Conclusie
Nr. 36 676
Mr Van Kalmthout
Derde Kamer A
Navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1995
21 december 2001
Conclusie inzake
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
X
1. Inleiding
1.1. Het gaat in deze zaak om de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ten laste van de (mede-)exploitant van een coffeeshop. Zoals bekend, is 'coffeeshop' hier te lande de - ietwat verhullende - naam voor het type horecagelegenheid waar behalve koffie, niet-alcoholische dranken, kleine schotels en/of snacks, softdrugs verkrijgbaar zijn.
1.2. De Belastingdienst stond op het standpunt dat belanghebbende en zijn mede-exploitant niet hebben voldaan aan de administratie- en bewaarplichten die voor hen voortvloeien uit artikel 52 Awr Pro. Het Hof Amsterdam (hierna: het Hof) heeft die zienswijze echter van de hand gewezen. Het heeft bovendien enkele door de Belastingdienst ingebrachte bewijsmiddelen buiten beschouwing gelaten om reden dat deze onbevoegd verkregen zijn.
1.3. De uitspraak van het Hof heeft enig opzien gebaard. Er zijn berichten over verschenen in de landelijke pers(1) en de Tweede-Kamerleden Van de Camp en Reitsma hebben er vragen over gesteld aan de Minister van Justitie en de Staatssecretaris van Financiën(2).
2. Feiten en procesverloop
2.1. Belanghebbende drijft sinds mei 1994 samen met zijn zoon, B, een coffeeshop in Q. Tussen vader en zoon bestaat daartoe een vennootschap onder firma, met de naam 'Coffeeshop C V.O.F.'. Ieder is voor 50% gerechtigd tot de winst. In de coffeeshop worden koffie, thee, snoep, limonade en softdrugs verkocht.
2.2. Op 5 augustus 1997 hebben medewerkers van de Belastingdienst/Ondernemingen P in de coffeeshop een 'waarneming ter plaatse' (hierna: wtp) verricht. Zij maakten daarbij deel uit van een zogeheten Horeca Interventie Team (hierna: HIT-team). Naar belanghebbendes gemachtigde ter zitting van het Hof heeft verklaard(3), bestond dit team uit
"(...) circa 10 mensen van politie, belasting, milieu en andere opsporingsambtenaren (...)"
Vervolgens is vanwege de Inspecteur(4) bij Coffeeshop C V.O.F. een boekenonderzoek uitgevoerd. Dat is gebeurd op de dagen 6 t/m 10 oktober 1997.
Enige maanden later, op 31 maart 1998, is wederom door medewerkers van de Belastingdienst/Ondernemingen P in de coffeeshop een wtp verricht.
2.3. Van het zo-even bedoelde boekenonderzoek is een schriftelijk verslag gemaakt(5), zij het geruime tijd na afloop; het verslag is gedateerd 30 juni 1998. Het maakt mede melding van bevindingen tijdens de wtp's van 5 augustus 1997 en 31 maart 1998.
Vaststaat dat van de wtp van 5 augustus 1997 geen (afzonderlijk) rapport is opgemaakt.
2.4. Het verslag van het boekenonderzoek houdt omtrent de door de vennootschap onder firma behaalde omzet in softdrugs, en de daarmee behaalde bruto winst, het volgende in:
"De belastingplichtige bepaalt de aangegeven omzet aan de hand van de ontvangstadministratie.
(...).
(...) De inkopen worden periodiek geboekt, er wordt geen aparte inkoopadministratie in hoeveelheden bijgehouden.
Er zijn door de ondernemer voorraadlijsten per 1 januari 1995, 1996 en 1997 opgemaakt. Bijvullingsformulieren worden wel opgemaakt als controlemiddel op de verkopen door het personeel. Deze staten worden na gebruik, evenwel niet bij de administratie bewaard.
In een recente waarneming ter plaatse (310398) is in de rapportage melding gemaakt van de verplichting om deze bescheiden te bewaren. (...).
(...)
Bij een verklaring van het personeelslid bij de waarneming ter plaatse van 5 augustus 1997 werd melding gemaakt van een gemiddelde dagelijkse omzet van tussen deƒ 1800,- en ƒ 2000,- per dag. Deze softdrugs-verkopen zijn tussen de 60 en 70% van de totale omzet. (soft-drugs en regulier(6)).
Het bezoek op 5 augustus 1997 vond om ongeveer 20.00 uur plaats. De openingstijden zijn van 10.00 uur t/m 1.00 uur.
Bij de kastelling werd ƒ 2.415,- geteld. 's Morgens werd met een wisselgeld van ƒ 1000,- gestart, zodat voor een totaal van ƒ 1415,- tot op dat moment was verkocht.
De kasafslag omzet-regulier was ƒ 242,- zodat het restant ad. ƒ 1173,- aan softdrugs is omgezet.
Op het kasblad staat over de gehele dag niet meer dan ƒ 1010,- vermeld.
Een verschil van ƒ 163,-.
Het onaanvaardbare lage bruto-winst percentage, het bevonden kasverschil, de gevonden tekorten in de goederenbeweging en de bewaarplicht geven ons aanleiding om de administratie te verwerpen.
Gezien het ontbreken van een dagelijkse voorraadadministratie, het weggooien van de bijvullingsformulieren, de onjuiste kasboeking, de verklaring van het personeel en het lage bruto-winst percentage geven o.i. aan dat de kasadministratie geen betrouwbare basis voor de winstberekening is.
Wij stellen voor de omzet te verhogen naar het bruto-winst-percentage van 100%.
Omzet softdrugs 1995
Gelet op de bovenstaande bevindingen is door ons geconstateerd dat met betrekking tot de softdrugs in 1995 een eveneens onaanvaardbaar laag bruto-winst-percentage is verantwoord. We hebben ook vastgesteld dat de wijze van de inkoop en de verkoop niet of nauwelijks afwijkend zijn van hetgeen wij in 1996 hebben geconstateerd. Wij stellen voor de omzet softdrugs eveneens te verhogen naar een bruto-winst-percentage van 100%."
2.5. Het correctievoorstel dat in het onderzoeksverslag met betrekking tot de omzet in softdrugs is gedaan, heeft de Inspecteur gevolgd. Hij heeft belanghebbende voor het jaar 1995 dienovereenkomstig een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. In de navorderingsaanslag was een verhoging (boete) van - na kwijtschelding - 50% begrepen.
2.6. Na vergeefs bezwaar bij de Inspecteur heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Hof. Dat heeft het beroep gegrond verklaard, en de uitspraak op het bezwaarschrift alsmede de navorderingsaanslag vernietigd.
2.7. De Staatssecretaris is in cassatie gekomen, onder aanvoering van vier middelen van cassatie.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Staatssecretaris heeft daarop gereageerd met een conclusie van repliek. Belanghebbende heeft gedupliceerd.
2.8. Bij de Hoge Raad zijn ook zaken aanhangig die betrekking hebben op de aan belanghebbende opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996 (zaak nr. 36 678), respectievelijk op de aan B opgelegde navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1995 (zaak nr. 36 677). In die zaken neem ik geen conclusie.
3. De uitspraak van het Hof
3.1. De Inspecteur heeft zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat niet hij aannemelijk moet maken dat de navorderingsaanslag juist is, maar dat op grond van artikel 29, lid 1, Awr belanghebbende moet bewijzen dat de navorderingsaanslag onjuist is. En daarbij gaat het om de verzwaarde vorm van bewijs: belanghebbende moet in de visie van de Inspecteur de onjuistheid van de navorderingsaanslag doen 'blijken', overtuigend aantonen dus.
3.2. Dit standpunt van de Inspecteur was gebaseerd op de stelling dat belanghebbende en zijn zoon niet hebben voldaan aan de op hen rustende verplichtingen uit hoofde van artikel 52 Awr Pro.
Voor laatstbedoelde stelling heeft de Inspecteur de volgende argumenten aangevoerd:
(i) belanghebbende houdt geen deugdelijke administratie van de voorraad softdrugs bij, met name de hoeveelheden drugs in voorraad worden niet vastgelegd;
(ii) bepaalde primaire administratieve bescheiden - bijvullingslijsten - zijn niet bewaard, maar weggegooid;
(iii) de door belanghebbende verantwoorde brutowinstmarge op de softdrugs is significant lager dan de marge welke in de branche gebruikelijk is, terwijl belanghebbende hiervoor geen plausibele verklaring weet te geven;
(iv) een werknemer van belanghebbende en zijn zoon heeft omtrent de dagelijkse omzet in softdrugs een verklaring afgelegd waaruit volgt dat de in de boekhouding verantwoorde omzet beduidend te laag is; en
(v) tijdens de wtp op 5 augustus 1997 is een verschil geconstateerd tussen het in de coffeeshop werkelijk aanwezige kassaldo en het kassaldo volgens de administratie.
De argumenten (i) en (ii) raken de vraag waaruit de administratie van de vennootschap onder firma ten minste dient te bestaan. De argumenten (iii) t/m (v) betreffen het waarheidsgehalte van de in de administratie vastgelegde gegevens.
3.3. Sinds de inwerkingtreding van de Wet van 29 juni 1994, Stb. 499(7), bepaalt artikel 52 Awr Pro, voorzover hier van belang:
"1. Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, (...) naar de eisen van dat bedrijf, (...) op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.
2. Administratieplichtigen zijn:
(...);
b. natuurlijke personen die een bedrijf (...) uitoefenen (...);
(...).
3. Tot de administratie behoort hetgeen ingevolge andere belastingwetten wordt bijgehouden, aangetekend of opgemaakt.
4. Administratieplichtigen zijn verplicht de in de voorgaande leden bedoelde gegevensdragers gedurende tien jaren te bewaren.
(...).
6. De administratie dient zodanig te zijn ingericht en te worden gevoerd en de gegevensdragers dienen zodanig te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. Daartoe verleent de administratieplichtige de benodigde medewerking met inbegrip van het verschaffen van het benodigde inzicht in de opzet en de werking van de administratie."
Bij besluit van 19 juli 1996, nr. PFC 96/854, V-N 1996/36.4, heeft de Staatssecretaris de bewaartermijn bedoeld in artikel 52, lid 4, in feite bekort tot in beginsel zeven jaar.
Het niet voldoen aan de verplichtingen voortvloeiend uit artikel 52 leidt Pro tot omkering en verzwaring van de bewijslast, zoals voorzien in artikel 29, lid 1, Awr.
3.4. Aan de memorie van toelichting bij het voorstel voor de Wet van 29 juni 1994 ontleen ik met betrekking tot de administratieverplichtingen het navolgende.
In onderdeel 2, uitgangspunten van het wetsvoorstel, is opgemerkt(8):
"(...)
De administratieplichtige blijft (...), vooropgesteld dat aan de algemene eisen van juistheid, volledigheid en controleerbaarheid van de administratie is voldaan, in beginsel vrij om te kiezen op welke wijze hij de administratie wenst in te richten en te voeren. De voorschriften op dit gebied zijn dan ook zodanig dat iedere administratieplichtige, ongeacht de aard en omvang van zijn activiteiten, zich aan de gestelde regels kan houden. Wat in concreto van een justitiabele kan worden gevergd hangt mede af van de aard en de omvang van het bedrijf (...) van de betrokkene.(...)"
Verder houdt onderdeel 4.2., de administratieverplichting, in(9):
"(...)
Zoals reeds is vermeld, kan het begrip «administratie» in artikel 52, eerste lid, (...) niet worden vereenzelvigd met de daaromtrent in het accountantsberoep heersende opvattingen. Daarin wordt onder omstandigheden een ruimere reikwijdte aan het begrip administratie toegekend dan in artikel 52, eerste lid, het geval is. De in deze bepaling neergelegde administratieverplichting heeft immers betrekking op voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens.
Voorts hangt het gegeven dat het in het accountantsberoep gehanteerde administratiebegrip niet kan worden vereenzelvigd met de in artikel 52 neergelegde Pro administratieverplichtingen ook samen met de omstandigheid dat op de voet van artikel 52 specifiek Pro op de (controle van de ) belastingheffing toegespitste eisen kunnen worden gesteld die niet zonder meer herkenbaar zijn in de accountantsdefinitie. Dat laatste geldt ook voor de nuancering van de aan een administratie te stellen eisen, welke wordt aangeduid met de woorden «naar de eisen van dat bedrijf (...)» in artikel 52, eerste lid. Met ander woorden: aard, omvang, complexiteit e.d. van een bedrijf (...) zijn medebepalend voor de eisen die worden gesteld aan het administratiesysteem of aan de wijze waarop een zodanig systeem zal worden opgezet. Voor een eenmanszaak zal dit systeem vrij beperkt kunnen zijn en in feite niet meer behoeven te omvatten dan een boekhouding gebaseerd op de methode van het enkel boekhouden, waarbij in principe slechts de mutaties in enkele bezittingen en schulden regelmatig worden geregistreerd (bij voorbeeld kas, debiteuren en crediteuren), terwijl de overige activa en passiva op de balansdatum door inventarisatie worden bepaald. (...)
In alle gevallen moet de administratie evenwel zodanig worden ingericht en voor controle door de fiscus toegankelijk zijn dat binnen redelijke termijn conclusies kunnen worden getrokken omtrent de aard en omvang van de fiscale verplichtingen. (...)
Uit bovenstaande uiteenzetting moge duidelijk zijn geworden dat - en waarom - het voorliggende wetsvoorstel geen nader uitgewerkte voorschriften geeft omtrent de wijze waarop een administratie dient te worden ingericht ter voldoening aan het vereiste dat de administratie naar de eisen van het bedrijf (...) moet zijn ingericht. Evenzo worden ook de eisen welke aan de aan de administratie worden gesteld ten behoeve van de controle in algemene zin genormeerd, opdat de juiste naleving van de verschillende bij of krachtens de belastingwet voorziene materieelrechtelijke verplichtingen kan worden vastgesteld."
Ten slotte is in onderdeel 7, toelichting op de artikelen, vermeld(10):
"(...)
Zoals reeds eerder in deze memorie is aangegeven, zijn de in artikel 52 neergelegde Pro fiscale administratieverplichting en de bewaarplicht rechtens beperkt tot hetgeen in het eerste lid wordt aangeduid als «object», te weten de gegevens betreffende de vermogenstoestand van de administratieplichtige en van alles betreffende zijn bedrijf (...) voorzover daaruit de rechten en verplichtingen van de administratieplichtige alsmede de voor de belastingheffing overigens van belang zijnde feiten kunnen blijken. Daarbij is het echter niet uit te sluiten dat van elk gegeven dat eenmaal in verband met dat bedrijf (...) is ontvangen, verzonden of voor intern gebruik vastgelegd, onder omstandigheden kan worden gezegd dat het beantwoordt aan het criterium dat het van belang kan zijn voor de belastingheffing en derhalve op grond van de artikelen 47 en 53 kan worden opgevraagd. Op voorhand kan daarbij niets uitgesloten worden. Te denken valt hierbij aan primaire aantekeningen omtrent inkoop, verkoop, produktie e.d., aan eerste vastleggingen van de kasstroom en de goederenstroom, calculaties, correspondentie, contracten, notulen, afsprakenboeken en cliëntendossiers, verrichte berekeningen, vastleggingen met betrekking tot bijvoorbeeld de opzet en de werking van de organisatie, daaronder begrepen het produktieproces, voorts statistische gegevens en vastleggingen voor interne controledoeleinden. Voor wat in concreto met betrekking tot een bedrijf (...) verwacht mag worden, kan een beperking uitgaan van de regel dat de administratie naar de eisen van dat bedrijf etc. moet worden gevoerd. Op dit aspect is eerder in deze memorie reeds uitvoerig ingegaan. (...)"
3.5. In het licht van het voorgaande lijkt mij in ieder geval niets in te brengen tegen hetgeen het Hof in rechtsoverweging 5.3. tot uitgangspunt heeft genomen:
"5.3. Bij de beantwoording van de vraag of is voldaan aan de administratieplicht als bedoeld in artikel 52 AWR Pro dient rekening te worden gehouden met de aard en de omvang van de desbetreffende onderneming. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden voorbijgegaan aan de omstandigheid dat, gelet ook op wat partijen hierover hebben verklaard, ter zake van de verkoop van cannabisproducten aan coffeeshops door de desbetreffende leveranciers geen facturen worden verstrekt. (...). Met betrekking tot de door de inspecteur uit artikel 52 AWR Pro afgeleide verplichting om een voorraadadministratie bij te houden oordeelt het Hof dat een dergelijke administratie in het algemeen een belangrijk middel is voor de controle van de volledigheid van de omzetverantwoording, maar dat daaraan bij gebreke van door de leveranciers verstrekte inkoopbescheiden beperkte betekenis toekomt."
3.6. De daarop volgende rechtsoverwegingen 5.4. en 5.5. begrijp ik aldus, dat naar het oordeel van het Hof de aard en de omvang van de door belanghebbende en zijn zoon gedreven onderneming maken dat noch het ontbreken van een voorraadadministratie waarin (ook) de in de onderneming aanwezige hoeveelheden softdrugs worden bijgehouden, noch het verloren laten gaan van de bijvullingslijsten, een zodanige inbreuk op de verplichtingen uit hoofde van artikel 52 Awr Pro oplevert dat de toepassing van artikel 29, lid 1, Awr gerechtvaardigd is. Hierbij heeft het Hof mede in aanmerking genomen dat de inkopen van de softdrugs worden verantwoord in de kasadministratie van de vennootschap onder firma, dat van de kasadministratie basisbescheiden voorhanden zijn, en dat de kasadministratie geen ernstige gebreken vertoont.
Daarmee heeft het Hof de hiervóór in punt 3.2. bedoelde argumenten (i) en (ii) van de Inspecteur verworpen.
3.7. Argument (iii) heeft het Hof afgedaan in rechtsoverweging 5.8. Op de in die rechtsoverweging vermelde gronden acht het Hof door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de door belanghebbende op de softdrugs in werkelijkheid gerealiseerde brutowinstmarge inderdaad significant afwijkt van de brutowinstmarge die van een coffeeshop in het algemeen mag worden verwacht, zoals de Inspecteur had gesteld.
3.8. Rechtsoverweging 5.7. heeft betrekking op argument (iv).
De verklaring van de werknemer waarop de Inspecteur zich beroept, is verkregen tijdens de wtp op 5 augustus 1997. De omstandigheden waaronder deze wtp heeft plaatsgehad, waren nogal bijzonder. Zelfs zo bijzonder dat het Hof daarin reden zag de verklaring van de betreffende werknemer, als door de Belastingdienst onbevoegd verkregen, bij de beoordeling van het geschil buiten beschouwing te laten. Daarbij speelde kennelijk een belangrijke rol dat het de werknemer tijdens de wtp door het HIT-team verboden is contact op te nemen met belanghebbende en/of diens zoon.
Doordat de verklaring van de meerbedoelde werknemer door het Hof terzijde is gesteld, kwam aan argument (iv) van de Inspecteur uiteraard de grond te ontvallen.
3.9. Wat argument (iv) betreft merk ik nog op dat in de procedure niet is gesteld of gebleken dat de betrokken werknemer door belanghebbende en/of diens zoon was gemachtigd namens hen verplichtingen jegens de Belastingdienst te vervullen.
Voorts wil ik in dit verband wijzen op nòg enkele passages uit de parlementaire geschiedenis van de Wet van 29 juni 1994.
In onderdeel 4.7. van de memorie van toelichting, de medewerkinig bij de controle, heeft de toenmalige Staatssecretaris van Financiën Koning zich als volgt uitgelaten(11):
"(...)
Enkele facetten van het thema «medewerking bij de controle» zijn nog betrekkelijk kort geleden onderwerp van gedachtenwisseling met de Tweede Kamer der Staten-Generaal geweest. Naar aanleiding van vragen van de Tweede-Kamerleden Kombrink en de Grave heb ik mij in de brief van 13 december 1985 (Kamerstukken II, 1985/86, 17 050, nr. 57) uitgesproken over het in het kader van de controle vragen van inlichtingen aan employé(e)s (...). Mijn toen getrokken conclusie dat het geen aanbeveling verdiende om tot wijziging van het materiële recht terzake te komen, is niet gewijzigd. Mijn opvattingen wil ik als volgt samenvatten.
Er kan geen sprake zijn van een onbegrensde bevoegdheid van de fiscus inlichtingen in te winnen bij personeel van een natuurlijke persoon of een lichaam waarbij een controle wordt ingesteld. Wat de belangen van natuurlijke personen betreft, moet onnodige inbreuk op de persoonlijke levenssfeer vermeden worden. Het verkrijgen van gegevens of inlichtingen moet niet het karakter krijgen van een verhoor in het kader van de strafvervolging. In eerste aanleg behoren diegenen aangesproken te worden die verantwoordelijk zijn voor de naleving van de fiscale verplichtingen: in de eenmanszaak de ondernemer in kwestie, in een maatschap de maten, bij een rechtspersoon de bestuurders. Het is ook doelmatiger dat eventuele nadere informatie wordt gegeven door - door de ondernemer of bestuurder aan te wijzen - ter zake deskundige personeelsleden dan door betrekkelijk willekeurige, mogelijk onvolledig op de hoogte zijnde, employé(e)s. Degenene die verantwoordelijk zijn voor de nakoming van de verplichtingen ten dienste van de belastingheffing verlenen, kortom, die de medewerking die de inspecteur voor de kennisneming van feiten die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing nodig heeft (...)"
In de memorie van antwoord is de bewindsman bij zijn opvatting gebleven(12):
"De leden van de P.v.d.A-fractie zijn er nog niet helemaal van overtuigd dat geen inlichtingen dienen te worden ingewonnen bij het personeel. Ze wijzen in dit verband op de mogelijkheid dat de eerstverantwoordelijken geen adequate medewerking verlenen. Ik kan met de opvatting van deze leden in zoverre instemmen, dat het verkrijgen van gegevens van personeel niet zonder meer betekent dat er sprake is geweest van een verhoor in strafrechtelijke zin. Niettemin meen ik dat er goede redenen zijn terughoudendheid te betrachten bij het stellen van vragen aan personeel. Die terughoudendheid ligt in de huidige wet besloten in die zin dat deze geen alomvattende en op een ieder van toepassing zijnde inlichtingenverplichting bevat.
Het voorgaande sluit uiteraard niet uit dat aan een ieder vragen kunnen worden gesteld - zonder dat altijd een verplichting tot antwoorden bestaat - om kennis te verwerven die van belang kan zijn voor de belastingheffing. Daarbij zal de fiscus bij personeelsleden van degenen die verantwoordelijk zijn voor de juiste nakoming van de belastingverplichtingen zeer behoedzaam zijn, als uitvloeisel van de beginselen van behoorlijk bestuur. Ik acht een dergelijk behoedzaam beleid gepast om een open en eerlijke verstandhouding met de justitiabelen te bevorderen en om te voorkomen dat de grens met een strafrechtelijk onderzoek - met de betrokken personeelsleden in de positie van getuige - vervaagt."
In de nota naar aanleiding van het eindverslag heeft de Staatssecretaris nog opgemerkt(13):
"De zorgvuldigheid die de controle-ambtenaar jegens de administratieplichtige in acht moet nemen, brengt mee dat hij zich in zijn contacten met het personeel rekenschap geeft van mogelijke bezwaren die de administratieplichtige zou kunnen hebben tegen het, buiten de gemaakte afspraken om, vragen te stellen over bepaalde zaken. Ook als dergelijke afspraken niet uitdrukkelijk gemaakt zijn, dient de controle-ambtenaar met de nodige voorzichtigheid te werk te gaan."
3.10. Argument (v) van de Inspecteur is evenzeer gesneuveld, in wezen om dezelfde reden als argument (iv). Zie rechtsoverweging 5.9.
3.11. Het resultaat van dit alles was dat het Hof de Inspecteur niet gevolgd is in zijn standpunt dat belanghebbende de onjuistheid van de navorderingsaanslag moest doen blijken. Naar het oordeel van het Hof diende de Inspecteur aannemelijk de maken dat belanghebbende over het jaar 1995 een hogere winst heeft behaald dan door hem is aangegeven. In die bewijslast is hij vervolgens niet geslaagd; zie rechtsoverweging 5.10.
4. Middel I
4.1. Middel I bestrijdt het oordeel van het Hof dat niet aannemelijk is geworden dat sprake is van een zodanig onvolkomen administratie dat op die grond de toepassing van artikel 29, lid 1, Awr gerechtvaardigd is.
4.2. Daartoe voert het middel allereerst aan dat vaststaat dat ter zake van ingekochte hoeveelheden softdrugs bijvullingsformulieren zijn opgemaakt, dat belanghebbende deze bijvullingsformulieren heeft gebruikt als controlemiddel op de verkopen van softdrugs door het personeel, dat de bijvullingsformulieren door belanghebbende niet zijn bewaard en dat overduidelijk is dat de gegevens op de bijvullingsformulieren ook kunnen dienen voor de controle door de Belastingdienst op de door belanghebbende verantwoorde omzet en winst.
4.3. Bij de beoordeling van deze klacht is mijns inziens van belang dat omtrent de aard van de bijvullingsformulieren, alsmede omtrent de frequentie van het gebruik daarvan in de coffeeshop van belanghebbende en zijn zoon, door partijen maar weinig concrete informatie aan het Hof is verschaft. In het bijzonder kan uit de gedingstukken niet worden opgemaakt welke gegevens de bijvullingsformulieren bevatten, noch hoeveel bijvullingsformulieren in het onderhavige jaar zijn opgemaakt en niet bewaard. Daarom is onzeker in hoeverre de stelling van de Staatssecretaris dat de bijvullingsformulieren kunnen dienen voor de controle door de Belastingdienst op door belanghebbende verantwoorde omzet en winst, werkelijk opgaat. Anders gezegd: de hier bedoelde stelling ontbeert voldoende feitelijke grondslag.
4.4. Het middel klaagt voorts over onbegrijpelijkheid van
"'s Hofs oordeel dat de door de inspecteur verlangde wijze van administreren niet meer aanknopingspunten voor controle biedt dan de administratie van belanghebbende (...)."
Kennelijk doelt het middel hier op rechtsoverweging 5.4. van de bestreden uitspraak, waarin is vermeld:
"Dat het drijven van een coffeeshop specifieke eisen stelt aan de administratie van die onderneming volgt ook uit de door de inspecteur geformuleerde eisen waaraan de administratie van coffeeshops dient te voldoen (...)
(...)
Naar het oordeel van het Hof voorziet deze wijze van administreren evenmin in van de leveranciers van softdrugs afkomstige inkoopbescheiden. In dit opzicht biedt de door de inspecteur voorgestane werkwijze voor wat betreft de bepaling van de inkoopwaarde van de verhandelde softdrugs niet meer aanknopingspunten voor controle dan de administratie van belanghebbende."
4.5. De hier bedoelde klacht gaat uit van een onjuiste lezing van de bestreden uitspraak. In rechtsoverweging 5.4. heeft het Hof geconstateerd dat bij de door de Inspecteur verlangde wijze van administreren - in welk geval de in voorraad zijnde hoeveelheden softdrugs wèl worden bijgehouden - evenmin voor controledoeleinden kan worden teruggegrepen op van leveranciers afkomstige inkoopbescheiden. Daaruit heeft het Hof slechts de - alleszins begrijpelijke - conclusie getrokken dat in dit opzicht de door de Inspecteur voorgestane werkwijze niet meer aanknopingspunten voor controle biedt dan de administratie van belanghebbende.
Dat het Hof van oordeel was dat ook overigens de door de Inspecteur verlangde wijze van administreren niet meer aanknopingspunten voor controle biedt dan de administratie van belanghebbende, valt uit rechtsoverweging 5.4. niet op te maken.
4.6. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 52 Awr Pro zoals weergegeven in punt 3.4. hiervóór wordt duidelijk dat niet in alle gevallen van een administratieplichtige gevergd kan worden, doorlopend aantekening te houden van de in zijn bedrijf aanwezige voorraad goederen. Dit aanmerking genomen geeft 's Hofs oordeel niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het is voor het overige zozeer verweven met waarderingen van feitelijke aard dat het in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst. Het oordeel is ook niet onbegrijpelijk.
4.7. Middel I faalt in zijn geheel.
5. Middel II
5.1. Middel II komt op tegen de beslissing van het Hof dat de informatie, door de Inspecteur ontleend aan de verklaring die een werknemer van belanghebbende op 5 augustus 1997 heeft afgelegd, in deze zaak buiten beschouwing moet blijven.
5.2. Blijkens rechtsoverweging 5.7. heeft het Hof bij het vormen van zijn oordeel in aanmerking genomen dat
- het bezoek van (onder meer) medewerkers van de Belastingdienst aan het bedrijf van belanghebbende op 5 augustus 1997 onaangekondigd heeft plaatsgehad, anders dan gebruikelijk is bij reguliere boekenonderzoeken;
- de Inspecteur ter zitting geen opheldering kon verschaffen over de reden of de aanleiding van het bedrijfsbezoek;
- van het bezoek geen verslag is geproduceerd;
- noch belanghebbende, noch diens mede-vennoot bij het bedrijfsbezoek aanwezig was; en
- de werknemer van belanghebbende die de verklaring heeft afgelegd geen contact mocht opnemen met belanghebbende en/of diens mede-vennoot.
5.3. Voorzover het middel aanneemt dat 's Hofs beslissing op andere gronden berust, gaat het uit van een verkeerde lezing van de bestreden uitspraak.
5.4. In rechtsoverweging 5.7. ligt voorts als oordeel van het Hof besloten dat de wijze waarop de medewerkers van de Belastingdienst die op 5 augustus 1997 een bezoek aan het bedrijf van belanghebbende hebben gebracht - wier handelen aan de Inspecteur moet worden toegerekend - de verklaring van belanghebbendes werknemer hebben verkregen (i) niet kan steunen op enige bij de Awr aan de Inspecteur toegekende bevoegdheid ten dienste van de belastingheffing, in het bijzonder niet op de hem bij artikel 47 Awr Pro toegekende bevoegdheden, en (ii) in strijd is met beginselen van behoorlijk bestuur, met name het zorgvuldigheidsbeginsel.
Ook dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is zodanig verweven met waarderingen van feitelijke aard dat het in cassatie niet verder kan worden getoetst. Naar mijn mening kan het evenmin onbegrijpelijk worden genoemd.
6. Middel III
6.1. Middel III is gericht tegen het oordeel van het Hof dat ook het op 5 augustus 1997 geconstateerde kasverschil als onbevoegd verkregen informatie buiten aanmerking dient te blijven.
6.2. Dit oordeel berust op dezelfde gronden als het oordeel dat door middel II aangevochten wordt. Middel III faalt mijns inziens om dezelfde redenen als middel II.
7. Middel IV
Middel IV bouwt voort op de middelen II en III en moet het lot daarvan delen. Middel IV faalt mitsdien eveneens.
8. Conclusie
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep.
De Procureur-generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Het Parool en De Telegraaf, beide van 22 november 2000.
2 TK, vergaderjaar 2000-2001, nr. aanhangsel 463, V-N 2001/6.9.
3 Pleitnota blz. 2, punt 4.
4 Het Hoofd van de Belastingdienst/Ondernemingen P.
5 Bijlage 6 bij het vertoogschrift van de Inspecteur.
6 Onder omzet regulier dient te worden verstaan de verkoop van koffie, thee, melk, fris, snoep en tosti.
7 Voluit: Wet van 29 juni 1994 tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen tot aanpassing van de administratieve verplichtingen ten dienste van de belastingheffing en in verband daarmee wijziging van enige andere wetten (aanpassing van administratieve verplichtingen). Zij is in werking getreden op 14 juli 1994.
8 Kamerstuk 21 287, nr. 3, blz. 3.
9 Kamerstuk 21 287, nr. 3, 9 en 10.
10 Kamerstuk 21 287, nr. 3, blz. 23.
11 Kamerstuk 21 287, nr. 3, blz. 18.
12 Kamerstuk 21 287, nr. 5, blz. 15.
13 Kamerstuk 21 287, nr. 8, blz. 13.