Conclusie
Nr. 37 683
mr. Groeneveld
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting 1997
18 juni 2002
Conclusie inzake:
de staatssecretaris van Financiën
tegen
X
1 Loop van het geding en geschilomschrijving
1.1 Verweerder in cassatie (hierna: belanghebbende) is scheepsbouwkundig ingenieur. Vanaf 1 november 1996 dreef hij een onderneming in de vorm van een eenmanszaak onder de naam A (hierna: de onderneming). In mei 1998 heeft belanghebbende een intentieverklaring opgesteld, die de oprichting van een tweetal vennootschappen behelst. De intentieverklaring bevat onder meer de volgende passage:
"De ondergetekende:
X (...)
verklaart:
1. De ondergetekende zal een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid oprichten onder de naam B B.V. (...) ten doel hebbende het optreden als oprichtster en houdster- en beheermaatschappij van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid genaamd C B.V. ten doel hebbende het geven van technische adviezen terzake van, alsmede de technische begeleiding bij het projekteren en de nieuwbouw van zeeschepen, plezierjachten en andere drijvende voorwerpen en uitrusting en al hetgeen daarmee verband houdt en voorts het optreden als tussenpersoon ten behoeve van werven, zulks ter voortzetting van de door de ondergetekende (...) uitgeoefende onderneming A (...)"
2. Alle handelingen door de ondergetekende verricht op naam en ten behoeve van de vennootschappen in oprichting zullen worden bekrachtigd door de vennootschappen.
3. Alle resultaten van het aandeel als vennoot in gemelde onderneming komen vanaf 1 januari 1998 ten voor- of nadele van de vennootschappen.
4. Voor de eerste maal zal de ondergetekende tot directeur worden benoemd (...)
7. Ondergetekende en de besloten vennootschappen zullen alle voorwaarden als bedoeld in artikel 18 van Pro de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 nakomen.
8. Binnen zes weken na de totstandkoming van de besloten vennootschappen zullen zij schriftelijk aan de Belastingdienst (...) verklaren, dat zij die voorwaarden en beperkingen - voor zover deze hun aangaan en zoals vervat in de aan haar, ondergetekende, bekende resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 24 september 1997, nummer DB97/950M - aanvaarden en dat zij de eventueel door de Minister van Financiën nader te stellen voorwaarden in acht zullen nemen.
De intentieverklaring is op 9 september 1998 door belanghebbende ondertekend en op 15 september 1998 geregistreerd.
1.2 Op 27 mei 1998 heeft belanghebbende een overeenkomst (hierna: de lijfrenteovereenkomst) gesloten die onder meer het volgende behelst:
"LIJFRENTE-OVEREENKOMST
DE ONDERGETEKENDEN:
1. X (...), hierna te noemen "X";
2. De besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid B B.V. in oprichting (...), hierna te noemen "de vennootschap", te dezen vertegenwoordigd door X.
IN AANMERKING NEMENDE:
- dat X tot en met 31 december 1997 in de vorm van een eenmanszaak een onderneming heeft uitgeoefend;
- dat X per 1 januari 1998 deze onderneming met toepassing van artikel 18 van Pro de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 zal inbrengen in de vennootschap;
- dat X uit hoofde van zijn vorenbedoeld ondernemerschap een oudedagsreserve heeft opgebouwd;
- dat X voor een bedrag van (...) [f. 132.470] een lijfrente wenst aan te kopen bij de vennootschap;
- dat X deze lijfrente wenst aan te wenden ter afneming van zijn fiscale oudedagsreserve;
- dat dit stamrecht kwalificeert als een lijfrente als bedoeld in artikel 45a, lid 4 van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964;
- dat X uit dezen hoofde aan de vennootschap een koopsom verschuldigd wordt van (...) [f. 132.470], welke koopsom X heden aan de vennootschap heeft voldaan.
KOMEN ALS VOLGT OVEREEN
Artikel 1
X verklaart door ondertekening van deze akte aan de vennootschap verschuldigd te zijn een koopsom ten bedrage van (...) [f. 132.470] voor de aankoop van een lijfrente als hierna in artikel 2 omschreven Pro, welke koopsom door heden is voldaan aan de vennootschap waartegenover de vennootschap verklaart van ontvangen te hebben een bedrag van (...) [f. 132.470].
Artikel 2
De vennootschap verplicht zich tot uitbetaling van de volgende uitkering:
- een jaarlijkse lijfrente van (...) [f. 10.515] ingaande 30 januari 2009 indien en zolang X in leven is.
- een jaarlijkse lijfrente van (...) [f. 10.515] ingaande direct na het overlijden van X na 30 januari 2009 of bij het eerder overlijden van X voor 30 januari 2009 direct ingaande indien en zolang zijn partner (...) in leven is.
(...)
Artikel 4
1. De vennootschap zal de verplichting tot het doen van periodieke uitkeringen geheel rekenen tot het vermogen van haar binnen het Rijk gedreven onderneming.
2. X is voornemens het voor het bedrag van (...) [f. 132.470] bedongen lijfrente ten laste te brengen van de door hem gevormde oudedagsreserve als bedoeld in artikel 44d van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964.
(...)
De lijfrenteovereenkomst is ondertekend door "B B.V. (i.o.)" en door "X" (belanghebbende). De handtekeningen van partijen zijn identiek en afkomstig van belanghebbende.
1.3 Op 16 december 1998 heeft belanghebbende B B.V. opgericht en zijn onderneming daarin ingebracht, onder het beding van de op 27 mei 1998 overeengekomen lijfrente. Eveneens op 16 december 1998 is C B.V. opgericht door B B.V. B B.V. heeft de onderneming in C B.V. ingebracht. Het op 16 september 1998 door belanghebbende ingediende verzoek aan de inspecteur om toepassing van artikel 18 van Pro de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) op de eerste inbreng is bij brief van 11 januari 1999 ingewilligd. Daarbij is de datum van overgang bepaald op 1 januari 1998 en zijn de voorwaarden gesteld als bedoeld in het in de intentieverklaring genoemde besluit van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris). Op 22 januari 1999 heeft B B.V. zich akkoord verklaard met de gestelde voorwaarden.
1.4 Belanghebbende heeft over 1997 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen van f. 179.224. Daarbij is de voornoemde lijfrentepremie ad f. 132.470 als persoonlijke verplichting in aftrek gebracht. De inspecteur heeft deze aftrekpost niet geaccepteerd. Voor het Hof was uitsluitend in geschil het antwoord op de vraag of het lijfrentepremiebedrag van f. 132.470 als persoonlijke verplichting in aftrek kan worden gebracht.
2 Overwegingen van het Hof en het geschil in cassatie
2.1 Het Hof achtte het beroep van belanghebbende gegrond. Daartoe overwoog het onder meer het volgende:
"6.2 Met betrekking tot de lijfrenteovereenkomst van 27 mei 1998 is het Hof van oordeel dat belanghebbende daardoor werd verbonden de koopsom ad f. 132.470 te voldoen ten behoeve van de op te richten vennootschap[(1)] terwijl deze laatste werd verbonden na haar oprichting de koopsom te aanvaarden en het stamrecht te vestigen. Anders dan de Inspecteur stelt, doet hieraan niet af dat die vennootschap eerst aan de lijfrenteovereenkomst zou zijn gebonden nadat zij was opgericht en die rechtshandeling, namens haar door belanghebbende verricht, zou hebben bekrachtigd.
6.3 Dit betekent dat de voormelde koopsom moet worden aangemerkt als een premie voor een lijfrente die met het aangaan van de lijfrenteovereenkomst door belanghebbende verschuldigd werd. (...)
6.4 Naar ter zitting is gebleken, is tussen partijen niet in geschil dat de premie voor de lijfrenteop 27 mei 1998 aan de op te richten vennootschap is betaald
6.5 Hiervan uitgaande en omdat de (...) conclusie van partijen er ook overigens geen blijk van geeft dat daaraan een juridisch onjuist uitgangspunt ten grondslag ligt, kan de premie voor de lijfrente voor het onderhavige jaar als persoonlijke verplichting in aanmerking worden genomen.
6.7.1 Mitsdien moet het belastbare inkomen als volgt worden berekend:
- aangegeven stipinkomen f 66.946
- dotatie aan de oudedagsreserve f 20.192 -/-
f. 46.754
-afneming oudedagsreserve f. 132.470
belastbaar inkomen f. 179.224
6.7.2 De stand van de oudedagsreserve bij het eind van het kalenderjaar 1997 moet worden vastgesteld op f. 20.000. (...)"
2.2 De staatssecretaris heeft één cassatiemiddel ingediend, dat uit twee onderdelen bestaat.
Het eerste middelonderdeel behelst de klacht dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de afneming van de fiscale oudedagsreserve in 1997 bepalend is voor de omvang van de lijfrentepremieaftrek. Volgens de staatssecretaris is de afneming in 1998 relevant, omdat 1998 het jaar van overdracht in de zin van art. 45, zevende lid, onderdeel a, sub 2, Wet IB 1964 is. De staatssecretaris verbindt hier voorts de conclusie aan dat de lijfrente eerst in het jaar van overdracht (1998) kan worden bedongen (en dus niet reeds in 1997), dan wel - op grond van art. 45, tweede lid, Wet IB 1964 - binnen zes maanden na afloop van dat jaar.
Het tweede middelonderdeel herhaalt de stelling van de inspecteur dat de lijfrenteovereenkomst een onbestaanbare overeenkomst is.
2.3 Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend, waarop de staatssecretaris bij conclusie van repliek heeft gereageerd. Belanghebbende heeft niet gedupliceerd.
3 Enkele fiscaalrechtelijk relevante bepalingen
3.1 Het onderhavige geschil draait om de aftrekbaarheid van lijfrentepremies. De wettelijke grondslag voor deze aftrek is opgenomen in art. 45, eerste lid, onderdeel g, Wet IB 1964. Aan de aftrekbaarheid van lijfrentepremies is een aantal voorwaarden c.q. beperkingen verbonden, namelijk:
- er is sprake van een lijfrente in de zin van art. 45, zesde lid, Wet IB 1964;
- er is sprake van één van de in art. 45, eerste lid, onderdeel g, Wet IB 1964 opgenomen lijfrentevormen;
- de lijfrentepremies zijn verschuldigd aan één van de in art. 45, zevende lid, Wet IB 1964 opgenomen verzekeraars;
- de aftrek is beperkt tot de in art. 45a Wet IB 1964 opgenomen maxima.
3.2 Een lijfrente is de aanspraak ingevolge een overeenkomst van levensverzekering als bedoeld in art. 1, eerste lid, onderdeel b, van de Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993 op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen uiterlijk bij overlijden, welke aanspraak niet kan worden afgekocht, vervreemd of tot voorwerp van zekerheid kan dienen.(2) Indien niet gesproken kan worden van een lijfrente in de zin van art. 45, zesde lid, Wet IB 1964, kan van aftrek van premies geen sprake zijn.
3.3 Het zevende lid van artikel 45 Wet Pro IB 1964 luidt, voorzover van belang, als volgt:
"7. Premies voor lijfrenten worden alleen in aanmerking genomen indien zij zijn verschuldigd aan:
a. een van de volgende verzekeraars die de lijfrenteverplichting rekent tot het binnenlandse ondernemingsvermogen:
(...)
2o. (...) een in Nederland gevestigd lichaam, mits de lijfrenten zijn bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming of een gedeelte van een onderneming aan (...) dat lichaam, doch ten hoogste tot het bedrag van de met of bij die overdracht behaalde winst en het bedrag van de afnemingen van de oudedagsreserve ingevolge art. 44f, eerste lid, onderdelen b en c, in het jaar van overdracht.
(...)"
3.4 Aan de wetsgeschiedenis van deze bepaling kan het volgende worden ontleend:
"Voor het verlenen van premie-aftrek is het, met name als het een lijfrente betreft zonder cijfermatige begrenzing, van groot belang dat het gaat om een lijfrente waarvan de afwikkeling van begin tot eind is gewaarborgd. Naast de vorm van de lijfrente is het daarom noodzakelijk ook eisen te stellen met betrekking tot de persoon van de verzekeraar. Vanzelfsprekend komen als verzekeraar in aanmerking "professionele" verzekeringsmaatschappijen en - in beperkte mate - pensioenfondsen. Ook degene die een onderneming overneemt kan de verzekeraar van een lijfrente zijn indien de lijfrente de tegenprestatie vormt voor de overdracht van die onderneming. In die zin wordt de huidige stamrechtvrijstelling van artikel 19 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gecontinueerd. (...)"(3)
3.5 Ter waarborging van een juiste afwikkeling van de lijfrente, dient deze derhalve te zijn verzekerd bij één van de in art. 45, zevende lid, Wet IB 1964. In wettelijke termen dienen de lijfrentepremies verschuldigd te zijn aan de opgesomde verzekeraars, waaronder de vennootschap die een onderneming overneemt.
3.6 De wetsgeschiedenis bevat enkele opmerkingen over de omvang van een eventuele aftrekpost, hetgeen relevant is in verband met het eerste onderdeel van het cassatiemiddel van de staatssecretaris:
"In de tweede plaats kan een overnemende ondernemer als verzekeraar optreden. Als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming kan een ondernemer in het jaar waarin hij de onderneming overdraagt een lijfrente bedingen bij de overnemende ondernemer (natuurlijk persoon of rechtspersoon). (...)
De hoogte van het bedrag waarvoor een stakende ondernemer bij de overnemer een lijfrente kan bedingen is gelimiteerd op het bedrag van de met of bij die overdracht behaalde winst, eventueel nog vermeerderd met de bedragen waarmee, in het jaar van overdracht, de FOR is afgenomen op de voet van (...) onderdelen b en c van artikel 44f, eerste lid (...) [Wet IB 1964]. Deze afnemingen in het jaar van overdracht betreffen de facultatieve afneming en de afneming die het gevolg is van onvoldoende omvang van het ondernemingsvermogen."(4)
3.7 In casu is de onderneming van belanghebbende met toepassing van art. 18 Wet Pro IB 1964 "geruisloos" ingebracht in een besloten vennootschap. Belanghebbende wenst belastingheffing over zijn fiscale oudedagsreserve (FOR) te voorkomen, door voor het bedrag van de FOR een lijfrente bij de op te richten vennootschap te bedingen. De belastingheffing over de FOR is in dergelijke gevallen gestoeld op art. 44f, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 1964, dat bepaalt dat de oudedagsreserve afneemt:
"c. met het bedrag waarmede de reserve het ondernemingsvermogen bij het einde van het kalenderjaar overtreft indien in het kalenderjaar een onderneming of een gedeelte van een onderneming is gestaakt;"
De mogelijkheid om belastingheffing over deze afname te voorkomen is opgenomen in art. 44f, eerste lid, onderdeel b, juncto art. 45a, vierde lid, Wet IB 1964.(5)
3.8 Art. 45b Wet IB 1964 regelt het tijdstip van de lijfrentepremieaftrek. Het artikel bepaalt onder meer het volgende:
"1. Met betrekking tot de persoonlijke verplichtingen is artikel 38, eerste en zesde lid, van overeenkomstige toepassing met dien verstande dat:
b. premies voor lijfrenten in aanmerking worden genomen op het tijdstip waarop deze zijn betaald of verrekend; (...)
2. Premies voor lijfrenten welke binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar ten laste van de belastingplichtige zijn betaald of verrekend, worden op zijn bij de aangifte gedaan verzoek aangemerkt als premies voor lijfrenten welke zijn betaald of verrekend in het kalenderjaar, mits de belastingplichtige ten tijde van het betaald of verrekend zijn van de premies binnenlands belastingplichtige is."
3.9 De verhouding tussen de genoemde wetsartikelen is niet glashelder, maar kan - wat de voorwaarden voor lijfrentepremieaftrek betreft - als volgt worden samengevat. Ervan uitgaande dat sprake is van een gekwalificeerde lijfrente,(6) dient deze verzekerd te zijn bij een erkende verzekeraar.(7) De "overnemende ondernemer" is één van de mogelijke verzekeraars, mits het premiebedrag (c.q. de koopsom) de som van de overdrachtswinst en (eventueel) de afnemingen van de oudedagsreserve ex art. 44, eerste lid, onderdelen b en c, Wet IB 1964 in het jaar van overdracht niet overtreft. Indien de belastingplichtige een hoger premiebedrag wenst af te trekken, dient de lijfrente bij een van de andere verzekeraars te worden ondergebracht. Voor gekwalificeerde lijfrenten gelden voorts maximale premieaftrekbedragen, ongeacht de vraag bij welke erkende verzekeraar de lijfrente is ondergebracht.(8) Binnen de grenzen van deze maxima kan de premie (c.q. koopsom) voor een, bij een erkende verzekaar ondergebrachte, gekwalificeerde lijfrente als persoonlijke verplichting in mindering op het onzuivere inkomen worden gebracht. Als tijdstip van aftrek geldt het tijdstip waarop de lijfrentepremies zijn betaald of verrekend.(9) Voor lijfrentepremies die binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar zijn betaald of verrekend, kan onder omstandigheden aftrek in het kalenderjaar plaatsvinden.(10)
3.10 De meest wezenlijke vraag in de onderhavige zaak luidt of reeds in de preconstitutieve fase, zijnde de periode waarin een besloten vennootschap in oprichting is, aan de voorwaarden voor lijfrentepremieaftrek kan zijn voldaan. De wetsgeschiedenis biedt geen houvast voor de beantwoording van deze vraag.
4 Het wezen van de preconstitutieve rechtshandeling
4.1 De onderhavige zaak wordt beheerst door het karakter van rechtshandelingen in de periode waarin een besloten vennootschap (hierna: BV of vennootschap) nog in oprichting is. Een vennootschap wordt opgericht bij notariële akte, op het ontwerp waarvan de ministeriële verklaring van geen bezwaar is verleend.(11) Eerst op het moment van verlijden van deze akte wordt de vennootschap opgericht. Een vennootschap in oprichting kan echter reeds voor haar oprichtingsmoment rechtshandelingen aangaan.(12) Dergelijke rechtshandelingen kunnen rechten en verplichtingen voor de desbetreffende vennootschap doen ontstaan. Er zijn twee varianten:
- de rechtshandelingen die na oprichting door de vennootschap worden bekrachtigd (art. 2:203, eerste lid, BW);
- de rechtshandelingen waardoor de vennootschap direct wordt gebonden (art. 2:203, vierde lid, BW).
De tweede categorie rechtshandelingen is limitatief opgesomd in de bedoelde wetsbepaling. In casu is de eerste categorie van belang: rechtshandelingen die na oprichting van de BV door haar worden bekrachtigd.
4.2 Maeijer schrijft over deze materie:(13)
"Blijkens lid 1 van art. (...) 203 kan de vennootschap na haar oprichting rechtshandelingen bekrachtigen die zijn verricht namens de op te richten vennootschap. (...) De wet spreekt over: rechtshandelingen verricht namens een op te richten vennootschap. (...) Er moet derhalve gehandeld zijn op naam van de 'op te richten' vennootschap. (...) Het gaat hier om (externe) rechtshandelingen van de oprichters of anderen met derden. Voor de toepasselijkheid van de bedoelde bepalingen is voldoende dat tegenover die derden op voor hen duidelijk kenbare wijze wordt gehandeld namens een 'op te richten vennootschap'. (...) Voldoende is dat de handeling zich - mogelijk incidenteel - ten name van een op te richten vennootschap manifesteert. Men spreekt wel van preconstitutief handelen gericht op het tot stand brengen van een rechtsbetrekking namens een op te richten vennootschap, of van een preconstitutieve rechtsbevoegdheid van vennootschap: dat is om reeds vóór de oprichting binnen zekere grenzen 'vertegenwoordigd' te worden. (...) Het gebruik van de terminologie NV of BV (...) in oprichting duidt niet op de aanwezigheid van een rechtsvorm van eigen aard, want deze bestaat niet. Een vennootschap in oprichting is geen rechtspersoon (...)
In het algemeen gesproken, moet uit het voor de wederpartij duidelijk kenbare gebruik bij de rechtshandeling van de naam (...) BV (...) i.o. worden afgeleid dat men heeft gehandeld niet voor zichzelf, pro se, maar ten name van de op te richten vennootschap, zodat (...) in het algemeen de persoonlijke gebondenheid van de oprichters (of anderen) een einde neemt op het moment dat de vennootschap na haar oprichting de rechtshandeling bekrachtigt."(14)
4.3 De figuur van de preconstitutieve rechtshandeling is complex van aard. Het civielrechtelijke probleem van een dergelijke rechtshandeling is dat wordt gehandeld namens een nog niet bestaande (rechts-)persoon. Van der Heijden / Van der Grinten verwoorden dit aldus:
"Art. (...) (203) is een merkwaardige bepaling. De wet neemt aan, dat namens een niet bestaande vennootschap kan worden gehandeld. Van echte vertegenwoordiging kan niet worden gesproken, want er is niet een vertegenwoordigde. De term 'onvolkomen vertegenwoordiging' kan worden gebezigd."(15)
4.4 De mogelijkheid om namens een op te richten vennootschap rechtshandelingen te verrichten, is niet beperkt tot obligatoire rechtshandelingen. Ook zakenrechtelijk kan preconstitutief gehandeld worden. Maeijer schrijft:
"Onder rechtshandelingen als bedoeld in (...) art. (...) 203 vallen behalve obligatoire ook zakelijke rechtshandelingen. (...) Pas door bekrachtiging ontstaan voor de vennootschap uit de zakelijke overeenkomst rechten en verplichtingen en eerst door bekrachtiging en inachtneming van (...) [de relevante; ThG] formaliteiten komt de levering waartoe de zakelijke overeenkomst strekte, tot stand. Er is zaken- of goederenrechtelijk gezien, geen terugwerkende kracht. Alleen een bestaande vennootschap kan verkrijgen; met terugwerkende kracht zou de rechtszekerheid allerminst zijn gediend. Even abstraherend van lid 2 van (...) art. (...) 203 (...) blijft de wederpartij eigenaar tot aan de bekrachtiging. (...) Is een 'preconstitutieve' bezitsverschaffing mogelijk aan de op naam van de vennootschap in oprichting handelende persoon, die er q.q. belang bij heeft om de goederen bijv. bepaalde bedrijfsmiddelen, in het kader van uitvoeringshandelingen vóór bekrachtiging ter beschikking te hebben? Mijns inziens is hiertegen geen bezwaar; de (eigenlijke) bezitsverschaffing (en daarmee de levering) aan de vennootschap vindt dan met instemming van de wederpartij na de oprichting plaats en hierin ligt de bekrachtiging besloten. Dat preconstitutieve bezitsverschaffing mogelijk is, blijkt mijns inziens ook uit HR 18 november 1998 (Jacobs), NJ 1989, 699 (...). Zie thans (...) art. 203a (...). Mocht men 'preconstitutieve' bezitsverschaffing niet aanvaarden, dan moet worden aangenomen dat de handelende persoon de hem ter beschikking gestelde goederen tot aan de bekrachtiging door de vennootschap voor de wederpartij houdt."(16)
4.5 De rol van de bekrachtiging van het preconstitutief verrichte is van cruciaal belang, aldus art. 2:203 BW Pro en het hiervoor geciteerde. Eerst door bekrachtiging ontstaan voor de vennootschap rechten en verplichtingen uit namens haar verrichte rechtshandelingen. Maeijer merkt over de bekrachtiging door de vennootschap onder meer het volgende op:
"Eerst door bekrachtiging ontstaat er tussen wederpartij en vennootschap een rechtsbetrekking. De vennootschap wordt op dat moment jegens de wederpartij gebonden aan alle (nog) bestaande verplichtingen uit de in naam van de vennootschap verrichte handelingen inclusief de hieruit voortvloeiende uitvoeringshandelingen. De handelende personen worden door de bekrachtiging van deze verplichtingen bevrijd. (...) Alle rechten en verplichtingen die zijn voortgevloeid uit de in naam van de vennootschap verrichte rechtshandelingen komen door bekrachtiging alsnog voor rekening en risico van de vennootschap. Slechts in zoverre heeft de bekrachtiging 'terugwerkende kracht'.
Er komt (...) ex lege een rechtsbetrekking tot stand tussen de derde-wederpartij en de namens de op te richten vennootschap gehandeld hebbende persoon. Ex lege betekent dus in dit geval: ingevolge regelend recht; men kan (uitdrukkelijk) anders bedingen. Deze rechtsbetrekking verdwijnt wederom ex lege op het moment van de bekrachtiging. Men zou kunnen spreken van het bestaan van een rechtsbetrekking onder de ontbindende voorwaarde van bekrachtiging. (...) Door de bekrachtiging ontstaat tussen de wederpartij en de vennootschap een rechtsbetrekking: deze treedt in de plaats van de rechtsbetrekking tussen de wederpartij en de handelende personen."(17)
De bekrachtiging heeft derhalve slechts in beperkte mate terugwerkende kracht. Zakenrechtelijk is, zoals hiervoor reeds is weergegeven, van terugwerkende kracht geen sprake. Obligatoir heeft bekrachtiging echter wel een zekere terugwerkende kracht. In dit verband kan gewezen worden op het door Buijn inzake bekrachtiging opgemerkte:
"Gelijk hiervoor gesteld houdt de bekrachtiging in dat de opgerichte vennootschap toetreedt tot hetgeen anderen in haar naam verrichtten. De gebondenheid van de derde ten opzichte van de vennootschap wordt door deze toetreding tot een rechtsbetrekking tussen de derde en de vennootschap. Deze rechtsbetrekking komt eerst tot stand door de bekrachtiging. In hoeverre werkt deze rechtsbetrekking terug?
Zakenrechtelijk gezien komt de rechtsbetrekking bij de bekrachtiging tot stand en kan er van terugwerkende kracht geen sprake zijn. (...) Obligatoir en in economische zin brengt (...) [bekrachtiging] uiteraard wel terugwerkende kracht met zich mee. Is er niet sprake van een complex van rechtsbetrekkingen, maar van een incidentele rechtsbetrekking waaraan nog geen uitvoering is gegeven, dan komt de vraag van de terugwerkende kracht in het geheel niet aan de orde."(18)
Onder terugwerkende kracht in obligatoire zin moet worden verstaan de omstandigheid dat alle rechten en verplichtingen die zijn voortgevloeid uit de preconstitutieve rechtshandelingen door bekrachtiging alsnog voor rekening en risico van de vennootschap komen.
4.6 De preconstitutieve rechtshandeling brengt voorts tot het moment van bekrachtiging een eenzijdige gebondenheid met zich voor de partij die met de vennootschap in oprichting handelt. Maeijer schrijft:
"De visie dat er door het handelen namens de op te richten vennootschap voor deze aanstonds een gebondenheid ontstaat onder de opschortende voorwaarde van bekrachtiging door de vennootschap na oprichting, is mijns inziens oneigenlijk. Er is tot aan de bekrachtiging in de relatie wederpartij-vennootschap geen tweezijdige gebondenheid onder voorwaarde, maar een eenzijdige gebondenheid voor de wederpartij."(19)
4.7 Het voorgaande geeft nog geen antwoord op de vraag naar de mogelijkheid dat een oprichter als wederpartij preconstitutief rechtshandelingen met zijn vennootschap verricht. Van der Heijden / Van der Grinten merken op:
"De wet bepaalt niet de kring van personen die namens een niet bestaande vennootschap kunnen handelen. De handelende persoon kan zelf partij zijn bij de handeling, ook wanneer hij zelf nadien de vennootschap opricht."(20)
Maeijer betoogt in soortgelijke zin:
"Tenslotte wil ik erop wijzen dat oprichters in naam van een op te richten vennootschap ook overeenkomsten met zichzelf kunnen sluiten. (...) Het fiscaalrechtelijke arrest betreffende de vraag van een aftrekbare persoonlijke verplichting tot het betalen van een lijfrentepremie, HR 22 juli 1988, NJ 1989, 547, heeft in dit opzicht geen civielrechtelijke betekenissen. (...) Ook de fiscaalrechtelijke arresten bertreffende omzetbelasting, HR 22 februari 1989, NJ 1990, 271 en 272 m.nt. MA, hebben geen gevolgen voor de civielrechtelijke uitleg van art. (...) 203. (...)"(21)
5 Fiscale jurisprudentie inzake preconstitutieve rechtshandelingen
5.1 In HR 20 januari 1960, BNB 1960/65 stond de vraag centraal of een naamloze vennootschap (NV) reeds voor haar oprichting verplichtingen kon aangaan. Het antwoord op deze vraag was beslissend voor de aanspraak op investeringsaftrek. Daarbij was relevant dat bij Wet van 31 juli 1957, Stb. 288, na 5 november 1996 aangegane verplichtingen van investeringsaftrek waren uitgesloten. In de NV werd een onderneming ingebracht, die vanaf 1 juli 1956 voor rekening en risico van de alstoen nog op te richten NV zou komen. De NV kwam uiteindelijk op 6 november 1956 tot stand. De mogelijkheid tot preconstitutief handelen, althans het preconstitutief aangaan van overeenkomsten bestond destijds ook reeds, namelijk ingevolge art. 40 (oud) Wetboek van Koophandel. Het Hof kwalificeerde de op 1 juli 1956 gesloten voorovereenkomst als een preconstitutieve overeenkomst en overwoog:
"dat aan de Insp. kan worden toegegeven, dat - toen de oprichters met elkander overeen kwamen tot oprichting van belangh. en overeenstemming over de statuten bereikten - die oprichters verplichtingen jegens elkander aangingen en dat de toen nog niet opgerichte belangh. geen partij was bij die overeenkomst;
dat echter 's Insp.'s standpunt, als zoude de nog op te richten belangh. geheel buiten die overeenkomst staan, door het Hof niet wordt gedeeld;
dat toen bij die overeenkomst tussen de oprichters tevens verplichtingen voor de nog op te richten belangh. in het leven werden geroepen, uiteraard onder de voorwaarde van het ontstaan van en bekrachtiging daarvan door belangh.;
dat tot deze verplichtingen behoorden die, welke zijn te beschouwen als de contra-prestatie van de inbreng door (...) van de sub factis bedoelde zaken, welke vanaf 1 Juli 1956 voor rekening en risico van belangh. zouden zijn; (...)
dat (...) het tijdstip van het ontstaan van belangh. en van bekrachtiging door haar van de ten haren laste aangegane verplichtingen ten deze onbelangrijk is, doch dat het feit der bekrachtiging ervoor bepalend is, dat de verplichtingen terzake van de verwerving door inbreng van hogervermelde zaken moeten worden aangemerkt als op 1 Juli 1956 te zijn aangegaan; (...)"
De Hoge Raad casseerde 's Hofs uitspraak, waartoe hij overwoog:
"dat een naamloze vennootschap geen verplichtingen kan aangaan, voordat haar akte van oprichting is verleden en daarop - of op het ontwerp daarvan - de Minister van Justitie de in artikel 36e van het Wetboek van Koophandel bedoelde verklaring heeft verstrekt en aldus het bestaan van de naamloze vennootschap als rechtspersoon een aanvang genomen heeft (...)
dat het (...) aan het Hof niet vrijstond (...) niet het tijdstip waarop belanghebbendes bestaan als rechtspersoon een aanvang nam en zij subject werd van de verplichtingen die haar tegenprestatie vormden voor de bedrijfsmiddelen welke zij bij wijze van inbreng verwierf, aan te merken als dat waarop zij verplichtingen ter zake van de verwerving dier bedrijfsmiddelen heeft aangegaan, maar daarvoor in de plaats te stellen de dag van aanvang van het tijdvak waarover krachtens de akte van oprichting van belanghebbende de gevolgen van de uitoefening van het in belanghebbende ingebrachte bedrijf voor haar rekening en risico zijn gekomen; (...)"
5.2 De feiten die ten grondslag lagen aan het arrest HR 22 juli 1988, NJ 1989, 547, BNB 1988/283(22) waren als volgt. Belanghebbende en zijn echtgenote sloten op 18 oktober 1982 een overeenkomst tot oprichting van een BV. Deze vennootschap werd bij notariële akte van 14 januari 1983 opgericht. Belanghebbende bezat samen met zijn echtgenote alle aandelen in de BV. Volgens een akte van lijfrente, op 17 december 1982 getekend door belanghebbende voor zich en zijn echtgenote en door hem getekend als directeur van de BV, hadden beide echtelieden bij de BV een van hun beider leven afhankelijke lijfrente bedongen. Op 21 december 1982 werd in opdracht van belanghebbende f. 12.000 bijgeschreven op een rekening-courant van de BV in oprichting. Het geschil betrof de aftrekbaarheid van dit bedrag als persoonlijke verplichting in de zin van art. 45, eerste lid, letter g, Wet IB 1964. Het Hof overwoog:
"Gelet op het (...) vermelde bestond de BV in 1982 juridisch nog niet. Daaruit volgt dat de BV geen wederpartij kon zijn bij een lijfrente-overeenkomst met belanghebbende en zijn echtgenote. De (...) bedoelde bijschrijving heeft, gelet hierop, niet plaatsgevonden ingevolge een overeenkomst van lijfrente en kan daarom niet worden beschouwd als de betaling van een premie voor lijfrente. Op aftrek als persoonlijke verplichting ter zake heeft belanghebbende mitsdien geen aanspraak."
Op het door belanghebbende tegen 's Hofs uitspraak ingestelde cassatieberoep overwoog deHoge Raad:
"Het betreft hier niet een overeenkomst die door degene die voornemens is een besloten vennootschap op te richten wordt gesloten namens die op te richten vennootschap met een derde, maar een zodanige overeenkomst met de oprichters zelf, welke laatste overeenkomst onbestaanbaar is.
Wat er zij van de gevolgen van de bekrachtiging van de lijfrente-overeenkomst die, naar bealnghebbende heeft gesteld, is verricht door de in 1983 tot stand gekomen vennootschap, uit die overeenkomst konden in 1982 geen rechten en verplichtingen ontstaan, zodat ook de betaling van het voormelde bedrag van f. 12.000 niet kan gelden als de voldoening van een persoonlijke verplichting in bovenbedoelde zin."
5.3 De door Maeijer aangehaalde arresten van 22 februari 1989 betroffen de omzetbelasting. In de zaak met nummer 25 068(23) stond de vraag centraal of een BV in oprichting reeds in haar preconstitutieve fase als ondernemer in de zin van art. 7 Wet Pro op de omzetbelasting 1968 kon worden aangemerkt. De BV, opgericht op 24 juli 1984, wenste omzetbelasting in aftrek te brengen ter zake van aan haar (onder meer) op 22 juni 1984 verrichte leveringen. De Hoge Raad overwoog:
"De omstandigheid dat belanghebbende eerst op 24 juli 1984 is opgericht en derhalve voordien niet als ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet kon gelden, brengt mee dat van een op 22 juni 1984 - mitsdien op een eerder tijdstip - aan haar verrichte levering als bedoeld in artikel 3 van Pro de Wet geen sprake kan zijn, en dat op dat tijdstip ook geen omzetbelasting ter zake van zodanige levering aan haar in rekening kan zijn gebracht in de zin van artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet. (...) "
De zaak met nummer 25 188(24) draaide om de (on-)mogelijkheid van leveringen en diensten in de zin van art. 3 respectievelijk Pro 4 Wet op de omzetbelasting 1968, verricht door een BV in oprichting. Een vennootschap onder firma verrichtte leveringen onder de naam van een BV in oprichting. Bij haar oprichting bekrachtigde de BV alle door de vennootschap onder firma onder de naam van de BV in oprichting verrichte rechtshandelingen. De Hoge Raad overwoog onder meer het volgende:
"Aan het middel ligt de opvatting ten grondslag dat - nu degene die namens de op te richten besloten vennootschap een rechtshandeling verricht, daardoor ingevolge het tweede lid van artikel 2:203 van Pro het Burgerlijk Wetboek slechts is verbonden totdat de vennootschap na haar oprichting de rechtshandeling bekrachtigt - van het tijdstip van deze bekrachtiging af de besloten vennootschap, en dus niet meer degene die voor haar oprichting namens haar handelde, is aan te merken als degene van wie de belasting moet worden geheven.
(...) Deze opvatting kan niet als juist worden aanvaard. Artikel 12, lid 1, van de Wet wijst degene van wie de belasting wordt geheven, aan de ondernemer die de levering of de dienst verricht. De omstandigheid dat de besloten vennootschap eerst op 31 december 1994 is opgericht, brengt mee dat van door haar voor die datum verrichte leveringen en/of diensten als bedoeld in artikel 3 onderscheidenlijk Pro artikel 4 van Pro de Wet geen sprake kan zijn, zodat niet zij, doch (...) [de vennootschap onder firma; ThG] heeft te gelden als de ondernemer die in de zin van artikel 12, lid 1, de onderhavige leveringen en diensten heeft verricht. (...)"
5.4 Tenslotte verdient het arrest van 26 november 1997, BNB 1998/29(25) vermelding. In dit arrest verkocht een natuurlijke persoon zijn aanmerkelijkbelangaandelen in een vennootschap aan een vennootschap in oprichting. Verkoop vond plaats in 1987, terwijl de vennootschap eerst in 1988 werd opgericht. Belanghebbende betrok de stelling dat geen sprake kon zijn van een vervreemdingsvoordeel in de zin van art. 39, eerste lid, Wet IB 1964 (tekst 1987), omdat verkocht was aan een nog niet bestaand rechtssubject. De Hoge Raad oordeelde over deze klacht als volgt:
"Het Hof is terecht ervan uitgegaan dat de verkoop van de aandelen aan D BV kan worden aangemerkt als een vervreemding in de zin van artikel 39, lid 1, (tekst 1987) van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De tegen dit uitgangspunt gerichte klacht faalt derhalve."
6 Reacties in de literatuur
6.1 De genoemde arresten zijn in de literatuur niet onbesproken gebleven. Het arrest van 20 januari 1960 wordt onder meer behandeld in de dissertatie van Essers, die opmerkt:
"Anders dan in BNB 1959/261 laat de HR in dit arrest geen twijfel meer bestaan ten aanzien van de vraag op welk tijdstip door een NV verplichtingen ter zake van de inbreng worden aangegaan. Uit de overwegingen van de HR kan bovendien worden afgeleid, dat ook indien geen twijfel bestaat omtrent het preconstitutieve karakter van de inbrengovereenkomst, de NV voor de toepassing van de investeringsaftrek niet eerder dan op het moment van haar totstandkoming verplichtingen kan aangaan. Eerst op dat moment wordt zij immers subject van de namens haar verrichte investeringen en neemt zij een betalingsverplichting op zich."(26)
6.2 Met name het arrest van 22 juli 1988 heeft het nodige stof doen opwaaien. Maeijer merkt in zijn annotatie bij dit arrest (NJ 1989, 547) onder meer het volgende op:
"(...) Wat er zij van deze fiscaalrechtelijke vraag: over een overweging van de beslissing van de HR heb ik mij zeer verbaasd. (...) Het betreft de overweging dat een overeenkomst die door degene die voornemens is een BV op te richten, namens die op te richten vennootschap wordt gesloten met de oprichters zelf, onbestaanbaar is.
Civielrechtelijk is dit onjuist. In art. 2:203 BW Pro is deze bepaling niet te vinden. In de praktijk komen overeenkomsten als bedoeld herhaaldelijk voor. Men kan denken aan overeenkomsten waarbij een op te richten BV goederen koopt van de oprichters. Maar men kan ook denken aan een overeenkomst gesloten tussen oprichter en de op te richten vennootschap, waarbij de oprichter zich verbindt tot een zekere inbreng op de door hem te nemen aandelen. De realiteit en bestaanbaarheid van een dergelijke overeenkomst is door het Ministerie van Financien uitdrukkelijk erkend (zie Infobulletin, december 1987): in verband met de mogelijkheid dat vanaf het tijdstip waarop een dergelijke (voor)overeenkomst wordt gesloten, de in te brengen onderneming van oprichters fiscaal bezien, voor rekening en risico van de op te richten BV of NV wordt gedreven. (...)
Het merkwaardige is intussen dat in de uitspraak van de HR de zojuist aangeduide overweging wordt gevolgd door de zinsnede: wat er zij van de gevolgen van de bekrachtiging van de lijfrenteovereenkomst ... etc. Maar dit veronderstelt juist een bestaanbare rechtshandeling die ingevolge art. 2:203 kan Pro worden bekrachtigd. Het woord "onbestaanbaar" is dus niet op zijn plaats, en wordt ook niet door de aansluitende overweging gedragen. Gelet op de fiscale context is waarschijnlijk bedoeld: "nog geen persoonlijke verplichting oplevert als bedoeld in art. 45 Wet Pro IB en in zoverre effect ontbeert." Gelet op een en ander zou ik de besproken overweging van de derde kamer, hoezeer deze ook in algemeen luidende termen is geformuleerd, geen civielrechtelijke betekenis willen toekennen."
6.3 Ook Van der Grinten kan zich niet vinden in de door Maeijer gewraakte rechtsoverweging. Hij merkt onder meer het volgende op:(27)
"De Hoge Raad onderscheidt tussen overeenkomsten met een derde en overeenkomsten met de oprichter zelf. Wat overeenkomsten met een oprichter zelf betreft, overweegt de Hoge Raad dat zij onbestaanbaar zijn. Klaarblijkelijk oordeelt de Hoge Raad, dat een overeenkomst met een derde wél en overeenkomsten met een oprichter niet mogelijk zijn.
In de wettekst vindt het onderscheid tussen overeenkomsten met derden en overeenkomsten met oprichters geen enkele steun. (...)
Rechtsdogmatisch zijn er voor dit onderscheid geen termen aanwezig. Een NV of BV kan overeenkomsten aangaan met een oprichter. In de praktijk komen dergelijke overeenkomsten veelvuldig voor. Indien men aanvaardt dat een vennootschap een overeekomst kan aangaan met een oprichter, is niet in te zien waarom zulk een overeenkomst niet namens de vennootschap voor haar oprichting zou kunnen worden aangegaan.
De oprichters en de op te richten vennootschap zijn niet te vereenzelvigen, ook niet indien de overeenkomst wordt aangegaan met de oprichters gezamenlijk als wederpartij of met de enige oprichter. (...)
De overweging van de Hoge Raad is mijns inziens in strijd met ons rechtsstelsel. (...)"(28)
6.4 Scholtens wijst erop dat het arrest betrekking had op het vóór 1 januari 1987 geldende recht. Hij analyseert de afzonderlijke alinea's van het arrest en merkt onder meer op:(29)
"Dat er in 1982 geen rechten en verplichtingen voor de vennootschap ontstonden komt omdat de eventuele bekrachtiging door deze vennootschap, zo deze al terugwerkt, nimmer verder kan terugwerken dan de datum van oprichting van de vennootschap.
Ook acht ik (...) begrijpelijk (...) dat er in 1982 geen rechten en verplichtingen voor de beide echtgenoten ontstonden.
Een van de problemen van het oude recht was namelijk dat personen die overeenkomsten sluiten met 'vennootschappen in oprichting' geen contractspartij hadden die zij konden aanspreken tot nakoming (...)
Echter onder het huidige recht doet artikel 203, lid 2, ingeval van preconstitutief handelen terstond rechten en verplichtingen ontstaan voor betrokken partijen: de personen die handelen namens een op te richten vennootschap zijn gebonden (...) totdat de opgerichte vennootschap de rechtshandelingen heeft bekrachtigd. (...)
De Hoge Raad heeft (...) het oog op overeenkomsten waarbij de wederpartij en de persoon die handelt namens de op te richten vennootschap dezelfde persoon is. Omdat voor een ieder vaststaat dat één persoon bij een overeenkomst in verschillende hoedanigheden - quot qualitates, to personae - kan optreden (bijvoorbeeld op grond van vertegenwoordiging) moet in deze gedachte het uitgangspunt van de Hoge Raad geweest zijn dat de hoedanigheid: 'handelend namens de op te richten vennootschap' nog niet een effectieve hoedanigheid is.
Deze hoedanigheid is eerst effectief nadat de bekrachtiging heeft plaatsgevonden. En ook hier speelt een rol dat deze bekrachtiging nimmer verder kan terugwerken dan het tijdstip van de oprichting van de vennootschap namens welke vóór haar oprichting is gehandeld. (...)
Volgens de Hoge Raad zijn er dus twee mogelijkheden die leiden tot geldige preconstitutieve rechtshandelingen:
- overeenkomsten waarbij de wederpartij realiter een ander dan de oprichter is en waarbij de oprichter namens de op te richten vennootschap kan handelen;
- overeenkomsten tussen de oprichter en de door hem op te richten vennootschap waarbij slechts een ander dan de oprichter namens de op te richten vennootschap kan handelen. (...)
De problematiek speelt voor het huidige recht nog duidelijker: artikel 203, lid 2 maakt de persoon die handelt namens de op te richten vennootschap tot partij en deze persoon moet - zo valt uit de uitspraak op te maken - een ander zijn dan de persoon van de wederpartij."
6.5 Van Schilfgaarde nuanceert de kritische opmerkingen vanuit civielrechtelijke kant in het naschrift onder het artikel van Scholtens:(30)
"Evenals Maeijer en Van der Grinten gaat Scholtens eraan voorbij dat het woord 'overeenkomst' twee betekenissen heeft, t.w. rechtshandeling (213 Boek 6) en rechtsbetrekking (bijv. 265 Boek 6). Als rechtshandeling is een overeenkomst als omschreven natuurlijk mogelijk. Als rechtshandeling kan zij ook bekrachtigd worden. Daarmee ontstaat een rechtsbetrekking die - zoals Scholtens terecht opmerkt - niet verder kan terugwerken dan tot de datum van oprichting. Zolang de bv niet is opgericht is echter de overeenkomst als rechtsbetrekking onbestaanbaar, hetgeen impliceert dat uit de overeenkomst (rechtshandeling of rechtsbetrekking) in 1982 geen rechten en verplichtingen konden ontstaan. De overwegingen van de Hoge Raad zijn, zo gelezen, niet onjuist."
6.6 Kraan meent dat de visie van Van Schilfgaarde uit de nood geboren is.(31) De introductie van het begrip overeenkomst als rechtsbetrekking lijkt hem niet verdedigbaar. Voorts wijst hij op een complicatie die de zienswijze van Van Schilfgaarde met zich brengt. Indien de vennootschap niet tot stand komt, is weliswaar sprake van een overeenkomst (de overeenkomst als rechtshandeling), maar het is de vraag wat met deze overeenkomst gebeurt. Volgens Kraan moet bij het handelen tussen de oprichter en de door hem op te richten vennootschap worden aangenomen dat de overeenkomst een voorwaardelijke is, waarbij de voorwaarde betreft het tot stand komen van de rechtspersoon. Volgens hem kan pas door oprichting aan het vereiste van meerzijdigheid ex art. 6:213 BW Pro worden voldaan.
6.7 Essers merkt het volgende op:(32)
"In casu is, aldus de Hoge Raad, niet sprake van een 'overeenkomst die door degene die voornemens is een besloten vennootschap op te richten wordt gesloten namens die op te richten vennootschap met een derde, maar een zodanige overeenkomst met de oprichters zelf, welke laatste overeenkomst onbestaanbaar is.' Deze redenering wijkt af van die van Hof 's-Gravenhage. Het hof kwalificeert de in de voorperiode verrichte rechtshandelingen niet als een onbestaanbare overeenkomst met de oprichters zelf, maar ontzegt daaraan primair het karakter van een lijfrente-overeenkomst. Voor een lijfrente-overeenkomst is onder meer vereist dat de verzekeraar de uit de overeenkomst voortvloeiende rechten en verplichtingen aanvaardt. Aangezien in de voorperiode de BV - de verzekeraar - nog niet bestaat, kan zij ook geen wederpartij zijn bij een lijfrente-overeenkomst met belanghebbende en zijn echtgenote. Zonder lijfrente-overeenkomst, ook geen aftrek van lijfrente-premie, aldus de voor de hand liggende en mijns inziens ook juiste redenering van het hof. (...)
Naar mijn mening is in casu geen sprake van een door de oprichter met zichzelf gesloten overeenkomst. Indien een oprichter namens de op te richten vennootschap een contract sluit met een derde ontstaat evenmin een overeenkomst tussen de oprichter en de derde. Wel zijn er door de oprichter handelingen verricht, gericht op het tot stand brengen van een overeenkomst tussen de toekomstige vennootschap en de derde. Bij die tot stand te brengen overeenkomst is de oprichter geen partij. Ditzelfde geldt evenzeer als oprichter en derde dezelfde persoon zijn. Wat er dan in feite gebeurt, is dat belanghebbende zich reeds in de voorperiode aan de op te richten vennootschap bindt. Om de beoogde lijfrente-overeenkomst in het leven te roepen is dan nog slechts vereist dat de vennootschap wordt opgericht en de in haar naam verrichte rechtshandeling bekrachtigt. Voordien kan van een lijfrente-overeenkomst tussen belanghebbende ne de BV geen sprake zijn. (...)"
6.8 Pechler(33) en Dijstelbloem(34) achten het mogelijk dat de Hoge Raad in zijn arrest van 26 november 1997 is teruggekomen van het arrest van 22 juli 1988. Ook de redactie Vakstudie-Nieuws trekt de conclusie:
"dat de Hoge Raad thans afstand lijkt te nemen van zijn oude jurisprudentie ter zake van transacties tussen oprichters en de BV in oprichting."(35)
Blokland merkt op dat van een vervreemding in de aanmerkelijkbelangsfeer sprake is indien en zodra de obligatoire overeenkomst perfect is geworden en verwijst in dat verband naar het arrest van 26 november 1997.(36)
7 De onvolkomen overeenkomst
7.1 De kritische opmerkingen van Kraan ten spijt, meen ik dat Van Schilfgaarde de kern van de onderhavige problematiek het meest accuraat benaderd. Kraans oplossing, in de vorm van de voorwaardelijke overeenkomst, miskent overigens de omstandigheid dat de preconstitutieve overeenkomst een eenzijdige gebondenheid voor de wederpartij van de vennootschap in oprichting met zich brengt. Het komt mij juister voor te spreken van een onvolkomen overeenkomst, dan wel (in algemene zin) een onvolkomen rechtshandeling,(37) en ik meen ook dat Van Schilfgaarde op deze onvolkomenheid doelt met zijn onderscheid tussen de overeenkomst als rechtshandeling en de overeenkomst als rechtsbetrekking. Zoals reeds in paragraaf 4 is uiteengezet, ontstaat uit een preconstitutieve rechtshandeling eerst een rechtsbetrekking tussen vennootschap en wederpartij nadat bekrachtiging door de vennootschap heeft plaatsgevonden. Door bekrachtiging van een preconstitutieve overeenkomst brengt deze rechten en verplichtingen voor de vennootschap met zich. De eenzijdige gebondenheid van de wederpartij aan de preconstitutieve overeenkomst tot het moment van bekrachtiging geeft de preconstitutieve overeenkomst haar onvolkomen karakter.
7.2 Dit onvolkomen karakter impliceert dat niet kan worden gesproken van een lijfrenteovereenkomst in de zin van art. 45, zesde lid, Wet IB 1964.(38) Van een (volkomen) verbintenis tot premiebetaling is eerst sprake na bekrachtiging van de overeenkomst door de vennootschap, omdat eerst door bekrachtiging een rechtsbetrekking tussen oprichter en vennootschap tot stand komt. Dat de Hoge Raad een rechtsbetrekking voor de aftrekbaarheid van lijfrentepremies vereist, past mijns inziens voorts in het regime voor de aftrek van lijfrentepremies ex art. 45 Wet Pro IB 1964.
7.3 Zelfs als zou men de mening zijn toegedaan dat ook een onvolkomen lijfrenteovereenkomst reeds als lijfrenteovereenkomst in de zin van art. 45, zesde lid, Wet IB 1964 kan gelden, kan van lijfrentepremieaftrek geen sprake zijn. Om in termen van art. 45, zevende lid, Wet IB 1964 te blijven: van verschuldigdheid van lijfrentepremies aan het lichaam dat de onderneming overneemt, kan geen sprake zijn zolang de vennootschap de preconstitutieve overeenkomst niet heeft bekrachtigd. Voor lijfrentepremieaftrek is een rechtsbetrekking tussen oprichter en vennootschap vereist. Een dergelijke rechtsbetrekking ontstaat eerst door bekrachtiging van de overeenkomst door de vennootschap, na haar oprichting. Hoewel de Hoge Raad de gevolgen van de bekrachtiging uitdrukkelijk in het midden heeft gelaten, heeft hij zulks vermoedelijk gedaan omdat een uitspraak daaromtrent voor het jaar waarover geprocedeerd werd relevantie ontbeerde.
7.4 Dat de eenzijdige gebondenheid aan een preconstitutieve overeenkomst onvoldoende is voor lijfrentepremieaftrek spoort ook met de in paragraaf 5 aangehaalde arresten betreffende de omzetbelasting. Weliswaar was de fiscale problematiek in deze arresten van geheel andere aard (het betrof het ondernemerschap voor de omzetbelasting), maar dit neemt niet weg dat de Hoge Raad de vennootschap in haar preconstitutieve fase als beletsel ervaart voor het toekennen van fiscaalrechtelijke betekenis aan hetgeen zich in deze fase voltrekt. Ik deel deze zienswijze, gelet op de eenzijdige gebondenheid van de wederpartij van de vennootschap in oprichting.(39)
7.5 Aan het voorgaande wordt geen afbreuk gedaan door het in paragraaf 5.3 aangehaalde arrest van 26 november 1997, waarin werd beslist dat de omstandigheid dat aandelen aan een vennootschap in oprichting werden verkocht niet verhinderde dat sprake was van een vervreemding in de zin van art. 39 Wet Pro IB 1964 (tekst 1987). Het onvolkomen karakter van de preconstitutieve rechtshandeling behoeft er immers niet aan in de weg te staan dat het economische belang bij bepaalde goederen, zoals aandelen, overgaat op de vennootschap in oprichting. Dat een dergelijke, op preconstitutieve rechtshandelingen gebaseerde, overgang van een economisch belang bij een vermogensrecht een vervreemding in de zin van de bedoelde wetsbepaling impliceerde, hield verband met de ruime uitleg die aan dit vervreemdingsbegrip werd (en wordt) toegekend.(40) De economische invulling van het vervreemdingsbegrip in de aanmerkelijkbelangsfeer kan echter niet worden getransponeerd naar het lijfrentepremieaftrekregime, dat immers een juridische invulling kent. Het arrest van 26 november 1997 laat dan ook onverlet dat voor lijfrentepremieaftrek een door bekrachtiging volkomen overeenkomst vereist is en dat een preconstitutieve overeenkomst niet tot premieaftrek kan leiden. Ik deel de meningen van Dijstelbloem, Pechler en de redactie Vakstudie-Nieuws dan ook niet dat de Hoge Raad met dit arrest mogelijkerwijs heeft willen terugkomen van zijn arrest van 22 juli 1988. De mening van Blokland, die schrijft dat eerst sprake is van de vervreemding van een aanmerkelijk belang indien en zodra een perfecte obligatoire overeenkomst bestaat spoort niet met het arrest van 26 november 1997. Een preconstitutieve (verkoop-)overeenkomst is immers onvolkomen en de Hoge Raad acht een dergelijke onvolkomen overeenkomst voldoende om tot een vervreemding in de aanmerkelijkbelangsfeer te komen.
8 De cassatiemiddelen
8.1 In het tweede onderdeel van het cassatiemiddel betoogt de staatssecretaris, onder verwijzing naar het meerbedoelde arrest van 22 juli 1988, dat er in de preconstitutieve fase nog geen sprake kan zijn van een lijfrenteovereenkomst in de zin van art. 45 Wet Pro IB 1964. Gelet op het voorgaande wordt dit middelonderdeel terecht voorgesteld. 's Hofs uitspraak gaat uit van een onjuiste rechtsopvatting en kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen.
8.2 Voorzover de Hoge Raad, in afwijking van de geldende jurisprudentie, van mening mocht zijn dat het tweede middelonderdeel ongegrond is, behoeft het eerste middelonderdeel nog behandeling. Het eerste middelonderdeel betoogt dat in 1997 geen sprake kan zijn van lijfrentepremieaftrek.
8.3 In de eerste plaats zij gewezen op de omvang van de rechtsstrijd voor het Hof. 's Hofs uitspraak bevat onder meer de volgende overweging:
"4.5 Indien het primaire standpunt van belanghebbende juist is, zijn partijen het erover eens dat de premie voor lijfrente in het onderhavige jaar als persoonlijke verplichting van belanghebbende in aanmerking kan worden genomen."
Omdat belanghebbende door het Hof in het gelijk is gesteld, heeft het Hof zich niet uitgelaten over het jaar van aftrek, zulks in overeenstemming met de opvattingen van de procespartijen. Het eerste middelonderdeel van de staatssecretaris kan derhalve, uitgaande van de veronderstelling dat het Hof belanghebbendes primaire standpunt terecht juist heeft bevonden (quod non), slechts tot cassatie leiden indien het Hof is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting door partijen in hun beperking van de rechtsstrijd op dit punt te volgen. Voorts geldt als randvoorwaarde dat de behandeling van het eerste middelonderdeel geen nader feitelijk onderzoek mag vergen. Voorzover zulks wel het geval is, vergt de beoordeling van het middelonderdeel immers een nader feitelijk onderzoek, waarvoor in cassatie geen plaats is. Dit is slechts anders indien het Hof zich niet had mogen aansluiten bij de beperking van de rechtsstrijd door partijen, omdat aan die beperking een onjuiste rechtsopvatting ten grondslag zou hebben gelegen.
8.4 De staatssecretaris betoogt dat een lijfrente als hier aan de orde slechts kan worden bedongen in het jaar van overdracht, dan wel binnen zes maanden na afloop van dat jaar. Belanghebbende heeft derhalve geen recht op aftrek van lijfrentepremies als persoonlijke verplichting (in 1997; ThG), aldus de staatssecretaris. Dit betoog faalt echter wegens gebrek aan feitelijke grondslag. Het miskent dat de lijfrente wel degelijk in het jaar van overdracht (1998) is bedongen.(41) Dit kan evenwel reeds in 1997 tot lijfrentepremieaftrek leiden, gelet op het bepaalde in art. 45b, tweede lid, Wet IB 1964. Uiteraard dient men daarbij de randvoorwaarden van art. 45, zevende lid, onderdeel a, sub 2, Wet IB 1964 in acht te nemen. Het middelonderdeel is gegrond voorzover het betoogt dat het Hof een onjuiste toepassing heeft gegeven aan art. 45, zevende lid, onderdeel a, sub 2, Wet IB 1964. Bij de in deze bepaling bedoelde verzekeraar kunnen immers niet meer premies worden ondergebracht dan (in casu) de afneming van de FOR in 1998. Het Hof heeft echter de mutaties van de FOR in 1997 beslissend geacht. Voorzover het Hof zulks heeft gedaan vanuit de hiervoor weergegeven beperking van de rechtsstrijd, geldt dat het partijen in deze beperking niet had mogen volgen, nu aan deze beperking een onjuist juridisch uitgangspunt ten grondslag lag. De omvang van de FOR bedraagt ultimo 1997 niet meer dan het ondernemingsvermogen, zijnde f. 60.382. De belaste afneming van de FOR in 1997 bedraagt derhalve f. 92.088.(42) Deze afneming van de FOR kan echter niet worden benut als aftrekruimte voor lijfrentepremies, nu deze afneming zich niet in het jaar van overdracht (1998) heeft voorgedaan.
9 Conclusie
9.1 Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het cassatieberoep van de staatssecretaris, vernietiging van 's Hofs uitspraak en bevestiging van de uitspraak van de inspecteur.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
a-g
1 Bedoeld wordt B B.V.
2 Zie art. 45, zesde lid, Wet IB 1964, dat onder het lijfrentebegrip tevens begrijpt de aanspraak op winstuitkeringen, voorzover die uitkeringen verband houden met een lijfrente. Overeenkomsten van levensverzekering zijn in de bedoelde bepaling van de Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993 gedefinieerd als overeenkomsten van verzekering tot het doen van geldelijke uitkeringen in verband met het leven of de dood van de mens en overeenkomsten van verzekering in verband met de verzorging van de uitvaart van de mens die uitsluitend strekken tot het verrichten van andere dan geldelijke prestaties.
3 MvT TK, vergaderjaar 1988-1989, 21 198, nr. 3, blz. 8.
4 MvT TK, vergaderjaar 1988-1989, 21 198, nr. 3, blz. 77 (Stb. 697).
5 Zie ook het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 24 september 1997, nr. DB97/2950M, BNB 1997/365.
6 Zie art. 45, eerste lid, onderdeel g, juncto art. 45, zesde lid, Wet IB 1964.
7 Zie art. 45, zevende lid, Wet IB 1964.
8 Zie art. 45a Wet IB 1964.
9 Zie art. 45b, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 1964.
10 Zie art. 45b, tweede lid, Wet IB 1964.
11 Zie art. 2:175, tweede lid, BW.
12 Zie art. 2:203 BW Pro.
13 Zie Asser-Maeijer, 2-III, § 3 (nrs. 72 tot en met 86) inzake de vennootschap in oprichting.
14 Asser-Maeijer, a.w., nrs. 74 en 75.
15 Zie E.J.J. van der Heijden / W.C.L. van der Grinten, Handboek voor de naamloze en de besloten vennootschap, twaalfde druk, W.E.J. Tjeenk Willink, Zwolle, 1992, blz. 139 en 140.
16 Asser-Maeijer, a.w., nrs. 80-82.
17 Asser-Maeijer, a.w., nrs. 77-79.
18 F.K. Buijn, De oprichting van de NV en de BV, diss., Kluwer, Deventer, 1984, blz. 131 en 132.
19 Asser-Maeijer, a.w., nr. 76.
20 E.J.J. van der Heijden / W.C.L. van der Grinten, a.w., blz. 139 en 140.
21 Asser-Maeijer, a.w., nr. 75.
22 Zie ook V-N 1988, blz. 2119 tot en met 2121 en FED 1988/770, blz. 2459 tot en met 2462.
23 BNB 1989/112, NJ 1990, 271.
24 BNB 1989/113, NJ 1990, 272.
25 Tevens opgenomen in FED 1998/552 en V-N 1997/57.19, blz. 4718 tot en met 4720.
26 P.H.J. Essers, Fiscale aspecten van de voorperiode van de BV, diss., Kluwer, Deventer, 1989, blz. 164 en 165.
27 W.C.L. van der Grinten, Overeenkomsten van oprichters met een op te richten NV of BV, De naamloze vennootschap 67/2, februari 1989, blz. 29.
28 Zie voor overige kritiek: J.H. Linders, WPNR 1989/5902, blz. 64.
29 M.A.J.M. Scholtens, Het lijfrente-arrest van de Hoge Raad: wel of geen civielrechtelijke consequenties?, WPNR 1990/575, blz. 591 tot en met 594.
30 Zie ook: P. van Schilfgaarde, Van de BV en de NV, twaalfde druk, Gouda Quint, Deventer, 2001, blz. 43.
31 Zie C.A. Kraan, De overeenkomst, de zakelijke overeenkomst, en de bv in oprichting, WPNR 5995, blz. 149.
32 P.H.J. Essers, Een onbestaanbare overeenkomst met de oprichters zelf, Weekblad 1989/5852, blz. 54 tot en met 60.
33 FED 1998/552, blz. 2369 en 2370.
34 NV 76, 1 januari 1998, Belastingrechtspraak, blz. 29.
35 V-N 1997/57.19, blz. 4720.
36 T. Blokland, Winst uit aanmerkelijk belang, Kluwer, Deventer, 1999, blz. 139 en 140.
37 Zie W.C.L. van der Grinten, Overeenkomsten van oprichters met een op te richten NV of BV, t.a.p.
38 Zie ook het door Essers opgemerkte en in paragraaf 6.7 geciteerde.
39 Zie ook P.H.J. Essers, a.w., blz. 243 e.v. Essers merkt terecht op dat voor een lijfrenteovereenkomst onder meer vereist is dat de verzekeraar de uit deze overeenkomst voortvloeiende rechten en verplichtingen aanvaardt.
40 Zie hieromtrent ook A.C. Rijkers en J.E.A.M. van Dijck, De aanmerkelijkbelangregeling in de Wet IB 1964 en in de Wet IB 2001, FED, Deventer, 2000, hoofdstuk 8.
41 De preconstitutieve lijfrenteovereenkomst dateert van 27 mei 1998.
42 Deze afneming kan als volgt worden becijferd: f. 132.278 (stand FOR begin 1997) + f. 20.192 (dotatie 1997) -/- f. 60.382 (ondernemingsvermogen ult. 1997).