 Gezien de werkwoordsvorm van de volzin zal het enkelvoud "passage" bedoeld zijn; PJW.
4 "Enkel"; PJW.
5 HR 16 september 1981, BNB 1981/308, met noot Scheltens; zie ook HR 18 maart 1987, BNB 1987/230 met noot Hoogendoorn.
6 FED 1990/84, met noot Smit.
7 FED 1992/475, met noot Harlaar.
8 blz. 21 van zijn beroepsmotivering IB 1990-1993.
9 Zie ook HR 9 maart 1988, nr. 24 199, na conclusie Van Soest, BNB 1988/148, met noot P. den Boer
10 Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden, Raad van Europa, Rome, 4 november 1950, laatstelijk Trb. 1994, 165
11 International Covenant on Civil and Political Rights, Verenigde naties, New York, 19 December 1966, Trb. 1969, 99 (herziene vertaling in het Nederlands in Trb. 1978, 177).