Conclusie
Nr. 36.852
mr P.J. Wattel
Derde Kamer B
Loonbelasting 1995
6 mei 2002
Conclusie inzake:
Gemeente X
tegen
de staatssecretaris van Financiën
1 Overzicht
De Gemeente X (de belanghebbende) heeft in juli 1990 al haar werknemers f 110 uitgekeerd. Zij ging ervan uit dat zulks onbelast kon geschieden onder de zogenoemde geschenkenregeling. Deze opvatting bleek later onjuist te zijn. Een naheffingsaanslag volgde, zonder brutering. Een vertegenwoordiger van de gemeente heeft jegens de Inspecteur te kennen gegeven dat de nageheven loonbelasting niet verhaald zou (kunnen) worden op de werknemers. Daarop volgde een tweede naheffingsaanslag tot brutering. Deze procedure gaat over de vraag of die tweede naheffingsaanslag (de brutering) terecht opgelegd is. Mijns inziens is terecht gebruteerd, nu weliswaar verhaal niet mogelijk is, maar de verhaalsbelemmering in de risicosfeer van de werkgever ligt.
2 Feiten
2.1 Het gerechtshof Arnhem (het Hof) heeft de volgende feiten vastgesteld:
"3.1. Na overeenstemming met de vakbonden in juni van dat jaar heeft belanghebbende, een gemeente met circa 2000 werknemers, in juli 1990 aan al haar werknemers als uitkering-ineens een bedrag van ƒ 110,- per persoon uitbetaald. De betaling, die een totaal bedrag van ƒ 271.743,- beliep, is gedaan in het kader van een met de vakbonden overeengekomen gedifferentieerd salarisbeleid. In het personeelsblad "a" van juli 1990 is het personeel als volgt geïnformeerd: "Deze uitkering, die wordt beschouwd als een zgn. - iets verlate - feestdagengratificatie zal belastingvrij worden uitbetaald".
3.2. Belanghebbende heeft op deze betalingen de zogenaamde feestdagenvrijstelling van artikel 11, lid, 2, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964 (...), juncto artikel 6, lid 1, onderdeel c, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (... tekst ... 1990) toegepast. Zulks is gebleken bij een in 1995 door de Inspecteur bij belanghebbende ingesteld deelonderzoek loonheffing.
3.3. Ter zake van de betaling van het totaalbedrag van ƒ 271.743,- heeft de Inspecteur ƒ 100.545,- aan loonheffing nageheven. Tussen partijen bestaat er geen verschil van mening over dat voornoemde betaling van ƒ 110,- per werknemer niet onder de feestdagenvrijstelling vallen en dat het bedrag van ƒ 100.545,- terecht is nageheven.
3.4. Op 1 mei 1995 heeft een functionaris van de gemeente namens het College van Burgemeester en wethouders tegenover de Inspecteur verklaard, dat belanghebbende het nageheven bedrag van ƒ 100.545,- niet zal verhalen op de betrokken werknemers. Daarop heeft de Inspecteur het bedrag van ƒ 100.545,- als loon uit dienstbetrekking aangemerkt en bij de onderhavige naheffingsaanslag met dagtekening 9 november 1995 ter zake van de verstrekking van dit nettoloon ƒ 59.050,- aan loonheffing nageheven."
2.2 Bezwaar tegen de bruteringsaanslag werd afgewezen. Het Hof heeft het beroep tegen de uitspraak op bezwaar bij uitspraak van 14 november 2000, nr. 97/00270, ongegrond verklaard.
3 De bestreden uitspraak
3.2 Het Hof heeft vastgesteld (r.o. 5.1) dat de partijen ervan uit zijn gegaan dat van brutering geen sprake kon zijn vóór 1 mei 1995 (de datum waarop de functionaris van de belanghebbende de Inspecteur te kennen gaf dat niet verhaald zou worden) en dat de belanghebbende geen pogingen heeft ondernomen om te verhalen. Het heeft vervolgens overwogen, zich kennelijk baserende op uw arrest van 19 oktober 1988, BNB 1988/336:
"5.2. Indien een werkgever besluit belasting die door hem als inhoudingsplichtige voor een werknemer moet worden afgedragen voor eigen rekening te nemen, hangt het daaruit voor de werknemer voortvloeiende voordeel - behoudens bijzondere omstandigheden - zo nauw samen met de dienstbetrekking dat bedoeld voordeel tot het door de werknemer uit de dienstbetrekking genoten loon dient te worden gerekend. De werknemer geniet dit nettovoordeel op het tijdstip dat de werkgever dit besluit neemt. Daaraan kan - gelet op het onder 5.1. overwogene - niet afdoen datgene wat belanghebbende en de werknemers in 1990 hebben gedacht of zich bewust zijn geweest."
3.3 Het Hof heeft vervolgens onderzocht of de door de belanghebbende aangevoerde omstandigheden kunnen gelden als "bijzondere omstandigheden"in de door hem bedoelde zin. De belanghebbende voerde als zodanig aan:
(i) dat verhaal op de werknemers naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar was;
(ii) dat de werknemers moeten kunnen vertrouwen op de berekeningen van belanghebbende, dat de Wet op de loonbelasting 1964 zeer complex is en dat sedert 1990 ten tijde van de naheffing bijna vijf jaren waren verstreken;
(iii) dat verhaal op haar werknemers feitelijk niet mogelijk was, gezien de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep van 26 april 1990, AB 1991/157.
3.4 Het Hof heeft al deze weren verworpen:
"5.5. Van een bijzondere omstandigheid is geen sprake indien belanghebbende op grond van bij haar levende gevoelens van redelijkheid en billijkheid het als loon aanmerken van de niet verhaalde belasting ongewenst vindt.
5.6. Van een bijzondere omstandigheid die naheffing verhindert zal doorgaans slechts sprake zijn indien het gaat om een externe, niet aan de zijde van de werkgever gelegen verhindering.
5.7. Als zulke omstandigheden kunnen niet gelden de door de belanghebbende aangevoerde omstandigheden (....).
5.8. (...) Anders dan belanghebbende meent mist bedoelde uitspraak (van de CRvB; PJW) betekenis in het hier aan de orde zijnde geval. In die uitspraak is immers sprake van terugvordering van ten onrechte te veel betaald brutoloon, terwijl hieraan de orde is de heffing van belasting over terecht uitbetaald loon. Belanghebbende lijkt nog te willen zeggen dat het niet verhalen van de belasting moet worden opgevat als kwijtschelding van een niet voor verwezenlijking vatbare schuld. Belanghebbende heeft echter niet gesteld dat aan elke werknemer is meegedeeld dat deze een schuld aan de werkgever heeft en dat de werkgever vervolgens - als crediteur getracht hebbende het bedrag van die schuld te innen - van verder verhaal heeft afgezien wegens oninbaarheid. Deze grief faalt derhalve.
In geval van twijfel vangt de verjaringstermijn aan zodra belanghebbende op de hoogte komt van de verschuldigdheid van de bedragen waarover het regresrecht bestaat."
3.5 Tenslotte overwoog het Hof dat de naheffingsbevoegdheid van de Inspecteur niet was verstreken.
4 Het geschil in cassatie
4.1. De belanghebbende stelt in cassatie één middel in twee onderdelen voor:
(i) 's Hofs uitspraak is onbegrijpelijk nu het belanghebbendes beroep op de redelijkheid en billijkheid heeft uitgelegd als een beroep op haar (belanghebbendes) eigen "gevoelens," in plaats van als een beroep op objectief recht, met name op art. 7:611 BW Pro;
(ii) 's Hofs uitspraak is onvoldoende gemotiveerd waar het de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep van 26 april 1990, AB 1991/157, niet relevant acht voor belanghebbendes geval.
4.2. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft het beroep in cassatie bij verweerschrift is bestreden.
5 Verhaal van nageheven loonbelasting
5.1 De belastingplichtige voor de loonbelasting is de werknemer. De werkgever kan als inhoudingsplichtige aangewezen worden, maar belastingplichtig is hij niet. De heffingstechniek van houdt in dat de werkgever op het loonbetalingstijdstip de loonbelasting afzondert en terughoudt van het met de werkgever overeengekomen brutoloonbedrag, en het teruggeghouden bedrag vervolgens aan de fiscus afdraagt (art. 27, lid 3, Wet op de loonbelasting 1964, hierna: Wet LB).
5.2 Houdt de inhoudingsplichtige niet in - betaalt hij het brutoloon aan de werknemer en niets aan de fiscus - dan betaalt hij te weinig aan de fiscus, en meer aan de werknemer dan waartoe hij verplicht is op grond van de Wet LB. Maar hij betaalt niet onverschuldigd. Hij betaalt immers hetgeen hij verschuldigd is op grond van de arbeidsovereenkomst. Betaalt hij vervolgens een hem opgelegde naheffingsaanslag, dan betaalt hij op dat moment meer dan waartoe hij op grond van de arbeidsovereenkomst gehouden is. Weliswaar is betaling van de naheffingsaanslag niet onverschuldigd jegens de fiscus (de inhoudingsplichtige heeft immers een eigen - wettelijke - verplichting jegens de fiscus), maar met de betaling van de naheffing voldoet de werkgever een belastingschuld van de werknemer voor deze. Betaling van de naheffingsaanslag houdt dus twee vermogensovergangen in: één van de werkgever naar de werknemer en één van de werknemer naar de fiscus. Die betaling is niet verschuldigd jegens de werknemer: met de betaling van het brutoloon had de werkgever immers reeds aan zijn verplichtingen jegens de werknemer voldaan. Op grond van art. 6:203 BW Pro kan de werkgever daarom de betaling van de naheffingsaanslag terugvorderen van de werknemer.(1) In de Memorie van Antwoord aan de Eerste Kamer(2) werd opgemerkt:
"De vraag is of de werkgever het recht heeft de van hem nageheven, te weinig ingehouden, loonbelasting op de werknemer te verhalen. De ondergetekenden beantwoorden deze vraag bevestigend. De werknemer is immers voor de loonbelasting de belastingplichtige en hij zal uiteindelijk de te weinig ingehouden belasting moeten dragen. (...)"
5.3 Niet steeds echter is de werkgever die bruto heeft uitbetaald in staat om het ten onrechte niet-ingehouden bedrag terug te vorderen van de werknemer. Voor de premieheffing werknemersverzekeringen heeft u geoordeeld dat het de werkgever niet geoorloofd is om premies voor verplichte werknemersverzekeringen waarvan hij de inhouding heeft nagelaten, naderhand op de werknemer te verhalen. U overwoog in HR 3 november 1983, NJ 1990, 699, met conclusie Mok en noot JBMV:
"3.1. (...) De gelijkluidende art. 60 lid 4 ZW Pro, 77 lid 3 WAO en 25 lid 3 WW - zoals dit laatste artikel destijds luidde - geven in hun tweede zin de werkgever een bevoegdheid op het loon in te houden het werknemersdeel der premie over de tijd waarover dat loon betaald wordt. In de slotzin van deze artikelleden is bepaald dat indien de verschuldigde premie na de loonuitbetaling met terugwerkende kracht wordt verhoogd of indien een voorschot-premie is gevorderd, niets van een eventueel door de werkgever bij te betalen of bijbetaald bedrag op de werknemer mag worden verhaald. Met een en ander is niet te verenigen dat de werkgever in een geval als het onderhavige een bevoegdheid tot verhaal achteraf zou hebben. Als zulk een verhaal achteraf niet geoorloofd is in evenbedoelde gevallen, waarin de werkgever als regel geen enkel verwijt kan worden gemaakt dat hij zijn bevoegdheid tot inhouding niet heeft gebruikt, is verhaal zeker niet geoorloofd wanneer de werkgever achterwege heeft gelaten om tijdig te onderzoeken of er een dienstbetrekking en daarmede een verzekeringsplicht en een bevoegdheid tot inhouding was. (...)"
5.4 Het geciteerde arrest betrof de situatie waarin de werkgever achterwege had gelaten om tijdig te onderzoeken of er een dienstbetrekking en daarmede een verzekeringsplicht en een bevoegdheid tot inhouding was. In HR 10 december 1993, NJ 1994, 261, met conclusie Mok, ging U een stap verder. U overwoog:
"3.3. (...) De art. 60 lid 4 Ziektewet Pro, 77 lid 3 WAO en 15 lid 4 Ziekenfondswet, alsmede 25 lid 3 WW, zoals dit luidde tot 1 jan. 1987 en daarna 83 WW, geven de werkgever een bevoegdheid op het loon in te houden het werknemersdeel van de premie over de tijd waarover dat loon betaald wordt. Op de gronden, die de Hoge Raad heeft uiteengezet in r.o. 3.1 van zijn arrest van 3 nov. 1989, NJ 1990, 699, volgt dwingendrechtelijk uit deze bepalingen dat het de werkgever niet geoorloofd is om de hem opgelegde premies op de werknemer te verhalen wanneer hij geen gebruik heeft gemaakt van zijn bevoegdheid om het werknemersdeel van de premies op de loonbetaling in te houden. (...)."
5.5 Hieruit volgt dat in beginsel steeds als de werkgever geen gebruik maakt van zijn bevoegdheid om het werknemersdeel van de premies op het loon in te houden, hij zijn bevoegdheid tot premieverhaal op de werknemer verliest.
5.6 Een uitzondering geldt echter indien de werkgever en de werknemer zich ervan bewust waren dat de gedane betaling geheel of ten dele loon in de zin van art. 4 CWSV Pro vormde. U overwoog in HR 4 mei 1994, BNB 1994/234 en 235, met noot Sinninghe Damsté, dat alsdan de werkgever het bedrag van de niet ingehouden premies toch kan verhalen
"indien en voor zover in de in de gegeven omstandigheden naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn dat de werknemer met een beroep op dat arrest(3) zich tegen dat verhaal zou kunnen verweren."
5.7 Niet alleen bij de premieheffing, ook bij de heffing van de dividendbelasting speelt dezelfde problematiek als bij de loonbelasting een rol. In een geval waarin bij een inkoop van aandelen ten onrechte geen dividendbelasting was ingehouden op de inkoopprijs, besliste de Rechtbank Maastricht(4) dat de inkopende vennootschap in beginsel een verhaalsrecht jegens de aandeelhouders toekwam, nu uit de wet het tegendeel niet bleek:
"Integendeel: de inhoudingsplicht is te beschouwen als een verhaalsplicht, terwijl bovendien in de wet een verhaalsrecht - achteraf - is voorzien, voorzover de opbrengst in geld niet voldoende is om de verschuldigde dividendbelasting in te houden (artikel 7, vijfde lid, Wet op de dividendbelasting). Niet is in te zien waarom zodanig verhaalsrecht zou vervallen, indien de inhoudingsplichtige verzuimt aan zijn verhaalsplicht te voldoen en eerst achteraf - bij naheffingsaanslag - de verschuldigde belasting voldoet. Dit klemt temeer, nu ten behoeve van de belastingplichtigen verrekening plaatsvindt van de (ingehouden of verhaalde) dividendbelasting met de inkomstenbelasting."
5.8 Naar mijn mening doet het door de Rechtbank genoemde art. 7, lid 5, Wet Divb. (een vergelijkbare bepaling treft men aan in art. 27, lid 6, Wet LB) niet zozeer ter zake. Die bepaling gaat uit van inhouding of - indien inhouding onmogelijk is, zoals bij opbrengst in natura - verhaal op het moment dat de opbrengst ter beschikking wordt gesteld. Waar het ons echter om gaat is de vraag of de inhoudingsplichtige op een later tijdstip een verhaalsbevoegdheid heeft, met name als hij aanvankelijk, bij uitkering (toen hij daartoe verplicht en in staat was) verzuimde belasting in te houden of te verhalen. Die bevoegdheid kan niet uit art. 7, lid 5 Wet Divb. worden afgeleid. Niettemin meen ik met de Rechtbank dat de inhoudingsplichtige in beginsel een verhaalsbevoegdheid heeft. Die verhaalsbevoegdheid vloeit voort uit art. 6:203 BW Pro en wordt - anders dan in de sociale zekerheidswetgeving, zie hierboven - niet wettelijk gefrustreerd.
5.9 De bevoegdheid van de werkgever om de van hem nageheven loonbelasting te verhalen op de werknemer (of: de bevoegdheid om het bruto teveel betaalde terug te vorderen), wordt niet beperkt door de Wet LB. Bepalingen zoals in de citaten in onderdeel 5.3 en 5.4 genoemd, ontbreken in de Wet LB. Niettemin bestaat die bevoegdheid niet indien de partijen zijn overeengekomen dat nageheven loonbelasting niet kan worden verhaald (nettoloonafspraak). Zij bestaat evenmin indien verhaal in strijd komt met de redelijkheid en billijkheid dan wel met hetgeen een goed werkgever betaamt, hetgeen mijns inziens op hetzelfde neerkomt. In HR 8 april 1994, NJ 1994, 704, met conclusie Koopmans en noot PAS, oordeelde u immers dat art. 7A:1638z (oud) BW(5) dezelfde norm tot uitdrukking brengt die in het algemeen met de eisen van redelijkheid en billijkheid wordt aangeduid.
5.10 Het kan in strijd met de redelijkheid en billijkheid zijn om loonbelasting op de werknemer te verhalen indien deze erop mocht vertrouwen dat hetgeen hij verkreeg een nettobedrag was. U vergelijke uw arrest HR 28 oktober 1994, NJ 1995, 629, met conclusie Bloembergen en noot PvS, waarin u oordeelde dat een electriciteitsbedrijf in beginsel betaling kan verlangen voor nog niet afgerekende electriciteit, maar dat zulks in strijd met de eisen van redelijkheid en billijkheid komt indien de afnemer erop heeft mogen vertrouwen dat de door hem ontvangen en betaalde afrekening een eindafrekening was zodat hij geen rekening hoefde te houden met een nadere afrekening.
5.11 Art. 3:309 BW Pro bepaalt dat een rechtsvordering uit onverschuldigde betaling verjaart door verloop van vijf jaren na de aanvang van de dag, volgende op die waarop de schuldeiser zowel met het bestaan van zijn vordering als met de persoon van de ontvanger is bekend geworden en in ieder geval twintig jaren nadat de vordering is ontstaan.(6)
5.12 In casu hebben wij niet van doen met een privaatrechtelijke arbeidsovereenkomst, maar met het ambtenarenrecht. Het arbeidsovereenkomstenrecht is niet van toepassing op ambtenaren. Art. 7:615 BW Pro bepaalt dat titel 10 van Boek 7 BW, en daarmee art. 7:611 BW Pro over het goede werkgever- en werknemerschap, evenmin van toepassing is op werknemers in dienst van een gemeente, tenzij die titel van toepassing is verklaard. Het ambtenarenrecht voorziet echter in vergelijkbare bepalingen. De tegenhanger van art. 7:611 BW Pro vinden wij - voor de rijksambtenaar - in art. 50, lid 1, Algemeen Rijksambtenarenreglement (ARAR), dat bepaalt dat de ambtenaar gehouden is de plichten uit zijn functie voortvloeiende nauwgezet en ijverig te vervullen en zich te gedragen, zoals een goed ambtenaar betaamt. Voor gemeenteabtenaren gelden afzonderlijke rechtspositieregelingen die doorgaans zijn geformuleerd conform een door de VNG opgesteld concept: het Algemeen Ambtenarenregleent AAR. De tegenhanger van de werkgeversnorm van art. 7:611 BW Pro ontbreekt in de ambtenarenwetgeving, maar de redelijkheid en de billijkheid behoren evenzeer tot het ongeschreven ambtenarenrecht. U zie bijvoorbeeld CRvB 17 april 1997, TAR 1997/127, met noot Coolen, waarin de bevoegdheid tot terugvordering werd getoetst aan de redelijkheid.(7) Tot 1994 bepaalde art. 58, lid 1, onderdelen c en d, Ambtenarenwet dat de ambtenarenrechter de aan hem voorgelegde besluiten moest toetsen aan de redelijkheid, de algemene rechtsbeginselen en de beginselen van behoorlijk bestuur. Sinds 1994 zijn door middel van art. 3:2 t/m 3:4 AWB de toepassing binnen het bestuursrecht van enkele van deze beginselen, waaronder het evenredigheidsbeginsel, gecodificeerd.
5.13 Volgens vaste jurisprudentie van de Centrale Raad van Beroep kan een bestuursorgaan van een ambtenaar terugvorderen hetgeen aan die ambtenaar onverschuldigd is betaald. U zie bijvoorbeeld(8) CRvB 12 april 2001, TAR 2001/91:
"Blijkens 's Raads vaste jurisprudentie kan een administratief orgaan hetgeen aan een ambtenaar onverschuldigd is betaald in beginsel gedurende twee jaren na de dag van uitbetaling terugvorderen of verrekenen, indien de ambtenaar wist of redelijkerwijs had kunnen weten dat hij te veel ontving, welke termijn tot vijf jaren kan worden verlengd indien de ambtenaar van de gemaakte fout niet alleen kennis droeg of had kunnen dragen maar de gemaakte fout bovendien door zijn toedoen is ontstaan. Bij de vorming van deze jurisprudentie heeft mede een rol gespeeld dat een dergelijke terugvorderingsbevoegdheid in diverse sociale-verzekeringswetten was neergelegd. Ten aanzien van laatstbedoelde bevoegdheid heeft de Raad al vele malen, bijvoorbeeld in zijn uitspraak, gepubliceerd in RSV 1990/315, overwogen dat voor het doen ontstaan daarvan niet vereist is dat er sprake is van kwade trouw of opzet, doch dat voldoende is dat er onjuiste inlichtingen zijn verstrekt casu quo dat er sprake is van 'toedoen' door de verzekerde in die zin dat hem dat toegerekend kan worden. (...)"
5.14 Ik zie niet in waarom voor terugvordering van het ten gevolge van een inhoudingsverzuim en daarop volgende naheffing te veel aan een ambtenaar betaalde iets anders zou gelden dan voor terugvordering van het om andere redenen aan een ambtenaar te veel betaalde. Verhaal van de van de werkgever nageheven loonbelasting komt neer op terugvordering van het ten gevolge van inhoudingsverzuim netto te veel aan de ambtenaar betaalde. Daarvoor geldt naar mijn mening dan de boven geciteerde rechtspraak van de CRvB, inhoudende dat in beginsel verhaal mogelijk is tot twee jaren na betaling indien de ambtenaar wist of redelijkerwijs had kunnen weten dat hij te veel ontving. Daarvan is geen sprake indien partijen overeen kwamen dat niet kon worden verhaald of indien verhaal in strijd zou komen met de redelijkheid en billijkheid, bijvoorbeeld doordat de ambtenaar rechtens mocht vertrouwen dat hetgeen hij verkreeg een nettobedrag was.
6 Naheffing en brutering
6.1 Een inhoudingsverzuim is een heffingsverzuim. De loonbelasting wordt immers "geheven door inhouding op het loon" (art. 27 Wet Pro LB). Indien te weinig loonbelasting is geheven (ingehouden), kan de inspecteur naheffen (art. 20, lid 1, AWR), in beginsel van de werkgever, nu deze "had behoren te betalen" (art. 20, lid 2, AWR). De werkgever moest de belasting immers inhouden en het ingehouden bedrag "afdragen;" dat is betalen aan de fiscus (art. 27, lid 8, Wet LB). De inhoudingsplichtige werkgever kan de nageheven loonbelasting in beginsel op de belastingplichtige werknemer verhalen. De werknemer kan de nageheven loonbelasting als voorheffing verrekenen met de door hem verschuldigde inkomstenbelasting.
6.2 Neemt de werkgever de nageheven loonbelasting voor eigen rekening, dan geniet de werknemer het voordeel dat hij de naheffing kan verrekenen zonder haar - via verhaal - gedragen te hebben. U gaat er in beginsel (behoudens bijzonder omatsndigheden, die de werkgever kennelijk moet aanvoeren) van uit dat als een werkgever verhaal achterwege laat, zulks geschiedt op grond van de dienstbetrekking, dus om de werknemer te belonen. Het oorspronkelijk uitbetaalde loonbedrag moet alsdan gebruteerd worden. In HR 19 oktober 1988, BNB 1988/336, overwoog u:
"Indien een werkgever de door een werknemer verschuldigde loonbelasting niet op de werknemer verhaalt, doch voor eigen rekening neemt, geniet de werknemer een voordeel ten bedrage van de voor hem betaalde, doch niet op hem verhaalde belasting. Dit voordeel wordt genoten op het tijdstip waarop de werkgever het besluit neemt verhaal achterwege te laten.
(...)
Indien een werkgever belasting die door hem als inhoudingsplichtige voor een werknemer wordt afgedragen, voor eigen rekening neemt, (...) hangt het daaruit voor de werknemer voortvloeiende voordeel - behoudens de aanwezigheid van bijzondere omstandigheden (...) - zo nauw samen met de dienstbetrekking dat bedoeld voordeel tot het door de werknemer uit de dienstbetrekking genoten loon dient te worden gerekend."
6.3 De werkgever kan slechts een besluit nemen om niet te verhalen indien hij in staat was om te verhalen. Was van een verhaalsmogelijkheid geen sprake, dan verstrekt de werkgever geen voordeel aan de werknemer door "af te zien" van verhaal. U zie voor twee gevallen waarin de werkgever de door werknemers veroorzaakte, maar door de werkgever als kentekenhouder betaalde verkeersboeten niet kon verhalen op die werknemers, waardoor geen sprake was van loon: HR 3 januari 2001, BNB 2001/89 en HR 21 maart 2001, BNB 2001/178, beide met conclusie Wattel en noot Kavelaars.
6.4 Op de Inspecteur drukt de last te bewijzen dat de werkgever de nageheven loonbelasting voor eigen rekening neemt. Uit de bedoeling van werkgever en werknemer om lonen zwart te betalen, vloeit niet automatisch voort dat een besluit tot niet-verhalen genomen zou zijn. U zie HR 10 februari 1993, BNB 1993/138, met conclusie Van Soest en noot P. den Boer. In uw arresten van 4 mei 1994, BNB 1994/234 en 235, met noot Sinninghe Damsté, gaf u (r.o. 4.4.) voorbeelden van omstandigheden waarmee de bedrijfsvereniging aannemelijk kan maken dat de werkgever de premies voor zijn rekening wilde nemen:
- de betrokken werkgever heeft zich bij overeenkomst jegens de werknemer verplicht de inhoudingen voor zijn rekening te nemen (bij deze bewijslevering kan, zoals blijkt uit HR 10 februari 1993, BNB 1993/225, betekenis toekomen aan de hoogte van het in feite betaalde loon);
- het bedingen van netto-loon is in de desbetreffende bedrijfstak gebruikelijk (de rechter die over de feiten oordeelt, kan daaraan de gevolgtrekking verbinden dat de betrokken werkgever ten tijde van de loonbetaling had besloten de wettelijk voorgeschreven inhoudingen voor zijn rekening te nemen; u verwees naar HR 10 februari 1993, nr. 27 813, BNB 1993/138, onder 4.5);
- de werkgever heeft de loonbetaling gedaan onder omstandigheden die verhaal op de werknemer van de ten onrechte achterwege gebleven inhoudingen bij voorbaat uitsluiten (HR 23 juni 1993, nr. 29 055, BNB 1993/272).
6.5 U overwoog in BNB 1994/234 en 235 voorts dat de bedrijfsvereniging het vereiste bewijs niet levert door erop te wijzen dat (netto)-loonafspraken zijn gemaakt die in strijd met de voorschriften buiten de loonstaten werden gehouden (u verwees naar het reeds benoemde arrest HR 10 februari 1993, nr. 27 813, BNB 1993/138, onder 4.4).
6.6 U gaf in het in onderdeel 6.2 geciteerde arrest BNB 1988/336 geen voorbeelden van "bijzondere omstandigheden" die ertoe leiden dat het "voor eigen rekening nemen" van de loonbelasting niet tot brutering leidt. Kavelaars(9) suggereert als voorbeelden het overleden zijn van de werknemer of een zo hoge naheffing dat deze in redelijkheid niet (geheel) op de werknemer kan worden verhaald. Ik zou daar aan willen toevoegen het geval dat de werknemer ten tijde van de naheffing uit dienst en onvindbaar is.
6.7 Feitelijke of juridische onmogelijkheid van verhaal staat aan brutering in de weg omdat de werkgever ingeval van onmogelijkheid van verhaal niet het besluit neemt om de belasting voor eigen rekening te nemen, zodat hij ook geen voordeel verstrekt: hij kan niet verhalen en ziet dus ook niet ten gunste van de werknemer af van verhaal. Dit is anders indien die feitelijke of juridische onmogelijkheid van verhaal toerekenbaar is aan de werkgever, zoals bijvoorbeeld indien hij de werknemer zonder voorbehoud mededeelt dat het betaalde bedrag belastingvrij is en de werknemer de onjuistheid van dat standpunt niet hoeft te beseffen, waardoor redelijkheid en billijkheid aan verhaal in de weg staan. Overigens zou men in dit voorbeeld ook kunnen zeggen dat de werkgever de loonbetaling gedaan heeft onder omstandigheden die verhaal op de werknemer van de ten onrechte achterwege gebleven inhoudingen bij voorbaat uitsluiten (HR 4 mei 1994, BNB 1994/234 en 235, en HR 23 juni 1993, nr. 29 055, BNB 1993/272).
6.8 Indien de werkgever en de werknemer er redelijkerwijs vanuit mochten gaan dat geen loonbelasting verschuldigd was, en verhaal onmogelijk blijkt door omstandigheden buiten de risicosfeer van de werkgever, dan bestaat geen grond voor brutering. U zie de eerder genoemde arresten HR 4 mei 1994, BNB 1994/234 t/m 236 met conclusie Van Soest en noot Sinninghe Damsté. U overwoog:
"4.6. (...) Indien de werkgever en de werknemer vorenbedoelde bewustheid (PJW: dat de gedane betaling geheel of ten dele loon in de zin van artikel 4 CWSV Pro vormde) niet hadden en mitsdien gelet op de hiervoor vermelde arresten van de Hoge Raad van 3 november 1989 en 10 december 1993 verhaal van de ten onrechte niet ingehouden premies niet geoorloofd is, kan niet worden gezegd dat het voordeel dat de werknemer daardoor geniet, een voordeel is dat hem door de werkgever is verstrekt, zodat dit voordeel niet behoort tot het loon uit dienstbetrekking als bedoeld in artikel 4 CWSV Pro (Hoge Raad 24 juni 1992, nr. 28 156, BNB 1993/19).
6.9 Samenvattend: brutering moet plaatsvinden als de werkgever heeft afgezien van verhaal of indien verhaal onmogelijk is door een omstandigheid die in de risicosfeer van de werkgever is gelegen. In casu is van belang de vraag of de werkgever en de werknemer zich ervan bewust waren - of, zo voeg ik toe: hadden moeten zijn - dat de geschenkenvrijstelling niet van toepassing kon zijn.
7 De geschenkenvrijstelling
7.1 Art. 11, lid 2, aanhef en onderdeel b, Wet LB (tekst 1990) bepaalde dat bij of krachtens ministeriële regeling kon worden bepaald dat niet tot het loon behoorden:
"b. uitkeringen en verstrekkingen die niet tot het normale regelmatig verstrekte loon behoren, zoals gratificaties ter gelegenheid van verjaardagen en van jubilea en andere dergelijke voordelen, mits zij van betrekkelijk geringe betekenis zijn, alsmede aanspraken op zodanige uitkeringen en verstrekkingen."
7.2 Art. 6, lid 1, aanhef en onderdeel c, Uitvoeringsregeling LB (tekst 1990) gaf daaraan uitvoering door te bepalen dat niet tot het loon behoorden:
"c. geschenken ter gelegenheid van algemeen erkende feestdagen en het Sint-Nikolaasfeest, een jubileum van de inhoudingsplichtige, dan wel de verjaardag en andere persoonlijke feestdagen van de werknemer, voor zover de waarde daarvan f 100 per gelegenheid en f 500 per jaar niet overtreft."
7.3 Bij Ministeriële regeling van 6 december 1990, nr. WDB90/402, Stcrt. 238, zijn met ingang van 1 januari 1991 in het eerste lid, onderdeel c, de bedragen van ƒ 110 en ƒ 550 in de plaats gesteld van bedragen van onderscheidenlijk ƒ 100 en ƒ 500.
7.4 Er moet sprake zijn van (i) een "geschenk" dat (ii) wordt uitgereikt ter gelegenheid van "algemeen erkende feestdagen en het Sint-Nikolaasfeest, een jubileum van de inhoudingsplichtige, dan wel de verjaardag en andere persoonlijke feestdagen van de werknemer".
7.5 Uit de wetsgeschiedenis(10) blijkt dat de geschenkenvrijstelling slechts van toepassing is indien sprake is van een gift. Van een "geschenk" in de zin van art. 6, lid 1, aanhef en onderdeel c, Uitvoeringsregeling LB (tekst 1990) is slechts sprake indien de werkgever niet tot de uitkering of verstrekking verplicht is. U zie HR 15 juli 1998, BNB 1998/314, waaruit kan worden afgeleid dat geen recht op toepassing van de geschenkenvrijstelling bestaat indien de werknemers jegens de werkgever recht op de desbetreffende uitkering of verstrekking kunnen doen gelden.
7.6 De erkende feestdagen zijn volgens onderdeel 16.3.2 van de Handleiding voor loonbelasting en premieheffing de feestdagen die in het hele land worden gevierd, waaronder religieuze feestdagen. Dat zijn volgens de Zeeuw(11) nieuwjaar, Pasen, Koninginnedag, bevrijdingsdag, Hemelvaartsdag, Pinksteren, Kerstmis, het Islamitisch Offerfeest en het Sint-Nicolaasfeest. Van "geschenken ter gelegenheid van algemeen erkende feestdagen en het Sint Nicolaasfeest" kan slechts worden gesproken, indien aan de werknemer ten tijde van zodanige gelegenheid in feite iets is uitgekeerd (HR 22 oktober 1986, BNB 1986/340).
7.7 Tussen de belanghebbende en de vakbonden is onderhandeld en overeenstemming bereikt over de betaling van ƒ 110 per werknemer. Dat bedrag is in juli 1990 uitgekeerd als een "iets verlate" feestdagengratificatie. Hieruit volgt dat aan geen van beide voorwaarden is voldaan: noch onverplicht, noch ten tijde van de feestdagen. U zie belanghebbendes motivering van het beroep voor het Hof (blz. 1):
"Tijdens een deelonderzoek loonheffing in 1995 heeft de belastingdienst (...) geconstateerd dat deze geschenken op een zodanig tijdstip gedaan zijn dat zij niet in aanmerking kwamen voor toepassing van de geschenkenregeling."
en het vertoogschrift van de Inspecteur (blz. 2):
"Per werknemer heeft men ƒ 110,-- betaald nadat in het georganiseerd overleg mede was bepaald dat (...) dit bedrag uitgekeerd diende te worden als onbelaste feestdagenuitkering. De uitkering vond plaats in de maand juli 1990. Belanghebbende heeft ten onrechte deze feestdagenvrijstelling toegepast. (...) De uitbetaling heeft plaatsgevonden niet op of omstreeks de feestdag(en), daargelaten of er wel sprake was van een geschenk."
8 Beoordeling van het middel
8.1 Het eerste onderdeel mist mijns inziens ofwel feitelijke grondslag ofwel zelfstandige betekenis. Inderdaad lijkt het Hof op het eerste gezicht "redelijkheid en billijkheid" in zijn r.o. 5.5 uit te leggen als belanghebbendes persoonlijke gevoelen (wat dat ook moge zijn bij een gemeente), maar bij nader inzien heeft het Hof aldaar slechts beoordeeld of sprake is van een "bijzondere omstandigheid" in de zin van uw arrest BNB 1988/336. Het Hof heeft overigens - dat heeft de belanghebbende wellicht op het verkeerde been gezet - enigszins in het midden gelaten of de objectieve redelijkheid en de billijkheid aan verhaal in de weg staan. Dat heeft het Hof mijns inziens echter terecht gedaan: ook indien de objectieve redelijkheid en billijkheid aan verhaal in de weg staan, kan brutering immers nog steeds aangewezen zijn, nl. indien de oorzaak van die juridische verhaalsbelemmering in de risicosfeer van de belanghebbende ligt. Het Hof heeft - toegegeven, nogal impliciet - geoordeeld dat die verhaalsbelemmering, indien zij zich inderdaad voordoet, aan de belanghebbende toerekenbaar was. De belanghebbende betoogt in cassatie niet dat het haar niet toegerekend kon worden (i) dat zij geen voorbehoud heeft gemaakt bij de onbelastheidsbelofte aan haar personeel en (ii) dat zij zich er niet van bewust was dat de eindejaarsfeestdagenvrijstelling niet van toepassing was in juli. Ook als zij dat wel zou doen, zou dat overigens niets uithalen, nu een dergelijk betoog ofwel een feitelijk oordeel zou bestrijden, ofwel een juist rechtsoordeel.
8.2 Met betrekking tot het tweede onderdeel van het middel merk ik het volgende op. Het Hof achtte de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep van 26 april 1990, AB 1991/157, niet van belang omdat hij terugvordering van ten onrechte te veel betaald brutoloon betreft, terwijl het in casu gaat om de heffing van belasting over terecht uitbetaald loon. Het onderdeel treft mijns inziens op zichzelf doel. Zoals in 5.14 betoogd, zie ik niet in waarom voor terugvordering van het ten gevolge van een inhoudingsverzuim netto te veel aan een ambtenaar betaalde iets anders zou gelden dan voor terugvordering van het om andere redenen aan een ambtenaar te veel betaalde.
8.4 Tot cassatie leidt dit mijns inziens echter niet. Uit de jurisprudentie van de Centrale Raad van Beroep leid ik af dat verhaal van nageheven loonbelasting - wat mijns inziens neerkomt op terugvordering van te veel aan een ambtenaar betaald salaris - in beginsel tot twee jaren na betaling mogelijk is indien de ambtenaar wist of redelijkerwijs had kunnen weten dat hij te veel ontving. Nu de belanghebbende in haar personeelsblad heeft meegedeeld dat de uitkering van ƒ 110 per persoon belastingvrij zou zijn, komt het mij voor dat haar personeel er op mocht vertrouwen dat geen loonbelasting zou worden ingehouden. Daardoor zou het in strijd met de redelijkheid en de billijkheid komen om de nageheven loonbelasting te verhalen, behoudens voor zover de werknemers zich de onjuistheid hadden gerealiseerd of hadden behoren te realiseren. Zulks is niet gesteld. Integendeel: de belanghebbende betoogt dat noch haar werknemers, noch zijzelf zich de onjuistheid van de mededeling realiseerden.
8.5 Uit HR 4 mei 1994, BNB 1994/234 t/m 236 met conclusie Van Soest en noot Sinninghe Damsté (hierboven, 6.8, geciteerd) zou nu afgeleid kunnen worden dat bij gebreke van "loonbewustheid" geen brutering behoort plaats te vinden. Ik meen echter dat dit ontbreken van loonbewustheid in casu fiscaalrechtelijk aan de belanghebbende toegerekend moet worden, nu de verhaalsbelemmering in haar risicosfeer ligt: zij heeft een fiscaal niet bovenmatig pleitbaar standpunt ingenomen om werkgeversredenen (onderhandelingen met de bonden); zij had in het personeelsblad (en jegens de bonden) een voorbehoud kunnen maken; zij had zich fiscaalrechtelijk tijdig kunnen doen voorlichten (hetgeen volgens het Hof de onpleitbaarheid van haar standpunt meteen aan het licht zou hebben gebracht: r.o. 5.4). Anders dan in BNB 1994/234-236, ligt de verhaalsbelemmering in casu niet in een wettelijke bepalingen, maar in belanghebbendes eigen gedrag.
8.6 Dit oordeel wordt mijns inziens niet anders in het licht van uw arrest van 6 maart 1996, BNB 1996/152, VN 1996, blz. 1289, FED 1996/341, waarin u overwoog:
"-3.1. (...) Belanghebbende heeft ten behoeve van haar werknemers die onder de CAO voor de metaalnijverheid vallen, maandelijks op de voet van het bepaalde in artikel 15, lid 2, letter b, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1972 loonbelasting afgedragen over de ingevolge evenvermelde CAO aan haar werknemers toekomende aanspraken op vakantiegeld in de vorm van vakantie(toeslag)bonnen. Zij heeft evenwel de met de dekking van die aanspraken gemoeide gelden niet in het Vakantiefonds gestort maar heeft op het tijdstip waarop het vakantiegeld kon worden opgevraagd het aan de werknemers toekomende vakantiegeld zelf uitbetaald. De Inspecteur heeft bij de naheffingsaanslag de op de voet van voormelde bepaling toegepaste gedeeltelijke vrijstelling voor aanspraken op vakantiegeld in de vorm van vakantie(toeslag)bonnen ongedaan gemaakt en heeft het alsnog in de heffing te betrekken loonbedrag gebruteerd. Belanghebbende meent dat brutering achterwege moet blijven.
3.2. Het in 3.1 overwogene laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende de ten onrechte niet afgedragen loonbelasting niet op haar werknemers kan verhalen aangezien die werknemers jegens belanghebbende recht hadden op een fiscaal erkend gedeeltelijk vrijgesteld vakantiegeld. Zulks brengt mee dat van bedoelde loonbelasting niet kan worden gezegd dat sprake is van een voordeel dat door belanghebbende als werkgever aan de werknemers is verstrekt, zodat het niet behoort tot het loon uit dienstbetrekking. Van brutering kan dan ook geen sprake zijn."
8.7 Weliswaar lag de onjuiste handelwijze (zelf uitbetalen) die tot een hogere belastingschuld leidde in deze zaak in de risico- of zelfs de schuldsfeer van de werkgever, maar deze nam geen loonbelastingschuld van de werknemers voor eigen rekening. De werknemers hadden nu eenmaal op grond van de fiscaal-wettelijk begeleide (dat wil zeggen onderbelaste) CAO-vakantiebonnenregeling recht op een belasting naar 60% van de nominale waarde van de vakantiebonnen.
8.8 Ik meen dat het middel niet tot cassatie kan leiden.
9 Van ambtswege
9.1 Naar mijn mening heeft de belanghebbende verhaal van na te heffen loonbelasting bij voorbaat onmogelijk gemaakt door in 1990 in haar personeelsblad zonder fiscaal voorbehoud mee te delen dat het bedrag van ƒ 110 belastingvrij zou worden uitgekeerd. Op dat moment ontstond de bevoordeling van haar personeel waarover mijns inziens ook toen de materiële loonbelastingschuld ontstond. Brutering had daarom mijns inziens in 1990 moeten geschieden.
9.2 De partijen zijn het echter eens dat geen sprake kan zijn van brutering vóór 1 mei 1995(12) (de datum waarop de gemeentelijke functionaris de Inspecteur te kennen gaf dat niet verhaald zou worden). Vernietiging van de naheffingsaanslag op grond van een onjuist tijdvak ligt dan mijns inziens buiten de rechtsstrijd.
9.3 Overigens kon op het moment waarop de bestreden naheffingsaanslag werd opgelegd (9 november 1995), nog worden nageheven over 1990.(13) De vraag zou daarom kunnen rijzen of de naheffingsaanslag moet worden geconverteerd in een naheffingsaanslag over 1990. Ook daarmee zou u echter mijns inziens buiten de rechtsstrijd treden.
10 Conclusie
Ik geef u in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.
De Procureur-generaal bij
De Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
1 U vergelijke C.W.M. van Ballegooijen en mr. D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, Loonbelasting, 9e dr, 2002, blz. 277 en Mr. W. W. van Smeden, Verhaalsrecht van de werkgever bij nageheven loonbelasting, WFR 1981/946, punt 4. Anders: M.J. Hamer, Het verhaalsrecht van de werkgever, Loonbrief 1995, nr. 11, die als titel ongerechtvaardigde verrijking noemt. In noot 8 van haar artikel "Verhaal van niet nageheven loonbelasting: een al dan niet voor verwezenlijking vatbaar feit", WFR 1997/1205, verdedigt zij echter dat het verhaalsrecht rechtstreeks voortvloeit uit de Wet LB, zodat het een recht "sui generis" is.
2 Kamerstukken I, zitting 1962-1963 - 5380, nr. 23, blz. 4 r.k.
3 Vermoedelijk wordt bedoeld "die arresten:" HR NJ 1990, 699 en HR NJ 1994, 261.
4 Rechtbank Maastricht 20 december 1990 en 25 februari 1993, NJ 1994, 533, V-N 1994, blz. 3372.
5 Art. 7A:1638z (oud) BW is inmiddels met art. 7A:1639d (oud) BW - samengebracht in art. 7:611 BW Pro, dat bepaalt dat de werkgever en de werknemer verplicht zijn zich over en weer als een goed werkgever en een goed werknemer te gedragen.
6 Vgl. Rechtbank 's-Gravenhage 20 september 1995, V-N 1994/4191, FED 1995/776.
7 Zie ook M.J.S. Korteweg-Wiers, M. Dijk, P.M.B. Schrijvers en J.P.A.F. Vriens, Hoofdlijnen van het ambtenarenrecht, 4e dr. 1998, blz. 299, waarin de goede trouw als algemeen rechtsbeginsel wordt genoemd.
8 U zie verder onder meer CRvB 26 april 1990, AB 1991, 157, met noot HH, en CRvB 30 december 1994, TAR 1995/67.
9 P. Kavelaars, Loonheffingen, 1996, blz. 279.
10 Ik moge u verwijzen naar de citaten uit de parlementaire behandeling opgenomen in de Vakstudie Loonbelasting, aant. 30.1 op art. 11 Wet Pro op de loonbelasting 1964.
11 J.C. de Zeeuw, De geschenkenvrijstelling in de loonbelasting, WFR 1999/173, par. 5.
12 Hofuitspraak, r.o. 3.1.
13 Ingevolge art. 20, lid 3, AWR verviel de bevoegdheid tot naheffing door verloop van 5 jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontgaan, dus ultimo 1995.