Conclusie
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
X
1. Inleiding
In deze procedure is de toepassing van artikel 18 Wet Pro IB 1964 in geschil. De problematiek die hier speelt is min of meer vergelijkbaar met die in de zaken nrs. 37.427, 37.454, 37.490, 37.590 en 37.596, waarin ik op 28 november 2002 conclusies heb genomen.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende oefende tot 1 januari 1993 voor eigen rekening een onderneming uit welke bestond uit een tankstation, een garagebedrijf en een autowasserette.
2.2. Tot 1 december 1993 was de onderneming gevestigd op een terrein aan de a-straat in Z, temidden van een woonwijk. Het gebruik van het terrein berustte deels op huur, deels op erfpacht.
2.3. Het tankstation was goed voor ongeveer 55% van de omzet van de onderneming. Het besloeg circa 20% van het bedrijfsterrein.
2.4. Op 14 september 1993 heeft belanghebbende een intentieverklaring ondertekend, inhoudend dat hij zijn onderneming vanaf 1 januari 1993 voor rekening en risico dreef van een door hem op te richten BV, A B.V.
2.5. A B.V (hierna: de BV) is op 31 maart 1994 opgericht. Bij de oprichting heeft belanghebbende zijn onderneming in de BV ingebracht, naar de toestand per 1 januari 1993.
2.6. Belanghebbende heeft op 1 december 1993 het tankstation met toebehoren voor
ƒ 1.050.000 verkocht aan een dochtervennootschap van B. De juridische overdracht heeft plaatsgehad op 17 december 1993. De verkoopopbrengst van ƒ 1.050.000 is op 31 december 1994 als onderdeel van het ondernemingsvermogen mede ingebracht in de BV.
2.7. De overige ondernemingsactiviteiten heeft belanghebbende voortgezet op een locatie aan de b-straat in Z. De inventaris van de garage, de voorraden en de gereedschappen zijn naar die plek overgebracht.
2.8. Bij besluit van 18 maart 1994 heeft de gemeente Q het besluit genomen een bouwterrein aan de b-straat aan C B.V. in oprichting te verkopen(1). Dit terrein is bestemd voor de bouw van een bedrijfsruimte met dienstwoning. Het is niet toegestaan op het terrein een tankstation te exploiteren.
3. Procesverloop
3.1. Bij brief van 13 april 1994 heeft belanghebbende de Inspecteur(2) verzocht om op de inbreng van zijn eenmanszaak in de BV het bepaalde in artikel 18 Wet Pro IB 1964 toe te passen. Bij beschikking van 28 oktober 1997 (!) heeft de Inspecteur dit verzoek afgewezen. Hij overwoog daartoe dat de inbreng van de onderneming onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of de liquidatie van (een zelfstandig deel van) de onderneming(3).
3.2. Na tegen de beschikking van de Inspecteur tevergeefs bezwaar te hebben gemaakt, heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Hof 's-Hertogenbosch. Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
"4.1. Volgens de arresten van de Hoge Raad van 29 augustus 1997, nummers 31 597 en 32 444, onder meer gepubliceerd in BNB 1997/374 respectievelijk BNB 1997/375, dient artikel 18 van Pro de Wet - voor zover te dezen van belang - slechts buiten toepassing te blijven in gevallen waarin de inbreng onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of de liquidatie van de onderneming.
4.2. Naar het oordeel van het Hof is met de verplaatsing van belanghebbendes activiteiten van de a-straat naar de b-straat en het in dat kader afstoten van het tankstation geen sprake van overdracht of liquidatie van de onderneming. Het Hof neemt daarbij het volgende in overweging. Het Hof is met partijen van oordeel dat een wezenlijk deel van een onderneming niet hetzelfde is als een zelfstandig deel daarvan. Gezien de feiten, mede in onderlinge samenhang beschouwd, is het Hof van oordeel dat het tankstation een wezenlijk deel van belanghebbendes onderneming uitmaakte. Dit laat echter onverlet dat belanghebbendes overige (..) activiteiten als een zelfstandige onderneming achterblijven en tezamen met de opbrengst van de verkoop van het tankstation in de B.V. zijn ingebracht. Het afstoten van het tankstation kan derhalve naar het oordeel van het Hof hooguit als een gedeeltelijke staking worden aangemerkt. Een gedeeltelijke staking kan echter niet worden aangemerkt als een overdracht of liquidatie van de onderneming."
Het heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard.
3.3. De Staatssecretaris van Financiën is in cassatie gekomen. Hij heeft één cassatiemiddel voorgesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft gerepliceerd.
4. De rechtsstrijd
4.1. De inzet van deze procedure is de beschikking van de Inspecteur van 28 oktober 1997, genomen op grond van artikel 18, lid 1, Wet IB 1964 zoals deze bepaling luidde sinds 1 juli 1997, en inhoudend dat het verzoek tot toepassing van voornoemde bepaling op de inbreng van zijn onderneming in de BV wordt afgewezen. De door de belastingrechter te beantwoorden vraag is of de afwijzing van het verzoek terecht was. Daarvoor is beslissend of in het onderhavige geval aan de vereisten voor de toepassing van artikel 18, lid 1, is voldaan, en zo niet, of beginselen van behoorlijk bestuur de Inspecteur niettemin ertoe nopen in de toepassing van artikel 18, lid 1, te bewilligen.
4.2. Ik versta de stellingname van de Inspecteur aldus, dat naar zijn mening niet gezegd kan worden dat hier een IB-onderneming is 'omgezet' in de rechtsvorm van een NV of BV zoals artikel 18, lid 1, Wet IB 1964 eist. De omstandigheid dat in de voorperiode van de BV het tankstation - volgens hem een wezenlijk deel van de onderneming - is vervreemd aan een derde en niet is vervangen, staat zijns inziens hieraan in de weg.
4.3. Volgens de Inspecteur komt belanghebbende geen beroep toe op het besluit van 24 september 1997, nr. DB97/2950M, BNB 1997/365, waarin onder punt 4.2.1 is vermeld:
"(...)
Uiteraard is van inbreng van een gehele onderneming geen sprake indien de in te brengen onderneming of een wezenlijk deel daarvan wordt vervreemd aan een derde tussen het overgangstijdstip en het tijdstip van totstandkoming van de besloten vennootschap, tenzij deze vervreemding geschiedt in het kader van een bij de aard en omvang van de onderneming passende normale bedrijfsuitoefening."
Deze passage bevat een beleidsregel met betrekking tot de vervreemding van een wezenlijk deel van een onderneming(4) tussen het zogenoemde overgangstijdstip en het tijdstip van de totstandkoming van de BV: ingeval zo'n vervreemding plaatsvindt in het kader van de normale bedrijfsuitoefening verhindert zij op zich niet dat sprake is van een 'omzetting' in de zin van artikel 18, lid 1, Wet IB 1964. Maar in de zienswijze van de Inspecteur paste de verkoop van het tankstation niet in de normale bedrijfsuitoefening door belanghebbende, respectievelijk de BV.
4.4. Belanghebbende heeft zich primair verweerd met de stelling dat het tankstation niet als een wezenlijk onderdeel van zijn onderneming kon worden aangemerkt, en dat niet gezegd kan worden dat de inbreng van de onderneming in de BV deel uitmaakte van een geheel van rechtshandelingen dat op de vervreemding van de onderneming was gericht. Subsidair heeft belanghebbende aangevoerd dat de vervreemding van het tankstation wel degelijk voortvloeide uit de bij de aard en omvang van zijn onderneming passende normale bedrijfsuitoefening.
4.5. Het Hof heeft de zienswijze van belanghebbende dat het tankstation niet een wezenlijk deel van diens onderneming vormde verworpen. Het heeft evenwel belanghebbende voor het overige in zijn primaire verweer gevolgd en het beroep gegrond verklaard. Aan een beoordeling van het subsidiaire verweer van belanghebbende is het Hof niet toegekomen.
5. 'Omzetting' van een onderneming
5.1. Artikel 18, lid 1, Wet IB 1964 was volgens zijn bewoordingen van toepassing ingeval een IB-onderneming in de rechtsvorm van een NV of BV werd 'omgezet'. Aan de eis van 'omzetting' in een NV of BV besteedde ik reeds aandacht in de bijlage bij mijn conclusies in de zaken nrs. 37.427, 37.454, 37.490, 37.590 en 37.596, alsmede in mijn conclusie van 12 februari 2003 in de zaak nr. 37.917. Ik moge hier allereerst naar deze bijlage en deze conclusie verwijzen.
5.2. 'Omzetting' van een onderneming in een NV of BV veronderstelt dat de betreffende onderneming in beginsel in haar geheel in de NV of BV wordt ingebracht.
5.3. Uit de arresten HR 29 augustus 1997, nr. 31.597, BNB 1997/374 en HR 29 augustus 1997, nr. 32.444, BNB 1997/375, volgt dat artikel 18 Wet Pro IB 1964 - in overeenstemming met het zojuist bedoelde uitgangspunt - buiten toepassing dient te blijven in gevallen waarin de inbreng van de onderneming onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen dat is gericht op de overdracht of de liquidatie van de onderneming.
5.4. Niet zelden gaat aan de inbreng van een onderneming in een NV of BV een voorperiode vooraf. In dergelijke situaties ligt het naar mijn mening voor de hand om bij de toetsing òf de inbreng uiteindelijk gericht is op de overdracht dan wel liquidatie van de onderneming, de overwegingen die ten grondslag liggen aan de voorovereenkomst of intentieverklaring in de beschouwing te betrekken (vgl. punt 3.5 van mijn conclusie van 28 november 2002 in de zaak nr. 37.427).
5.5. In punt 7.2 van voornoemde bijlage merkte ik op dat de beperking die de geruisloze omzetting in BNB 1997/374 en BNB 1997/375 is opgelegd, verder gaat dan de beperking die in HR 25 oktober 1978, nr. 18.999, BNB 1978/312, was aangebracht op de vrijstelling van overdrachtsbelasting bij inbreng van een gehele onderneming in een aandelenvennootschap als was bedoeld in artikel 15, lid 1, onderdeel e (oud), Wbrv. Laatstbedoelde vrijstelling miste blijkens BNB 1978/312 slechts toepassing indien de inbreng van het bedrijfsvermogen onmiddellijk werd gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht van een wezenlijk deel van dat bedrijfsvermogen. Bij deze opmerking had ik het oog op de mogelijkheid dat een inbreng, als onderdeel van een samenstel van rechtshandelingen, is gericht op de overdracht van de onderneming aan een derde, zonder dat gezegd kan worden dat die overdracht reeds vóór de inbreng is overeengekomen.
5.6. Anders dan in BNB 1978/312 met betrekking tot de vrijstelling van overdrachtsbelasting, is in de arresten BNB 1997/374 en BNB 1997/375 echter niet geoordeeld dat de inbrengfaciliteit van artikel 18 Wet Pro IB 1964 reeds toepassing mist indien de inbreng uiteindelijk is gericht op de overdracht of liquidatie van een wezenlijk deel van de onderneming. Het criterium van het 'wezenlijk deel' speelt in de beslissende rechtsoverwegingen van de Hoge Raad in BNB 1997/374 en BNB 1997/375 geen rol. In zoverre gaan de arresten BNB 1997/374 en BNB 1997/375, naar de letter genomen, juist minder ver dan BNB 1978/312.
5.7. De omstandigheid dat in de oordelen welke de Hoge Raad in BNB 1997/374 en BNB 1997/375 heeft gegeven, niet mede wordt gewaagd van de (door)overdracht of liquidatie van een wezenlijk deel van een onderneming, doch slechts van de overdracht of liquidatie van een onderneming zonder meer, rechtvaardigt naar mijn mening niet de conclusie dat in gevallen waarin een inbreng is gericht op de overdracht of de liquidatie van zo'n wezenlijk deel, artikel 18 Wet Pro IB 1964 gewoon toepassing kan vinden.
5.8. Dat het criterium van het wezenlijk deel in BNB 1997/374 en BNB 1997/375 geen rol speelt, moet mijns inziens worden teruggevoerd op de feitencomplexen die aan deze arresten ten grondslag liggen. In elk van beide zaken ging het om de vraag of een dooroverdracht dan wel een liquidatie van een gehele onderneming had plaatsgevonden. In geen van beide zaken was een dooroverdracht of een liquidatie van slechts een deel van een onderneming aan de orde. In BNB 1978/312 is dat anders.
5.9. Indien de inbreng van een onderneming deel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen dat gericht is op de overdracht of de liquidatie van een wezenlijk deel van die onderneming, is er naar mijn mening alle reden om artikel 18 Wet Pro IB 1964 evenzeer buiten toepassing te laten. De strekking van deze bepaling dwingt daartoe.
5.10. Iets anders is, dat de omstandigheid dat ten minste een deel van de onderneming door de NV of BV wordt voortgezet, een relevante factor kan zijn bij de beoordeling òf de inbreng uiteindelijk gericht is op de dooroverdracht of liquidatie van een wezenlijk deel van de onderneming.
6. Vervreemding in het kader van de normale bedrijfsuitoefening
6.1. Gelijk onder 4.3. hiervóór is opgemerkt, houdt punt 4.2.1 van het besluit van 24 september 1997, nr. DB97/2950M, BNB 1997/365, de beleidsregel in dat een vervreemding van een wezenlijk deel van een onderneming tussen het overgangstijdstip en het tijdstip van de totstandkoming van de BV welke plaatsvindt in de normale bedrijfsuitoefening, niet aan een 'omzetting' in de zin van artikel 18, lid 1, Wet IB 1964 in de weg staat. Logischerwijs krijgt deze beleidsregel in een concreet geval pas belang, nadat is vastgesteld dat de inbreng deel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen dat is gericht op de overdracht of liquidatie van een wezenlijk deel van de onderneming.
6.2. In voornoemd besluit van 24 september 1997 (hierna: het Besluit) is niet toegelicht welke soorten van vervreemding naar het oordeel van de besluitgever in het kader van een normale bedrijfsuitoefening passen. Deze leemte schept uiteraard een interpretatievraag.
6.3. Het Besluit bevatte nieuwe standaardvoorwaarden voor de toepassing van artikel 18 Wet Pro IB 1964, alsmede een toelichting daarop. In mijn conclusie van 5 december 2002 in de zaak nr. 37.745 heb ik bepleit dat de standaardvoorwaarden voor de toepassing van artikel 15 Wet Pro Vpb 1969 in afwijking van eerdere rechtspraak thans als recht in de zin van artikel 79, lid 1, Wet RO(5) worden beschouwd. Evenzo behoren naar mijn mening de standaardvoorwaarden voor de toepassing van artikel 18 Wet Pro IB 1964, met de bijbehorende toelichting, nu als recht in de zo-even bedoelde zin te worden aangemerkt. Wordt deze opvatting aanvaard, dan komt het oordeel omtrent de juiste uitleg van punt 4.2.1 van het Besluit in laatste instantie toe aan de Hoge Raad. Daarom ga ik hier nader in op de vraag wanneer een vervreemding van een wezenlijk onderdeel van een onderneming gezien kan worden als een transactie in het kader van de normale bedrijfsuitoefening.
6.4. Voorzover ik kon nagaan kwam de terminologie 'plaatsvinden in het kader van een bij de aard en de omvang van de onderneming passende bedrijfsuitoefening' voor het eerst voor in het vroegere artikel 30, lid 2, Wet Vpb 1969. Dit artikel 30, lid 2, voorzag in een anti-misbruikbepaling voor fiscale eenheden welke globaal een zelfde strekking had als de omstreden 16e standaardvoorwaarde: het voorkomen dat stille reserves binnen een fiscale eenheid naar een andere vennootschap worden verschoven, om daarna zonder een onmiddellijke afrekening van vennootschapsbelasting op indirecte wijze te worden gerealiseerd. De bepaling was bedoeld voor fiscale eenheden, totstandgekomen vóór de invoering van de Wet Vpb 1969. Artikel 30, lid 2, is in de Wet Vpb 1969 opgenomen door een amendement Peijnenburg(6). Tijdens de mondelinge behandeling van het ontwerp van de Wet Vpb 1969 is dit amendement als volgt toegelicht(7):
"In de door mij voorgestelde tekst heb ik de bedoeling (..) willen weergeven, dat de normale expansie, waartoe ook behoren op grond van de normale bedrijfsuitoefening gewenst geachte verschuivingen met het oog op de taakverdeling der werkzaamheden binnen de fiscale eenheid, niet tot uitsluiting van de deelnemingsvrijstelling op koerswinsten zal leiden. Het is duidelijk, dat dit niet kan zijn het volstoppen van lege of het leeg halen van volle dochtermaatschappijen."
6.5. Ook in de 16e standaardvoorwaarde kwamen de zojuist, in punt 6.4, eerste volzin, bedoelde woorden voor. De Vakstudie vennootschapsbelasting(8) gaat ervan uit dat daarbij is gedacht
"(...) aan overdrachten die plaatsvinden in het kader van de taakverdeling binnen de fiscale eenheid zoals die van oudsher was".
6.6. Van Soest(9) zit eveneens op deze lijn:
"(...)
De strekking van [de 16e standaardvoorwaarde] laat mijns inziens (..) toe de beperking 'tenzij deze transacties plaatsvinden in het kader van een bij de aard en de omvang van die andere vennootschap passende normale bedrijfsuitoefening' te beschouwen als de normale situatie.
(..)
Naar mijn mening zal (..), gezien het anti-misbruik karakter van de bepaling, slechts dan van een naar zijn aard besmette transactie gesproken kunnen worden indien met de transactie beoogd wordt een stille reserve zonder afrekening te realiseren.
Gezien de redactie van de huidige 16e standaardvoorwaarde zal de bewijslast op dit punt in principe bij belastingplichtige berusten. (..)
In de toelichting op het amendement worden (...) verschuivingen veroorzaakt door de taakverdeling in het kader van een normale bedrijfsuitoefening in ieder geval tot de niet 'besmette' transacties gerekend. Ik deel de mening van de Vakstudie Vennootschapsbelasting dat hierbij moet worden gedacht aan de taakverdeling (binnen het concern) zoals die van oudsher was.
(...)"
6.7. De Vries(10) geeft als voorbeeld:
"(...) Stel een concern wordt met dalende winstmarges geconfronteerd. Teneinde de winstcapaciteit van het concern op peil te houden wordt overgegaan tot het entameren van enkele nieuwe projecten, hetgeen de noodzaak van enkele interne vermogensoverdrachten met zich meebrengt. Onder die omstandigheid acht ik in principe een normale expansie aanwezig, waardoor SVW 16 niet aan de orde kan komen.
De terminologie 'zoals die van oudsher was' acht ik dan ook met name in die gevallen, waarin voor de reallocatie van de activa en/of passiva een daadwerkelijk concernbelang aanwezig is en aan deze vermogensoverdrachten geen andere motieven ten grondslag liggen, te statisch en niet in overeenstemming met de bedoeling van het amendement-Peijnenburg. (...)"
De uitdrukking 'normale bedrijfsuitoefening' moet volgens hem worden uitgelegd
"(...) in de trant van de ondernemingsuitoefening going concern: de onderneming van de dochtermaatschappij die gelet op de aard en op de omvang van de verrichte werkzaamheden een gebruikelijk rendement oplevert"(11).
6.8. Voorts merken De Vries en De Vries(12) op:
"Zo zal ons inziens ook de overdracht van enkele activa en/of passiva die buiten de gebruikelijke taakverdeling om plaatsvindt, onder omstandigheden niet als een 'besmette' transactie behoeven te worden beschouwd. Naar onze mening blijkt uit de toelichting op het amendement-Peijnenburg dat daarmee werd beoogd (..) de sanctie van Standaardvoorwaarde 16 uit te sluiten bij een gewijzigde taakverdeling binnen de fiscale eenheid wegens een normale groei en expansie van de werkzaamheden. Uit die toelichting volgt ons inziens dat het begrip 'gewijzigde taakverdeling' ook dynamische elementen kan vertonen."
6.9. In de casus van HR 8 juli 1997, nr. 31.819, BNB 1997/385(13), oefende de belanghebbende, een BV, een carrosseriebedrijf uit. Zij richtte een dochter-BV op en bracht ter voldoening aan haar stortingsverplichting haar onderneming in. Met deze dochter vormde
zij vanaf de oprichtingsdatum een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 Wet Pro Vpb 1969. In het jaar daarop verkocht belanghebbende haar aandelen in de dochter aan een derde. De inspecteur paste vervolgens de zestiende standaardvoorwaarde toe(14). Het Hof oordeelde:
"Belanghebbendes stelling dat de (..) overdracht van ondernemingsactiviteiten plaatsvond in het kader van een bij de aard en omvang van de dochter passende normale bedrijfsuitoefening kan niet als juist worden aanvaard. Belanghebbendes uitleg vindt geen steun in de tekst van de voorwaarde en de geschiedenis van de totstandkoming ervan."
6.10. Op het cassatieberoep van belanghebbende overwoog de Hoge Raad:
"3.3. De voorgestelde middelen van cassatie (..) strekken ten betoge: dat de volstorting van de aandelen in de dochtervennootschap door middel van de inbreng van de aan belanghebbende toebehorende activa en passiva volledig spoort met de statutaire doelomschrijving en met de feitelijke werkzaamheden van de dochtervennootschap en wat aard en omvang betreft, past bij de normale bedrijfsuitoefening van die vennootschap; dat uit de - in onderdeel 2.4 van de Conclusie van het Openbaar Ministerie weergegeven - geschiedenis van de totstandkoming van artikel 30, lid 3, (overeenkomende met lid 2 in de voor het jaar 1989 geldende tekst) van de Wet volgt, dat een gewijzigde taakverdeling binnen de fiscale eenheid wegens een normale groei en expansie van de werkzaamheden niet tot de in die bepaling neergelegde sanctie leidt; dat de Staatssecretaris heeft toegezegd dat de voor toepassing van artikel 15 te Pro stellen standaardvoorwaarden niet ongunstiger zullen zijn dan voormelde wetsbepaling.
3.4. De middelen kunnen niet tot cassatie leiden. 's Hofs oordelen geven geen blijk van een onjuiste opvatting van het bepaalde in artikel 15 van Pro de Wet en kunnen, daar zij zijn verweven met de aan het Hof, als rechter die over de feiten oordeelt, voorbehouden uitlegging van de voor de toepassing van genoemd artikel gestelde voorwaarden en met verdere vaststellingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op hun juistheid worden getoetst; zij zijn ook niet onvoldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk."
6.11. Langereis annoteerde in BNB:
"-8. (...)
Bij de toets of transacties passen bij de aard en omvang van een normale bedrijfsuitoefening van de dochtervennootschap, zal men naar ik meen niet alleen moeten letten op de statutaire doelstelling van de dochtervennootschap, maar ook op andere omstandigheden, zoals de functie van de dochtervennootschap in concernverband en de verhouding van de ingebrachte activa ten opzichte van de reeds bij de dochtervennootschap bestaande activa. Daarbij behoeft het volume van de transactie niet altijd doorslaggevend te zijn. Zo kan de overdracht van een kostbaar bedrijfspand aan de dochtervennootschap dat zij daarvóór van haar moedervennootschap huurde, wel degelijk passen binnen de aard en omvang van de normale bedrijfsuitoefening van deze dochtervennootschap(15)."
6.12. De redactie van VN tekende bij het arrest aan:
"(...)
Het oordeel dat belanghebbendes uitleg geen steun vindt in de tekst van de voorwaarde (meestal in de literatuur aangeduid als de Zestiende standaardvoorwaarde), lijkt tenminste voor bestrijding vatbaar. Van een interne reorganisatie waarbij een bedrijfsonderdeel wordt overgedragen aan een gelieerde vennootschap om zo te komen tot een holdingstructuur, kan men op zich bepaald niet zeggen dat zulks valt buiten het normale kader van de bedrijfsuitoefening. Die gedachte verdient bijstelling c.q. nuancering als gekeken wordt naar de geschiedenis van de totstandkoming. Het Ministerie van Financiën heeft in elk geval consequent tot uitdrukking gebracht dat ook dergelijke interne reorganisaties besmette transacties in de hierbedoelde zin kunnen opleveren. Dit moge bijvoorbeeld blijken uit het feit dat in die situaties (onder omstandigheden) een verkorte termijn (van drie jaar) van toepassing is.
De Zestiende standaardvoorwaarde is een typische anti-misbruikbepaling en het ligt naar onze mening voor de hand dit aspect bij de beoordeling van een concrete transactie zwaar te laten wegen. (...)"
6.13. Hieltjes merkte in FED op:
"2. (...)
De belanghebbende beriep zich wel op de uitzondering van de anti-misbruikbepaling die geldt indien de transactie plaatsvond in het kader van een bij de aard en omvang van de dochtermaatschappij passende normale bedrijfsuitoefening. Zij verdedigde dat een inbreng van activa en passiva bij oprichting past bij de normale bedrijfsuitoefening van de nieuwe dochtermaatschappij. Bij een grammaticale interpretatie van de (standaard)voorwaarde is veel te zeggen voor dit standpunt. (..)
(...) Gelet op doel en strekking van de (standaard)voorwaarde - het voorkomen van het onbelast realiseren van stille reserves - ligt deze interpretatie echter niet voor de hand. Ook de toelichting op de standaardvoorwaarden, waarin uitgebreid wordt ingegaan op de situaties van interne reorganisaties, wijst op een andere bedoeling van de standaardvoorwaarde (..)".
6.14. De Vries(16) leidt uit het arrest af dat de overdracht van vermogensbestanddelen aan een nieuw opgerichte dochtermaatschappij in het kader van een holdingopbouw een 'besmette' transactie oplevert. In dezelfde zin: De Vries en De Vries(17).
6.15. In het herziene regime voor de fiscale eenheid(18) is de materie van de 16e standaardvoorwaarde in gemodificeerde vorm geregeld in artikel 15ai, lid 3, letter a, Wet Vpb 1969. De Staatssecretaris merkte in de nota naar aanleiding van het verslag(19) daarover op:
"De voorgestelde wettekst spreekt van een bij de aard en omvang van 'de overdrager en de overnemer' passende normale bedrijfsuitoefening. Dit is gebaseerd op de gedachte dat juist overdrachten die plaatsvinden in de productieketen van een concern, en die de bedrijfsvoering van de overdrager en de overnemer betreffen, onder deze omschrijving zouden moeten vallen. Te denken valt bij voorbeeld aan de overdracht van de door een productiemaatschappij geproduceerde bedrijfsmiddelen aan de verkoopmaatschappij. Dat in de wettekst expliciet wordt aangegeven dat het criterium zowel bij de overdrager als bij de overnemer moet worden getoetst, is slechts bedoeld ter verduidelijking. Er is dus geen sprake van een wijziging ten opzichte van de huidige 16e standaardvoorwaarde. De begrippen 'aard en omvang' van de bedrijfsuitoefening geven aan dat de grootte van de fiscale eenheid een rol kan spelen bij de beoordeling. Indien sprake is van een moedermaatschappij en een dochtermaatschappij, en de moedermaatschappij van oudsher het bedrijfspand bezat en in de dochtermaatschappij de onderneming wordt uitgeoefend, dan zal de aard en omvang van de normale bedrijfsuitoefening er niet toe nopen, dat het pand wordt overgedragen aan de dochter. De dochtermaatschappij huurde en kon blijven huren. Indien daarentegen veel maatschappijen deel uitmaken van een fiscale eenheid, bijvoorbeeld een groot warenhuisconcern, en dit concern een aparte onroerende-zaak vennootschap heeft, waarin van oudsher de bedrijfspanden werden samengebracht, kan dit concern bij aankoop van een nieuwe dochtermaatschappij besluiten overeenkomstig deze gedragslijn, de reeds in deze dochtermaatschappij aanwezige onroerende zaak ook in te brengen in de onroerende-zaak vennootschap. Bij de laatste overdracht is wel sprake van een bij de aard en omvang van de normale bedrijfsuitoefening passende overdracht. Het begrip 'normale bedrijfsuitoefening' sluit incidentele overdrachten uit. Dat geen sprake is van een incidentele overdracht kan blijken uit het feit dat er reeds vergelijkbare overdrachten moeten hebben plaatsgevonden."
6.16. Terug nu naar artikel 18 Wet Pro IB 1964 en punt 4.2.1 van het Besluit. Dat de terminologie 'plaatsvinden in het kader van een bij de aard en de omvang van de onderneming passende bedrijfsuitoefening' zowel in de beleidsregels voor de fiscale eenheid, als in de beleidsregels voor de geruisloze inbreng voorkomt, betekent niet per se dat zij in beide sets van regels dezelfde inhoud zou moeten hebben. De betreffende regels voor de fiscale eenheid enerzijds en die voor de geruisloze inbreng anderzijds hebben immers elk een eigen functie. Illustratief in dit verband is bijvoorbeeld dat de 16e standaardvoorwaarde voor de fiscale eenheid in beginsel elke verschuiving van een stille reserve wil tegengaan, ongeacht de aard van het vermogensbestanddeel waarin deze schuilgaat. Punt 4.2.1 van het Besluit daarentegen ziet slechts op de overdracht of liquidatie van ten minste een wezenlijk deel van de onderneming.
6.17. Rijkers(20) betoogt:
"Mijns inziens staat de inbrenger (...) niets in de weg om de geruisloze omzetting mede te gebruiken om een tariefvoordeel te behalen. Zo kunnen, vóórdat tot omzetting wordt besloten, plannen bestaan tot definitieve afstoting van een ondernemingsvermogensbestanddeel waarin (aanzienlijke) stille reserves besloten liggen waarover naar progressief tarief zou moeten worden afgerekend. De ondernemer kan de voorgenomen afstoting uitstellen tot ná de aanvang van de voorperiode. De vervreemding conflicteert mijns inziens niet met de voortzettingseis(21). De voort te zetten onderneming bestaat immers uit een rendabel deel en een deel dat rijp is voor afstoting. De afstoting past bij de aard en omvang van de bedrijfsuitoefening. De omzetting heeft, naast het tariefvoordeel, een reële praktische betekenis in volgende jaren. Gelet op het verband dat de Staatssecretaris met de bedrijfsuitoefening legt, stuit een geruisloze omzetting mijns inziens niet af op dit type vervreemdingen. Hetgeen achter blijft vormt een objectieve onderneming."
6.18. Mobach, De Vries en Lugt(22) menen dat alleen een vervreemding die ten doel heeft de geruisloze overgang oneigenlijk te benutten leidt tot verval van de doorschuivingsfaciliteit ex artikel 18 Wet Pro IB 1964.
6.19. In zijn uitspraak van 10 juli 2001, nr. 00/2796, V-N 2001/48.11, achtte het Hof 's-Gravenhage de arbeidsongeschiktheid van een belastingplichtige geen deugdelijke grond voor de stelling dat de overdracht van zijn onderneming heeft plaatsgehad in het kader van een bij de aard en omvang van de onderneming passende normale bedrijfsuitoefening(23).
6.20. Punt 4.2.1, laatste volzin, van het Besluit handelt over gevallen waarin tijdens de voorperiode van een BV de gehele in de BV in te brengen onderneming of een wezenlijk deel daarvan wordt overgedragen aan een derde. De toezegging in het Besluit dat toch aangenomen wordt dat sprake is van een 'omzetting' in de zin van artikel 18 Wet Pro IB 1964, indien de vervreemding geschiedt in het kader van een bij de aard en omvang van de onderneming passende normale bedrijfsuitoefening, heeft op dergelijke gevallen betrekking.
6.21. De vervreemding van een gehele onderneming en de vervreemding van een wezenlijk deel van een onderneming zijn allebei handelingen die doorgaans in de bedrijfsuitoefening een incidenteel en bijzonder karakter hebben. De associatie ervan met de 'normale' bedrijfsuitoefening ligt niet aanstonds voor de hand.
6.22. Ik slaag er niet in me een concrete voorstelling te maken van een situatie waarin, in het licht van punt 4.2.1 van het Besluit, gezegd kan worden dat de overdracht van een gehele onderneming aan een derde plaatsvindt in het kader van een bij de aard en omvang van die onderneming passende normale bedrijfsuitoefening.
6.23. Situaties waarin de overdracht van een wezenlijk deel van een onderneming aan een derde plaatsvindt in het kader van een bij de aard en omvang van de onderneming passende normale bedrijfsuitoefening, als bedoeld in punt 4.2.1, laatste volzin, van het Besluit, zijn iets minder moeilijk denkbaar. Een zinvol uitgangspunt lijkt mij, dat zo'n geval zich voordoet indien de vervreemding van het 'wezenlijk deel' dienstbaar is aan een verdere groei of ontwikkeling van de onderneming. Dat de afstoting van het 'wezenlijk deel' niet een regelmatig terugkerend verschijnsel is, en dus in zoverre in het kader van de bedrijfsuitoefening niet 'normaal' is, moet op de koop toegenomen worden, wil men althans de toezegging meer laten zijn dan de spreekwoordelijke dooie mus.
7. Het cassatiemiddel
8.1. De rechtsoverwegingen 4.1 en 4.3 van de bestreden uitspraak versta ik aldus dat naar het oordeel van het Hof artikel 18 Wet Pro IB 1964 weliswaar buiten toepassing dient te blijven in gevallen waarin de inbreng in een NV of BV onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of liquidatie van de onderneming in haar geheel, maar niet in gevallen waarin de inbreng van een onderneming in een NV of BV onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen dat slechts is gericht op de overdracht of de liquidatie van een deel van de onderneming, zelfs al is dat een wezenlijk deel. Het Hof acht in laatstbedoelde gevallen geruisloze omzetting mogelijk; in ieder geval als hetgeen in de NV of BV achterblijft op zichzelf een onderneming vormt en voorts ook de opbrengst van het verkochte ondernemingsonderdeel aan de NV of BV ten goede komt.
7.2. Het cassatiemiddel van de Staatssecretaris bevat de klacht dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Naar ik meen wordt het middel terecht voorgesteld. Artikel 18 Wet Pro IB 1964 heeft als doel en strekking te voorkomen dat de omzetting van een door een natuurlijke persoon gedreven onderneming in een door deze persoon beheerste NV of BV door de heffing van inkomstenbelasting wordt belemmerd. Zoals ik mijn conclusie in de zaak nr. 37.490 onder 3.5 heb betoogd, vergt deze strekking dat de in de arresten BNB 1997/374 en BNB 1997/375 door de Hoge Raad aanvaarde uitzondering op de toepassing van artikel 18 Wet Pro IB 1964 niet beperkt blijft tot gevallen waarin een geheel van rechtshandelingen is gericht op de overdracht of de liquidatie van een gehele onderneming, maar evenzeer wordt betrokken op gevallen waarin met een samenstel van rechtshandelingen de overdracht of de liquidatie van een wezenlijk deel van een onderneming wordt beoogd. Het middel slaagt derhalve.
7.3. Voordat de BV is totstandgekomen en de onderneming van belanghebbende is ingebracht, is het tankstation dat tot de onderneming behoorde verkocht aan een derde. Het Hof heeft in rechtsoverweging 4.2 geoordeeld dat het tankstation een wezenlijk onderdeel van de onderneming uitmaakte, welk oordeel in cassatie onbestreden is gebleven. Derhalve is in het onderhavige geval de toepassing van artikel 18 Wet Pro IB 1964 niet mogelijk, indien de inbreng van de onderneming in de BV deel uitmaakte van een samenstel van rechtshandelingen dat op de vervreemding van het tankstation was gericht.
7.4. Omtrent laatstbedoelde kwestie heeft het Hof geen oordeel gegeven. Naar het mij voorkomt is daarvoor een nader onderzoek van feitelijke aard noodzakelijk en is verwijzing van de zaak geboden.
7.5. Mocht komen vast te staan dat de inbreng van de onderneming inderdaad een onderdeel vormde van een samenstel van rechtshandelingen gericht op de vervreemding van het tankstation, dan is voorts een feitenonderzoek nodig naar de voor het Hof subsidiair aangevoerde stelling van belanghebbende dat de verkoop van het tankstation is geschied in het kader van een bij de aard en omvang van de onderneming passende bedrijfsuitoefening.
8. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van de zaak naar een ander Hof.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Kennelijk werd in het besluit van de gemeente gedoeld op een dochtermaatschappij van de BV, en verkeerde deze op 18 maart 1994 nog in de oprichtingsfase. De BV heeft onmiddellijk na haar totstandkoming o.m. een dochter met de naam D B.V. opgericht. De oprichtingsakte van deze BV is onderdeel van bijlage 5 bij het vertoogschrift van de Inspecteur.
2 Het Hoofd van de Belastingdienst/Ondernemingen P.
3 Zie bijlage 6 bij het beroepschrift voor het Hof. De beschikking vermeldt twee standaardoverwegingen ter afwijzing van het verzoek. De Inspecteur heeft verzuimd een van de vakjes vóór deze overwegingen, of beide, aan te kruisen. Kennelijk moet de beschikking zo worden verstaan, dat de Inspecteur alleen de eerste overweging in het onderhavige geval wilde gebruiken. 4 Of zelfs van een onderneming als geheel.
5 Vroeger: artikel 99, lid 1, Wet RO.
6 Kamerstukken II, 1968/1969, 6.000, nr. 65.
7 Handelingen TK, zitting 1968/1969, blz. 3210 r.k.
8 Vakstudie Vpb, art. 15, aant. 24.
9 A.J. van Soest, De regeling van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting (Artikel 15 Wet Pro Vpb 1969), FED, Deventer, 1983, blz. 107-108.
10 R.J. de Vries, Anti-ontgaansbepalingen inzake de verbreking van een fiscale eenheid (Fiscale Monografieën nr. 74), Kluwer, Deventer, 2001, blz. 70-71.
11 T.a.p., blz. 72.
12 N.H. de Vries en R.J. de Vries, Cursus Belastingrecht (Vennootschapsbelasting), 2.9.3.H.f3.II.
13 Voorts gepubliceerd in VN 1997/32.12 en FED 1997/605.
14 In het geval waarop het arrest betrekking heeft, was de hier bedoelde voorwaarde overigens als 14e genummerd.
15 Mijn noot: vergelijk hetgeen wordt opgemerkt in het stukje wetsgeschiedenis dat hierna in punt 6.15 wordt geciteerd.
16 T.a.p., blz. 76-77.
17 T.a.p., 2.9.3.H.f3.III.
18 Wet van 11 december 2002 tot wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 c.a. (herziening regime fiscale eenheid), Stb. 2002/618.
19 Kamerstukken II, 2000/2001, 26 854, nr. 6, blz. 38-39.
20 A.C. Rijkers, Geruisloze omzetting in een NV of BV, Kluwer, Deventer, 1989, blz. 212.
21 Rijkers schreef dit in 1989. De voortzettingseis waarop hij doelt is later, in BNB 1997/375, door de Hoge Raad verworpen.
22 H. Mobach, L.W. Sillevis en F.H. Lugt, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting t/m 2000), 2.2.28.B,d.2.
23 Tegen deze uitspraak is cassatieberoep ingesteld. Het is de procedure die bij de Hoge Raad aanhangig is onder nr. 37.490; een van de zaken waarin ik op 28 november 2003 een conclusie heb genomen.