Conclusie
Nr. 37549
mr Groeneveld
Derde Kamer A
Inkomstenbelasting 1998
5 september 2002
Conclusie inzake:
X
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1 Feiten en geschil
1.1 Belanghebbende drijft samen met zijn echtgenote sinds 2 april 1996 een vennootschap onder firma (hierna: v.o.f.; winstverdeling 50:50). Belanghebbende en zijn echtgenote zijn in algehele gemeenschap van goederen gehuwd.
1.2 Belanghebbende kocht eind 1997 een winkelpand met bovenwoning (hierna: het pand) en rekende het pand geheel tot zijn buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen. Het bedrijfsgedeelte werd aan de v.o.f., tegen vergoeding, ter beschikking gesteld. Voor het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen werd een aparte jaarrekening opgesteld.
1.3 Het geschil betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende het pand geheel tot zijn buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen mag rekenen.
1.4 Het Hof Leeuwarden(1) heeft geoordeeld dat:
- beide echtgenoten eenzelfde belang bij het pand hebben waarbij het enige verschil is dat het pand door belanghebbende is aangekocht;
- dat het te zeer in strijd met de logica is en derhalve niet mogelijk om het pand geheel tot het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen van alleen belanghebbende te rekenen. Het is wel mogelijk het pand tot het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen van de echtgenoten al naar gelang het belang bij het pand, te rekenen.
1.5 De Hofuitspraak is met aantekening gepubliceerd in V-N 2001/50.7.
2 Ondernemingsvermogen en algehele gemeenschap van goederen
2.1 Eensmanszaak
2.1.1 Civielrechtelijk
Krachtens artikel 1:94, lid 1, van het Burgerlijk Wetboek omvat de algehele gemeenschap van goederen alle tegenwoordige en toekomstige goederen. Asser-De Boer(2) ziet als rechtskarakter van de huwelijksgemeenschap het ingevolge de vermogensrechtelijke betrekking tussen echtgenoten ontstane gemeenschappelijke vermogen, waarin ieder van de echtgenoten voor het geheel is gerechtigd(3). Wortmann/Van Duijvendijk-Brand(4) betogen:
"De niet ontbonden huwelijksgemeenschap heeft een sterk gebonden karakter. Zij kent geen aandelen, dat wil zeggen dat ieder der echtgenoten rechthebbende is ten aanzien van de gehele gemeenschap. Noch de gemeenschap als geheel, noch de afzonderlijke goederen zijn voor verdeling vatbaar, zolang de gemeenschap niet ontbonden is. Pas bij ontbinding van de gemeenschap ontstaan er aandelen: ieder krijgt dan recht op de helft (art. 1:100 lid Pro 1). Beide echtgenoten hebben dus in beginsel ten aanzien van alle goederen gelijke rechten. De bestuursregeling (neergelegd in art. 1:97) vormt een uitzondering op dit beginsel. Deze regeling gaat immers uit van een stelsel van gesplitst bestuur, waarbij dus slechts een der echtgenoten bestuursbevoegd is".
Op de hoofdregel van 1:94, lid 1, van het Burgerlijk Wetboek bestaan enkele uitzonderingen(5); één daarvan is opgenomen in lid 3 van dit artikel, luidende: "Goederen en schulden die aan een der echtgenoten op enigerlei bijzondere wijze verknocht zijn, vallen slechts in de gemeenschap voor zover die verknochtheid zich hiertegen niet verzet.".
Asser-De Boer(6) betogen:
"Ondernemingsvermogen heeft een zekere verknochtheid aan de persoon van de ondernemer. Dit blijkt duidelijk uit bepalingen als art. 97 lid Pro 2, 101 en 126. Deze verknochtheid gaat blijkens art. 97 lid 2 echter Pro niet zover dat de goederen buiten de gemeenschap vallen, met dien verstande dat .. de gemeenschap van vruchten en inkomsten en die van winst en verlies art. 126 een Pro afwijkende regeling heeft voor niet-registergoederen en voor registergoederen op naam van de ondernemer.".
Wortmann/Van Duijvendijk-Brand(7) betogen dat door de bepaling van artikel 1:97, lid 2 van het Burgerlijk Wetboek voor verknochtheid geen plaats is:
"Van beroeps- of bedrijfsgoederen kan zeker gezegd worden dat zij een band hebben met de echtgenoot die het beroep of bedrijf uitoefent. De problemen die zouden kunnen ontstaan door het vallen van deze goederen in de gemeenschap (t.w. inmenging in de bedrijfsvoering) worden echter opgelost door de bestuursregeling van art. 1:97 lid Pro 2. Voor het aannemen van verknochtheid is in dat geval dus geen plaats. Ook daarbuiten zijn nauwelijks situaties te bedenken, waarin de band tussen een der echtgenoten en een goed zou moeten meebrengen dat de gerechtigdheid voor het geheel niet intreedt.".
Voor verknochtheid van het ondernemingsvermogen aan de echtgeno(o)t(e) die de onderneming drijft, spreekt dat bij een eventuele scheiding de onderneming kan worden gecontinueerd. Daarnaast spelen de belangen van de crediteuren een rol in die zin dat zij hun risico's (mede) inschatten aan de hand van de vermogensbestanddelen van de onderneming.
De in huwelijksgemeenschap gehuwde echtelieden zijn in beginsel vrij om rechtshandelingen ten aanzien van het gemeenschapsvermogen te verrichten(8). Voor sommige handelingen is echter toestemming van de echtgeno(o)t(e) vereist; deze staan opgesomd in artikel 1:88 van Pro het Burgerlijk Wetboek. Eén daarvan (lid 1, letter a) is een overeenkomst strekkende tot ingebruikgeving van de woning(9).
Krachtens artikel 1:97, lid 1, van het Burgerlijk wetboek staat een goed onder het bestuur van de echtgenoot van wiens zijde het in de gemeenschap is gevallen; een goed dat op naam van één van de echtgenoten is gesteld, staat echter onder diens bestuur. De vraag van wiens zijde een goed in de gemeenschap is gevallen, wordt in de regel beantwoord aan de hand van de formele verkrijging: aan wie is geleverd?(10) In lid 2 van evengenoemd artikel is bepaald dat indien een tot de huwelijksgoederengemeenschap behorend goed, dat onder het bestuur stond van één van de echtgenoten, dienstbaar is aan een beroep of bedrijf van de andere echtgenoot, het bestuur bij de ondernemer-echtgenoot komt te berusten voorzover het handelingen betreft die als normale uitoefening van dat beroep of bedrijf zijn te beschouwen(11). De ratio hiervan is dat de ondernemer-echtgenoot zonder bestuursbevoegdheden te veel in zijn bedrijfsvoering wordt belemmerd(12).
2.1.2 Fiscaalrechtelijk
In het verleden is de vraag aan de orde geweest of de omstandigheid dat een in algehele gemeenschap van goederen gehuwde man een eenmanszaak drijft, meebrengt dat de echtgenote ook ondernemer in de zin van de inkomstenbelasting is. In zijn arrest van 15 november 1950 (B 8888) oordeelde de Hoge Raad dat "wil een belastingsubject wegens de opbrengst van een bron van inkomen belastingplichtig zijn, die opbrengst hem rechtstreeks moet toevloeien"; het feit dat een gemeenschap van goederen bestaat, betekent volgens de Hoge Raad niet dat de opbrengst rechtstreeks aan de echtgenote toevloeit. De echtgenote wordt dan ook niet als ondernemer gezien(13).
In zijn arrest van 24 augustus 1995, nr. 30138, BNB 1995/320 m.nt. Essers(14) oordeelde de Hoge Raad:
"3.4.2. (..). De omstandigheid dat een onderneming deel uitmaakt van het vermogen van een huwelijksgemeenschap, staat niet eraan in de weg dat de onderneming ingevolge het bepaalde in artikel 6 van Pro de Wet [op de inkomstenbelasting 1964, TG] wordt aangemerkt als de onderneming van de echtgenoot die deze onderneming drijft en dat het vermogen van die onderneming als diens ondernemingsvermogen wordt aangemerkt. Dit brengt mee dat, indien de andere echtgenoot als ondernemer tot die onderneming toetreedt, het gedeelte van het ondernemingsvermogen dat dientengevolge voortaan aan die echtgenoot moet worden toegerekend, aan het ondernemingsvermogen van eerstgenoemde echtgenoot wordt onttrokken.".
Essers(15) betoogt:
"Volgens constante jurisprudentie van de HR is het bestaande huwelijksgoederenregime tussen de echtelieden irrelevant voor de beantwoording van de vraag of sprake is van ondernemerschap. Een vrouw wordt dan ook niet louter en alleen ondernemer vanwege het gehuwd zijn in algehele gemeenschap van goederen met een ondernemer. Weliswaar is zij in dat geval op grond van het huwelijksgoederenrecht gerechtigd tot de stille reserves bij liquidatie van de objectieve onderneming .., van een intentie tot verwerving van de ondernemersstatus behoeft geen sprake te zijn".
Jansen(16) betoogt naar aanleiding van de "12 februari-arresten"(17) welke handelen over het ondernemerschap van echtgenoten:
"3.4 .. De Hoge Raad heeft in het verleden meermalen beslist dat de in algehele gemeenschap van goederen gehuwde echtgeno(o)t(e) van de ondernemer niet zelf ondernemer is. Voor het ondernemerschap is immers vereist dat de resultaten uit de onderneming rechtstreeks toevloeien en niet via de huwelijksgemeenschap. De onderhavige arresten brengen hierin naar mijn mening geen verandering. Nog steeds is het van belang dat de echtgeno(o)t(e) van de ondernemer de intentie moet hebben de winst rechtstreeks te genieten. Die intentie komt tot uitdrukking in het tussen hen beiden afgesloten contract.".
Van Arendonk en Akveld(18) betogen:
"Hiermede is komen vast te staan dat voor artikel 6 e.v. Wet IB 1964 het ondernemingsvermogen moet worden gezien als een enclave binnen het totale gemeenschapsvermogen, waarop een eigen fiscaalrechtelijke kwalificatie van toepassing is.".
Fiscaalrechtelijk wordt derhalve het vermogen van een eenmanszaak toegerekend aan de echtgeno(o)t(e) die de onderneming drijft ondanks de omstandigheid dat het ondernemingsvermogen tot een huwelijksgoederengemeenschap behoort.
2.2 V.o.f. tussen derden
In deze paragraaf behandel ik de situatie dat de in algehele gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot, vennoot is in een v.o.f. tussen derden(19).
2.2.1 Civielrechtelijk
Zoals ik hiervóór in paragraaf 2.1.1 heb beschreven, bestaan er uitzonderingen op de hoofdregel dat alle goederen tot de huwelijksgemeenschap behoren; één daarvan is de zogenoemde verknochtheid. De Hoge Raad is van oordeel dat het aandeel in het v.o.f.-vermogen niet in de huwelijksgemeenschap valt (en dat dus dit aandeel verknocht is(20)), doch dat bij ontbinding van de huwelijksgemeenschap de echtgenoot van de vennoot een persoonlijk recht tot verrekening van de waarde van het v.o.f.-aandeel heeft; ik verwijs naar de arresten van 15 december 1961, NJ 1962/48 en HR 13 maart 1963, nr. 14998, BNB 1963/117. Asser-Maeijer(21) en Asser-De Boer(22) stemmen met dit oordeel in; tegenovergestelde meningen zijn echter ook in de literatuur te vinden(23).
2.2.2 Fiscaalrechtelijk
Fiscaalrechtelijk gezien, kan, gelet op het in de paragraaf 2.1.2 hiervóór vermelde, de conclusie niet anders zijn dan dat de in huwelijksgemeenschap getrouwde echtgenote (van de vennoot) noch ondernemer is, noch uit dien hoofde ondernemingsvermogen heeft.
2.3 V.o.f. tussen echtgenoten (man-vrouw-firma)
2.3.1 Civielrechtelijk
Wat betreft de civielrechtelijke consequenties verwijs ik naar hetgeen ik in paragraaf 2.2.1 heb opgemerkt.
Naar de mening van Van Mourik(24) betekent de inbreng van huwelijksgemeenschaps-goederen in juridische eigendom in een man-vrouw-firma dat het goed wordt onttrokken aan de regels van de huwelijksgemeenschap; de echtgenoten vormen een nieuwe gemeenschap, de vennootschapsgemeenschap, waarop de regels van het vennootschapsrecht van toepassing zijn. Van Mourik typeert de vennootschapsgemeenschap als een enclave binnen de huwelijksgoederengemeenschap. Mohr(25) betoogt:
"Door het aangaan van de vennootschap ontstaat binnen de huwelijksgemeenschap een vennootschapsgemeenschap; deze wordt door eigen regels beheerst. De ingebrachte goederen en de overigens door de vennootschap verworven goederen en geldmiddelen, komen daardoor onder het gemeenschappelijk bestuur van beide vennoten te staan; samen beslissen zij over investeringen en desinvesteringen. De huwelijksvermogensrechtelijke bestuursregeling speelt in dat kader geen rol meer.".
In dezelfde zin: Essers in onderdeel 1 van zijn noot onder het hiervóór in paragraaf 2.1.2 genoemde arrest BNB 1995/320.
Jansen(26) betoogt:
"Als de in algehele gemeenschap gehuwde echtelieden een man-vrouwfirma oprichten, ontstaan civielrechtelijk twee gemeenschappen. De huwelijksgemeenschap en de vennootschapsgemeenschap. Dit kan het beste worden geïllustreerd met een voorbeeld. Als de echtelieden het huwelijk ontbinden, blijft de vennootschapsgemeenschap bestaan. Dit geldt ook in de omgekeerde situatie. Als de vennootschapsgemeenschap wordt ontbonden, betekent dat niet automatisch ontbinding van de huwelijksgemeenschap.".
2.3.2 Fiscaalrechtelijk
Ik verwijs naar paragraaf 2.2.2. Fiscaalrechtelijk gezien, wordt de man-vrouw-firma gedreven door twee ondernemers, elk met hun eigen ondernemingsvermogen(27).
3 Vermogensetikettering en v.o.f.
3.1 Eenmanszaak
De hoofdregel van de vermogensetikettering is door de Hoge Raad geformuleerd in zijn arrest van 7 oktober 1953, nr. 11383, BNB 1953/272 m.nt. Smeets:
"dat in het algemeen het al dan niet behoren van enig vermogensbestanddeel tot een bedrijfs- of beroepsvermogen afhankelijk is van den wil van den belastingplichtige, zoals deze in zijn boekhouding of anderszins tot uitdrukking komt, en de belastingplichtige daarbij vrij is, echter binnen de grenzen der redelijkheid".
Er kunnen drie categorieën van vermogensbestanddelen worden onderscheiden(28):
- die naar hun functie slechts tot het ondernemingsvermogen kunnen worden gerekend, bijvoorbeeld de in de onderneming benodigde machines (het zogenoemde verplicht ondernemingsvermogen)(29);
- die naar hun functie slechts tot het privé-vermogen kunnen worden gerekend, bijvoorbeeld de woning (het zogenoemde verplicht privévermogen)(30);
- waarvan belanghebbende binnen de grenzen der redelijkheid kan uitmaken of zij tot het ondernemings- dan wel tot het privévermogen behoren, zoals een pand in gesplitst gebruik (het zogenoemde keuzevermogen).
De wil van de belastingplichtige is alleen bij het keuzevermogen doorslaggevend. Bij de andere categorieën is deze wil niet van betekenis omdat die vermogensbestanddelen naar hun functie niet anders dan ondernemings- of privévermogen kunnen zijn(31).
3.2 V.o.f.
Fiscaalrechtelijk gezien, heeft iedere vennoot zijn of haar eigen onderneming, hetgeen meebrengt dat iedere vennoot moet beoordelen of er sprake is van privé- dan wel ondernemingsvermogen; daarbij is niet van belang of een vermogensbestanddeel al dan niet is opgevoerd op de v.o.f.-balans (HR 29 juni 1955, nr. 12416, BNB 1955/310 m.nt. Hellema en HR 18 juni 1969, nr. 16163, BNB 1969/166)(32).
De vermogensetikettering is bij een v.o.f. in grote lijnen hetzelfde als bij een eenmanszaak. Giele/Vermeend(33) betogen:
"Daar waar een firmaverhouding bestaat, kan de problematiek van de etikettering dus worden opgelost met behulp van de regels die gelden voor de eenmans-ondernemer. Toch is er een verschilpunt. (..). Het is ook mogelijk dat zij van een bepaald vermogensbestanddeel slechts het genot aan de firma gunnen. Dit object blijft dan persoonlijk eigendom van de betrokken firmant, terwijl het gebruik daarvan aan de firma toekomt. Overigens dient een dergelijk persoonlijk vermogensbestanddeel, waarvan de firma alleen maar het gebruiksrecht heeft, gekwalificeerd te worden als (fiscaal) ondernemingsvermogen. De fiscale literatuur spreekt dan van het zogenaamde buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen.".
Cursus Belastingrecht(34) betoogt:
"Het onderscheiden van ondernemings- en privé-vermogen verloopt met betrekking tot het firmavermogen in beginsel langs dezelfde lijnen als bij het vermogen van een eenmansondernemer. (..). De categorie van het keuzevermogen wordt bij de VOF door de Hoge Raad iets ruimer omschreven dan bij de eenmansondernemer: "'s Hofs oordeel, dat tot het fiscale bedrijfsvermogen van de firmanten ener vennootschap onder firma naast de zaken, welke onmiddellijk voor de bedrijfsuitoefening dienen, ook kunnen behoren zaken, welke hiermede in een meer verwijderd verband staan, zoals gelden, effecten en ook onroerende goederen, welke tot versteviging van het bedrijf dienen en in daartoe leidende gevallen ten behoeve van het bedrijf kunnen worden aangesproken - mits deze zaken niet dienstbaar zijn aan het persoonlijk belang van de vennoten - is juist." HR 2 februari 1966, nr. 15527, BNB 1966/90 (noot L. Lancée.) Alleen zaken die het privé-belang van de vennoten dienen, vallen derhalve buiten de keuzevrijheid. Alle overige vermogensbestanddelen, ook al vervullen deze geen functie in de onderneming, kunnen ondernemingsvermogen voor de firmanten zijn. In HR 29 augustus 1984, nr. 22329, BNB 1985/15 (noot G. Slot) werd deze lijn doorgetrokken.".
Essers(35) betoogt:
"Ofschoon in beginsel het bestaan van een vof of cv geen invloed heeft op de fiscale vermogensetiketteringsproblematiek, is er wel jurisprudentie op dit vlak die betekenis lijkt te hechten aan het feit dat een bepaald activum tot een afgescheiden vermogen casu quo een gebonden vennootschapsrechtelijke goederengemeenschap behoort. Uit deze jurisprudentie zou kunnen worden geconcludeerd dat in het geval er sprake is van een dergelijke goederengemeenschap, sneller tot (verplicht) ondernemingsvermogen wordt geconcludeerd dan wanneer dit niet het geval is, zoals bij een eenmanszaak. In de tot HR 29 augustus 1984, BNB 1985/15 aanleiding gevende casus bijvoorbeeld ..".
4 Buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen
Uitgangspunt is het zogenoemde paardenarrest van 20 januari 1954, nr. 11577, BNB 1955/154. In dat arrest oordeelde de Hoge Raad dat bij inbreng van een onderneming in een v.o.f. vermogensbestanddelen (bijvoorbeeld bedrijfspanden) buiten de inbreng kunnen blijven, die wel tot het ondernemingsvermogen van de inbrenger kunnen worden gerekend (het zogenoemde buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen). De zaak blijft dan eigendom van de inbrengende vennoot, terwijl het gebruik aan de v.o.f. toekomt.
Het fiscale ondernemingsvermogen van een vennoot bestaat uit twee componenten(36):
- het aandeel in het vennootschappelijke ondernemingsvermogen: de vermogensbestanddelen waarvan de eigendom in de v.o.f. is ingebracht;
- vermogensbestanddelen die hij persoonlijk in eigendom heeft, maar die aan de v.o.f. ter beschikking zijn gesteld.
Op de persoonlijke balans van de vennoot prijkt dan naast zijn firma-aandeel het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen.
Buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen kan niet alleen ontstaan bij de inbreng van een onderneming in een v.o.f. (ter voorkoming van stakingswinst), doch ook tijdens het bestaan van de v.o.f. Ik verwijs naar de arresten van 23 juni 1954, nr. 11749, BNB 1954/282 m.nt. Hellema, 20 juni 1956, nr. 12820, BNB 1956/255, 1 april 1970, nr. 16342, BNB 1970/102, HR 1 maart 1972, nr. 16676, BNB 1972/152 m.nt. Slot.
Bij een v.o.f. zijn de vennoten vrij om afspraken te maken ten aanzien van de aankoop van een pand. De - vertegenwoordigingsbevoegde - vennoot kan bij een dergelijke aankoop ten name van de v.o.f. handelen; hij kan echter ook bij de aankoop optreden als privépersoon(37). In het laatste geval - waarbij het pand aan de v.o.f. ter beschikking wordt gesteld - wordt civielrechtelijk gesproken van inbreng van het zuiver genot van het pand(38).
5 Belang bij het pand
Indien echtgenoten onder huwelijkse voorwaarden zijn gehuwd, bestaat de mogelijkheid dat een door één van de echtgenoten gekocht pand dat ter beschikking wordt gesteld van de echtgenoot-ondernemer, tot het ondernemingsvermogen van laatstgenoemde kan worden gerekend. Voorwaarde hiervoor is dat de echtgenoot-ondernemer het belang bij het pand volledig aangaat(39), met andere woorden de economische eigendom dient bij de ondernemer-echtgenoot te rusten. Het enkele risico van waardeverandering is niet voldoende(40). Ook is niet voldoende als het risico van waardeverandering en de waardestijging die voortvloeit uit verbeteringen voor rekening van de juridische eigenaar komen(41).
In het Vakstudienieuws(42) wordt betoogd:
"De inspecteur hanteert het argument dat men niet iets op de balans kan zetten waarvan men maar voor de helft eigenaar is. Dit standpunt is onjuist. Bij in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten komt het regelmatig voor dat het pand eigendom is van beide echtgenoten, terwijl het toch op de balans van één van hen staat. Ook in firmaverhoudingen komt het regelmatig voor dat één van de firmanten juridisch eigenaar is, terwijl het toch (voor een gedeelte) tot het ondernemingsvermogen behoort van de medefirmant, niet juridisch eigenaar. Waar het in de fiscaliteit om gaat is bij wie het belang van het pand ligt. Zie bijvoorbeeld BNB 1957/16. In de casus van dit arrest geschiedde de aankoop van een pand door en op naam van de vrouw die buiten iedere gemeenschap van goederen was gehuwd. Toch werd dit pand als ondernemingsvermogen van de man aangemerkt.".
Van Lint(43) betoogt:
"Indien sprake is van een algehele gemeenschap van goederen ligt het economische belang van tot de gemeenschap behorende goederen bij beide echtelieden. Desondanks kan een bedrijfsmiddel zowel geheel als ondernemingsvermogen worden geëtiketteerd ook al ligt het economische belang ervan voor 50% bij de niet-ondernemer.".
6 Wet inkomstenbelasting 2001
In onder meer artikel 3.91 van de Wet inkomstenbelasting 2001 is de zogenoemde terbeschikkingstellingsregeling opgenomen; het betreft hier de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan een onderneming of een werkzaamheid van een verbonden persoon. In de wetsgeschiedenis is de vraag aan de orde geweest of deze regeling van toepassing kan zijn als het vermogensbestanddeel tot een huwelijksgoederengemeenschap behoort. Deze vraag wordt ontkennend beantwoord aangezien "er bij een algehele gemeenschap van goederen geen afgescheiden (eigen) vermogen van de verschillende echtgenoten bestaat"(44). Dit geldt ook bij een man-vrouw-firma(45).
7 Beoordeling van de middelen
7.1 Het eerste middel betoogt dat het huwelijksgoederenregime geen invloed heeft op de vraag voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven.
Het pand staat alleen op naam van belanghebbende; derhalve staat het onder diens bestuur. De vraag rijst welke rol artikel 1:97, lid 2, van het Burgerlijk Wetboek in dit kader speelt. Het gebruik van het pand is in de v.o.f. ingebracht, maar betekent dit dat de echtgenote ook het bestuur heeft? Naar mijn mening niet. Evengenoemde bepaling lijkt te zijn geschreven voor de hier niet aan de orde zijnde situatie dat degene die het pand heeft gekocht het dienstbaar maakt aan de onderneming van de echtgeno(o)t(e). Mocht hierover anders geoordeeld moeten worden, dan is de vraag of een pand waarvan slechts het gebruik is ingebracht in de v.o.f. aan die vennootschap dienstbaar is gemaakt. Ik beantwoord die vraag ontkennend. Belanghebbende heeft derhalve het bestuur over het pand. Het belang van de echtgenote bij het pand beperkt zich tot de waarde-ontwikkeling.
Op grond van het vorenstaande ben ik van mening dat het belanghebbende vrijstond om het gehele pand tot zijn buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen te rekenen. Deze conclusie is geënt op het civielrechtelijke begrip bestuur. Ik concludeer derhalve tot gegrondverklaring van het cassatieberoep, zij het op een andere grond dan in het cassatiemiddel is geformuleerd.
7.2 Het tweede middel richt zich met een motiveringsklacht tegen een rechtsoordeel. Dit middel faalt reeds hierom(46).
8 Slotsom
Aangezien het cassatieberoep gegrond dient te worden verklaard, komt de vraag aan de orde of de Hoge Raad de zaak zelf kan afdoen. Uit het proces-verbaal van de zitting van 26 juni 2001 leid ik af dat belanghebbende het belastbare inkomen, indien hij in het gelijk wordt gesteld, berekent op ƒ 41772 (terwijl in de Hofuitspraak, onderdeel 3.3, een bedrag van ƒ 27672 wordt genoemd); uit hetzelfde stuk blijkt echter dat de restwaarde van het pand nog in geschil is. Derhalve zou de onderhavige zaak moeten worden verwezen voor nader onderzoek.
9 Conclusie
Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het cassatieberoep, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van het geding naar een ander hof.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
a-g
1 Uitspraak van 3 augustus 2001, nr. 00/00530.
2 C. Asser/J. de Boer, Handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk recht, Personen- en familierecht, W.E.J. Tjeenk Willink - Deventer - 1998, paragraaf 292.
3 In dezelfde zin: Tekst & Commentaar Burgerlijk Wetboek, Boeken 1, 2, 3 en 5, Kluwer - Deventer - 2001, blz. 143. Krachtens artikel 1:100 van Pro het Burgerlijk Wetboek hebben de echtgenoten een gelijk aandeel in de ontbonden gemeenschap; na de ontbinding ontstaan er aandelen; ieder van de echtgenoten heeft recht op de helft. Asser-De Boer a.w. paragraaf 359 schrijven: "Met het verdwijnen van de huwelijksgemeenschap als rechtsband tussen de echtgenoten verandert het karakter van de huwelijksgemeenschap in de zin van het door bijzondere bepalingen beheerste gemeenschappelijk vermogen. Er ontstaat een vorm van gebonden gemeenschap die kan worden verdeeld.".
4 S.F.M. Wortmann/J. van Duijvendijk-Brand, Compendium Personen- en familierecht, Kluwer - Deventer - 2002, blz. 83.
5 De overige twee uitzonderingen betreffen:
- goederen ten aanzien waarvan bij uiterste wilsbeschikking van de erflater of bij de gift is bepaald dat zij buiten de gemeenschap vallen (artikel 1:94, lid 1, slot, van het Burgerlijk Wetboek);
- pensioenrechten alsmede daarmee verband houdende rechten op nabestaandenpensioen (artikel 1:94, lid 4, van het Burgerlijk Wetboek).
6 C. Asser/J. de Boer a.w. paragraaf 303.
7 S.F.M. Wortmann/J. van Duijvendijk-Brand a.w. blz. 86.
8 Vgl. C. Asser/J. de Boer a.w. paragraaf 236 en S.F.M. Wortmann/J. van Duijvendijk-Brand a.w. blz. 71/72.
9 De andere, zoals bovenmatige giften en borgstelling, zijn in casu niet van belang.
10 Tekst & Commentaar Burgerlijk Wetboek a.w. blz. 140. In dezelfde zin: Asser-De Boer a.w. paragraaf 332.
11 Tot deze laatste categorie behoren "daden van gewoon beheer, waaronder bedrijfsmatige verkoop en verhuur uit daartoe bestemde voorraden, opdrachten tot onderhoud en reparatie van vaste bedrijfsmiddelen, maar ook verbouwingsopdrachten om een bedrijfsruimte op de hoogte van haar tijd te houden, vervreemding van versleten of verouderde machines enz.". Onder de laatste categorie valt onder meer niet het vestigen van een hypotheek op een bedrijfspand; in dat geval hebben de echtgenoten de bestuursbevoegdheid gezamenlijk. Voor dit alles zie Tekst & Commentaar Burgerlijk Wetboek a.w. blz. 140.
12 Tekst & Commentaar Burgerlijk Wetboek a.w. blz. 140/141.
13 In dezelfde zin: HR 9 december 1953, nr. 11536, BNB 1954/9, HR 29 september 1954, nr. 11987, BNB 1954/333 m.nt. Wisselink, HR 27 oktober 1954, nr. 11958, BNB 1955/2 m.nt. Wisselink, HR 9 maart 1955, nr. 12178, BNB 1955/160, HR 20 maart 1963, nr. 15002, BNB 1963/205 m.nt. Van Duyn, HR 15 januari 1964, nr. 15096, BNB 1964/81 m.nt. Hellema, HR 4 mei 1966, nr. 15572, BNB 1966/153 m.nt. Hellema, HR 21 februari 1973, nr. 17023, BNB 1973/108 m.nt. Van Dijck, HR 3 maart 1993, nr. 28676, BNB 1993/154.
14 Ik verwijs ook naar onderdeel 2 van de conclusie van Van Soest bij dit arrest.
15 P.H.J. Essers in Man/vrouw-firma, Fiscaal Actueel, Kluwer - Deventer - 1991, blz. 54.
16 J.J.M. Jansen, Het ondernemersbegrip in de inkomstenbelasting is aan herziening toe, Weekblad fiscaal recht, 1997/581.
17 HR 12 februari 1997, nrs. 30752, 31041, 31127, 31394 (BNB 1997/173-176 m.nt. Essers).
18 H.P.A.M. van Arendonk en J.E.M. Akveld, De man-vrouw-firma in het bijzonder bij vrije beroepen, Maandblad Belastingbeschouwingen, 1995/395.
19 De echtgenote drijft zelf geen onderneming.
20 M.J.A. van Mourik/A.J.M. Nuytinck, Personen- en familierecht, huwelijksvermogensrecht en erfrecht, Kluwer - Deventer - 2002, blz. 101.
21 C. Asser/J.M.M. Maeijer, Handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk recht, Bijzondere overeenkomsten, deel V, W.E.J. Tjeenk Willink - Zwolle - 1995, paragraaf 156.
22 C. Asser/J. de Boer a.w. paragraaf 302.
23 M.J.A. van Mourik, Huwelijksvermogensrecht, W.E.J. Tjeenk Willink - 1996, blz. 97.
24 M.J.A. van Mourik in Man/vrouw-firma, Fiscaal Actueel, Kluwer - Deventer - 1991, blz. 19 en De personenvennootschap, W.E.J. Tjeenk Willink - Zwolle - 1993, blz. 98-100. Van Mourik schrijft aldaar: "Verdedigbaar is dat het vennootschapsvermogen - dat wil zeggen elk aandeel daarin - zich op grond van bijzondere verknochtheid volledig onttrekt aan de huwelijksgemeenschap. Voor deze benadering voel ik echter niet aangezien zij onnodig is en op de tweede plaats tot vragen aanleiding geeft ingeval de vennootschap tijdens het bestaan van het huwelijk wordt ontbonden".
25 A.L. Mohr, Van maatschap, vennootschap onder firma en commanditaire vennootschap, Gouda Quint BV - Deventer - 1998, blz. 203.
26 J.J.M. Jansen, Enkele opmerkingen over de Veegwet, Weekblad fiscaal recht, 2000/6409, blz. 1606.
27 Ik verwijs nog naar het arrest van 15 december 1965, nr. 15506, BNB 1966/54 m.nt. Hellema.
28 Cursus Belastingrecht, inkomstenbelasting, paragraaf 3.2.7.A.a (Suppl. 334 (februari 2002)). Zie ook A.J. van Soest, Belastingen, Gouda Quint - 2001, blz. 51 en Vakstudie inkomstenbelasting, artikel 7, aantekening 14A.
29 Zie bijvoorbeeld de arresten van 11 december 1974, nr. 17444, BNB 1975/42 m.nt. Smeets en 2 september 1987, nr. 24051, BNB 1987/292.
30 Zie bijvoorbeeld het arrest van 18 juni 1969, nr. 16163, BNB 1969/166.
31 De belastingplichtige zou de grenzen der redelijkheid overschrijden indien hij een dergelijk vermogensbestanddeel in een andere categorie zou onderbrengen dan waarin het krachtens zijn functie thuishoort, zie Cursus Belastingrecht, a.w. paragraaf 3.2.7.A.a (Suppl. 334 (februari 2002)).
32 P.H.J. Essers in Personenvennootschappen en aanverwante rechtsvormen, Kluwer - Deventer, losbladige uitgave, Algemeen deel, hoofdstuk II, paragraaf 2.1.3.
33 J.F.M. Giele/W.A. Vermeend, De vennootschap onder firma, Kluwer - Deventer - 1993, blz. 157.
34 Cursus Belastingrecht, a.w. paragraaf 3.2.35.F.d (Suppl. 312 (december 2000)).
35 P.H.J. Essers, a.w. paragraaf 2.1.3.
36 J.F.M. Giele/W.A. Vermeend, a.w. blz. 157.
37 C. Asser/J.M.M. Maeijer, a.w. paragraaf 136.
38 C. Asser/J.M.M. Maeijer, a.w. paragraaf 154. Vgl. A.L. Mohr, a.w. blz. 39.
39 HR 30 maart 1955, nr. 12228, BNB 1957/16.
40 HR 29 mei 1957, nr. 13197, BNB 1957/220 m.nt. Hollander.
41 HR 17 oktober 1973, nr. 17150, BNB 1974/170. Waarschijnlijk is wel voldoende dat de ondernemer-echtgenoot het volledige risico van de waardeveranderingen heeft alsmede het risico van het eventuele tenietgaan van dat goed (vgl. Vakstudie inkomstenbelasting, artikel 10, aantekening 4).
42 V-N 1994, blz. 667, punt 39.
43 A.J. van Lint, Verband tussen de vermogensetikettering en de terbeschikkingstellingsregeling van art. 3.91 Wet IB 2001, Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht, 2000, blz. 272.
44 Vakstudie inkomstenbelasting 2001, artikel 3.91, aantekening 3.2.7. Met name wijs ik op de MvA, Kamerstukken I 1999/2000, 26727 en 26728, nr. 202a, blz. 112 (Stb. 2000/215).
45 NV, Kamerstukken II, 2000/01, 27466, nr. 6, blz. 6-7 (Stb. 2000/570).
46 P. Meyjes, J. van Soest, J.W. van den Berge, J.H. van Gelderen, Fiscaal procesrecht, Kluwer - Deventer - 1997, blz. 213; Ch.J. Langereis, Hoofdlijnen fiscaal procesrecht, Fed - Deventer - 1999, blz. 186.