Conclusie
Nr. 36.721
mr P.J. Wattel
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting 1996
Conclusie in de zaak:
X
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1 februari 2002
1. Feiten en procesverloop
1.1 Bij de belanghebbende, geboren in 1957, is in 1993 acute HIV-infectie geconstateerd. In april 1994 is aids gediagnosticeerd De belanghebbende gebruikt veel medicijnen, waaronder een proteaseremmer die diverse nadelige bijwerkingen heeft, zoals misselijkheid, vermoeidheid, braken en polineuropathie.
1.2 Om de bijwerkingen tegen te gaan, gebruikt de belanghebbende op advies van zijn huisarts marihuana. In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996 heeft hij ter zake f 9.125 als buitengewone last/ziektekosten in aftrek gebracht, uitgaande van 3 gram, dat is f 25, per dag.
1.3 In een brief(1) van 12 maart 1998 aan een niet-gespecificeerde geadresseerde (maar kennelijk aan een ziekenfonds of particuliere verzekeraar) schrijft A, arts-assistent interne geneeskunde, verbonden aan de polikliniek voor HIV-infectie van het b-ziekenhuis onder meer het volgende:
"Geachte collega,
X (....) gebruikt (...) dagelijks zeven verschillende anti-HIV medicijnen. Het virus wordt hiermee onderdrukt, maar deze middelen geven veel bijwerkingen, met name misselijkheid en braken. Medicamenteuze bestrijding van de misselijkheid was niet succesvol en alleen met gebruik van marihuana kan hij de misselijkheid sterk beperken. Zorgvuldige inname van de anti-HIV medicatie is essentieel voor het welslagen ervan en misselijkheid met braken is een regelmatig voorkomende, ernstige bedreiging voor succesvolle therapie.
Gezien zijn uitgebreide behandelingsvoorgeschiedenis zijn er momenteel geen alternatieven voor de anti-HIV behandeling; mogelijk kan in de toekomst met het beschikbaar komen van nieuwe geneesmiddelen een minder zware combinatie worden samengesteld. Tot die tijd moet geprobeerd worden de bijwerkingen paliatief(2) te behandelen, waarbij medicinaal gebruik van marihuana een belangrijke rol kan spelen. Ik verzoek u dan ook een vergoeding hiervoor te overwegen."
1.4 Het verzoek om vergoeding van de kosten van de marihuana werd blijkens een briefje(3) van 13 maart 1998 ondersteund door belanghebbendes huisarts.
1.5 In een brief(4) aan de belanghebbende van 6 februari 1998 schrijft de HIV-Vereniging Nederland onder meer het volgende:
"Gezien de vele positieve ervaringen die de Hiv Vereniging Nederland binnen krijgt over het gebruik van marihuana bij het bestrijden van misselijkheid en braken (...) vindt de Hiv Vereniging Nederland dat mensen met hiv de mogelijkheid moeten hebben om goede medisch gecontroleerde marihuana te gebruiken."
1.6 De kosten van de marihuana zijn niet vergoed door fonds, verzekeraar of AWBZ .
1.7 De inspecteur heeft de f 9.125 aan opgevoerde buitengewone lasten/ziektekosten voor marihuana niet in aftrek toegelaten. Hij meent dat geen sprake is van een geneesmiddel dan wel hulpmiddel als bedoeld in artikel 46, derde lid, onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 64) dat op voorschrift van een arts is gebruikt. Marihuana komt niet voor in het verstrekkingenpakket van het Ziekenfonds en/of de AWBZ. Voorts heeft de inspecteur, voor het eerst bij vertoogschrift, betwist dat de door de belanghebbende opgevoerde kosten voor de aanschaf van marihuana daadwerkelijk zijn gemaakt, nu geen betalingsbewijzen zijn overgelegd.
2. Geschil voor het Hof Amsterdam
2.1 In geschil voor het Hof Amsterdam is of de belanghebbende f. 9.125 ter zake van de aanschaf van marihuana voor het jaar 1996 als buitengewone last in mindering op zijn belastbare inkomen mag brengen.
3. Oordeel van het Hof
3.1 Het Hof overwoog over de (dis)kwalificatie van marihuana als geneesmiddel of hulpmiddel als volgt:
"5.3. Nu niet aannemelijk is geworden dat marihuana een geneesmiddel is als bedoeld in artikel 46, derde lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet, zou de aftrek van de voor de aanschaf van marihuana gemaakte kosten nog aan de orde kunnen komen, indien het gebruik daarvan heeft plaatsgevonden op voorschrift van een arts. Dat hiervan in 1996 sprake is geweest, is evenwel niet door belanghebbende aannemelijk gemaakt. (...) Dat het gebruik van marihuana onder omstandigheden in 1996 als hulpmiddel zou zijn voorgeschreven acht het Hof evenmin weinig aannemelijk, omdat uit door belanghebbende overgelegde krantenknipsels uit 1998 (...) is af te leiden dat over de heilzame werking van marihuana, althans de daarin werkzame stof delta-9 tetrahydro-cannabinol, vóór 1998 nog betrekkelijk weinig bekend was. (...)
3.2 Het Hof overwoog voorts dat de belanghebbende niet heeft aangetoond dat hij de in geschil zijnde kosten heeft gemaakt. Er zijn geen bewijsmiddelen overgelegd, noch is de afwezigheid van zulk bewijs verklaard. Het Hof verklaarde belanghebbendes beroep ongegrond.
3.3 De belanghebbende procedeerde zonder gemachtigde en is ter zitting van het Hof niet verschenen.
4. Geschil in cassatie
4.1 De belanghebbende stelt één middel voor, dat betoogt dat de Hofuitspraak "niet met de vereiste zorgvuldigheid tot stand gekomen" is. Blijkens de toelichting koestert hij de volgende zwarigheden:
(i) (punten 4-6 van de toelichting) Het Hof heeft ten onrechte marihuana voor patiënten als de belanghebbende niet als farmaceutisch hulpmiddel in de zin van art. 46, lid 3, onderdeel a, Wet IB 1964 aangemerkt; met name onjuist is 's Hofs oordeel dat marihuana in 1996 niet als zodanig bekend was (de belanghebbende fourneert daartoe in cassatie 11 produkties);
(ii) (punt 6 toelichting) In de toelichting kan ook een beroep op het gelijkheidsbeginsel gelezen worden in die zin dat de Staatssecretaris geen cassatie heeft ingesteld tegen twee Hofuitspraken waarin crèmes voor huidaandoeningen en vitamine- en mineraalpreparaten tegen HIV-progressie in aftrek toegelaten zijn hoewel de werking daarvan geenszins wetenschappelijk vaststaat;
(iii) (punten 7-10 toelichting) het Hof heeft het begrip "op voorschrift van een arts" te eng uitgelegd. Het omvat mede op advies, met instemming en onder toezicht van artsen.
(iv) (punt 11 toelichting) het Hof heeft ten onrechte aan het ontbreken van bewijsstukken het gevolg verbonden dat de belanghebbende de desbetreffende kosten niet heeft bewezen. Het is van algemene bekendheid dat coffeeshops, waar de belanghebbende helaas op aangewezen was, geen betalingsbewijzen afgeven. Enigszins op gespannen voet hiermee legt de belanghebbende als produktie 12 in cassatie een schriftelijke verklaring over van de bedrijfsleider van coffeeshop "C," inhoudende dat de belanghebbende aldaar sedert 1994 "vaste klant" is en tussen de 3 en 5 gram per dag betrekt.
5 Beoordeling van het middel
5.1 (Ad (i)) De vraag of marihuana in 1996 als farmaceutisch hulpmiddel tot het "binnenhouden" van geneesmiddelen bekend was, vergt een feitelijk onderzoek waarvoor in cassatie geen plaats is. 's Hofs oordeel ter zake is, gezien het in feitelijke instantie door de belanghebbende ter zake aangevoerde, niet onbegrijpelijk of anderszins onvoldoende gemotiveerd. Ik acht daarentegen het onderdeel gegrond voor zover er in gelezen kan worden dat marihuana in de bijzondere omstandigheden van de belanghebbende als een niet-farmaceutisch hulpmiddel kan worden beschouwd. Ik zal een en ander hieronder mede van ambtswege adstrueren.
5.2 (Ad (ii)) Een beroep op het gelijkheidsbeginsel kan, indien voor de beoordeling ervan feitelijk onderzoek gedaan moet worden (zoals in casu), niet voor het eerst in cassatie gedaan worden. Overigens blijkt uit uw rechtspraak dat het enkele niet-instellen van cassatieberoep tegen een Hofuitspraak geen teken van beleid van de fiscus is (HR 24 augustus 1995, BNB 1995/297), zodat ook geen beroep op een dergelijk niet-bestaand beleid of toerekenbare schijn van beleid gedaan kan worden. Bovendien stond in de door de belanghebbende genoemde zaken vast dat de cremes respectievelijk preparaten op voorschrift en onder begeleiding van een arts werden toegepast, hetgeen in casu niet het geval is (zie ad (iii)).
5.3 (Ad (iii)) Ik vrees dat dit onderdeel van het middel berust op verkeerde lezing van de Hofuitspraak. Het Hof heeft geoordeeld dat de belanghebbende met hetgeen hij heeft overgelegd en verklaard niet aannemelijk heeft gemaakt dat reeds in 1996 een arts advies, ondersteuning of begeleiding leverde met betrekking tot marihuanagebruik door de belanghebbende. Dat is niet onbegrijpelijk in het licht van de omstandigheid dat de door de belanghebbende overgelegde verklaringen van artsen uit 1998 dateren. Het Hof heeft dus geen interpretatie aan het begrip "op voorschrift van een arts" gegeven, laat staan een enge interpretatie. Hetgeen de belanghebbende overigens op dit punt in cassatie aanvoert over inwinnen, voorleggen en overnemen van adviezen van artsen, is van feitelijke aard, kan dus in cassatie niet onderzocht worden, en is overigens voor het Hof niet gesubstantieerd.
5.4 (Ad (iv)) Dit betoog is feitelijk. Het verzuim bewijs voor betwiste feitelijke stellingen bij te brengen in feitelijke instantie kan in cassatie niet hersteld worden. Anders dan het onderdeel suggereert, is het wellicht wel van algemene bekendheid dat coffeeshops niet van facturen houden, maar niet dat de belanghebbende in 1996 dagelijks 3 tot 5 gram marihuana kocht bij coffeeshops. In feitelijke instantie is kennelijk niet meer bewijs bijgebracht dan de verklaring van de belanghebbende zelf. Het Hof zou daar - in verband met de zogenoemde vrije bewijsleer - beslissende betekenis aan kunnen toekennen, maar het was daartoe geenszins gehouden. De keuze en de waardering van het voorgebrachte bewijs is volgens vaste rechtspraak voorbehouden aan de feitenrechter, behoudens motiveringsgebreken en schending van beginselen van procesrecht. Niettemin is dit geval ook procedureel bijzonder omdat de inspecteur pas bij vertoog het bestaan van de kosten betwist heeft en de belanghebbende zonder gemachtigde procedeerde en niet ter zitting is verschenen.
5.5 Mede van ambtswege merk ik daarom het volgende op.
6. Art. 46 Wet Pro IB 1964 - buitengewone lasten/ziektekosten
6.1 Aftrek van buitengewone lasten/ziektekosten is in 1971 naar aanleiding van advies van de commissie Hofstra beperkt.(5) Ook in het kader van de operaties Oort I en II is de aftrekbaarheid van ziektekosten beperkt.
6.2 De commissie Hofstra deed aanbevelingen tot vereenvoudiging van de buitengewone-lastenregeling, met name ter zake van uitgaven in verband met ziekte, invaliditeit en bevalling. Zij meende dat sommige kosten een normaal element van inkomstenbesteding zijn geworden dat in zoverre niet verschilt van de uitgaven voor voeding, kleding en woning. De wetgever(6) meende nader dat deze uitgaven behoren tot de elementen waaruit de belastingvrije voet is opgebouwd. De kosten die een meer individueel karakter hebben dan premies voor ziektekostenverzekering komen in aanmerking voor aftrek als buitengewone lasten, zij het slechts voor het "buitengewone" deel daarvan.
6.3 De commissie Oort deed in haar rapport van mei 1986(7) voorstellen voor een vereenvoudiging van de heffingsstructuur, ook ter zake van ziektekosten en studiekosten, de aftrek waarvan beperkt moest worden(8). Tijdens de parlementaire behandeling de Oortwetgeving werd de buitengewone lastenregeling nog aangepast in verband met de zgn. Dekker-voorstellen. Bij de realisering van het plan Dekker zou fasegewijs een stelsel van ziektekostenverzekering ontstaan waarin voor iedereen een basisverzekering geldt en overigens de mogelijkheid tot aanvullende verzekering bestaat. Per 1 januari 1989 is daarom onder meer een deel van het verstrekkingenpakket van de Ziekenfondswet overgebracht naar de AWBZ. Per 1 januari 1990 vond een nieuwe verschuiving naar het AWBZ-pakket plaats.
6.4 De kosten van buitengewone omvang moeten rechtstreeks uit de ziekte, invaliditeit, enz. voortvloeien. Voorts moeten de kosten op de belastingplichtige drukken. Dat is niet het geval indien hij een vergoeding ontvangt. De kosten zijn, tenslotte, slechts aftrekbaar voor zover zij de in de wet genoemde drempels overschrijden.
6.5 De in het derde lid van art. 46 opgesomde Pro uitgaven die in aanmerking komen voor de aftrek kunnen in de volgende categorieën worden samengevat:
- kosten van genees- en heelkundige hulp;
- kosten van verloskundige hulp;
- kosten van farmaceutische hulpmiddelen;
- kosten van andere hulpmiddelen;
- kosten van vervoer;
- premies ziekenfonds en ziektekostenverzekering;
- kosten voor extra gezinshulp;
- dieetkosten;
- kosten voor extra kleding en beddengoed
- kosten voor ziekenbezoek.
De belanghebbende zal het van de eerste, derde of vierde categorie moeten hebben.
6.6 Alleen de uitgaven die op deze lijst voorkomen, komen voor aftrek in aanmerking(9). De staatssecretaris leidt daaruit af dat verzoeken om met toepassing van de hardheidsclausule buitengewone-lastenaftrek ter zake van ziekte en invaliditeit toe te staan voor kosten die niet in de wet zijn opgesomd, in beginsel worden afgewezen. De wetgever heeft bewust gekozen voor een beperking van de als aftrekbare buitengewone lasten aan te merken uitgaven tot die welke naar hun aard als uitgaven ter zake van ziekte en invaliditeit kunnen worden beschouwd, met beperkingen zoals drempels; de door de wetgever noodzakelijk geachte uitzonderingen zijn in de wet opgenomen(10).
7. Kosten van genees- en heelkundige hulp
7.1 Tot de uitgaven voor genees- en heelkundige hulp behoren de kosten van medische behandelingen, de kosten van ziekenhuisopnames, opnames in verpleeghuizen e.d. Kosten voor behandelingen en opnames die tot de verstrekkingenpakketten van de Ziekenfondswet en van de AWBZ behoren, zullen volgens de bedoelingen van de wetgever zonder meer als uitgaven voor genees- en heelkundige hulp worden aangemerkt. Andere kosten dienen blijkens uw jurisprudentie per geval te worden beoordeeld.
7.2 Door de jurisprudentie is enige verruiming aangebracht ten opzichte van de verstrekkingenpakketten van de Ziekenfondswet en de AWBZ. Zelfs kosten van sport, zoals zwemmen, kunnen aftrekbaar zijn indien niet alleen op medisch voorschrift maar ook onder speciale begeleiding gezwommen wordt, in bijvoorbeeld een oefenbad voor lichamelijk gehandicapten(11).
7.3 In Uw arrest van 24 december 1997, nr. 33 309, V-N 1998/4, BNB 1999/30, met noot Langereis liet u aftrek toe van kosten van zwemmen in een extra verwarmd bad door twee ernstig lichamelijk en verstandelijk gehandicapte kinderen op medisch voorschrift, hoewel de begeleiding bestond uit vrijwilligers die niet medisch geschoold waren.
7.4 Het uitgangspunt van beperking van aftrekbaarheid van uitgaven voor genees- en heelkundige hulp tot de verstrekkingenpakketten voor de Ziekenfondswet en de AWBZ had ook gevolgen voor de kosten van alternatieve geneeswijzen. Die kosten komen in het algemeen niet voor vergoeding in aanmerking krachtens de Ziekenfondswet of de AWBZ en zijn dus in beginsel niet aftrekbaar. Ook hier heeft de jurisprudentie echter enige ruimte geschapen. Indien de behandeling op advies of onder begeleiding van een arts plaatsvindt, ook al geschiedt de feitelijke behandeling door een hulpverlener die niet als genees- of heelkundige kan worden beschouwd, dan kan gesproken worden van genees- of heelkundige hulp en kunnen de kosten in aftrek komen(12).
7.5 Deze uitzondering heeft een beperkte reikwijdte. De behandeling door een erkende natuurgeneesheer-magnetiseur, wiens hulp met voorkennis van de huisarts was ingeroepen, kon niet worden aangemerkt als geneeskundige hulp in de zin van de wet(13), evenmin als de godsdienstige hulp door een zgn. practitioner van de Christian Science Kerk in New York(14).
7.6 Het criterium van "op voorschrift van en/of onder begeleiding van een bevoegde arts" is door u geconcretiseerd in onder meer uw arresten van 29 juni 1977, BNB 1977/197, 12 oktober 1977, BNB, 1977/260, 4 januari 1978, BNB, 1978/30, en van 22 november 1980, BNB 1980/319. Het laatst genoemde arrest betrof een arts die ernstig leed onder psychische depressie. Zij was volledig in staat haar eigen psychische toestand te beoordelen en overlegde meermalen met collega-artsen over haar ziekte. Zij liet een psychotherapeutische behandeling op zich zelf toepassen door een derde, aan wie "een zekere deskundigheid op het gebied van de psychotherapie niet kon worden ontzegd." U overwoog dat 's Hofs oordeel, dat onder deze bijzondere omstandigheden de door de belanghebbende ondergane therapie te beschouwen was als geneeskundige hulp, geen blijk gaf van een onjuiste opvatting van artikel 46, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1975).
7.7 Uit het bovenstaande leid ik af dat de tirade "op voorschrift van en/of onder begeleiding van een arts" niet te eng moet worden uitgelegd. Om aan deze maatstaf te voldoen, is een schriftelijk recept of een schriftelijke doorverwijzing kennelijk niet noodzakelijk. Advies of zelfs instemming van een arts kan onder omstandigheden voldoende zijn. Aannemelijk is dat belanghebbendes artsen in 1998 medicinale cannabis zouden hebben voorgeschreven indien dat toen mogelijk was geweest. Toegegeven zij echter dat dat nog niet zoveel zegt over 1996.
8. Farmaceutische en andere hulpmiddelen
8.1 Op grond van onderdeel a, van art. 46, derde lid, komen ook uitgaven voor farmaceutische en niet-farmaceutische hulpmiddelen als uitgaven ter zake van ziekte, invaliditeit en bevalling in aanmerking voor aftrek. Tot de farmaceutische hulpmiddelen behoren medicijnen, homeopathische middelen, middelen voor de huisapotheek, en dergelijke. Andere dan farmaceutische hulpmiddelen zijn met name voorzieningen en apparaten die een zieke of invalide in staat stellen zijn normale lichaamsfuncties te vervullen die daarzonder niet vervuld zouden kunnen worden.
8.2 Ook bij de uitgaven voor farmaceutische hulpmiddelen wordt in uitgangspunt aangesloten bij het verstrekkingenpakket van de Ziekenfondswet en de AWBZ(15). Bij farmaceutische middelen dient men in de eerste plaats te denken aan op recept voorgeschreven medicijnen, maar ook geneesmiddelen die zonder recept voor betrekkelijk geringe kwalen bij apotheek of drogist worden aangeschaft (huisapotheek), kunnen aftrekbaar zijn (zij het tot een bedrag van maximaal fl. 50 per persoon per jaar (art. 46, lid 3, letter a, ten derde, Wet IB 1964).
8.3 Naast de middelen uit het verstrekkingspakket van de Ziekenfondswet en de AWBZ zijn volgens de jurisprudentie(16) ook de aftrekbaar geneesmiddelen die naar de opvatting van artsen hier te lande als medicijn worden gebruikt en niet voor andere doeleinden plegen te worden gebruikt. Niet van belang is of de middelen voorkomen op de lijst van verpakte geneesmiddelen, samengesteld door het College ter beoordeling van verpakte geneesmiddelen(17). Ook middelen voorgeschreven door in het buitenland erkende artsen kunnen als farmaceutische hulpmiddelen in de zin van de wet worden aangemerkt.(18)
8.4 Uw arrest van 23 juni 1982(19) betrof geneesmiddelen op voorschrift van een in Duitsland gevestigde Heilpraktiker, gekocht in een Duitse apotheek die volkomen vergelijkbaar was met Nederlandse apotheken, die echter niet tot het verstrekkingenpakket van de Ziekenfondswet en de AWBZ behoorden evenmin voorkwamen op de lijst van verpakte geneesmiddelen samengesteld door het College ter beoordeling van verpakte geneesmiddelen. De middelen werden niettemin aangemerkt als farmaceutische hulpmiddelen omdat zij naar de opvatting van homeopathische artsen hier te lande als medicijnen worden gebruikt en niet voor andere doeleinden werden gebruikt.
8.5 HR 19 januari 1977(20) betrof mineraalwater, Fachinenwasser, op voorschrift van een Duitse arts. Aftrek werd geweigerd nadat het Hof 's-Gravenhage na verwijzing vaststelde dat het desbetreffende Wasser ook als tafelwater placht te worden gebruikt en derhalve niet slechts als medicijn aftrek vond. De uitgaven werden echter vervolgens als dieetkosten aangemerkt, waardoor beperkt aftrek mogelijk was.
8.6 HR 16 december 1981, nr. 20 385, BNB 1982/19, ging om een belanghebbenden wiens speekselklierenwerking was afgenomen als gevolg van bestralingen wegens ziekte. Hij was genoodzaakt vijf liter melk en vruchtensappen per dag te drinken en wilde de kosten van drie van de vijf liter als ziektekosten aftrekken. De dranken werden echter in het algemeen niet slechts als medicijn gebruikt en vormden evenmin een dieet.
8.7 Het Hof 's-Gravenhage, 15 januari 1998, nr. 95/1678, V-N 1998/34.20, liet de kosten van de zogenaamde Goldnerz-therapie in aftrek toe, die met een goed resultaat toegepast werd onder de verantwoordelijkheid van een arts. De gebruikte crèmes en colibiogen werden aangemerkt als farmaceutische hulpmiddelen. De staatssecretaris van Financiën heeft van cassatie afgezien, omdat de "geneesmiddelen" op voorschrift van een arts werden gebruikt en omdat deze middelen niet voor een ander doel dan in het kader van een therapie voor specifieke huidaandoeningen plegen te worden gebruikt. Dit was in zoverre verrassend dat de Staatssecretaris in "vragen en antwoorden buitengewone lasten" (V-N 1997, blz. 3645 e.v.; onder 3.5, inzake Goldnerz) betoogd had dat de middelen geen geneesmiddel naar Nederlandse begrippen waren.
8.8 Hof Amsterdam 24 mei 1996, nr. 95/1255, V-N 1997, blz. 1118, betrof een aidspatiënt die fl. 1.101 uitgaf aan preparaten met onder meer vitamine B12, zink en selenium, foliumzuur en vitamine A. De inspecteur weigerde aftrek omdat het om voedingssupplementen(21) ging. Het Hof oordeelde dat de preparaten op medisch voorschrift en in het kader van de therapie werden gebruikt, met het oogmerk de progressie van de HIV-infectie tegen te gaan, en liet aftrek toe. Ook in deze zaak heeft de Staatssecretaris geen beroep in cassatie ingesteld, met name omdat het hof had vastgesteld dat de preparaten op medisch voorschrift en uitsluitend in het kader van de therapie werden gebruikt met het oogmerk de progressie van de HIV-infectie te bestrijden(22).
8.9 Ook Hof Arnhem, 17 oktober1996, nr. 95/1226, Infobulletin 1996/972, merkte voedingssupplementen aan als ziektekosten. Deze zaak betrof het chronisch vermoeidheidssyndroom. Behandeling, mede omvattende voedingssupplementen, vond plaats onder begeleiding van een naar Nederlandse begrippen als genees- of heelkundige aan te merken persoon. Het Hof oordeelde dat nu vaststond dat het gebruik van de middelen door de behandelaar was voorgeschreven in het kader van een therapie welke onder medische begeleiding werd gevolgd, de kosten tot de ziektekosten behoorden.
8.10 In verband met niet-farmaceutische hulpmiddelen noem ik HR 3 december 1997, VN 1997, blz. 4722, BNB 1998/206, met noot Langereis. U oordeelde dat de kosten van een elektrisch bedienbaar bed en stoel voor een MS-patient aftrekbaar zijn, hoewel op basis van uw eerdere arrest HR 2 november 1994, BNB 1995/14 (betreffende de kosten van een bed en matras van een herniapatiënt), een ander oordeel verwacht kon worden, nu het ging om gebruiksvoorwerpen die ook door gezonde personen worden aangeschaft en geen hoedanigheid bezitten die meebrengt, dat zij alleen door zieke of invalide personen worden gebruikt. U overwoog in BNB 1998/206:
"3.4. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - aannemelijk geoordeeld dat belanghebbende de elektrische bedieningen van bed en stoel nodig heeft om aldus zijn handen hun normale functie te laten vervullen. Daarmede heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat die voorzieningen belanghebbende in staat stellen normale - in de zin van elementaire - lichaamsfuncties zoals hiervoor onder 3.2 vermeld te vervullen waartoe hij anders in verband met zijn ziekte niet in staat zou zijn. Met betrekking tot zodanige voorzieningen geldt niet dat zij slechts dan kunnen worden aangemerkt als hulpmiddelen in de zin van artikel 46, lid 3, onderdeel a, van de Wet indien zij tevens een bijzondere hoedanigheid bezitten die meebrengt dat zij alleen gebruikt worden door zieke en/of invalide personen. Het middel, dat van een andere opvatting uitgaat, faalt derhalve."
8.11 Voorzieningen die de patiënt in staat stellen zijn normale - in de zin van elementaire - lichaamsfuncties te vervullen waartoe hij anders in verband met zijn ziekte niet in staat zou zijn, zijn dus aftrekbaar ook indien die voorzieningen ook voor andere doeleinden (door gezonde personen) gebruikt plegen te worden.
9. Niet-juridische opmerkingen
9.1 Volgens de krant(23) is op 1 januari 2001 het Bureau voor medicinale cannabis opgericht. Dit bureau moet de vervaardiging van medicijn uit cannabis stimuleren, verleent vergunningen voor de teelt van de marihuana, en zorgt voor de aankoop van de gehele oogst. Sommige apothekers mogen inmiddels op doktersrecept cannabis leveren aan met name MS- en kankerpatiënten. Het Bureau voor medicinale cannabis houdt de kwaliteit daarvan in het oog.
9.2 De dagbladpers(24) bericht dat ook de Minister van Volksgezondheid de heilzame kracht van marihuana onderschrijft, mede naar aanleiding van een onderzoek van TNO dat aantoont dat cannabis goed werkt tegen pijn en de noodzaak van gebruik van andere medicijnen vermindert. Volgens de Minister zijn er al enkele verzekeraars bereid (een) marihuana(medicijn) te vergoeden. De Minister wil dat artsen zonder gezondheidsrisico's marihuana als medicijn kunnen voorschrijven en apothekers het zonder risico's kunnen leveren. De Minister acht het daarom ongewenst dat patiënten afhankelijk zijn van de coffeeshop, waar geen controle op kwaliteit en samenstelling mogelijk is. De Minister wees er ook op dat de verstrekking van cannabis als medicijn al toegestaan is in een aantal staten van de Verenigde Staten van Amerika, Canada en Kameroen. De Minister hoopt dat de ontwikkeling van een marihuanamedicijn door de farmaceutische industrie niet lang op zich laat wachten.
10 Beschouwing
10.1 Ik meen dat in het geval van de belanghebbende de marihuana aangemerkt kan worden, zo niet als farmaceutisch hulpmiddel, dan als niet-farmaceutisch hulpmiddel. Zonder dit hulpmiddel kan de belanghebbende zijn aids-remmers niet binnenhouden, hetgeen hem het leven gaat kosten, in elk geval eerder dan het geval zou zijn indien hij zijn medicijnen wél binnen zou kunnen houden. Het komt mij voor, gezien uw in 8.10 geciteerde arrest van 3 december 1997, dat marihuana, hoewel bepaald ook zeker in gebruik bij gezonde personen voor andere dan genezingsdoeleinden, in belanghebbendes geval aangemerkt kan worden als een middel dat de patiënt in staat stelt zijn normale - in de zin van elementaire - lichaamsfuncties te vervullen. In leven blijven en er (dus) een enigszins werkzaam immuunsysteem op na houden, lijkt mij een hoogst elementaire lichaamsfunctie.
10.2 Hoewel in casu enigszins gezocht, wijs ik op het grondrecht op leven (art. 2 EVRM Pro) en het verbod op "inhuman treatment" (art. 3 EVRM Pro). De opstellers van deze bepalingen hebben stellig niet gedacht aan de weigering van fiscale aftrek van de kosten van middelen die de burger nodig heeft om levensverlengende medicijnen tegen een dodelijke infectie binnen te houden, maar met enige goed wil kan men het "onmenselijk" noemen om aftrek in dergelijke omstandigheden te weigeren waar wél aftrek wordt toegestaan van toevallig wél officieel als geneesmiddel aangemerkt antibraakmiddel bij minder ernstige ziekten.
10.3 Met de laatste vergelijking komt voorts het discriminatieverbod van art. 27 IVBPR Pro in zicht. Niemand zal willen betogen dat enerzijds marihuana en anderzijds farmaceutisch antibraakmiddel dat slechts als zodanig gebruikt wordt, gelijke gevallen zijn, maar in het geval van de belanghebbende is de ongelijke behandeling bezwaarlijk als evenredig aan de ongelijkheid te beschouwen. Het relevante vergelijkingscriterium in het geval van de belanghebbende lijkt mij of het middel bij hem uitsluitend wordt gebruikt om medische redenen en als zodanig werkzaam is, als hulpmiddel teneinde daarzonder onwerkzame "officiële" geneesmiddelen werkzaam te doen zijn. Weliswaar heeft de Staat een hele goede rechtvaardiging om in beginsel aan te sluiten bij het ziekenfonds, de AWBZ en het reguliere medische circuit (nl. de bewaking van de kwaliteit van de middelen, bescherming van de volksgezondheid en beheersing van de kosten van de gezondheidszorg), maar volledige uitsluiting van aftrek van marihuana in elk geval, zelfs dat van de belanghebbende, waarin het reguliere medische circuit op vergoeding aandringt en waarin niet-gebruiken levensbedreigend althans -verkortend is, lijkt bij een afweging van belangen in het bijzondere geval van de belanghebbende verder te gaan dan nodig is voor de bereiking van die op zichzelf voortreffelijke doelen van algemeen belang.
10.4 Maar zelfs als dit allemaal zo is, dan zit de belanghebbende nog wel met een bewijsprobleem. De inspecteur heeft bij vertoogschrift het bestaan van de kosten betwist en het Hof acht de belanghebbende niet in het bewijs geslaagd dat hij de kosten gemaakt heeft tot het gestelde bedrag. U heeft in een andere zaak(25) overwogen dat de enkele omstandigheid dat de kosten van levensonderhoud voor een inwonende en studerende zoon gebaseerd waren op schattingen, niet meebracht dat die kosten niet konden meetellen als kosten van levensonderhoud van de zoon. Het Hof Amsterdam heeft recent(26) overwogen dat van een coffeeshop geen sluitende inkoopadministratie verwacht kan worden, nu leveranciers van hasj geen bonnen plegen af te geven. In de bijzondere omstandigheden van de belanghebbende kan men redelijkerwijs niet verwachten dat de belanghebbende een administratie, althans aankoopbonnen voor marihuana zou kunnen overleggen.
10.5 Dit neemt niet weg dat de belanghebbende nagelaten heeft het Hof ander bewijs aan te bieden dan zijn eigen verklaring of aankoopbonnen, bijvoorbeeld getuigenbewijs. Hij was echter niet aanwezig op de zitting en kon dus ook niet geïnstrueerd worden door de rechter, terwijl de afwezigheid van bewijsstukken pas bij vertoog, en subsidiair, door de inspecteur is geproblematiseerd. De inspecteur vertoogt op dit punt als volgt:
"Indien uw Hof van mening mocht zijn dat de marihuana wel als farmaceutisch of ander hulpmiddel gezien moet worden, acht ik de aftrek van de geclaimde kosten alsnog niet van toepassing. Hoewel ik daar in de aanslagregelende fase noch in de bezwaarfase naar heb gevraagd, heeft belanghebbende niet aangetoond dat hij de geclaimde kosten in 1996 heeft gemaakt. Er zijn immers geen betalingsbewijzen overgelegd."
10.6 De belanghebbende, die zonder gemachtigde procedeerde, kon hierdoor menen dat ander bewijs dan aankoopbonnen niet zinvol zou zijn en de conclusie trekken dat actie ondernemen geen zin had, nu hij niet aan betalingsbewijzen kon komen. In feitelijke instantie heeft kennelijk niemand hem op de mogelijkheid gewezen getuigenbewijs aan te bieden en de rechter kon hem daar ook niet op wijzen. Nu was het weliswaar in beginsel zijn eigen verantwoordelijkheid dat hij niet op de zitting verscheen, maar van een aids-patiënt die vele medicijnen moet slikken en daar misselijk van wordt, die zonder gemachtigde procedeert en die uit het vertoogschrift van de inspecteur opmaakt dat hij zonder bonnetjes niet verder komt, valt wellicht niet steeds een even grote lust tot zittingsaanwezigheid te verlangen.
10.7 In HR 8 juli 1986, BNB 1986/307, met conclusie Van Soest en noot Van Leijenhorst, overwoog u:
"4.1. Het Hof heeft de door de Inspecteur voor het eerst in diens vertoogschrift aangevoerde stelling dat ten minste drie kinderen in staat waren om belanghebbendes ouders te ondersteunen, als vaststaande aangemerkt mede omdat belanghebbende deze stelling niet had weersproken.
4.2. Nu het Hof echter na de indiening van het vertoogschrift op de voet van artikel 11a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken zonder mondelinge behandeling uitspraak heeft gedaan - en zich derhalve voor belanghebbende in het geding voor het Hof geen gelegenheid meer heeft voorgedaan om zich over de zojuist vermelde stelling van de Inspecteur uit te laten - mocht het Hof aan het ontbreken van tegenspraak geen betekenis toekennen voor zijn beoordeling van de juistheid van die stelling. Hieraan doet niet af dat belanghebbende erin had toegestemd dat het Hof zonder mondelinge behandeling uitspraak deed."
10.8 Feitelijke stellingen van de ene partij kunnen daarom niet als onweersproken gelden op de enkele grond dat de andere partij niet is verschenen. Een afwezige kan niet tegenspreken en een verplichting om te verschijnen bestaat niet.(27) Kennelijk is het de belanghebbende pas uit de Hofuitspraak duidelijk geworden dat hij ook ander bewijs dan betalingsbewijzen kon overleggen, hetgeen hij in cassatie dan ook gedaan heeft, hetgeen op zichzelf te laat is. Hier wreekt zich opnieuw het vooralsnog ontbreken van een tweede feitelijk instantie in belastingzaken - ondanks de invoering van het nieuwe art. 44 Wet Pro R.O.
10.9 Hoewel de belanghebbende naar streng procesrecht weinig poot om op te staan heeft, zou de cassatierechter in dit bijzondere geval, mede acht slaand op het in het bestuursrecht vigerende beginsel van ongelijkheidcompensatie, met de hand over het hart kunnen strijken, gegeven ook de gegrondheid van onderdeel (i) van het middel c.q. de in dit bijzondere geval van ambstwege bevonden kwalificeerbaarheid van marihuana als hulpmiddel in de zin van art. 46 Wet Pro IB 1964.
11 Conclusie
Ik geef u in overweging het beroep gegrond te verklaren, 's Hofs uitspraak te vernietigen en de zaak te verwijzen voor feitelijk onderzoek.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
(a-g)
1 Bijlage bij beroepschrift Hof.
2 Bedoeld zal zijn: palliatief.
3 Bijlage bij beroepschrift Hof.
4 Bijlage bij beroepschrift Hof.
5 Zie de MvT bij het wetsvoorstel dat leidde tot de Wet van 24 december 1970, Stb. 604, Kamerstuk 10 790, nr. 3, blz. 17.
6 MvT, Wet van 24 december 1970, Stb. 604, Kamerstuk 10 790, nr. 3, blz. 6 en 7.
7 Het rapport "Zicht op eenvoud", Kamerstuk 19 567, nr. 1.
8 MvT Wet van 27 april 1989, Stb. 122, Kamerstuk 20 595, nr. 3, blz. 11 en 12.
9 MvT, Wet van 24 december 1970, Stb. 604, Kamerstuk 19 723, nr 3, blz. 8.
10 Mededeling staatssecretaris van Financiën van 26 februari 1991, nr. DB91/682, V-N 1991, blz. 1286.
11 HR 15 september 1982, nr. 21 139, BNB 1982/272.
12 Zie bijvoorbeeld HR 18 maart 1987, nr. 24 397, BNB 1987/137 en HR 29 juni 1977, nr. 18 449, BNB 1977/19.
13 HR 23 juni 1982, BNB 1983/16, met conclusie Mok en noot Scheltens.
14 HR 23 april 1975, nr. 17 649, BNB 1975/140, met noot Hollander.
15 MvT, Wet van 24 december 1970, Stb. 604, Kamerstuk 10 790, nr. 3, blz. 17.
16 Zie onder meer HR 23 juni 1982, nr. 20 443, BNB 1983/31, met conclusie Mok.
17 HR 20 april 1983, nr. 21 451, BNB 1983/180.
18 HR 18 maart 1987, nr. 24 397, BNB 1987/137.
19 HR 23 juni 1982, nr. 18 497, BNB 1983/31, met conclusie Mok.
20 HR 19 januari 1977, nr. 18 189, BNB 1977/45, voortgezet bij Hof 's-Gravenhage 20 september 1977, nr. 90/77, BNB 1978/333.
21 Hij wees op Hof 's-Gravenhage 23 maart 1982, nr. 12/82, V-N 1983, blz. 338, volgens welke uitspraak voedingssupplementen niet aftrekbaar zijn.
22 Mededeling van de Staatssecretaris, Infobulletin 96/660.
23 Algemeen Dagblad 18 oktober 2001, voorpagina.
24 Onder meer NRC-Handelsblad 20 oktober 2001 en Algemeen Dagblad 18 oktober 2001 (voorpagina).
25 HR 28 februari 2001, BNB 2001/180, VN 2001/15.22.
26 Hof Amsterdam (MK I), 24 oktober 2000, nr. 99/1802, VN 2001/6.8; Hof Amsterdam (MK I), 24 oktober 2000, nr. 99/2074, VN 2001/11.2.2.
27 Zie Meyjes/Van Soest/Van den Berge/Van Gelderen: Fiscaal procesrecht, vierde druk, Kluwer-Deventer 1997, blz. 104.