Conclusie
Nr. C01/039HR
Eerste Kamer
Mr. L.F. van Kalmthout
Zitting van 27 september 2002
Conclusie inzake
de Ontvanger van de Belastingdienst/Grote ondernemingen Amsterdam
tegen
Gemeenschappelijk Eigendom B.V.
en
41 anderen, zoals vermeld in de dagvaarding in cassatie
Inleiding
1. Evenals in de zaak nr. C00/331HR waarin ik vandaag eveneens een conclusie neem, gaat het in deze procedure om een door de Belastingdienst toegepaste verrekening van vorderingen en schulden aan omzetbelasting bij een zogenoemde fiscale eenheid. Mijn conclusies gaan vergezeld van een gemeenschappelijke bijlage, waarin ik inga op enkele rechtsvragen die voor beide zaken van belang zijn.
Feiten en procesverloop
2. Voor wat betreft de feiten kan worden uitgegaan van hetgeen de Rechtbank in punt 1. van haar vonnis in deze zaak heeft vermeld, aangevuld met de vaststellingen in de punten 2.1. t/m 2.4. van het eindarrest van het Hof. De belangrijkste feiten vat ik hier samen.
(i) Gemeenschappelijke Eigendom B.V. vormde met een groot aantal andere vennootschappen een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Aan deze fiscale eenheid zijn twee naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd. De eerste is gedateerd 23 december 1988 en heeft betrekking op de periode 1 januari t/m 31 december 1983. Na op bezwaar te zijn verminderd beliep hij ƒ 63.066. De tweede naheffingsaanslag is gedagtekend 8 februari 1989 en ziet op de periode 1 januari 1984 t/m 31 december 1987. Na vermindering op bezwaar bedroeg hij ƒ 275.307. Beide naheffingsaanslagen samen kwamen dus uiteindelijk uit op een bedrag van ƒ 338.373 aan belasting. Daarbij kwamen nog bedragen aan rente van in totaal ƒ 52.006.
(ii) De naheffingsaanslagen kennen als tenaamstelling 'Fisc. Eenh. Gemeenschappelijk Eigendom B.V. N.V. Exploitatiemaatschappij 'De Beuk' c.s.'. De fiscale eenheid waaraan de naheffingsaanslagen aldus zijn opgelegd, is in het vonnis van de Rechtbank en de arresten van het Hof aangeduid als 'De Beuk'.
(iii) Op 4 januari 1988 zijn de vennootschappen welke tezamen de 'Kok groep' vormen, losgeraakt uit de fiscale eenheid De Beuk. De Kok groep is op genoemde datum verkocht aan een derde.
(iv) Na de verkoop van de Kok groep bleven de overige vennootschappen van De Beuk als een fiscale eenheid voor de omzetbelasting aangemerkt. Deze resterende fiscale eenheid werd aangeduid als de 'fiscale eenheid Gemeenschappelijke Eigendom B.V. Transveer B.V. c.s.', of kortweg 'Transveer'.
(v) Transveer was bij de Belastingdienst onder hetzelfde nummer als belastingplichtige voor de omzetbelasting geregistreerd als voordien De Beuk, namelijk onder nr. 39.08.938 B01.
(vi) De fiscale eenheid die resteerde na de verkoop van de Kok groep is op verschillende data in 1989 en 1990 van samenstelling gewijzigd; er zijn zowel vennootschappen afgegaan, als vennootschappen bijgekomen. De aanduiding 'Transveer' en het omzetbelastingnummer 39.08.938 B01 bleven echter onveranderd in gebruik.
(vii) Bij beschikkingen van 9 augustus en 25 oktober 1990 zijn door de Belastingdienst teruggaven omzetbelasting over het jaar 1990 ten name van Transveer vastgesteld(1). De teruggaven zijn bepaald op resp. ƒ 127.561 en ƒ 2.829.806, dus op
ƒ 2.957.367 in totaal.
(viii) De ontvanger van de Belastingdienst/Grote ondernemingen Amsterdam (hierna: de Ontvanger) heeft van de zo-even genoemde teruggaven ƒ 390.379 (zijnde
ƒ 338.373 + ƒ 52.006) verrekend met de vorderingen die hij had uit hoofde van de naheffingsaanslagen van 23 december 1988 en 8 februari 1989 ten name van De Beuk.
2. Verweersters in het principale cassatieberoep (hierna: Gemeenschappelijke Eigendom c.s.) hebben de Ontvanger voor de Rechtbank Amsterdam gedaagd. Zij hebben gevorderd dat de Ontvanger wordt veroordeeld tot betaling van voornoemd bedrag van ƒ 390.379, vermeerderd met rente. De Rechtbank heeft de vordering afgewezen.
3. In appel echter heeft het Hof Amsterdam - nadat het op 12 juni 1997 eerst een tussenarrest had gewezen - bij arrest van 19 oktober 2000 het vonnis van de Rechtbank vernietigd en de vordering van Gemeenschappelijke eigendom alsnog toegewezen.
4. De Ontvanger heeft tegen beide arresten van het Hof cassatie ingesteld. Hij heeft één middel van cassatie voorgedragen, dat in twee onderdelen is verdeeld. Gemeenschappelijke Eigendom c.s. hebben voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld, onder aanvoering van drie middelen van cassatie.
Bespreking van de middelen in het voorwaardelijk incidentele beroep
5. Hoewel de cassatiemiddelen in het incidentele beroep slechts voorwaardelijk zijn voorgesteld, heeft het mijn voorkeur deze middelen eerst te behandelen, en wel in omgekeerde volgorde.
6. Middel III bestrijdt het oordeel van het Hof op blz. 7 van zijn tussenarrest, laatste volzin, dat in- en uittreden van onderdelen van een fiscale eenheid ten gevolge kàn hebben dat een andere 'verwevenheid' en dus ook een nieuwe fiscale eenheid ontstaat, doch dat dit geenszins altijd het geval behoeft te zijn. Het middel herhaalt de door Gemeenschappelijke Eigendom c.s. ook in feitelijke aanleg geponeerde stelling, dat bij elke voeging en bij elke ontvoeging van een onderdeel van een fiscale eenheid de voordien bestaande fiscale eenheid wordt beëindigd en een nieuwe fiscale eenheid ontstaat. Aan deze stelling wil het middel kennelijk de gevolgtrekking verbinden dat een enkele voeging of een enkele ontvoeging als hier bedoeld de toepassing van art. 24, lid 2, eerste volzin, Iw 1990 verder verhindert, omdat na de voeging of de ontvoeging niet langer sprake is van eenzelfde belastingschuldige. Het middel faalt, aangezien het uitgaat van een te beperkte opvatting over de reikwijdte van art. 24, lid 2, eerste volzin, Iw 1990.
7. Middel II komt mij evenwel gegrond voor, althans voorzover het betoogt dat de door de Ontvanger ingeroepen verrekening niet geoorloofd is omdat, gezien de tenaamstellingen, de beide naheffingsaanslagen waarvan de Ontvanger betaling zoekt een andere belastingschuldige betreffen dan de beide teruggaafbeschikkingen. Vaststaat dat de naheffingsaanslagen zijn gesteld ten name van een combinatie van vennootschappen waarvan de Kok groep deel uitmaakte, terwijl de teruggaafbeschikkingen zijn gesteld ten name van een combinatie van vennootschappen waarvan de Kok groep geen deel uitmaakte. Dit vindt zijn oorzaak hierin dat enerzijds de omzetbelastingschulden waarop de naheffingsaanslagen betrekking hebben materieel zijn ontstaan bij vennootschappen behorend tot de nadien verkochte Kok groep(2), en dat anderzijds de teruggaafbeschikkingen betrekking hebben op tijdvakken gelegen na de verkoop van de Kok groep(3) en (derhalve) de vorderingen voortvloeiend uit de teruggaafbeschikkingen materieel zijn ontstaan bij vennootschappen die na de zo-even bedoelde verkoop zijn achtergebleven. Onder deze omstandigheden kan niet worden gezegd dat het recht op de litigieuze omzetbelastingteruggaven toekomt aan de belastingschuldige op wie de Ontvanger de naheffingsaanslagen kan verhalen. Derhalve kan art. 24, lid 2, eerste volzin, Iw 1990 in het onderhavige geval geen toepassing vinden.
8. Middel I klaagt in subonderdeel a. dat het Hof heeft miskend dat art. 24, lid 2, Iw 1990 geen onmiddellijke werking heeft. Dit betoog gaat niet op; art. 24, lid 2, Iw 1990 heeft wel degelijk onmiddellijke werking en het Hof is hiervan terecht uitgegaan.
9. Subonderdeel b. van middel I betoogt op verscheidene gronden dat art. 24, lid 2, eerste volzin, Iw 1990 in de gegeven omstandigheden geen toereikende basis biedt voor de litigieuze verrekening. Dit middelonderdeel behoeft geen behandeling meer, aangezien middel II, dat op andere gronden eveneens aanvoert dat de verrekening niet op art. 24, lid 2, eerste volzin, Iw 1990 kan steunen, reeds doel treft.
10. De rechtbank heeft de vraag of de Ontvanger in het onderhavige geval een recht tot verrekening had, beantwoord aan de hand van art. 1461 OBW Pro. Aannemend dat art. 1461 OBW Pro hier van toepassing was heeft zij beslissend geacht of al dan niet sprake was van dezelfde fiscale eenheid, te beoordelen volgens de regels van art. 7, lid 4, Wet OB 1968. Tegen laatstbedoelde beslissing hebben Gemeenschappelijke Eigendom c.s. appelgrief I gericht, waarin o.m. is aangevoerd dat de Rechtbank had behoren te onderzoeken "wie de schuldenaar was (in de zin van art. 1461) van de litigieuze naheffingsaanslagen omzetbelasting ten name van De Beuk respectievelijk de schuldeiser (in de zin van art.1461) van de teruggaven verleend aan Transveer." Daarbij werd ook in deze appelgrief verondersteld dat nog art. 1461 OBW Pro de kwestie beheerste.
Dat art. 1461 OBW Pro hier toepassing kon vinden, was onjuist. Daarom diende het Hof de appelgrief te beoordelen in het licht van art. 24, lid 2, eerste volzin, Iw 1990, zoals het trouwens ook heeft beoogd te doen. Met inachtneming hiervan, kan appelgrief I mijns inziens slechts zo worden verstaan dat hij de vraag aan de orde stelde of het recht op de teruggaven van omzetbelasting inderdaad, zoals de Ontvanger stelde, geldend kan worden gemaakt door degene die kan worden aangemerkt als de belastingschuldige - in de zin van art. 24, lid 2, eerste volzin, Iw 1990 - van de naheffingsaanslagen.
Omtrent appelgrief I heeft het Hof geoordeeld dat Gemeenschappelijke Eigendom c.s. daarbij geen belang hebben. Onderdeel c. van middel I bestrijdt dit oordeel. Nu ik middel II gegrond heb bevonden, acht ik dit terecht.
Bespreking van het cassatiemiddel in het principale beroep
11. Het Hof heeft op blz. 7 van zijn tussenarrest, laatste volzin, geoordeeld dat in- en uittreden van onderdelen van een fiscale eenheid ten gevolge kàn hebben dat een andere 'verwevenheid' en dus ook een nieuwe fiscale eenheid ontstaat, doch dat dit geenszins altijd het geval behoeft te zijn. Vervolgens heeft het Hof in zijn eindarrest onderzocht of de 'verwevenheid' van de fiscale eenheid Transveer dezelfde is gebleven als die van de fiscale eenheid De Beuk. Op grond van dit onderzoek is het Hof in r.o. 3.2.3. van zijn eindarrest tot het oordeel gekomen dat de fiscale eenheid Transveer zoals deze bestond ten tijde dat de teruggaven werden toegekend, niet als dezelfde fiscale eenheid, en daarmee niet als dezelfde belastingschuldige, kan worden aangemerkt als de fiscale eenheid De Beuk zoals deze bestond op het tijdstip waarop de naheffingsaanslagen werden opgelegd.
Onderdeel 1 van het middel klaagt dat het Hof aldus buiten de rechtsstrijd van partijen is getreden. Het wijst erop dat Gemeenschappelijke Eigendom c.s., die door middel van appelgrief II zijn opgekomen tegen het oordeel van de Rechtbank dat De Beuk en Transveer als dezelfde fiscale eenheid is te beschouwen, aan deze grief slechts ten grondslag hadden gelegd dat het in- en uittreden van onderdelen van de fiscale eenheid of een naamsverandering van de overblijvende onderdelen meebrengt dat aan de fiscale eenheid een einde komt.
Het verwijt dat het Hof bij zijn behandeling van appelgrief II buiten de rechtsstrijd van partijen is getreden, kan niet tot cassatie leiden, daargelaten of het op zich gegrond is. De Ontvanger heeft namelijk bij onderdeel 1 van het middel geen belang, omdat art. 24, lid 2, eerste volzin, Iw 1990 in het onderhavige geval geen toepassing kan vinden om de redenen vermeld bij de bespreking van middel II in het incidentele beroep.
12. Evenzo heeft de Ontvanger geen belang bij onderdeel 2 van het middel, dat is gericht tegen 's Hofs oordelen in r.o. 3.2.2. en r.o. 3.2.3. van het eindarrest.
Conclusie
13. Mijn conclusie strekt tot verwerping van het principaal beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Afschriften van de teruggaafbeschikkingen zijn bij de c.v.e. in het geding gebracht. Uit de afschriften blijkt dat de eerste beschikking omzetbelasting over de maand juni 1990 betreft en de tweede beschikking omzetbelasting over de maand augustus 1990.
2 Gemeenschappelijke Eigendom c.s. hebben dit voor Rechtbank en Hof aangevoerd, zie de inleidende dagvaarding, punt 4, alsmede de memorie van grieven, punt 9, en het is door de Ontvanger niet weersproken.
3 Vgl. voetnoot 1.
==========================================================
Rolnrs. C00/331HR en C01/039HR
Eerste Kamer
Mr. L.F. van Kalmthout
Zitting van 27 september 2002
Bijlage bij de conclusies
Het begrip fiscale eenheid
1. Deze bijlage hoort bij mijn conclusies in de zaken C00/331HR en C01/039HR. Daarin speelt het fenomeen fiscale eenheid voor de omzetbelasting(1) een centrale rol. Het belastingrecht kent nog een fiscale eenheid, namelijk die voor de vennootschapsbelasting(2). Deze is echter van een geheel andere aard dan de fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Waar ik in het vervolg van deze bijlage, alsook in mijn conclusies, in algemene zin van 'fiscale eenheid' spreek, doel ik uitsluitend op de fiscale eenheid voor de omzetbelasting.
Hoofdelijke aansprakelijkheid onderdelen fiscale eenheid
2. HR 21 april 1982, nr. 20.965, BNB 1982/164, overwoog:
"dat, indien, als gevolg van handelingen van een of meer tot een fiscale eenheid behorende BV's, verschuldigd geworden omzetbelasting voor naheffing in aanmerking komt, de naheffingsaanslag dient te worden opgelegd aan, en derhalve moet worden gesteld ten name van, de fiscale eenheid als degene die belasting had behoren te betalen, ongeacht de vraag in hoeverre de afzonderlijke BV's voor de betaling aansprakelijk zijn;
dat dit niet anders is in een geval, waarin een van die BV's in staat van faillissement is verklaard;
dat, voor zover belanghebbende beoogt te betogen dat in zodanig geval het aanslagbiljet in plaats van de wettelijk vereiste aanwijzing van het bedrag van de aanslag een splitsing van dat bedrag in de door haar voorgestane zin dient te bevatten, dit betoog wegens gebrek aan steun in het recht faalt;"
De vraag in hoeverre de (rechts)personen die tezamen een fiscale eenheid vormen elk aansprakelijk zijn voor een ten name van de eenheid gestelde naheffingsaanslag omzetbelasting, is in dit arrest uitdrukkelijk open gelaten. Men bedenke hierbij dat het arrest is gewezen in een tijd waarin voor die aansprakelijkheid nog geen specifieke wettelijke regeling was getroffen.
3. De naheffingsaanslagen die in de onderhavige procedures een rol spelen - en die alle betrekking hebben op perioden gelegen vóór 1 januari 1989 - stammen eveneens uit de tijd waarin voor de aansprakelijkheid van de onderdelen van een fiscale eenheid geen bijzondere voorziening bestond. Daarom zal voor wat deze naheffingsaanslagen betreft het antwoord op de in BNB 1982/164 opengelaten vraag moeten worden gezocht in algemenere bepalingen van het fiscale invorderingsrecht en het burgerlijk recht, zoals deze toen golden. Dat wil zeggen dat we te rade moeten gaan bij de Iw 1845 en het oude BW.
4. Op slechts één wetsbepaling kon een hoofdelijke aansprakelijkheid als hiervóór bedoeld eventueel worden gebaseerd. Dat was art. 5, lid 1, Iw 1845, dat inhield:
"Iedere aanslag is in zijn geheel verschuldigd door dengene, te wiens name dezelve op het kohier voorkomt."
Uit de bewoordingen van deze bepaling kan ik niet afleiden dat de wetgever ermee heeft beoogd hoofdelijke aansprakelijkheid in het leven te roepen. De tekst was toegespitst op één belastingschuldige en verwees in het geheel niet naar een pluraliteit van debiteuren. Er werd eenvoudig gesproken van 'dengene' (enkelvoud dus) te wiens name de aanslag op het kohier is gesteld. Deze diende de aanslag in zijn geheel te betalen, kennelijk ongeacht of anderen (mede) draagplichtig waren.
Vervangt men in gedachten de woorden 'dengene, te wiens name' door een meervoudsvorm, dan nog zei de bepaling niet meer dan dat de aanslag in zijn geheel moest worden voldaan door de combinatie van personen die op het kohier is vermeld. Ook in dat geval hield zij niet in dat ieder van laatstbedoelde personen (hoofdelijk) aansprakelijk was voor het volle bedrag van de aanslag.
De geschiedenis van de totstandkoming van art. 5, lid 1, Iw 1845 is zeer summier. Zij biedt evenmin aanknopingspunten voor de zienswijze dat het de bedoeling van de wetgever is geweest met de bepaling een hoofdelijke aansprakelijkheid te introduceren.
5. Niettemin is met betrekking tot een aanslag in de personele belasting, opgelegd aan twee personen welke bij één overeenkomst een pand, resp. meubilair verhuurden, in HR 9 december 1964, nr. 15.239, BNB 1965/78, geoordeeld:
"dat in een zodanig geval artikel 5 der Pro Wet van 22 mei 1845 op de invordering van 's Rijks directe belastingen medebrengt, dat de aanslag door ieder der gezamenlijk aangeslagenen in zijn geheel verschuldigd is, tot welke verrekening zij onderling ook mochten zijn gehouden;"
Van Soest tekende onder het arrest aan:
"Ik vestig de aandacht op de woorden 'in een zodanig geval'. In andere gevallen waarin aanslagen op meer dan één naam staan zal niet zonder meer dezelfde conclusie getrokken mogen worden: zo werd voor aanslagen ten name van de erfgenamen van een overleden bel.pl. (...) algemeen aangenomen, dat de erfgenamen aansprakelijk zijn in evenredigheid van hun erfdeel (...). Ik vind voor de stelling van de H.R. geen sterke argumenten. Men kan denken aan: 1. de verplichtingen van de aangeslagenen jegens B vormen één geheel waarvan ook de nakoming als zodanig is beoogd; er zou een ondeelbare verbintenis aanwezig geacht kunnen worden; als gevolg daarvan zou ook de bijbehorende belastingschuld ondeelbaar geacht kunnen worden; 2. in vergelijkbare gevallen schrijven bijvoorbeeld de artt. 28, onder 4, L.B. '40 (32, onder c, L.B. '64) en 82 Reg. W. hoofdelijkheid voor; 3. bij evenredige aansprakelijkheid blijft de vraag open, aan de hand van welke maatstaf de evenredigheid bepaald moet worden. Deze denkbare argumenten schijnen mij onvoldoende: ad. 1. de band met een ondeelbare verbintenis is geen grond om de deelbare geldschuld aan ondeelbaarheidsregels te onderwerpen; ad 2. voor een a-contrarioredenering is minstens evenveel te zeggen als voor analogie; ad. 3. dat verdeling moeilijk is, is geen reden om haar maar achterwege te laten. Gegeven deze onzekerheid over de argumenten acht ik het hoogst twijfelachtig, in welke andere gevallen van aanslagen op meer dan één naam evenzeer tot ieders aansprakelijkheid voor het geheel moet worden besloten."
Later is Van Soest als A-G opnieuw op art. 5, lid 1, Iw 1845 ingegaan; zie zijn conclusie voor HR 23 juni 1982, nr. 20.728, BNB 1982/232.
6. In de jaren 70 en 80 van de vorige eeuw was er in de literatuur geen eenstemmigheid over, of de natuurlijke personen en lichamen die een fiscale eenheid vormden hoofdelijk aansprakelijk waren voor de omzetbelastingschulden van de eenheid als zodanig(3). Twee gepubliceerde beslissingen van lagere rechters waren afwijzend(4).
7. Bij de Wet van 28 december 1978, Stb. 677, is de Wet OB 1968 aangepast aan de zesde EG-richtlijn op het gebied van de omzetbelasting(5). Bij die gelegenheid is de fiscale eenheid, die als rechtsfiguur enkel in de rechtspraak tot ontwikkeling was gekomen, van een wettelijke basis voorzien. Tijdens de parlementaire behandeling van het ontwerp van de Wet van 28 december 1978 is een amendement ingediend dat ertoe strekte een hoofdelijke aansprakelijkheid voor de samenstellende delen van de fiscale eenheid in de wet op te nemen(6). De regering hield echter de boot af; de Staatssecretaris ontraadde het amendement, waarna de Tweede Kamer het verwierp.
8. Tien jaar later, bij de Wet van 21 december 1988, Stb. 616, is het er toch van gekomen: ingevolge art. I, onderdeel H, van die wet werd aan de Wet OB 1968 een art. 41i toegevoegd, dat als volgt luidde:
"Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die ingevolge artikel 7, vierde lid, zijn aangemerkt als één ondernemer, zijn hoofdelijk aansprakelijk voor de belasting welke verschuldigd is door deze ondernemer, dan wel - indien de inspecteur niet schriftelijk ervan in kennis is gesteld dat op grond van gewijzigde omstandigheden niet langer een eenheid bestaat als bedoeld in die bepaling - door deze personen en lichamen."
Ter toelichting is van regeringszijde opgemerkt:
"Een probleem kan (...) ontstaan voor de invordering van naheffingsaanslagen die worden opgelegd ten name van de fiscale eenheid (...). Dit hangt samen met de omstandigheid, dat de fiscale eenheid zelf niet in rechte kan worden aangesproken; civielrechtelijk bestaat zij niet. Deze kwestie is uitvoerig aan de orde geweest in 1978, toen bij aanpassing van de wet aan de zesde richtlijn het in de jurisprudentie ontwikkelde en ook in de zesde richtlijn voorkomende instituut van de fiscale eenheid omzetbelasting in de wet is opgenomen. Door het lid van de Tweede kamer der Staten-Generaal de heer Wöltgens is bij die gelegenheid een amendement ingediend inhoudende dat de leden van de fiscale eenheid hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de door die eenheid verschuldigde omzetbelasting (...). De toenmalige Staatssecretaris van Financiën (...) wilde evenwel eerst de wetsontwerpen inzake de aansprakelijkheid afwachten. (...)
De hiervoren bedoelde wetsontwerpen hebben inmiddels kracht van wet gekregen, te weten de Wet ketenaansprakelijkheid, onderscheidenlijk de Wet van 21 mei 1986 (Stb. 276)(7). Deze wetten bieden evenwel geen oplossing voor het hiervoor gesignaleerde probleem van de invordering van naheffingsaanslagen omzetbelasting bij de verschillende onderdelen van fiscale eenheid.
Het komt mij daarom wenselijk voor in deze duidelijkheid te scheppen door de fiscale eenheid niet slechts voor de heffing van de omzetbelasting maar ook voor de invordering daarvan als één geheel te zien en alle onderdelen van de fiscale eenheid hoofdelijk aansprakelijk te doen zijn voor de omzetbelastingschuld van die eenheid."
9. De Wet van 21 december 1988 - die op 1 januari 1989 in werking is getreden. - bevatte een overgangsregeling welke verhinderde dat aan de hoofdelijke aansprakelijkheid, bedoeld in art. 41i Wet OB 1968, onmiddellijke werking - of wellicht beter gezegd: materieel terugwerkende kracht - toekwam. Art. II, lid 1, bepaalde namelijk:
"Artikel I, onderdeel H, vindt geen toepassing, voor zover de verschuldigdheid van de omzetbelasting is ontstaan vóór het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet."
Het lijkt mij dat de wetgever met dit art. II, lid I, niet alleen heeft beoogd materieel terugwerkende kracht van art. 41i Wet OB 1968 te voorkomen. Naar ik aanneem heeft hij met ingang van 1 januari 1989 elk beroep op hoofdelijke aansprakelijkheid van de onderdelen van een fiscale eenheid ter zake van omzetbelastingschulden van de eenheid van vóór de zo-even genoemde datum willen afsnijden, ook voor zover die aansprakelijkheid had kunnen worden gebaseerd op art. 5, lid 1, Iw 1845. Als dit laatste niet de bedoeling van de wetgever was, had hij immers evengoed aan art. 41i Wet OB 1968 wèl materieel terugwerkende kracht kunnen toekennen.
10. Uit een oogpunt van rechtszekerheid is gelijktijdig met de invoering van art. 41i Wet OB 1968 het bestaan van een fiscale eenheid (mede) afhankelijk gemaakt van een beschikking van de belastinginspecteur; vanaf 1 januari 1989 kunnen natuurlijke personen en lichamen uitsluitend als een fiscale eenheid worden beschouwd indien zij bij beschikking van de inspecteur als zodanig zijn aangemerkt, ook al voldoen zij aan alle andere eisen(8). Voor combinaties van natuurlijke personen en/of lichamen die op 1 januari 1989 reeds een fiscale eenheid vormden, geldt de voorwaarde van de beschikking niet(9).
Het einde van de fiscale eenheid wordt ook sedert 1 januari 1989 niet gemarkeerd door een beschikking van de inspecteur. Is er eenmaal een fiscale eenheid, dan kan de ontvanger tegenover elk onderdeel ervan op de nieuwe regeling van de hoofdelijke aansprakelijkheid een beroep doen zolang 'de inspecteur niet schriftelijk ervan in kennis is gesteld dat op grond van gewijzigde omstandigheden niet langer een eenheid bestaat'.
11. Art. 41i Wet OB 1968 is weer vervallen op 1 juni 1990, op welke datum de Iw1990 van kracht is geworden. De hoofdelijke aansprakelijkheid van natuurlijke personen en lichamen behorend tot een fiscale eenheid is sindsdien te vinden in art. 43, lid 1, van laatstbedoelde wet.
12. Mijns inziens bestond tot 1 januari 1989 onvoldoende grond om natuurlijke personen en rechtspersonen die tezamen een fiscale eenheid vormden, hoofdelijk aansprakelijk te achten voor de omzetbelastingschulden van die eenheid. Met name art. 5, lid 1, Iw 1845 kon niet als een toereikende basis daarvoor worden beschouwd. Zoals ik hiervóór onder punt 4 heb opgemerkt, dwong de tekst van artikel 5, lid 1, Iw 1845 bepaald niet tot de opvatting dat deze bepaling tevens hoofdelijke aansprakelijkheid beoogde te scheppen en wijst haar wetsgeschiedenis al evenmin in deze richting. Daarbij komt nog, dat de wetgever in 1845 natuurlijk in geen geval (mede) de fiscale eenheid voor ogen kan hebben gehad; dat instituut is pas zo'n eeuw later ontwikkeld, onder het Besluit OB 1940 en de Wet OB 1954.
Voorts is een extensieve interpretatie van art. 5, lid 1, Iw 1845 - die weliswaar gerechtvaardigde aanspraken van de fiscus kan beschermen, maar evenzeer gerechtvaardigde aanspraken van andere crediteuren kan uithollen - door de invoering van art. 41i Wet OB en de daarbij behorende overgangsregeling nog minder voor de hand liggend geworden.
13. Evenals Van Soest in zijn noot onder BNB 1965/78 meen ik dat de formele belastingschuld voortvloeiend uit een naheffingsaanslag omzetbelasting die aan een fiscale eenheid is opgelegd, gewoon als een deelbare (geld)schuld moet worden beschouwd. Het ligt in de rede deze schuld over de verschillende onderdelen van de fiscale eenheid te verdelen naar de mate waarin elk van de onderdelen materieel aan het ontstaan van de schuld hebben bijgedragen. De aard van de schuld dringt deze splitsingsmaatstaf min of meer op. Dat hij zou moeten worden afgewezen wegens te verwachten praktische problemen, vermag ik niet in te zien. Mocht in een concreet geval een verdeling als hier bedoeld op onoverkomelijke moeilijkheden stuiten, dan kan worden teruggevallen op de regel die art. 6:6 BW Pro(10) vooropstelt: splitsing in gelijke delen.
Teruggaven van omzetbelasting aan een fiscale eenheid
14. Een vraag van verdeling doet zich ook voor bij de tegengestelde situatie; die waarin een beschikking is genomen tot teruggaaf van omzetbelasting aan een fiscale eenheid. De beschikking doet een (geld)vordering op de Ontvanger ontstaan, die evenzeer deelbaar is. Het lijkt mij dat splitsing moet plaatsvinden op een overeenkomstige manier als bij de schuld, dat wil zeggen in beginsel een verdeling over de onderdelen van de fiscale eenheid naargelang zij materieel aan het ontstaan van de vordering hebben bijgedragen.
15. Ingevolge art. 43, lid 2, Iw 1990 kunnen de ontvangers van de Belastingdienst omzetbelastingrestituties toegekend aan een fiscale eenheid bevrijdend betalen aan één van de natuurlijke personen en/of lichamen die van de fiscale eenheid deel uitmaken. De strekking van art. 43, lid 2, Iw 1990 is echter een beperkte, zoals uit de wetsgeschiedenis blijkt. In de MvT is met betrekking tot deze bepaling opgemerkt(11):
"Het tweede lid (...) heeft als strekking dat wanneer het de ontvanger niet duidelijk is hoe hij een vermindering of teruggaaf omzetbelasting die de fiscale eenheid toekomt, ook daadwerkelijk aan deze eenheid ten goede kan laten komen, hij die vermindering of die teruggaaf kan uitbetalen aan één van de personen of lichamen die deel uitmaken van de fiscale eenheid. Hoewel het uitgangspunt bij een (terug)betaling natuurlijk zal zijn de (terug)betaling ten goede te laten komen aan degene aan wie deze toekomt, kan het voorkomen dat niet duidelijk is wie dit is. (...) alsdan is een nadere bepaling als de onderhavige noodzakelijk, om te bereiken dat de (terug)betaling toch kan plaats vinden, zonder dat naderhand geageerd kan worden tegen de ontvanger dat hij de terugbetaling heeft doen toekomen aan een van de fiscale eenheid deel uitmakende persoon aan wie de (terug)betaling niet toekomt.
Ook in de gevallen waarin een van de natuurlijke personen of lichamen die de fiscale eenheid vormen, een belastingaanslag inzake enige door hem verschuldigde rijksbelasting heeft openstaan, kan ingevolge het tweede lid van artikel 44 in Pro samenhang met artikel 25(12) die openstaande schuld worden verrekend met de teruggaaf omzetbelasting die de fiscale eenheid als zodanig toekomt. Ook door deze verrekening wordt dan bevrijdend betaald." (13)
Art. 43, lid 2, Iw 1990 heeft derhalve niet ten doel een normale splitsing van de vordering op de ontvanger te doorkruisen, laat staan de vordering tot een ondeelbare te maken.
Verrekening van (omzet)belastingschulden
16. Art. 1461 OBW Pro stond in beginsel schuldvergelijking toe tussen 'twee personen wederkeerig elkanders schuldenaren zijnde'. Het komt mij voor dat onder de in art. 1461 bedoelde Pro 'personen' slechts natuurlijke personen en de door ons burgerlijk recht erkende rechtspersonen konden worden begrepen. En zelfs bij natuurlijke personen en rechtspersonen die over en weer elkaars schuldenaar waren, was verrekening krachtens art. 1461 niet Pro mogelijk indien de vordering en de schuld bij een der partijen niet in hetzelfde vermogen viel. Ter vergelijking: op grond van het thans geldende art. 6:127, lid 2, BW mag een schuldenaar tot verrekening overgaan, wanneer hij een prestatie te vorderen heeft die beantwoordt aan zijn schuld jegens dezelfde wederpartij en hij bevoegd is zowel tot betaling van de schuld als tot het afdwingen van de betaling van de vordering. Maar ook nu bestaat de bevoegdheid tot verrekening niet ten aanzien van een vordering en een schuld die in van elkaar gescheiden vermogens vallen, aldus art. 6:127, lid 3, BW(14).
17. Lange tijd beheerste art. 1461 OBW Pro mede de compensatie van belastingvorderingen en - schulden. Art. 24 Iw Pro 1990 heeft daaraan met ingang van 1 juni 1990 een einde gemaakt; sindsdien geeft laatstgenoemde bepaling een exclusieve en ruimere regeling voor de verrekening van 'rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen voor zover de invordering daarvan aan de ontvanger is opgedragen'(15). Art. 24 Iw Pro 1990 is niet gebonden aan een overgangsregeling, zodat moet worden aangenomen dat het artikel onmiddellijke werking heeft(16).
18. Nadat in lid 1van art. 24, lid 1, Iw 1990 de mogelijkheid van verrekening van verreweg de meeste belastingvorderingen - en schulden volgens de normale regels van het burgerlijk recht is uitgeschakeld, is in lid 2, eerste volzin, als hoofdregel geformuleerd:
"De ontvanger is ten aanzien van de belastingschuldige bevoegd aan hem uit te betalen en van hem te innen bedragen ter zake van de in het eerste lid bedoelde rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen met elkaar te verrekenen."
Onder 'belastingschuldige' in de zin van art. 24, lid 2, tweede volzin, Iw 1990 dient te worden verstaan: degene te wiens naam de belastingaanslag is gesteld, zie art. 2, lid 1, aanhef en onder k, Iw 1990. Onder 'belastingaanslag' wordt mede begrepen een beschikking tot teruggaaf van belasting, zie art. 2, lid 2, aanhef en onder c, Iw 1990.
19. Indien een naheffingsaanslag of een teruggaafbeschikking in de omzetbelasting ten name van een fiscale eenheid is vastgesteld, kan, gelet op de definitie van art. 2, lid 1, onder k, Iw 1990, als de belastingschuldige, bedoeld in art. 24 Iw Pro 1990, slechts de eenheid als zodanig worden beschouwd. De belastingschuldige is dus niet het onderdeel van de fiscale eenheid dat uit hoofde van de aanslag door de belastingontvanger kan worden aangesproken, resp. uit hoofde van de beschikking de ontvanger kan aanspreken.
De consequentie hiervan is dat de ontvanger op grond van art. 24, lid 2, eerste volzin, Iw 1990 omzetbelasting die hij verschuldigd is mag verrekenen met omzetbelasting die hij heeft te vorderen, zolang hij blijft binnen een combinatie van natuurlijke en rechtspersonen welke tezamen eenzelfde fiscale eenheid vormen.
20. Vat men het uitgangspunt dat de ontvanger binnen dezelfde fiscale eenheid moet blijven zeer strikt op, dan wordt de Belastingdienst in zijn mogelijkheden tot verrekening van omzetbelastingrestituties met omzetbelastingvorderingen vergaand beperkt. In veel gevallen hebben de schuld en de vordering namelijk materieel op verschillende tijdvakken betrekking. Indien daarbij in de tussentijd de samenstelling van de fiscale eenheid gewijzigd is, valt eigenlijk moeilijk vol te houden dat de schuld en de vordering dezelfde belastingschuldige (lees: fiscale eenheid) betreffen. De fiscale eenheid bestaat dan immers telkens uit een andere combinatie van natuurlijke personen en/of lichamen. Een voorziening die in zo'n geval ten behoeve van art. 24, lid 2, eerste volzin, Iw 1990 een behoud van identiteit fingeert, was er in ieder geval tot 7 juni 1996 niet.
21. Op laatstgenoemde datum is een wijziging van de Uitv. besch. OB 1968 van kracht geworden, waarbij onder meer een nieuw art. 3a is opgenomen dat voorzover hier van belang inhoudt:
"1. Bij vorming van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de wet, wordt de fiscale eenheid voor het berekenen van de door haar verschuldigde belasting geacht in de plaats te zijn getreden van de natuurlijke personen en lichamen (...) die de fiscale eenheid vormen.
2. Bij beëindiging van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de wet, worden de natuurlijke personen en lichamen (...) die de fiscale eenheid vormden, voor het berekenen van de door hen verschuldigde belasting geacht in de plaats te zijn getreden van de fiscale eenheid, voor het deel dat tot hun bedrijfsvermogen behoort.
3. Bij wijziging van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de wet:
a. is bij toetreding van een natuurlijk persoon of lichaam (...) tot de fiscale eenheid, het eerste lid van overeenkomstige toepassing; en
b. is bij uittreding van een natuurlijk persoon of lichaam (...) uit de fiscale eenheid, het tweede lid van overeenkomstige toepassing.
(...)"(17)
Aangezien in de zaken C00/331HR en C01/039HR alle beschikkingen tot teruggaaf van omzetbelasting dateren van vóór 7 juni 1996 kan hier in het midden blijven of het nieuwe art. 3a Uitv. besch. OB 1968 - dat blijkens zijn bewoordingen is geschreven voor het berekenen van de omzetbelasting - doorwerkt in de toepassing van art. 24 Iw Pro 1990(18).
22. Dat elke mutatie in de samenstelling van een fiscale eenheid, hoe onbeduidend ook, de (verdere) toepassing van art. 24, lid 2, eerste volzin, Iw 1990 verhindert, gaat mij te ver; de belangen van de ontvanger zouden in dat geval zozeer worden aangetast dat ik mij niet kan voorstellen dat dit met de bedoelingen van de wetgever strookt. Een minder stringente opvatting, waarin men aanvaardt dat zich mutaties in een fiscale eenheid kunnen voordoen die de werking van art. 24, lid 2, tweede volzin, Iw 1990 niet frustreren, is daarom mijns inziens geboden. Maar dit doet natuurlijk de vraag rijzen hoe het begrip 'belastingschuldige' in art. 24, lid 2, tweede volzin Iw 1990 in relatie tot een fiscale eenheid dan moet worden ingevuld.
De oplossing van dit probleem is door het Hof Amsterdam in de zaak C01/039HR gevonden in het navolgende criterium(19):
"Het antwoord op de vraag of fiscale eenheid De Beuk en fiscale eenheid Transveer met elkaar zijn te vereenzelvigen, moet worden beoordeeld aan de hand van artikel 7 lid 4 Wet Pro OB 1968 (...) dat antwoord hangt er derhalve van af of het feitelijk om dezelfde 'verwevenheid' in financieel, organisatorisch en economisch opzicht ging.
(...) In- en uittreden van onderdelen van een fiscale eenheid kàn tengevolge hebben dat een andere 'verwevenheid' en dus - eventueel - ook een nieuwe fiscale eenheid ontstaat, doch dit hoeft geenszins altijd het geval te zijn."
Tegen de aldus door het Hof gebezigde maatstaf zijn evenwel bezwaren in te brengen die mij zwaarwegend voorkomen.
Afgezien van de eis dat de inspecteur een beschikking moet nemen, is van een fiscale eenheid sprake indien is voldaan aan de voorwaarde dat de betrokken natuurlijke personen en/of lichamen, met de status van ondernemer, in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen (art. 7, lid 4, Wet OB 1968). Laatstbedoelde voorwaarde is betrekkelijk vaag, maar uit de jurisprudentie gedurende vele jaren is zij goeddeels uitgekristalliseerd. Bovendien wordt sinds 1 januari 1989 de aanvang van een nieuwe fiscale eenheid vastgesteld bij beschikking, in het belang van de rechtszekerheid. Het criterium dat het Hof heeft gehanteerd - volgens welk beslissend is of de fiscale eenheid dezelfde verwevenheid in financieel, organisatorisch en economisch opzicht is gebleven - dwingt ertoe de verwevenheid die op zich toereikend is om een fiscale eenheid aan te nemen, qua aard en omvang nader te kwalificeren. Dit brengt een mate van onzekerheid mee die ik te groot acht. Hierbij is mede van betekenis dat de onderwerpelijke problematiek niet de heffing van de omzetbelasting, doch de invordering ervan betreft. Meer nog dan bij de heffing is op het gebied van de invordering rechtsonzekerheid onwenselijk, niet in het minst omdat daarbij behalve de belangen van de fiscus en de belastingschuldige ook belangen van derden gemoeid kunnen zijn.
Voorts kan de maatstaf van het Hof effecten hebben die enigszins willekeurig aandoen. Zo is zeer wel denkbaar dat de verwevenheid van aard verandert, terwijl de onderdelen van de fiscale eenheid die rechtstreeks betrokken zijn bij de door de ontvanger gewenste verrekening geen van alle de fiscale eenheid hebben verlaten. Eigenlijk valt zelfs niet goed in te zien waarom een wezenlijke wijziging in de verwevenheid een einde maakt aan de toepassing van art. 24, lid 2, tweede volzin, Iw 1990 ingeval de samenstelling van de fiscale eenheid muteert, doch niet indien van dit laatste geen sprake is.
23. Sterker dan het Hof zou ik de nadruk erop willen leggen dat de Iw 1990 voor het begrip 'belastingschuldige' aansluiting zoekt bij de tenaamstelling van een belastingaanslag of belastingbeschikking. Naar ik meen wordt een evenwichtige uitleg van art. 24, lid 2, eerste volzin, Iw 1990 verkregen door, wanner het gaat om een fiscale eenheid, van eenzelfde belastingschuldige te spreken (uitsluitend) indien zowel de natuurlijke persoon die of het lichaam dat jegens de ontvanger een aanspraak op teruggaaf geldend kan maken, als de natuurlijke persoon die of het lichaam dat door de ontvanger kan worden aangesproken, van de eenheid deel uitmaakte gedurende de tijdvakken waarop de in verrekening te brengen bedragen aan omzetbelasting materieel betrekking hebben. In zo'n geval zijn de gerechtigde tot de teruggaaf en de aansprakelijke voor de belastingschuld beide begrepen in de tenaamstelling van de teruggaafbeschikking en de tenaamstelling van de belastingaanslag. Voor het overige kunnen mutaties in de fiscale eenheid, als niet ter zake doende, buiten beschouwing blijven. Hetzelfde geldt voor wijzigingen in de aard en de omvang van de verwevenheid tussen de onderdelen van de fiscale eenheid.
1 Zie over de fiscale eenheid voor de omzetbelasting: Fiscale encyclopedie De Vakstudie, deel Omzetbelasting, aant. 191 - 220 op art. 7; S.T.M. Beelen, O.L. Mobach, R.N.G. van der Paardt, Cursus belastingrecht (Omzetbelasting), § 2.1.6.I; J. Reugebrink en M.E. van Hilten, Omzetbelasting, negende druk, Kluwer, 1997, § 7.11; D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, derde druk, Kluwer, 2001, § 3.8.
2 Zie art. 15 Wet Pro Vpb 1969.
3 D.B. Bijl, Enige ontwikkelingen inzake het ondernemerschap in de omzetbelasting, TVVS 1980 nr. 5, blz. 107, merkt op dat een wettelijke regeling inzake de aansprakelijkheid niet kan worden gemist.
J.C.K.W. Bartel, Fiscale aspecten van het tweede en eerste misbruikontwerp, WPNR 1981/5575, onderdeel 6, is van mening dat alle van de fiscale eenheid deel uitmakende natuurlijke personen en rechtspersonen aansprakelijk zijn voor de door de fiscale eenheid verschuldigde omzetbelasting.
A. Harlaar, noot onder HR 21 april 1982, nr. 20.965, FED OB'68: Art. 7 : 63, sluit in onderdeel 4 van de annotatie niet uit dat geen sprake is van hoofdelijke aansprakelijkheid.
J.M.F. Finkensieper, Faillissement en omzetbelasting, WFR 1983/5597, onderdeel 4, wijst het aannemen van hoofdelijke aansprakelijkheid af.
D. G. van Vliet, Omzetbelasting bij faillissement, WFR 1983/5611, blz. 1380 e.v., betoogt in onderdeel 4 dat invordering van omzetbelasting bij een fiscale eenheid in het geheel niet mogelijk is.
E.H. van den Elsen en R.N.G. van der Paardt, De fiscale eenheid voor de heffing van omzetbelasting en de aansprakelijkheid voor omzetbelastingschulden, WFR 1985/5677, lijken van mening dat zonder nadere wettelijke regeling van hoofdelijke aansprakelijkheid geen sprake kan zijn.
J.J. Vetter en P.J. Wattel, Hoofdzaken invordering, Fed fiscale brochures, eerste druk, Deventer: FED 1988, blz. 27-28, schrijven: "Onder het huidige recht resteren o.i. twee mogelijkheden: óf de schuld van de fiscale eenheid in de omzetbelasting valt niet in te vorderen, óf de onderdelen van de fiscale eenheid zijn aansprakelijk voor de schuld naar rato van hun belastbare omzet na aftrek van voorbelasting. (...) Onzes inziens is er bij gebrek aan een aansprakelijkheidsbepaling in de wet geen mogelijkheid om de schuld van de fiscale eenheid in te vorderen."
R.F.W. van Brederode, Enkele juridische aspecten rond de fiscale eenheid in de omzetbelasting, WFR 1994/6112, onderdeel 5.1, meent dat van hoofdelijke aansprakelijkheid vóór 1 januari 1989 geen sprake kon zijn.
4 Rb. Arnhem, 5 januari 1984, rolnr. 4544/82, Infobulletin 84/212, Rb. Zwolle 28 maart 1984, rolnr. 279/82, NJ 1987,116.
5 Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting-Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (77/388/EEG).
6 Kamerstuk 14.887, nr. 12.
7 Voetnoot in MvT: "De wet betreffende verplichte deelneming in een bedrijfspensioenfonds en enige fiscale wetten in verband met het misbruik van rechtspersonen."
8 Zie art. I, onderdeel A, van de Wet van 21 december 1988, waarbij art. 7, lid 4, in deze zin is aangepast. Het is overigens niet buiten twijfel of de eis van een beschikking verenigbaar is met de zesde EG-richtlijn; zie daarover punt 35 van mijn conclusie voor HR 26 april 2002, nr. 35.775, V-N 2002/23.21, FED 2002/299. Op 9 augustus 2002 heeft het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, nr. 00/02792, evenwel geoordeeld dat het "redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar [is] dat het bepaalde in artikel 4, vierde lid, tweede volzin, van de Zesde richtlijn zich niet tegen een dergelijke aanvullende voorwaarde verzet." Deze uitspraak is samengevat gepubliceerd in Infobulletin 2002/617 en in zijn geheel te raadplegen op www.rechtspraak.nl.
9 Art. II, lid 3, van de Wet van 21 december 1988.
10 Vroeger: art. 1337 OBW Pro.
11 Kamerstuk 20.588, nr. 3, blz. 108 - 109. De bepaling waarom het hier gaat was aanvankelijk vervat in art. 44, lid 2.
12 Later vernummerd tot 24, vK.
13 A. van Eijsden en H.M. Koster, Verrekening binnen de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting, WFR 1995/6146, blz. 540 - 541, leiden uit de laatste twee volzinnen van de hier geciteerde passage uit de MvT af, dat de ontvanger omzetbelasting door middel van verrekening wèl steeds naar eigen keuze aan onderdelen van een fiscale eenheid mag teruggeven. Deze opvatting onderschrijf ik niet. De twee laatste volzinnen moeten worden bezien in samenhang met de daaraan voorafgaande tekst. Dan dringt de gevolgtrekking zich op dat verrekening op één lijn geplaatst moet worden met andere wijzen waarop de ontvanger restituties ten goede kan doen komen aan de rechthebbenden.
14 Vlg. Asser-Hartkamp 4-I, elfde druk, nr. 533.
15 Het van latere datum zijnde art. 6:127 BW Pro heeft dus nimmer als grondslag kunnen dienen voor de verrekening van belastingvorderingen- en schulden die zijn bedoeld in art. 24 Iw Pro 1990.
16 Zo ook: Fiscale encyclopedie De Vakstudie, deel Invorderingswet, aant. 45 op art. 24.
17 Niet lang daarvóór, bij de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, was aan art. 7, lid 4, Wet OB 1968 de volzin toegevoegd: "Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ter zake van de vorming, wijziging en beëindiging van de fiscale eenheid."
18 Zelf zie overigens ik niet in dat zulks het geval is.
19 Blz. 7 van het tussenarrest.