Conclusie
Nr. 10/00556
Derde Kamer A
Vennootschapsbelasting 2003
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.L.H. IJZERMAN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 3 november 2010 inzake:
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X B.V.
1. Inleiding
1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 10/00556 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof) van 22 december 2009, nr. 07/00583, LJN BK8675, V-N 2010/21.2.2, NTFR 2010/364.
1.2 X B.V., belanghebbende, exploiteert een metaalrecyclingbedrijf. Een groot deel van de inkopen vindt plaats tegen contante betaling. De Inspecteur(1) heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld omtrent de aanvaardbaarheid van de aangifte vennootschapsbelasting 2003. Tijdens dit boekenonderzoek zijn gebreken in de administratie geconstateerd, zoals het ontbreken van een kladkasboek, het niet altijd aansluiten van geboekte gegevens op de aanwezige inkoopgegevens en het ontbreken van een administratie van de goederenbeweging, waaronder een voorraadadministratie. Het Hof heeft daarin onvoldoende reden gezien voor de conclusie dat gebreken of tekortkomingen in de administratie van belanghebbende van zodanige omvang zijn dat daardoor een voldoende vaststelling van de belastingschuld niet kan plaatsvinden. Daartoe heeft het Hof onder meer overwogen dat niet is gebleken dat in de administratie consequent onjuiste boekingen zijn verricht of dat voortdurend sprake is van belangrijke kasverschillen en dat het gezien de aard van het bedrijf bijna ondoenlijk is om elke goederenbeweging exact te volgen en te administreren. Het Hof heeft daarom de stelling van de Inspecteur verworpen dat sprake is van een zodanig niet voldoen aan de administratieverplichtingen ingevolge artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) dat plaats zou zijn voor omkering en verzwaring van de bewijslast.
1.3 In het bedrijf van belanghebbende worden te verwerken goederen en metalen vaak contant ingekocht. Belanghebbende heeft volgens haar administratie een aantal inkopen gedaan waarvan uit de administratie, waaronder zogenoemde contantbonnen, niet blijkt van wie is ingekocht. De Inspecteur heeft belanghebbende gevraagd om namen, adressen en overige gegevens van de leveranciers. Belanghebbende heeft deze informatie niet verstrekt met als motivering, kort gezegd, dat zij niet meer weet welke leverancier welke partij heeft geleverd. De Inspecteur heeft van een aantal geboekte inkopen waarvan uit de administratie niet blijkt van wie is ingekocht, betwist dat er sprake was van inkopen en de winst in zoverre verhoogd. Dat heeft geleid tot de oplegging van een navorderingsaanslag en een boete van 50 percent. Het Hof heeft echter overwogen dat de Inspecteur onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende de aangegeven belastbare winst onjuist heeft berekend en heeft de navorderingsaanslag en de boetebeschikking vernietigd.
1.4 In deze conclusie gaat het in het bijzonder om de vraag welke criteria kunnen worden gehanteerd bij het omkeren van de bewijslast wegens gebreken in de voldoening aan administratieverplichtingen, zoals die in en ingevolge artikel 52 AWR. Voorts wordt ingegaan op de klacht ziende op het niet nakomen van bestaande inlichtingenverplichtingen ingevolge de artikelen 47 en 49 AWR.
1.5 Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. In onderdeel 4 wordt ingegaan op de wettelijke regeling van de administratieplicht ingevolge artikel 52 AWR en de daarmee samenhangende zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast (hierna: de omkering van de bewijslast), gevolgd door een overzicht van de relevante wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur(2) in onderdeel 5. Onderdeel 6 omvat een beschouwing en beoordeling van de cassatieklachten, met conclusie in onderdeel 7.
2. De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1 Belanghebbende exploiteerde in 2003 een metaalrecyclingbedrijf met haar in fiscale eenheid, voor de vennootschapsbelasting alsmede voor de omzetbelasting, gevoegde dochtervennootschap B BV. Enig aandeelhouder van belanghebbende was C te Q.
2.2 Aan belanghebbende worden door diverse leveranciers partijen goederen en metalen aangeboden. Het betreft soms partijen die vervuild zijn en bestaan uit verschillende metalen. Daarnaast neemt belanghebbende werken aan zoals de sloop van kunstwerken, fabriekshallen en treinstellen. De bij die sloopwerkzaamheden beschikbaar komende materialen worden in het bedrijf van belanghebbende gescheiden. IJzer en overige metalen worden vervolgens in grote partijen doorverkocht.
2.3 Belanghebbende beschikt voor haar bedrijfsvoering over een milieuvergunning van de provincie R, alsmede over een met dagtekening 26 juli 1985 door de toenmalige Inspecteur der invoerrechten en accijnzen te P voor de omzetbelasting aan haar afgegeven 'Vergunning vrije inslag oude materialen en afvalstoffen'.(3)
2.4 De milieuvergunning bevat de volgende voorwaarden:
2. Van alle geaccepteerde partijen afvalstoffen, met uitzondering van de ontvangst van afvalstoffen, niet zijnde gevaarlijke afvalstoffen, in een hoeveelheid van minder dan 2000 kg per afgifte, moeten in ieder geval de volgende gegevens worden geregistreerd:
a. naam, adres en woonplaats ontdoener;
b. naam, adres en woonplaats en kenteken transporteur;
c. locatie van herkomst;
d. datum van ontvangst;
e. de hoeveelheid (tonnen);
f. omschrijving aard en samenstelling;
g. een analyserapport, indien van toepassing;
h. afvalstoffencode.
(...)
9. Milieujaarrapportage
De vergunninghoudster moet jaarlijks (...) een milieujaarrapportage over het voorgaande kalenderjaar opstellen. De rapportage moet een getrouw en samenhangend beeld geven van de inspanningen die zijn of worden verricht om deze milieubelasting te verminderen.
De rapportage moet tenminste bevatten:
a. een overzicht:
-van de afgenomen energie door het bedrijf;
-van de doorgezette stoffen per categorie;
-van de fysieke voorraad per 31-12 van dat jaar;
(...)
Achter de tekst 'van de fysieke voorraad per 31-12 van dat jaar' is op de door de Inspecteur in het geding gebrachte voorschriften milieuvergunning een handgeschreven pijlteken vermeld, gevolgd door het woord "vervallen".(4)
2.5 De "Vergunning vrije inslag oude materialen en afvalstoffen" bevat de volgende voorwaarden:
2. De vergunning geldt alleen voor de goederen waarvoor adressant(e) aan de leverancier een afrekening (credit-nota) uitreikt, waarop geen omzetbelasting afzonderlijk in rekening wordt gebracht, maar wel worden vermeld datum en nummer van de vergunning, alsmede door wie deze is verleend. (...);
3. In de gevallen waarin deze vergunning van toepassing is, behoeft de leverancier geen factuur uit te reiken. Reikt hij toch een factuur uit, dan is de regeling slechts van toepassing indien op die factuur geen omzetbelasting afzonderlijk in rekening is gebracht.
4. (...) Voorts houdt hij/zij, onverminderd artikel 34 van de Wet op de omzetbelasting 1968 en artikel 31 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, een in- en verkoopboek bij, waarin met betrekking tot zijn/haar aankopen en verkopen van oude materialen en afvalstoffen, waarop deze vergunning van toepassing is, worden vermeld:
a. de datum van aankoop of verkoop;
b. naam en adres van de verkoper, onderscheidenlijk koper;
c. soort en hoeveelheid van de goederen;
d. de koopsom per verhandelde hoeveelheid.
2.6 In het bedrijf van belanghebbende werken 17 medewerkers. In het jaar 2003 is volgens de boekhouding voor € 3.776.118 ingekocht, waarvan € 2.266.000 in contanten is betaald. De omzet over 2003 is € 5.885.298. Blijkens de jaarstukken 2005 heeft het bedrijf van belanghebbende de volgende (afgeronde) bruto winstpercentages behaald:
2001: 36%
2002: 33%
2003: 36%
2004: 26%
2005: 31%
2.7 Met dagtekening 24 december 2004 heeft de Inspecteur een aanslag vennootschapsbelasting 2003 opgelegd naar een belastbare winst van € 209.721 conform de ingediende aangifte.
2.8 In het kader van een landelijk project 'afval en schroot' van de Belastingdienst is belanghebbende in 2005 geselecteerd voor een boekenonderzoek.
2.9 In oktober 2005 heeft de Inspecteur aangekondigd dat bij belanghebbende een boekenonderzoek zou worden ingesteld. Het onderzoek betrof onder meer de aanvaardbaarheid van de aangifte vennootschapsbelasting 2003 en heeft zich beperkt tot de goederenbeweging en de daarbij behorende geldbeweging.
2.10 Ingevolge het bij belanghebbende verrichte onderzoek heeft de Inspecteur voor wat betreft het jaar 2003 een bedrag van € 192.787 aan contante inkopen niet aannemelijk geacht. Deze aankopen zijn vermeld op dertig bij het boekenonderzoek aangetroffen bonnen waarop is vermeld het gewicht van de ingekochte partij, een omschrijving van de soort materialen, de prijs per kilogram en de inkoopprijs. Op de bonnen ontbreken namen en adressen van de leveranciers van wie is ingekocht. Ook ontbreken namen en adressen van transporteurs en kentekennummers van gebruikte vrachtauto's. Met betrekking tot deze bonnen bevat de boekhouding van belanghebbende geen zogenoemde weegbrugbonnen.(5) Het staat weliswaar vast dat belanghebbende voor het bedrag van € 192.787 uitgaven heeft gedaan en dat deze uitgaven in de administratie van belanghebbende zijn opgenomen, maar de Inspecteur betwist dat die uitgaven betrekking hebben op van onbekende leveranciers ingekochte goederen. Daarom heeft de Inspecteur de aangegeven winst met dat bedrag verhoogd en heeft een navorderingsaanslag met boete opgelegd.
2.11 Bij de Rechtbank heeft belanghebbende ondertekende verklaringen overgelegd van vijf van haar medewerkers, waaronder haar directeur. Deze verklaringen luiden alle, voor zover hier van belang:
Verklaart uitdrukkelijk en zonder voorbehoud, dat hem uit eigen wetenschap/waarneming bekend is, dat het binnen B BV met grote regelmaat voor kwam, dat metalen werden ingekocht van niet met name bekende personen/bedrijven. Indien zich een dergelijke situatie voordeed werd binnen het bedrijf een bon gemaakt waarop werd vermeld "NNB". Ook werd een bon gemaakt met de vermelding NNB indien de betrokken medewerker ervan overtuigd was, dat een aanbieder van metalen niet zijn eigen naam noemde als hem werd gevraagd naar naam, adres en woonplaats teneinde deze op de bon te vermelden. Tegenover bonnen met de vermelding NNB staan derhalve inkopen van metalen. Door ondergetekende zijn deze ingekochte metalen qua hoeveelheid en in relatie tot de verschillende bonnen niet meer te herleiden. Wel staat echter vast, dat sprake is van inkoop metalen in relatie tot de bonnen NNB.
(...) Ondergetekende is zich ervan bewust, dat het willens en wetens afleggen van een onjuiste verklaring in dit kader onder omstandigheden mogelijkerwijs een strafbaar feit kan opleveren.
2.12 Belanghebbende schrijft in haar brief aan de Inspecteur van 20 januari 2006:
2. Er is sprake van een sluitende kasadministratie. (...) De kas werd van dag tot dag bijgehouden, waarbij de bonnen werden geboekt. Mede naar aanleiding van een controle in 2003 door een medewerker van de provincie R (...) op naleving van voorschriften van de verstrekte milieuvergunning, welke onder meer administratieve voorwaarden bevat, is cliënte in zoverre van systeem veranderd, dat vanaf november 2003 de bonnen per boekingsdatum in de kas zijn gebundeld. (...) Cliënte heeft zich bij haar administratie voor wat dit betreft gericht naar de regels voorgeschreven door de provincie R. (...)
3. (...) Dagelijks wordt de kas opgemaakt en worden de bonnen geboekt. De geboekte bonnen worden vanaf november 2003 per dag gebundeld en bewaard. Deze bundels sluiten aan met de kas. (...)
4. (...) Cliënte heeft niet de bevoegdheid chauffeurs en anderen naar hun identiteitspapieren te vragen. (...) Uiteraard kent cliënte een belangrijk deel van haar toeleveranciers, zeker als het gaat om bedrijven, die regelmatig grote partijen aanleveren. Gezien het tijdsverloop en het grote aantal transacties kan cliënte thans niet meer reconstrueren wat van wie is ingekocht. Voor cliënte was dit ook niet van belang (...). Zoals u bekend wordt in de branche waarin cliënte werkt veelal contant afgerekend, zodat een noodzaak tot het voeren van een uitgebreidere administratie dan voorgeschreven in genoemde beschikking van de provincie R ontbreekt. Cliënte voert een sluitende kasadministratie; (...). De administratie voldoet aan de daaraan in redelijkheid te stellen eisen, gelet op aard en omvang van de onderneming. (...) Voorts kan in redelijkheid niet van cliënte worden geëist, dat zij geen zaken doet met haar niet met naam en toenaam bekende partijen.
Gezien de grote impact voor derden (u spreekt in uw brief zelf over "derdenonderzoeken") kan cliënte alleen gegevens verstrekken als zij daarvan volledig zeker is. Een en ander speelde echter een aantal jaren geleden. Ook al gezien het grote aantal transacties is cliënte echter onvoldoende zeker om uit haar geheugen de gevraagde gegevens te kunnen verstrekken. Wij vertrouwen erop dat u hiervoor begrip hebt.
2.13 Belanghebbende schrijft in haar brief aan de Inspecteur van 7 maart 2006:
U vraagt cliënte gegevens te verstrekken welke zij niet ter beschikking heeft. Anders dan u in uw brief aangeeft worden veel partijen niet opgehaald met vrachtauto's van cliënte maar worden deze partijen bij cliënte afgeleverd door of namens de aanbiedende partij. Thans is niet meer te traceren wie welke partij aanleverde, tenminste voor zover het betrof partijen aangeleverd voor november 2003. Omstreeks dit tijdstip heeft cliënte haar wijze van registratie gewijzigd. U kunt van cliënte niet vragen schattenderwijs en gebaseerd op haar geheugen aan te geven wie wat aanleverde. Dit temeer niet, daar u in uw brief aangeeft, dat dit voor u een reden kan zijn tot het instellen van boekenonderzoeken bij de desbetreffende toeleveranciers van cliënte. (...)
Voor de goede orde wijzen wij u erop, dat cliënte niet de mogelijkheid heeft van toeleveranciers te vragen zich te legitimeren. Zij kan derhalve niet vaststellen wie goederen aanlevert, laat staan namens wie deze goederen worden aangeleverd. Zij moet vertrouwen op de haar in deze verstrekte informatie. Indertijd is deze problematiek in het kader van het verlenen van de vereiste vergunning ook besproken met E, bij de provincie belast met vergunningverlening. E gaf aan, dat indien niet over de personalia van de toeleverancier kon worden beschikt, op de bon "NNB" kon worden vermeld. Dit is ook gebeurd. (...)
Mede daar dit ook voor de toekomst van belang is verzoeken wij u ons gemotiveerd (wettelijke grondslag) aan te geven hoe cliënte in uw visie moet handelen, indien een toeleverancier zijn personalia niet bekend wil maken c.q. zich niet wil legitimeren. Cliënte kan een toeleverancier hiertoe niet dwingen (...). Het kan niet zo zijn, dat cliënte geen goederen "mag" aankopen van iemand, die zijn personalia niet wil geven. Ook al gezien de privacy wetgeving heeft cliënt op dit punt echter geen dan wel zeer beperkte mogelijkheden.
2.14 Belanghebbende heeft daarop in haar brief aan de Inspecteur van 15 maart 2006 gesteld:
(...) Omkering van de bewijslast bij het weigeren op basis van speculaties derden in een positie te brengen, waarbij zij een controle kunnen verwachten, lijkt ons in strijd met de jurisprudentie terzake. (...)
2.15 Vervolgens heeft belanghebbende in haar brief aan de Inspecteur van 28 maart 2006 geschreven:
(...) Cliënte is bereid alle informatie te verschaffen waarover zij beschikt. Speculaties vallen hier niet onder. U kunt van cliënte niet iets vragen waarover zij niet beschikt. (...) Tenslotte herhalen wij nogmaals, dat cliënte uiteraard haar toeleveranciers kent. (...) Zij kan echter niet meer vaststellen over de door u genoemde jaren wie welke hoeveelheden heeft geleverd en wenst hierover niet te speculeren. (...)
2.16 Van de bevindingen van het onderzoek is een rapport opgemaakt met dagtekening 23 mei 2006. In het rapport van het ingestelde boekenonderzoek is vermeld:
3 Geldbeweging
3.1 Kasadministratie
Veruit het grootste deel van de kasmutaties betreft de contant betaalde inkopen van ijzer en metalen. Dagelijks worden per saldo grote bedragen uitbetaald. Enkele malen per week (soms dagelijks) wordt hiervoor contant geld bij de bank opgehaald. Eens per werkdag worden (...) de uitbetaalde bedragen van de contantbonnen opgeteld en in het kladkasboekje vermeld. A verklaarde dat (...) elke dag (...) de kas wordt opgemaakt en vergeleken met het aanwezig kasgeld. Behoudens het feit dat af en toe een gering kasverschil is geboekt, worden van deze vorm van interne controle geen verdere aantekeningen bijgehouden. A voert de financiële administratie in "Exact". Hiertoe worden o.a. de gegevens uit het kladkasboek ingevoerd.
Er is door de bovenstaande werkwijze geen adequate functiescheiding. Immers A beheert het geld terwijl zij ook de mutaties en eventuele door haar zelf geconstateerde kasverschillen in de boekhouding vastlegt. Mede gezien de per saldo grote contante bedragen die in het bedrijf omgaan, in 2003 is per saldo € 2.266.000 aan contante inkopen geboekt, mag een goede functiescheiding in dit bedrijf worden verwacht.
Het kladkasboek over de periode 1 januari 2003 tot 20 augustus 2003 is niet bewaard gebleven. Over deze periode hebben wij de in de administratie geboekte kasmutaties derhalve niet kunnen vergelijken met het kasboek.
(...)
3.2.1 Contantbonnen over de periode 1-1-2003 tot 1-11-2003
Het bedrijf koopt het ijzer en metalen in van zowel ondernemers als particulieren. A verklaarde dat van elke inkoop een bon wordt opgemaakt, waar de leverancier desgewenst een afschrift van meekrijgt. Deze bonnen zijn in dozen aangeboden. Wij hebben ca. 265 bonnen aangetroffen waarop geen datum is vermeld. De overige bonnen liggen niet op datumvolgorde. Er zijn drie soorten van deze contantbonnen aangetroffen, die vooral verschillen door de vermelding van de aangeboden gewichten:
- bonnen waarop het gewicht door geprinte weegbruggegevens is vastgesteld.
- bonnen waarop met de hand geschreven lagere gewichten zijn geschreven.
- bonnen waarop met de hand grote hoeveelheden zijn geschreven
Tijdens het onderzoek is ons gebleken dat de totaal bedragen van de bonnen waarop dezelfde datum is vermeld, niet overeenkomen met de bedragen die op die dag zijn geboekt op de grootboekkaarten "contante inkopen". De geboekte bedragen zijn of hoger of lager. Hiermee geconfronteerd verklaarde A dat het regelmatig voorkomt dat bedragen later worden uitbetaald. De op de bonnen vermelde data betreffen de data van aflevering. Wanneer de bedragen zijn uitbetaald is achteraf niet meer te zeggen.
Volgens A zijn er geen kwitanties of iets vergelijkbaars afgegeven. Het is derhalve niet mogelijk om de bedragen die dagelijks op de grootboekkaarten "contante inkopen" worden geboekt met welke bescheiden dan ook te vergelijken.
Veruit het grootste deel van de bonnen is niet voorzien van de naam van de leverancier. Kortom, het is niet bekend wie het ijzer en metaal heeft aangeleverd en aan wie de koopsom contant is uitbetaald. Het gaat hierbij om zowel partijen met een gering gewicht als om grotere partijen.
(...)
3.2.2 Contantbonnen over de periode 1-11-2003 tot 31-12-2003
Met ingang van 1 november 2003 is de werkwijze enigszins aangepast. In veel meer gevallen is nu een naam van de aanbieder op de bon vermeld.
(...)
Wij hebben geconstateerd dat aan de vermelde namen en adressen van de aanbieders niet altijd veel waarde kan worden gehecht. In een aantal gevallen is gebleken dat de straatnaam in de vermelde plaats niet voorkomt, daarnaast blijkt dat in een aantal gevallen de vermelde naam niet correspondeert met de namen die op het vermelde adres voorkomen in het bevolkingsregister.
3.2.3 Contantbonnen 2003
Wij hebben de, op de aan ons overgelegde contantbonnen, vermelde bedragen geteld en vergeleken met totalen van de grootboekrekening "contante inkopen". Hieruit blijkt dat voor een bedrag van € 20.406 meer op de grootboekrekeningen "contante inkopen" is geboekt dan het totaal van de bonnen weergeeft.
De contantbonnen zijn de belangrijkste primaire bescheiden voor de kasadministratie. Men mag van het bedrijf verwachten dat men op de bonnen ten minste aantekening houdt welke bedragen men aan wie en wanneer uitbetaalt en dat men deze aantekeningen zorgvuldig en toegankelijk bewaart. Men heeft hier niet aan voldaan. Hierbij gevoegd dat er ondanks een dergelijk grote geldstroom geen functiescheiding is en dat de administratie niet zo is ingericht dat controle binnen redelijke termijn mogelijk is, moet worden geconcludeerd dat het bedrijf niet aan de administratieve verplichtingen zoals die zijn bedoeld in artikel 52 van de AWR heeft voldaan.
(...)
5 Goederenbeweging
Hoewel op vrijwel alle inkoopbonnen, inkoopfacturen en de verkoopfacturen het gewicht van de desbetreffende partij wordt vermeld, wordt in het bedrijf geen administratie over het gewicht van het in- en verkochte ijzer en metalen gevoerd. Ondanks de sterk fluctuerende waarde van de diverse metalen voert men geen administratie over de op het terrein aanwezige voorraden.
Gezien ondermeer de feiten dat:
-het niet duidelijk is geworden dat alle contactbonnen aan ons zijn overgelegd;
-de ingekochte partijen "vervuild" kunnen zijn met bijvoorbeeld zand en beton;
-het gewicht van het ijzer en of metaal, dat door sloopwerkzaamheden van bijvoorbeeld bruggen wordt verkregen, niet wordt genoteerd;
-belastingplichtige een overeenkomst heeft (...) omtrent het slopen van treinen, waarbij het gewicht van het ijzer en metaal dat door middel van deze activiteiten wordt verkregen niet is vastgelegd;
-niet op alle inkoopbonnen het gewicht van de verkregen artikelen wordt vermeld;
-de begin- en eindvoorraden per boekingstijdvak door schatting van het gewicht van aanwezig ijzer en metaal worden bepaald;
is het ons niet mogelijk gebleken om achteraf een goederenbeweging op te stellen, waarbij het gewicht van het ingekochte ijzer en metaal wordt vergeleken met het verkochte ijzer en metaal.
6 Inkopen
Tijdens het onderzoek zijn ons een dertig[tal, RIJ] door belastingplichtige uitgeschreven inkoopbonnen opgevallen, omdat deze inkopen van meer dan 50.000 kg weergeven. De op deze bonnen vermelde ingekochte kilogrammen variëren van 51.640 kg tot 171.430 kg. Deze gewichten kunnen niet door één vrachtauto in één rit zijn vervoerd. De bonnen vermelden "contant N.N.B." (Naam Niet Bekend). In een tweetal gevallen vermelden de bonnen geen datum. Geen van de bonnen vermeldt weegbruggegevens.
Volgens A zou het hier gaan om verzamelbonnen van meerdere leveringen waar indertijd wel weegbrugbonnen van aanwezig zouden zijn [geweest, RIJ]. Deze bonnen zijn na het opmaken van de verzamelbon niet bewaard gebleven.
Het is niet aannemelijk dat men niet weet en niet meer kan achterhalen waar men dergelijke grote inkopen heeft gedaan, aan wie de bedragen contant zijn uitbetaald en wanneer de bedragen contant zijn uitbetaald. Het is dan ook niet aannemelijk dat dergelijke grote "anonieme inkopen" daadwerkelijk inkopen betreffen of in ieder geval volledig op inkopen betrekking hebben. Belastingplichtige kan ons niet door middel van bescheiden aannemelijk maken dat deze onder "contante inkopen" geboekte bedragen inderdaad op het inkopen [van, RIJ] ijzer en metalen betrekking heeft en derhalve terecht ten laste van de winst zijn geboekt.
Wij hebben belastingplichtige voorgesteld om alsnog de namen van de leveranciers aan ons bekend te maken. Wij kunnen dan op eenvoudige wijze in de administratie van de leveranciers waarnemen of de bedoelde kilo's inderdaad aan belastingplichtige zijn geleverd. Een andere mogelijk[heid, RIJ] om de inkopen aannemelijk te maken is immers niet meer voorhanden. Bovendien hebben wij gewezen op de inlichtingenverplichtingen zoals die zijn bedoeld in artikel 47 van de AWR. Wij hebben er voorts op gewezen dat gezien de kwaliteit van de administratie en het ontbreken van de wil om informatie te verstrekken, die zonder twijfel bekend is, er eventueel sprake kan zijn van verzwaring van de bewijslast. De consequenties hiervan zijn beschreven in de art. 25 lid 6b en 27e van de AWR.
Mede door het weigeren de namen van de leveranciers te noemen heeft belastingplichtige in dit geval de inkopen, zoals hij die van de genoemde bonnen heeft geboekt, niet aannemelijk gemaakt.
Wij verhogen de winst 2003 dan ook met € 192.787.
(...)
7.4 Vergunning om afvalstoffen zonder BTW te betrekken
Belastingplichtige vermeldt op de bonnen en creditfacturen die hij haar leveranciers aanbiedt "vrij van BTW ingevolge vergunning nr. 1057 d.d. 17-4-85 verleend door Insp. der Inv. en Acc. te P". Dit betreft een vergunning zoals die bedoeld is in de aanschrijving van de Staatssecretaris van Financiën van 30 januari 1969, no. D/69/7703. In deze aanschrijving en ook op de destijds aan belastingplichtige verleende vergunning is o.a. de voorwaarde gesteld dat belastingplichtige een inkoopboek dient bij te houden waarin wordt vermeld:
a. de datum van de aankoop;
b. naam en adres van de verkoper;
c. soort en hoeveelheid van de goederen;
d. de koopsom per verhandelde hoeveelheid.
Belastingplichtige heeft een dergelijk inkoopboek niet bijgehouden en derhalve niet aan deze voorwaarde voldaan. Bovendien is ook in de door belastingplichtige gevoerde administratie, in een groot aantal gevallen, de naam, adres en woonplaats gegevens van de verkoper niet vermeld.
(...)
Met name over het aannemelijk maken van de door ons gecorrigeerde inkopen hebben wij uitvoering met de adviseur, F (...) gecorrespondeerd. (...)
In ons schrijven van 21 februari 2006 aan F hebben wij uitvoerig omschreven waarom wij van mening zijn dat, indien belastingplichtige deze uitgaven inderdaad heeft gedaan om partijen ijzer en metalen in te kopen, hij weet wie de toeleveranciers van deze enorme partijen zijn. Desondanks hebben wij op 21 februari het volgende gesteld: "Mochten bij belastingplichtige twijfels blijven bestaan welke toeleverancier bij welke bon hoort, dan zijn wij bereid toe te staan dat ons de naw(6) gegevens verstrekt worden van de toeleveranciers, waarvan belastingplichtige meent te weten dat deze een van de betreffende "contante partijen" heeft geleverd. Bij een door ons in te stellen derdenonderzoek, zoals bedoeld in artikel 47 lid 2 van de AWR, zal dan blijken of dat het geval is. Mocht dat niet zo zijn dan zullen wij alsnog overwegen de betreffende inkopen te corrigeren." Belastingplichtige is echter niet op ons voorstel ingegaan.
2.17 Belanghebbende stelt in haar brief aan de Inspecteur van 6 juni 2006:
-Cliënte heeft er geen belang bij de goederenbewegingen expliciet vast te leggen. Dit zou immers alleen maar heel veel werk opleveren, met name daar de verschillende partijen vaak (...) verschillende soorten ijzer, andere metalen alsook afval bevatten. Dit wordt veelal in een later stadium gescheiden. Verschillende partijen lopen daarbij door elkaar. Voor cliënte is een en ander niet van belang. Voor cliënte is van belang, dat de verschillende soorten ijzer en andere metalen bij verkoop correct gescheiden worden aangeleverd. Hoe is ingekocht speelt daarbij geen rol. Het volgen van de goederen heeft voor cliënte geen meerwaarde en is ook ongebruikelijk gezien de omvang van de onderneming.
2.18 Naar aanleiding van het boekenonderzoek is aan belanghebbende de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd, waarbij de aangegeven belastbare winst met een bedrag van € 192.787 is verhoogd tot € 402.508.
2.19 Belanghebbende heeft bij brief met dagtekening 24 juli 2006 bezwaar gemaakt tegen de opgelegde navorderingsaanslag en de boetebeschikking. In het bezwaarschrift wordt gesteld:
Blijkens het verslag van het boekenonderzoek wordt het standpunt ingenomen, dat als "niet aftrekbaar bedrag" worden aangemerkt inkopen waarvan wel (weeg)bonnen aanwezig zijn, maar waar op de bon vermeld staat "NNB", zoals door E aangeven. Dat geen sprake zou zijn geweest van inkopen wordt door u overigens op geen enkele wijze hard gemaakt c.q. wordt door u niet gesteld. Bij de bonnen behoren betalingen. Uit de bonnen (...) blijkt, dat deze zijn gemaakt door verschillende personen (verschillende handschriften). (...)
2.20 Bij uitspraak op bezwaar met dagtekening 3 oktober 2006 heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen en de navorderingsaanslag gehandhaafd. De Inspecteur stelt:
(...) Op belanghebbende, die stelt kosten voor zijn onderneming te hebben gemaakt, rust de last aannemelijk te maken dat en tot welk bedrag zodanige kosten zijn gemaakt. Het is aan belanghebbende om aannemelijk te maken dat uitgaande kasstromen betalingen inzake inkopen betreffen.
(...)
Voor deze "inkopen" heeft de controlemedewerker geconstateerd dat er sprake is van uitgaande kasstromen ten bedrage van € 192.787 en dat deze kasstromen op geen enkele wijze te koppelen zijn aan ingaande goederenstromen in de onderneming.
(...)
Voor de inkoopbonnen die als basis hebben gediend voor de boeking van contante inkopen tot het bestreden bedrag van € 192.787 werd geconstateerd dat deze bonnen, of een deel van de bonnen is opgemaakt zonder dat op dat moment sprake is van een uitgaande kasstroom. Blijkbaar betreffen de data op de bonnen de data van levering en niet van betaling. Dit heeft tot gevolg dat de totaalbedragen van de bonnen waarop dezelfde datum is vermeld niet overeenstemmen met de bedragen die op die dag zijn geboekt in het kasboek en op de grootboekkaart contante inkopen. De geboekte inkopen zijn hoger of lager. Daarnaast worden volgens belanghebbende verschillende leveranties op verschillende dagen van dezelfde leverancier in één keer uitbetaald. Op deze wijze zijn geen verbanden te leggen tussen de fysieke ingaande goederenstromen en de uitgaande geldstromen.
Dat de betalingen inkopen betroffen werd minder aannemelijk toen werd geconstateerd
-dat betreffende bonnen alle vermelden "contant N.N.B." (Naam Niet Bekend) en
-dat bij al deze bonnen sprake zou zijn van leveranties van meer dan 50.000 kilo (van 51.640 kg tot 171.430 kg)
-maar dat bij geen van de bonnen weegbruggegevens waren vermeld.
Dit terwijl eerder inzake deze bonnen was beweerd dat meerdere leveranties op verschillende dagen van dezelfde leverancier in één keer werden uitbetaald.
Belanghebbende beweert in feite dat er door onbekende leveranciers meerdere vrachtwagenladingen worden aangeleverd op verschillende dagen, dat hiervoor dagelijks intern bonnen worden opgemaakt zonder dat hierop weegbruggegevens worden vermeld en dat vervolgens aan deze onbekenden, dikwijls enige dagen later, grote sommen geld worden uitgekeerd zonder dat deze onbekenden tekenen voor ontvangst. Dit klinkt niet aannemelijk.
(...) is mijn conclusie dat belanghebbende op geen enkele wijze aannemelijk heeft gemaakt dat de geldstromen tot een bedrag van € 192.787 betrekking hebben op inkopen.
Rechtbank
2.21 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank te Arnhem (hierna: de Rechtbank).(7) Belanghebbende heeft in de motivering van haar beroepschrift gesteld:
(...) Op een aantal bonnen staan niet vermeld de personalia van de verkoper (alsdan wordt op de bon vermeld "NNB"). Met E, provincie R, is deze handelswijze afgesproken in het kader van de door de provincie aan cliënte verleende milieuvergunning. Cliënte is dan ook van oordeel hiermee correct te hebben gehandeld. (...)
Bonnen worden in principe gemaakt op het moment van aanleveren/beschikbaar komen van de op de bonnen vermelde hoeveelheden metalen. Betaling vindt soms achteraf plaats. Dit blijkt ook uit de kasadministratie. In de branche waarin cliënte opereert is gebruikelijk veel betalingen per kas te doen (...); dit betreft met name de inkopen, de verkoopopbrengsten worden veelal door cliënte per bank ontvangen. Ongebruikelijk is de ontvangers van contante betalingen een kwitantie te laten tekenen. In de branche is dit overigens usance, zodat de opmerking van de (...) inspecteur, dat de handelwijze van cliënte ongebruikelijk zou zijn, ons onbegrijpelijk voorkomt.
Inkopen en verkopen worden vastgelegd. Een goederenbeweging wordt niet opgezet. Gezien aard en omvang van de onderneming is dit ook ondoenlijk. Zoals (...) opgemerkt worden vaak partijen ingekocht c.q. sloopwerken uitgevoerd waarbij grote hoeveelheden vervuilde en ongesorteerde materialen vrijkomen, welke intern worden gesorteerd.
Door cliënte worden vervolgens gesorteerde hoeveelheden van bepaalde metalen verkocht. Afval wordt afgevoerd.
De administratie van cliënt voldoet aan de daaraan in redelijkheid, gezien aard en omvang van de onderneming, te stellen eisen. Het uitsluitend voor de belastingdienst moeten bijhouden van voor cliënte op zich niets toevoegende zaken zoals een containeradministratie, een (gedetailleerde) voorraadadministratie en dergelijke vereist extra mensen alsmede een stuk bijscholing en omscholing van de mensen op de werkvloer. Deze zouden immers in detail moeten gaan vastleggen welke wijzen van sortering worden gevolgd, hoeveel afval per partij aanwezig is, welke partijen bij elkaar worden gevoegd en dergelijke. Ook al gezien het gebrek aan administratieve scholing van de betrokken medewerkers is dit geen haalbare zaak. Overigens vragen wij ons af of wel administratief geschoolde medewerkers dit wel goed zouden kunnen registreren, ook al daar in eerste instantie enigszins op het oog overeenkomende ingekochte partijen bij elkaar in grote containers worden gestort. Vanaf dat moment zijn partijen niet meer individualiseerbaar.
(...) In zijn algemeenheid merken wij hierbij op, dat zo de (...) inspecteur de inkopen bestrijdt, de vraag opkomt hoe de verkopen tot stand konden worden gebracht. De aangebrachte correctie betreft immers aanzienlijke hoeveelheden. Terzijde merken wij hierbij nog op, dat cliënte aanzienlijke winsten realiseert (...)
Door de belastingdienst mogen geen eisen worden gesteld, die cliënte in redelijkheid niet kan nakomen, rekening houdend met aard en omvang van de onderneming (omstreeks 17 werknemers, waaronder de directeur groot aandeelhouder en de zuster van de directeur groot aandeelhouder; de overige werknemers zijn geen familie). De administratieve werkzaamheden worden in hoofdzaak verricht door de zuster van de directeur groot aandeelhouder en een geen familie zijnd personeelslid. De belastingdienst ziet geen aanleiding de administratie te verwerpen. Naar onze mening dient de administratie dan ook uitgangspunt te zijn. Nu de administratie als uitgangspunt wordt genomen, dienen ook de uit de administratie blijkende inkopen in aanmerking te worden genomen. De onderliggende bonnen zijn door verschillende medewerkers opgemaakt en door de administratie akkoord bevonden. Verdere functiescheiding kan binnen een kleine organisatie als aanwezig bij cliënte niet tot stand worden gebracht. Dit kan in redelijkheid ook niet van cliënte worden gevraagd.
Wellicht ten overvloede voegen wij nog bij (...) een uitdraai van het kasboek 2003, waaruit blijkt, dat in principe het kasboek aansluit op de inkopen. (...)
2.22 De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur stelt:
4.(...) a. Inzake het van toepassing zijn van artikel 27e Algemene wet inzake rijksbelastingen.
Ingevolge artikel 27e verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Volgens letter b van dat artikel dient dit te gebeuren indien niet volledig is voldaan aan de verplichtingen van onder andere artikel 47 en 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
Naar mijn mening heeft belanghebbende niet voldaan aan de verplichtingen van artikel 47 en artikel 52 van deze wet.
(...)
De opmerking van belanghebbende dat met een ambtenaar van de provincie R de afspraak is gemaakt dat de personalia van de verkoper niet op de bon behoeven te worden vermeld, maar dat kan worden volstaan met de vermelding NNB, kan niet juist zijn. Deze afspraak is immers in duidelijke tegenspraak met de uitdrukkelijk geformuleerde vergunningvoorwaarden. Zelfs indien de betreffende ambtenaar deze uitspraak zou hebben gedaan zou belanghebbende zich hebben moeten realiseren dat dit zodanig in tegenspraak was met de voorwaarden dat aan deze toezegging geen rechten konden worden ontleend. Tot op heden is de mededeling van belanghebbende ook niet met stukken gestaafd.
(...)
De bewering dat belanghebbende verkopers niet kan dwingen zich te legitimeren is op zich correct, maar feit is dat belanghebbende kan kiezen niet in te kopen van een voor hem onbekende. Ook staat naar mijn mening vast dat belanghebbende de meeste leveranciers van grotere hoeveelheden, van hoeveelheden boven de 2.000 kg, in ieder geval kent. Naast alle andere risico's zal belanghebbende niet het risico willen lopen van heling beschuldigd te worden door van volstrekte vreemden grotere partijen in te kopen.
(...)
Binnen de accountancy is het begrip interne beheersing van groot belang. De ondernemer dient over zodanige informatie te beschikken dat hij de bedrijfsprocessen kan beheersen; dat wil zeggen dat de ondernemer met een grote mate van zekerheid de gebeurtenissen in zijn onderneming kan volgen, kan toetsen aan normen en indien gewenst of nodig kan bijsturen.
(...)
Vanuit voorgaande bestaat de informatiebehoefte van de ondernemer uit een gedetailleerde rapportage inzake de kasstromen en een gedetailleerde rapportage inzake de goederenstromen.
(...)
Ook de ingaande goederenbeweging draagt niet bij aan de interne beheersing. Alhoewel de prijsverschillen tussen de verschillende metalen zeer groot zijn, vindt er geen registratie plaats van de hoeveelheden per soort metaal. Dit ondanks het feit dat op vrijwel alle inkoopbonnen het gewicht van de partij wordt genoteerd. De opmerking van belanghebbende dat de onderneming geen belang heeft bij een voorraadadministratie is onbegrijpelijk. De onderneming heeft wel degelijk belang. De directeur bepaalt niet zelf uit welke metalen een aangevoerde partij bestaat en hij bepaalt niet zelf hoeveel vervuiling van beton en dergelijke in een partij aanwezig is. Voor de beheersing van de inkomende goederenstroom en voor het beoordelen van de kwaliteit en het nettogewicht van binnenkomende partijen, is een voorraadadministratie noodzakelijk. Maar ook voor het jaarlijks opmaken van de balans en om te voldoen aan de milieuvergunning is een voorraadadministratie noodzakelijk.
(...)
Tot slot moet ik concluderen dat
-door het bewaren van bonnen in dozen zonder dat de bonnen op een volgorde liggen,
-gezien het feit dat niet kan worden vastgesteld of alle bonnen aanwezig zijn,
-gezien het uiteenlopen van de boekingsdatum in het kasboek en de datum op de bon,
ook aan artikel 52, lid 6 van de Awr niet is voldaan.
(...)
Art. 47 Awr.
(...)
Belanghebbende heeft geweigerd de informatie te verstrekken. Belanghebbende heeft het doen voorkomen alsof deze informatie niet bekend was, maar in redelijkheid kan belanghebbende niet volhouden dat geboekte inkopen geschieden van 50.000 tot 171.430 kilo, verspreid over verschillende dagen en uitbetaling zonder kwijting aan personen die onbekend zijn. Belanghebbende kan niet in redelijkheid volhouden dat niet bekend is waar de containers van belanghebbende worden geplaatst en wie in dat geval de ontdoeners zijn.
Het moge duidelijk zijn dat de gegevens en inlichtingen die aan belanghebbende zijn gevraagd voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn. Ook is duidelijk, dat indien er wel sprake is van werkelijke inkopen, deze informatie op grond van artikel 47 Awr moet worden verstrekt.
(...)
4.b. Inzake de inkopen.
(...)
-Belanghebbende heeft een zodanig gebrekkige administratie dat vanuit die administratie op geen enkele wijze aannemelijk kan worden gemaakt dat er inkopen hebben moeten plaatsgevonden om verkopen mogelijk te maken. Er is op geen enkele wijze een goederenbeweging op te zetten. Materialen komen binnen via de weegbrug bij belanghebbende maar volgens het beroepschrift gaan materialen ook direct rechtstreeks van de sloopplaats naar afnemers van belanghebbende.
(...)
5. Conclusie.
Het staat vast dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de verplichtingen zoals genoemd in artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. De administratie wordt niet zodanig gevoerd dat voldaan wordt aan de eis dat van belang zijnde gegevens duidelijk blijken. De administratie voldoet niet aan de minimale eisen waaraan deze volgens de inzichten en opvattingen binnen het accountantsberoep zou moeten voldoen; zelfs aan de overige wettelijke regelgeving zoals de regeling inzake milieuvergunning en vergunning omzetbelasting wordt niet voldaan. Ook worden essentiële delen van de administratie zoals het kladkasboek niet bewaard. Door de wijze van administreren en bewaren van bijvoorbeeld de contantbonnen, is er nauwelijks sprake van de mogelijkheid een controle binnen een redelijke termijn uit te voeren.
Ook staat vast dat belanghebbende weigert gegevens en inlichtingen te verstrekken zoals bedoeld in artikel 47 Algemene wet inzake rijksbelastingen. Deze gegevens en inlichtingen zijn uitdrukkelijk door de inspecteur gevraagd en zijn zonder twijfel van belang voor de belastingheffing van belanghebbende. Ook is belanghebbende tijdens het boekenonderzoek en daarna gewezen op de gevolgen die het niet voldoen aan deze inlichtingenplicht in de bezwaar en beroepsfase kan hebben.
(...)
Nu belanghebbende er niet in is geslaagd aan te tonen dat de uitspraak op het bezwaar onjuist is, dient het beroep van belanghebbende ongegrond te worden verklaard.
Indien uw rechtbank van mening is dat belanghebbende, ondanks het niet voldoen aan de bepalingen van artikel 52 en 47 Algemene wet inzake rijksbelastingen, kan volstaan met het aannemelijk maken van het aanwenden van de uitgaande kasstromen voor inkopen, concludeer ik dat belanghebbende ook daarin niet geslaagd is. Gezien voorstaande ben ik van mening dat het niet aannemelijk is dat de uitgaande kasstromen tot een bedrag van € 192.787 zijn aangewend voor inkopen. (...)
2.23 In de pleitnota van belanghebbende is gesteld:
-De wet legt een bedrijf administratieplicht op. De wetgever omschrijft de administratieplicht niet in detail, maar in algemene bewoordingen. Er is sprake van een open norm. Dit geeft ruimte om de administratie in beginsel naar eigen inzicht in te richten, met dien verstande, dat de rechten en verplichtingen duidelijk moeten blijken. Bij de vraag op welke wijze de administratie moet worden ingericht is van groot belang, dat de wetgever heeft aangegeven, dat de verplichtingen gelden naar de eisen van het desbetreffende bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid. De open norm van de wetgever geeft derhalve nadrukkelijk ruimte om rekening te houden met de aard en omvang van het betrokken bedrijf. (...) Er is, rekening houdend met aard en omvang van het bedrijf, voldoende functiescheiding (de administratie en het wegen en uitbetalen vindt in principe plaats door verschillende werknemers (geen familie)). (...)
- merken wij nog op, dat het niet kunnen noemen van namen in relatie tot hoeveelheden niet inhoudt, dat geen medewerking wordt verleend. De (...) inspecteur mag echter van cliënte niet vragen drie jaar na dato te gaan speculeren over welke toeleveranciers welke hoeveelheden wanneer hebben aangeboden. (...)
- (...) merken wij op, dat de (...) inspecteur slechts bij een beperkt aantal transacties kanttekeningen plaatst. De administratie als geheel bezien kan naar ons oordeel de toets der kritiek doorstaan, waarbij de zoveel mogelijk doorgevoerde functiescheiding administratie/wegen/betalen uiteraard een belangrijke rol speelt.
(...)
2.24 In de pleitnota van de Inspecteur is gesteld:
(...) De stukken waarop belanghebbende zich beroept zijn intern opgemaakt en kunnen op geen enkele wijze aan het werkelijke bedrijfsgebeuren worden gekoppeld. Alleen al voor het antwoord op de vraag of belanghebbende de inkopen aannemelijk heeft gemaakt was het dus van belang om in ieder geval vast te stellen of belanghebbende heeft voldaan aan de vereisten inzake administreren van artikel 52. (...)
2.25 In het proces-verbaal van de zitting van de Rechtbank van 5 juni 2007 is opgenomen:
De gemachtigde van eiseres verklaart voorts dat inderdaad sprake is van intern opgemaakte stukken. Er is een factuur uitgereikt en ook de weegbon is bij eiseres gemaakt. Voor de omzetbelasting is dit toegestaan. (...)
In antwoord op vragen van de rechtbank verklaart de gemachtigde van eiseres dat er geen kwitanties worden uitgeschreven voor betaalde leveringen. Dit is een kwestie van vertrouwen. (...)
De gemachtigde van verweerder verklaart dat er sprake is van een uitgaande geldstroom. Dit wordt niet betwist. Er is niet gebleken dat de directeuren zijn bevoordeeld. (...) Hij merkt op dat er wel sprake is van uitgaande kasstromen, maar dat geen sprake is van inkopen of uitgaven.
Of het geld de BV heeft verlaten weet hij niet. De mogelijkheid bestaat dat het geld ergens in een kast ligt. In ieder geval is het zo dat de inkopen niet aannemelijk zijn. (...)
2.26 In zijn brief van 5 juli 2007 aan de Rechtbank stelt de Inspecteur:
Het is naar mijn mening primair aan belanghebbende om aannemelijk te maken dat de uitgaande kasstroom het zakelijke nut van de onderneming dient. Daarbij komt de vraag aan de orde of de uitgaande kasstroom een uitgave betreft (...) of dat de uitgaande kasstroom een vermogensmutatie betreft zoals bijvoorbeeld het verstrekken van een lening.
2.27 De Rechtbank heeft overwogen:
Verwerping administratie
Artikel 27e, aanhef en onderdeel b, AWR bepaalt voorzover van belang, dat de rechtbank het beroep van de belastingplichtige ongegrond verklaart indien niet volledig is voldaan aan de verplichtingen van artikel 52 AWR, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.
In artikel 52 AWR is, voor zover hier van belang, bepaald dat administratieplichtigen gehouden zijn van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf naar de eisen van dat bedrijf op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.
Verweerder is van opvatting dat de administratie van eiseres niet kan dienen als betrouwbare basis voor de fiscale winstberekening op grond van de volgende gebreken:
-onvolledige inkoopadministratie: bij inkoop van oude materialen van meer dan 50.000 kg vindt geen registratie plaats van datum, soort en hoeveelheid goederen, naam en adres van verkoper en koopsom per verhandelde hoeveelheid,
-gebreken in kasadministratie: er is geen dagelijkse aansluiting te maken tussen de primaire bescheiden, de contantbonnen en de uitgaande kasstroom, en er is geen adequate kwijting (door middel van ondertekende kwitanties) bij het uitbetalen van substantiële bedragen,
-ontbreken van een voorraadadministratie.
Door eiseres worden de geconstateerde gebreken in de administratie niet betwist. Wel voert eiseres aan dat gelet op de aard en omvang van de onderneming aan de administratie van eiseres in redelijkheid niet de door verweerder gestelde eisen mogen worden gesteld. De rechtbank kan dit betoog niet onderschrijven. Ongeacht de aard en omvang van de onderneming dient de administratie voldoende waarborgen te bieden dat alle inkopen, verkopen en kasstromen in de boeken zijn verantwoord. Uit de door verweerder geconstateerde gebreken blijkt dat de administratie van eiseres onvoldoende waarborgen biedt.
Naar het oordeel van de rechtbank zijn deze gebreken zodanig dat niet kan worden gesproken van een deugdelijke en betrouwbare grondslag voor de winstberekening. Eiseres heeft de administratieplicht zoals neergelegd in artikel 52 AWR derhalve geschonden. Deze schendingen zijn naar het oordeel van de rechtbank zodanig dat op grond daarvan plaats is voor toepassing van de bewijsregel van artikel 27e AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast).
Alsdan is het aan eiseres om overtuigend de onjuistheid van de correctie aan te tonen. Met hetgeen eiseres heeft aangevoerd - waaronder met name de getuigenverklaringen van 12 juni 2007 van haar medewerkers die slechts de (...) gevolgde handelwijze bij de inkopen bevestigen - heeft zij niet overtuigend de onjuistheid van de correctie aangetoond.
De zogenoemde omkering van de bewijslast ontslaat verweerder evenwel niet van zijn verplichting de door hem aangebrachte correctie niet naar willekeur vast te stellen. De navorderingsaanslag dient te berusten op een redelijke schatting (vgl. HR 29 september 1993, BNB 1993/330).(8) Verweerder heeft de correctie gebaseerd op de dertig aangetroffen inkoopbonnen die zien op de inkoop van meer dan 50.000 kg ijzer, die intern zijn opgemaakt op basis van verschillende inkopen, waarop geen naam van de leverancier is vermeld, en ter zake waarvan geen weegbonnen aanwezig zijn. Nu verweerder deze inkoopbonnen ten grondslag heeft gelegd aan de correctie, kan niet worden gezegd dat de correctie willekeurig is vastgesteld.
2.28 De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.
Hof
2.29 Belanghebbende heeft bij brief met dagtekening 11 december 2007 tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.(9)
2.30 In de motivering van het beroepschrift in hoger beroep stelt belanghebbende:
Gebreken van ongeschikte aard in de administratie kunnen het toepassen van de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast niet rechtvaardigen.
(...)
In casu zijn met name kladnotities met betrekking tot de kas en weegbonnen deels niet meer aanwezig. Cliënte hield geen kasboek als zodanig bij, doch maakte kladaantekeningen van waaruit in "Exact" de kasadministratie werd gevoerd. Deze administratie is volledig aanwezig. Uitsluitend de kladaantekeningen zijn ongelukkigerwijs niet meer beschikbaar. Een kasboek als zodanig was er niet en kon dus ook niet worden bewaard (...). Er is wel een kasschrift met totalen; dit kasboek is bij het boekenonderzoek overgelegd. Dit kasschrift bevat primaire aantekeningen (dagtotalen en opnamen).
Het wordt cliënte aangerekend, dat geen sprake is van een transport- en containeradministratie (...). De organisatie van cliënte is relatief beperkt (in totaal 17 medewerkers). Uitsluitend de voor de bedrijfsvoering noodzakelijke werkzaamheden worden verricht. Het voeren van een administratie met betrekking tot transport en containers behoorde hier niet toe. (...)
Voor cliënte is niet van belang van wie wordt ingekocht. Door cliënte wordt bij inkoop gevraagd naar naam, adres en woonplaatsgegevens. Een deel van de leveranciers van cliënte wenst anoniem te blijven of geeft een klaarblijkelijk onjuiste naam en adres op. Hoewel dit ongelukkig is, staat het cliënte vrij de door deze leveranciers aangeboden partijen aan te kopen. Bij het niet beschikken over namen en adressen wordt op de bon "NNB" vermeld, zulks op advies van de ambtenaar van de provincie, belast met handhaving van de aan cliënte afgegeven milieuvergunning.
(...)
Met name gezien de aard van de onderneming is het opzetten van een goederenbeweging, herleidbaar tot individualiseerbare transacties, onmogelijk. Er worden grote partijen ingekocht, die moeten worden gesorteerd en van vuil ontdaan. In de loop van dit proces zijn de partijen niet meer individualiseerbaar.
2.31 De Inspecteur stelt in zijn verweerschrift in hoger beroep:
3.1. Algemeen.
Verweerder handhaaft al hetgeen door hem in eerste aanleg is aangevoerd bij de behandeling van de zaak bij de rechtbank.
(...)
3.2. Gebreken van ondergeschikte aard.
(...)
Appellant gaat in het beroepschrift slechts in op één element van de feiten die hebben geleid tot de conclusie dat er sprake was van een gebrekkige kasadministratie. Appellant geeft geen verklaring voor bijvoorbeeld het niet aansluiten van de dag-totalen kas met de contante inkoopbonnen van dezelfde datum; appellant geeft geen verklaring voor het ontbreken van een adequate kascontrole; appellant geeft geen verklaring voor het ontbreken van enige vorm van kwitering voor uitbetaalde bedragen.
Gezien het belang van de kasadministratie binnen de organisatie van appellant, een stroom contante inkopen van meer dan 2 miljoen euro op een totaal van inkopen van ongeveer 3,5 miljoen, moge het duidelijk zijn dat de geconstateerde, en door appellant erkende, gebreken in de kasadministratie op zich al niet kunnen worden benoemd als gebreken van ondergeschikte aard.
Indien genoemde gebreken dan nog worden bezien in samenhang met en in relatie tot de gebreken in de inkoopadministratie en de voorraadadministratie dan wordt duidelijk dat de conclusie van de rechtbank, dat niet kan worden gesproken van een deugdelijke en betrouwbare grondslag voor de winstberekening, is gebaseerd op de constatering dat sprake is van relevante, substantiële en materiële gebreken.
2.32 Belanghebbende stelt in haar pleitnota:
* (...) Uit de grootboekadministratie blijkt, dat de kas per dag wordt geboekt (Exact). Na verwerking is het niet meer mogelijk wijzigingen aan te brengen. Wil men nog iets wijzigen, dan moet dit via duidelijk zichtbare voorafgaande journaalposten (memoriaal). Kasverschillen worden als zodanig benoemd en direct verwerkt. Op de grootboekrekening "kas" zijn geen correcties geboekt. De kas wordt dagelijks geteld (soms zelfs twee keer op een dag). Als regel is de persoon die de kas boekt een andere dan degene die de kas telt (functiescheiding). Voor zover sprake is van "gebreken" zijn deze naar het oordeel van de accountant niet zodanig, dat de administratie geen goed beeld meer geeft van de gang van zaken in genoemde onderneming.
(...)
*De kas loopt niet negatief, er is voldoende privé (loon), de brutomarge ligt over een reeks van jaren in lijn, terwijl de dagelijks contant verantwoorde inkopen eveneens over een reeks van jaren bezien een regelmatig beeld laten zien.
* (...) Als bijvoorbeeld een treinstel (locomotief en wagons) wordt gesloopt heeft deze een bepaald (overigens moeilijk vast te stellen) gewicht bij binnenkomst. In zo'n geval wordt eerst de dieselolie die nog aanwezig is in een tank gepompt (op deze dieselolie rijden in de praktijk vervolgens (vracht)auto's van de onderneming), vervolgens worden banken, vloeren etc. (niet metalen) verwijderd, waarna verdere sloop en scheiding plaatsvindt in ondermeer koper, knipijzer, schroot, aluminium en andere metalen. Van geval tot geval liggen samenstelling en gewichten verschillend. Een en ander is redelijkerwijs niet zodanig te administreren, dat een sluitende goederenbeweging kan worden opgezet, welke ten grondslag kan liggen aan hierop aansluitende voorraadadministratie. In de bedrijfstak (vergelijkbare bedrijven) is het ook volstrekt ongebruikelijk een goederenbeweging als hiervoor genoemd bij te houden. (...)
Overigens kan niet gesproken worden van "gebreken" (...). Als er geen voorraadadministratie is kan deze ook geen gebreken vertonen. Vastlegging van inkopen vindt wel plaats, veelal door weging, waarbij vaak een aftrek plaatsvindt in verband met vervuiling (onder vervuiling wordt hier verstaan het aanwezig zijn van niet metalen, zoals hout, plastic, rubber etc.). Indien bijvoorbeeld treinstellen worden ingekocht (soms wordt ook geen vergoeding betaald, bijvoorbeeld wanneer asbest is verwerkt in te slopen objecten) komen wel metalen binnen, waarbij echter weging niet aan de orde is. Grote gewichten worden soms ongewogen en om niet verkregen!
(...)
2.33 De Inspecteur stelt in zijn pleitnota:
(...) is het onbegrijpelijk dat de adviseur beweert dat het voor cliënte niet van belang is van wie wordt ingekocht. Zowel voor de milieuvergunning als voor de verleggingsregeling omzetbelasting moet zij NAW-gegevens van de aanleveraar/ontdoener vastleggen.
2.34 Het proces-verbaal van de zitting van het Hof van 28 januari 2009 vermeldt:
De Inspecteur voegt daaraan toe dat inderdaad een digitale weegbrug wordt gebruikt. De gegevens worden uitgeprint, en die weegbon fungeert als inkoopbon. De genoemde correcties worden vervolgens met de hand aangebracht. De weegbrug heeft geen uitleesbaar geheugen. Na registratie van de gewogen hoeveelheid, gaan de gegevens derhalve verloren.
In sommige gevallen worden materialen niet op de weegbrug gewogen, maar via de bascule. In dat geval is er alleen een handgeschreven weegbon. (...)
De gemachtigde van belanghebbende vervolgt dat in het kasboek keurig wordt bijgehouden welke bedragen zijn uitbetaald. De procedure is normaal gesproken zo dat een klant met zijn weegbon bij de kassa verschijnt en op basis van die weegbon wordt uitbetaald. De weegbon wordt vervolgens bewaard. In slechts enkele gevallen ontbreken de weegbonnen. In een dergelijk systeem ziet belanghebbende geen toegevoegde waarde in het werken met kwitanties.
Indien een klant zonder bon bij de kassa verschijnt, wordt er gebeld naar het weegstation om de levering te verifiëren.
(...)
Er wordt gesproken over contantbonnen. Er zijn echter geen contantbonnen, het zijn weegbonnen. Soms worden die gebundeld en bijvoorbeeld eens in de veertien dagen uitbetaald. In sommige gevallen wordt - om genoeg geld in de kas te hebben - daarvoor zelfs extra geld opgenomen bij de bank.
(...)
en verklaart de Inspecteur:
Hij legt in deze procedure geen nadruk op de omkering van de bewijslast op grond van artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (...). Wel handhaaft hij alles wat daarover in de procedure bij de Rechtbank is gezegd.
Belangrijk punt is het ontbreken van een goederen- en een containeradministratie. Als die er waren geweest, hadden partijen hier nu niet gezeten.
(...) Ook bij bijvoorbeeld de verkoop van hasj dient een belastingplichtige er wel voor de zorgen dat er een relatie valt te leggen tussen de inkoop en de verkoop.
(...)
De Inspecteur verklaart in tweede termijn:
(...)
E zou hebben gezegd dat als het gaat om totaal onbekende klanten die een duidelijk fictieve naam opgeven ook NNB kan worden genoteerd. Maar in de onderhavige situatie is [het, RIJ] niet zo dat de afnemers niet bekend zijn. Het gaat om bekenden van belanghebbende die om hen moverende redenen hun naam niet genoteerd willen zien. Daarmee is het verhaal naar E toe niet volledig geweest.
De gemachtigde van belanghebbende verklaart in tweede termijn:
Hetgeen de Inspecteur zegt is ten dele waar. Deels zijn het bekenden die hun naam niet willen geven, deels zijn het volledig onbekenden.
2.35 De Inspecteur schrijft in zijn brief aan het Hof van 4 februari 2009:
Bij de mondelinge behandeling werd door een van de Raadsheren een vergelijking gemaakt met de feitelijke situatie bij coffee-shops. Ook daar worden de inkopen aannemelijk gemaakt met intern opgemaakte bescheiden en worden de bij deze inkoop behorende uitgaande kasstromen ook geregistreerd aan de hand van interne bescheiden. Uit de jurisprudentie blijkt dat deze werkwijze bij coffee-shops echter alleen aanvaardbaar is indien er een goed bijgehouden en bewaarde kasadministratie is, een goede voorraadadministratie en een goede registratie van de uitgaande goederenstromen. Ook het brutowinst percentage speelt hierbij een belangrijke rol.
Bij belanghebbende is geen goede kasadministratie zoals onder andere blijkt uit de ter zitting overgelegde kopie; zoals blijkt uit het controlerapport; is het kasboek niet bewaard gebleven; is geen goede goederenregistratie en zijn weegbonnen niet bewaard; bestaat geen goede voorraadadministratie.
Het schijnt binnen de branche meer voor te komen dat op deze wijze de uitgaande kasstromen worden gedocumenteerd; substantiële kasuitgaven waarvan slechts op basis van de bewering van belanghebbende aannemelijk zou moeten zijn dat deze kasstromen inkopen betreffen. Steun voor deze bewering is in de administratie niet te vinden.
Nu belanghebbende niet de enige is die op deze wijze de inkopen aannemelijk denkt te maken is het van belang, ook voor de Belastingdienst, dat duidelijkheid wordt verkregen of deze wijze van administreren aanvaardbaar is. Of deze wijze van administreren voldoet aan de eisen die daaraan op grond van artikel 52 Algemene wet inzake rijksbelastingen mogen worden gesteld.
Als de conclusie luidt dat deze wijze van administreren niet voldoet aan de vereisten van artikel 52 Awr dan is de vraag relevant of dit toepassing van artikel 27e Algemene wet inzake rijksbelastingen rechtvaardigt. Ook het antwoord op deze vraag is niet alleen relevant voor belanghebbende maar ook voor de branche-genoten van belanghebbende die op dezelfde wijze inkopen administreren.
2.36 Het Hof heeft het geschil, voor zover relevant, als volgt omschreven:
3.1 Partijen houdt verdeeld:
-of de Inspecteur terecht stelt dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de administratieverplichtingen van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en dat daarom omkering en verzwaring van de bewijslast aan de orde is;
-of de Inspecteur terecht de belastbare winst heeft verhoogd met € 192.787;
2.37 Ten aanzien van het geschil heeft het Hof overwogen:
4.1. Belanghebbende is administratieplichtig in de zin van artikel 52 van de AWR. Volgens het eerste lid van dat artikel zijn administratieplichtigen gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit blijken.
4.2. In deze procedure is aan de orde een juiste vaststelling van de belastbare winst voor de heffing van vennootschapsbelasting. Anders dan de Inspecteur kennelijk wil betogen, stelt de wet voor deze winstvaststelling geen specifieke eisen met betrekking tot de wijze waarop een belastingplichtige bewijs dient te leveren voor uitgaven ter zake van inkopen. Dat een administratie waarin alle denkbare gegevens omtrent hetgeen en van wie is ingekocht mogelijk de voorkeur verdient, doet er niet aan af dat belanghebbende niet op grond van enig voorschrift verplicht is voor een juiste berekening van de belastbare winst in het kader van de heffing van de vennootschapsbelasting namen te kennen of te noemen van degene van wie hij materialen inkoopt. Ook de omstandigheid dat belanghebbende op grond van de aan haar verstrekte milieuvergunning of op grond van de omzetbelastingwetgeving verplicht is namen en adressen te administreren van degenen van wie zij - al dan niet grotere partijen - inkoopt, brengt niet mee dat enkel vanwege het ontbreken van die namen en adressen in haar administratie plaats is voor de conclusie dat belanghebbende niet aan haar administratieverplichting in het kader van de heffing van vennootschapsbelasting heeft voldaan.
4.3 Vervolgens moet de vraag worden beantwoord of gebreken in de administratie van belanghebbende, in het bijzonder het ontbreken van het kladkasboek, het niet altijd aansluiten van geboekte gegevens op de aanwezige inkoopgegevens en het ontbreken van een administratie van de goederenbeweging - met name het ontbreken van een voorraadadministratie - voldoende gewicht vormen voor de conclusie dat belanghebbende niet aan de administratieverplichting van artikel 52 van de AWR heeft voldaan en wel in zodanige mate dat reden bestaat voor omkering en verzwaring van de bewijslast.
4.4. Uit het rapport van het boekenonderzoek, dat tot de stukken van het geding behoort, komt niet het beeld naar voren dat in de administratie van belanghebbende consequent onjuiste boekingen zijn verricht of dat voortdurend sprake is van belangrijke kasverschillen. Voor de heffing van omzetbelasting komen de controlerende ambtenaren tot beperkte correctievoorstellen in verband met verschillen tussen de administratie en de gedane aangiften. Het niet bewaren van het kladkasboek is uiteraard een gebrek.
4.5. Belanghebbende heeft gesteld en naar het oordeel van het Hof - mede met het voorbeeld van de sloop van een treinstel - voldoende aannemelijk gemaakt dat gelet op de aard van haar branche het verre van eenvoudig of zelfs bijna ondoenlijk is om elke goederenbeweging exact te volgen en te administreren. Voorts heeft belanghebbende gesteld en acht het Hof geloofwaardig, dat in de sloopbranche menig leverancier niet bereid is om zijn naam en adres te noemen. Belanghebbende heeft voorts, onweersproken door de Inspecteur, gesteld, dat de desbetreffende ambtenaar van de provincie haar heeft meegedeeld dat in geval een leverancier geen naam en adres wilde noemen, zij kon volstaan met het opmaken van een zogenoemde NNB-contantbon. Ten slotte heeft ook de Inspecteur opgemerkt, dat hij niet bestrijdt dat belanghebbende veel tegen contante betaling inkoopt en dat hij ook niet ontkent dat er personen zijn die hun naam niet willen noemen.
4.6. In dit verband is voorts het volgende van belang:
-de omzet van belanghebbende over het jaar 2003 bedraagt € 5.885.298; het totaalbedrag aan inkopen in het jaar 2003 bedraagt € 3.767.118, waarvan een bedrag van € 2.266.000 in contanten is betaald;
-het bedrag van de inkopen boven de 50.000 kg ter zake waarvan belanghebbende niet beschikt over namen en adressen van leveranciers, bedraagt € 192.787; dit bedrag is 5,11 percent van de totale inkoopwaarde en 8,51 percent van het totaal van de contante inkopen;
4.7. Gelet op hetgeen onder 4.4 tot en met 4.6 is overwogen, ziet het Hof onvoldoende reden voor de conclusie dat gebreken of tekortkomingen in de administratie van belanghebbende van zodanige omvang zijn dat daardoor een voldoende juiste vaststelling van de belastingschuld niet kan plaats vinden. Het Hof verwerpt mitsdien de stelling van de Inspecteur dat sprake is van een zodanig niet voldoen aan het bepaalde in artikel 52 van de AWR dat plaats zou zijn voor omkering en verzwaring van de bewijslast.
4.8. Met betrekking tot de vraag of aannemelijk is dat belanghebbende tot het bedrag van € 192.787 uitgaven heeft gedaan voor de inkoop van grote partijen schroot en sloopmateriaal overweegt het Hof als volgt.
4.9. Vast staat dat belanghebbende tot genoemd bedrag uitgaven heeft gedaan en dat deze uitgaven in de administratie zijn opgenomen. Belanghebbende stelt dat deze uitgaven zijn gedaan aan de hand van zogenoemde contantbonnen die zijn opgemaakt bij de inkoop van grotere partijen schroot en sloopmateriaal, waarbij degenen van wie werd ingekocht anoniem wensten te blijven. In ieder geval moet worden opgemerkt dat in de grootboekrekening 'Kas' van belanghebbende op verschillende data bedragen zijn geboekt die corresponderen met de gegevens op 30 bonnen van deze grotere inkopen. Zoals hiervoor is overwogen acht het Hof aannemelijk dat in de branche van belanghebbende menig leverancier niet bereid is zijn naam te noemen. Het Hof ziet voorts geen reden - ook niet in hetgeen de Inspecteur daaromtrent heeft aangevoerd - om aan de geloofwaardigheid van de door belanghebbende ingebrachte verklaringen van medewerkers van haar onderneming te twijfelen. De Inspecteur heeft niet bestreden dat belanghebbende contant partijen schroot en sloopmateriaal inkoopt. De Inspecteur heeft erkend dat hij geen aanwijzing heeft die erop duidt dat met betrekking tot het bedrag van € 192.787 sprake zou zijn van andersoortige uitgaven of van uitgaven die ten goede zijn gekomen aan de enig aandeelhouder. Ten slotte merkt het Hof op dat de Inspecteur, die toch blijkens zijn vermelding in het verweerschrift bij de Rechtbank heeft aangegeven dat sprake is van een landelijk onderzoek 'afval en schroot', geen enkel branchegegeven heeft aangedragen op grond waarvan aanleiding zou kunnen bestaan voor twijfel aan de winstberekening van belanghebbende.
4.10. Het voorgaande leidt het Hof tot de conclusie dat de Inspecteur niet dan wel onvoldoende aannemelijk maakt, dat belanghebbende de over het jaar 2003 aangegeven belastbare winst onjuist heeft berekend. Het gelijk is mitsdien aan belanghebbende. (...)
2.39 Bij uitspraak van 22 december 2009 heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank alsmede de navorderingsaanslag en de boetebeschikking vernietigd.
3. Het geding in cassatie
3.1 De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Minister van Financiën (hierna: de Minister) heeft dit beroep in cassatie gemotiveerd. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Minister heeft een conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de geboden gelegenheid om een conclusie van dupliek in te dienen.
3.2 De Minister stelt het volgende middel van cassatie voor:
Schending van het Nederlands recht, met [name, RIJ] van de artikelen 47, 49, 52 en 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft beslist dat er geen reden bestaat voor omkering en verzwaring van de bewijslast, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat:
a. Voor een onderneming met een zeer groot aandeel van contante inkopen essentiële onderdelen van de administratie zoals het kladkasboek (primaire vastlegging contante uitgaven) en een deel van de weegbonnen (controle of contante uitgaven overeenkomen met geleverde materialen) niet bewaard zijn gebleven, waardoor een controle van de administratie niet (binnen een redelijke termijn) mogelijk is;
b. Het Hof heeft verzuimd om zich uit te laten over de schending van artikel 47 en/of 49 AWR, terwijl feitelijk vaststaat dat belanghebbende de namen van anonieme leveranciers kende, maar weigerde deze aan de inspecteur te verstrekken, waardoor controle van de contante inkopen van anonieme leveranciers niet mogelijk was;
c. Het Hof ten onrechte vaststelt dat de inspecteur niet zou hebben weersproken dat de provincie in strijd met de milieuvergunning het gebruik van NNB-bonnen accepteerde.
3.3 Ter toelichting merkt de Minister het volgende op:
Belanghebbende exploiteert een metaalrecycling bedrijf. De ingekochte metalen worden bij belanghebbende afgeleverd dan wel door belanghebbende met eigen vervoer opgehaald bij ontdoeners. Omdat per gewicht wordt betaald voor de geleverde metalen worden (vracht)auto's die de metalen komen brengen voor en na aflevering gewogen. Het verschil in gewicht is dan de geleverde massa.
Voor een groot deel van de ingekochte metalen wordt volgens de administratie van belanghebbende in contanten afgerekend. In het onderhavige jaar 2003 is ruim 60% van de inkopen contant afgerekend (€ 2.266.000/€ 3.776.118). Van contante inkopen wordt een bon aangemaakt. Op een groot deel van deze bonnen wordt niet vermeld wie de leverancier is. Deze worden aangeduid als 'naam niet bekend-bonnen'. In de stukken aangeduid met de afkorting NNB.
Voor leveringen boven de 2000 kg is [belanghebbende, RIJ] op grond van de voor belanghebbende geldende milieuvergunning verplicht om de volgende gegevens bij te houden (...):
- naam, adres en woonplaats ontdoener;
- naam, adres en woonplaats en kenteken transporteur;
- locatie van herkomst;
- datum van ontvangst;
- de hoeveelheid (tonnen);
- omschrijving aard en samenstelling;
- een analyserapport, indien van toepassing;
- afvalstoffencode.
De NNB-bonnen voldoen niet aan deze criteria. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende onweersproken heeft gesteld dat een ambtenaar van de provincie dit handelen in strijd met de vergunning heeft toegelaten. Daarmee heeft het Hof miskend dat de inspecteur in zijn verweerschrift voor het Hof al hetgeen hij heeft aangevoerd in eerste aanleg voor de Rechtbank heeft gehandhaafd. In zijn verweerschrift voor de Rechtbank (...) heeft de inspecteur deze stelling namelijk uitdrukkelijk weersproken. In zoverre is derhalve sprake van een motiveringsgebrek.
Over deze NNB-bonnen merk ik verder op dat het onbegrijpelijk is dat het Hof deze anonieme en oncontroleerbare inkopen geloofwaardig acht op basis van de algemene verklaringen van medewerkers en de directeur van belanghebbende dat er inkopen plaatsvonden met behulp van NNB-bonnen. Ter zake van de door de inspecteur geselecteerde NNB-bonnen met grote leveranties zijn geen specifiek bruikbare verklaringen afgelegd. De inspecteur had zich juist tot deze grote NNB-leveringen beperkt omdat hij zich niet kon voorstellen dat belanghebbende van deze leveringen niet zou weten wie de leverancier is of [over, RIJ] andere informatie zou kunnen beschikken, zoals het kenteken van de vrachtwagen, waarmee de goederen geleverd zijn.
De betaling van de contante inkopen wordt aangetekend in het kladkasboek. Dit betreft de primaire vastlegging van de betalingen voor de inkopen. Het kladkasboek over de periode 1 januari 2003 tot en met 20 augustus 2003 is niet bewaard.
Van elke (contante) inkoop zou op basis van het door belanghebbende gebruikte systeem een contantbon en een of meerdere bijbehorende weegbonnen aanwezig moeten zijn. De administratie is in de onderzochte periode echter niet zodanig ingericht dat bij elke contantbon een of meerdere weegbonnen werden bewaard. Feitelijk staat zelfs vast dat niet alle weegbonnen bewaard zijn gebleven. Doordat de weegbonnen en de contantbonnen niet allemaal gedagtekend zijn en ook de nummering van de bonnen niet of niet opeenvolgend plaatsvond, is het ook niet (of zeer gebrekkig) mogelijk om contantbonnen te koppelen aan weegbonnen.
Doordat het kladkasboek en een deel van de weegbonnen niet bewaard zijn gebleven is het niet mogelijk om te controleren of voor elke geboekte contante inkoop ook daadwerkelijk metalen zijn geleverd. Nu voorts een adequate goederenadministratie ontbreekt kan ook niet worden gecontroleerd of een geboekte inkoop nog op voorraad is of is doorverkocht. Daarmee is een wezenlijk deel van de totale inkopen niet controleerbaar en kan belanghebbende naar believen extra contantbonnen uitschrijven, zonder dat daar ook daadwerkelijke leveringen tegenover hoeven te staan. Een dergelijke schending van de bewaarplicht is op grond van bijvoorbeeld het arrest HR 21 maart 2008, nr. 43966, BNB 2008/207*(10) niet acceptabel.
Gelet op bovenstaande is sprake van een schending van (...) artikel 52, eerste, vierde en zesde lid, AWR in combinatie met artikel 47 en 49, eerste lid, AWR, die op grond van artikel 27e AWR omkering en verzwaring van de bewijslast rechtvaardigt, omdat:
-de overigens voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens niet duidelijk blijken uit de administratie;
-de door belanghebbende bijgehouden en opgemaakte delen van de administratie niet zijn bewaard;
-de administratie niet zodanig is ingericht en bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is;
-belanghebbende door de bij haar bekende informatie (zie laatste opmerking gemachtigde (...) proces-verbaal Hof) met betrekking tot de leveranciers over inkopen met zogenoemde NNB-bonnen niet te verstrekken, niet heeft bijgedragen aan de mogelijkheid om de controle van de inkopen anderszins mogelijk te maken.
Dat de accountant van belanghebbende heeft meegedeeld dat de administratie voldeed in het kader van de door hem samen te stellen jaarrekening maakt dit niet anders, nu het samenstellen van een jaarrekening op basis van ter beschikking gestelde cijfers, niets zegt over waarde van de aangeleverde informatie en de controleerbaarheid daarvan. Een en ander blijkt duidelijk uit een voorbeeldbrief van het Nivra inzake de opdrachtbevestiging van een samenstelopdracht
(http:www.nivra.nl/readfile.aspx?ContentID=39490&ObjectID=366945&Type=1&File=0000027469_HRA_III_2010_WEB.pdf):(11)
"Opdracht
Wij zullen op basis van de door u te verstrekken gegevens de jaarrekening van ... (naam entiteit(en)) over 201X (of voor een gebroken boekjaar: voor het jaar eindigend op 30 juni 201X) samenstellen, in overeenstemming met Standaard 4410, "Opdrachten tot het samenstellen van financiële informatie" Voor alle duidelijkheid vermelden wij dat wij geen werkzaamheden uitvoeren die bij controle- of beoordelingsopdrachten van jaarrekeningen van toepassing zijn. Derhalve wordt door ons geen zekerheid omtrent de jaarrekening verstrekt. Zoals wij tijdens ons gesprek al opmerkten, draagt het bestuur van de entiteit de verantwoordelijkheid voor zowel de juistheid als de volledigheid van de aan ons ter beschikking gestelde informatie en draagt ze de verantwoordelijkheid ten opzichte van de gebruikers van de door ons samengestelde informatie. Deze verantwoordelijkheid strekt zich ook uit tot de inrichting van een toereikende administratie en maatregelen van interne beheersing alsmede tot de keuze en het toepassen van juiste waarderingsgrondslagen."
Gelet op vorenstaande heeft het Hof ten onrechte de bewijslast ten aanzien van de anonieme (en oncontroleerbare) inkopen bij de inspecteur gelegd.
Het Hof constateert overigens ook dat er sprake is van gebreken in de administratie (zie r.o. 4.3.) maar vraagt zich vervolgens af of deze gebreken voldoende gewicht vormen voor de conclusie dat belanghebbende niet aan de administratieverplichting van artikel 52 van de AWR heeft voldaan en wel in zodanige mate dat reden bestaat voor omkering en verzwaring van de bewijslast.
Het Hof hanteert daarbij een redenering met drie mogelijkheden:
a. er zijn gebreken die niet van zodanig gewicht zijn dat niet aan de administratieverplichting is voldaan;
b. er zijn gebreken die van zodanig gewicht zijn dat niet aan de administratieverplichting is voldaan maar niet in zodanige mate dat reden bestaat voor omkering en verzwaring van de bewijslast;
c. er zijn gebreken die van zodanig gewicht zijn dat niet aan de administratieverplichting is voldaan, in zodanige mate dat reden bestaat voor omkering en verzwaring van de bewijslast.
Wet en jurisprudentie laten in mijn opvatting geen ruimte voor dit onderscheid, in ieder geval niet voor het onderscheid tussen b. en c.
Een en ander komt duidelijk naar voren in het arrest HR 23 september 2005, nr. 38810, BNB 2006/21*:(12)
"3.1.(...) 's Hofs oordeel dat van de gevraagde verslagen een zeer beperkte of nonexistente relevantie voor het geschil met betrekking tot de royalties verwacht kan worden en dat daarom inzageweigering in dit geval geen omkering van de bewijslast behoort mee te brengen, is onjuist. Verslagen van directie- en commissarissenvergaderingen plegen gegevens te bevatten welke voor de belastingheffing van belang kunnen zijn. Reeds om die reden leidt het niet overleggen van de gevraagde verslagen tot omkering van de bewijslast. Het middel treft doel."
Ik maak hieruit op dat de Hoge Raad geen onderscheid wenst te maken tussen een inzageweigering sec en een inzageweigering die leidt tot omkering van de bewijslast. Niet valt in te zien dat dit, althans zonder nadere motivering, bij de administratieplicht anders zou liggen.
In r.o. 4.7. overweegt het Hof:
"Gelet op hetgeen onder 4.4 tot en met 4.6 is overwogen, ziet het Hof onvoldoende reden voor de conclusie dat gebreken of tekortkomingen in de administratie van belanghebbende van zodanige omvang zijn dat daardoor een voldoende juiste vaststelling van de belastingschuld niet kan plaats vinden."
en verbindt daaraan de conclusie:
"Het Hof verwerpt mitsdien de stelling van de Inspecteur dat sprake is van een zodanig niet voldoen aan het bepaalde in artikel 52 van de AWR dat plaats zou zijn voor omkering en verzwaring van de bewijslast."
Het criterium 'een voldoende juiste vaststelling van de belastingschuld' komt niet voor in de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie. Het is mijns inziens ook niet terug te voeren op enige wettelijke bepaling.
Het Hof gebruikt hiermee een onjuist criterium, terwijl het cruciaal lijkt ('mitsdien ...') voor het uiteindelijke oordeel van het Hof.
3.4 In zijn conclusie van repliek stelt de Minister:
Belanghebbende geeft in haar verweer toe dat op een deel van de klantbonnen niet wordt vermeld wie de leverancier is van het metaal. In HR 22 september 2006, nr. 41770, BNB 2007/45(13) oordeelde de Hoge Raad:
"De bij of krachtens de Wet OB gegeven regels met betrekking tot de administratieve verplichtingen van een ondernemer vormen een aanvulling op de algemene administratieverplichtingen, genoemd in hoofdstuk VII, afdeling 2, van de AWR, met name artikel 52."
Hieruit kan worden afgeleid dat artikel 52, derde lid, van de AWR doelt op de gegevens die bijgehouden zouden moeten worden. Dat betekent dat het niet administreren van de NAW gegevens voor de omzetbelasting leidt tot het niet voldoen aan de administratieverplichting (ook) voor de heffing van de vennootschapsbelasting. Artikel 52, derde lid, van de AWR geeft namelijk aan dat tot de administratie behoort hetgeen ingevolge andere belastingwetten wordt bijgehouden, aangetekend of opgemaakt. Dit aspect versterkt mijn in het cassatieberoep opgeworpen stelling dat het Hof ten onrechte de bewijslast niet heeft omgekeerd.
Overigens merk ik op dat belanghebbende in haar verweer ten onrechte stelt dat zij haar leveranciers niet bij name kende. Uit de stukken die tot het geding behoren blijkt dat belanghebbende de identiteit van (in ieder geval van een deel van) de leveranciers wel kende.
4. De wettelijke regeling van de administratieplicht en de omkering van de bewijslast
4.1 De verplichting een administratie te voeren en te bewaren is in de AWR opgenomen in artikel 52 (hierna ook: 'de administratieplicht').
4.2 Sinds de inwerkingtreding van de wet van 29 juni 1994 luidt artikel 52 AWR, voorzover hier van belang:(14)
1. Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf (...) naar de eisen van dat bedrijf (...) op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit blijken.
2. Administratieplichtigen zijn:
a. lichamen;
(...)
3. Tot de administratie behoort hetgeen ingevolge andere belastingwetten wordt bijgehouden, aangetekend of opgemaakt.
4. Voorzover bij of krachtens de belastingwet niet anders is bepaald, zijn administratieplichtigen verplicht de in de voorgaande leden bedoelde gegevensdragers gedurende zeven jaar te bewaren.(15)
(...)
6. De administratie dient zodanig te zijn ingericht en te worden gevoerd en de gegevensdragers dienen zodanig te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. Daartoe verleent de administratieplichtige de benodigde medewerking met inbegrip van het verschaffen van het benodigde inzicht in de opzet en de werking van de administratie.
Vóór 14 juli 1994 gold de regeling van het voormalige artikel 53a (oud) AWR. Dit artikel luidde voor zover hier van belang:
1. Behoudens personen die niet een bedrijf (...) uitoefenen, is ieder van de in de artikelen 47, 48 en 49 bedoelde personen (...), gehouden van zijn vermogenstoestand en van alles betreffende zijn bedrijf (...) naar de eisen van dat bedrijf (...) op zodanige wijze een boekhouding te voeren alsmede aantekening te houden, dat te allen tijde zijn rechten en verplichtingen alsmede de overigens voor de heffing van belasting van belang zijnde gegevens uit zijn boeken en andere bescheiden duidelijk blijken.
2. Tot de boekhouding als is bedoeld in het eerste lid behoren de boeken en andere bescheiden die krachtens de belastingwet worden opgemaakt of bewaard.
3. Onze Minister kan nadere regelen geven met betrekking tot de wijze waarop de boekhouding moet worden ingericht en gevoerd en de wijze waarop de aantekeningen moeten worden gehouden.
4.3 Indien niet (volledig) is voldaan aan de administratieplicht kan in de bezwaarfase de omkering van de bewijslast toepassing vinden. Artikel 25, lid 3, aanhef en onder b, AWR (tekst 2010) luidt:
3. Indien het bezwaar is gericht tegen een aanslag, een navorderingsaanslag, een naheffingsaanslag of een beschikking, met betrekking tot welke:
niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge de artikelen 41, 47, 47a, 49, 52, (...) wordt bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag of de beschikking gehandhaafd, tenzij gebleken is dat en in hoeverre de belastingaanslag of de beschikking onjuist is.
(...)
4.4 Voor de beroepsfase is de omkering van de bewijslast opgenomen in artikel 27e, aanhef en onder b, AWR:(16)
Indien (...) niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge de artikelen 41, 47, 47a, 49, 52, alsmede aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, (...) verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.
(...)
5. Wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur inzake de administratieplicht van artikel 52 AWR en de omkering van de bewijslast
Wetsgeschiedenis administratieplicht
5.1 In het algemene deel van de memorie van toelichting behorende bij het wetsvoorstel aanpassing van administratieve verplichtingen(17) is het volgende vermeld:(18)
Algemeen uitgangspunt voor dit wetsvoorstel is het streven het geheel van administratieve verplichtingen ten dienste van de belastingheffing te ordenen en opnieuw te formuleren, zodat een sluitend geheel ontstaat dat tevens voldoende duidelijkheid biedt om een nauwgezette naleving van de heffingswetten te waarborgen. (...)
Een belangrijke nevengedachte van het wetsvoorstel is dat het beoogt de ondernemer (...) voor de belastingheffing met niet meer administratieve verplichtingen te confronteren dan die welke nodig zijn voor een verantwoorde controle door de fiscus en voor een goed en rechtvaardig verloop van de belastingheffing. (...)
(...) Anders gezegd: het wetsvoorstel beoogt niet tot andere administratieve handelingen te verplichten dan die welke in het algemeen reeds moeten worden verricht en dientengevolge als "algemeen" worden beschouwd.
De administratieplichtige blijft daarbij, vooropgesteld dat aan de algemene eisen van juistheid, volledigheid en controleerbaarheid van de administratie is voldaan, in beginsel vrij om te kiezen op welke wijze hij de administratie wenst in te richten en te voeren. (...)
En verder:(19)
De kern van het wetsvoorstel wordt gevormd door de verplichtingen, neergelegd in het voorgestelde artikel 52. Hoewel de Algemene wet (...) een boekhoudverplichting bevat (...), is (...) besloten om deze te vervangen door de verplichting om een administratie te voeren (...), enerzijds omdat de term boekhouding veelal wordt opgevat als het strikt financiële gedeelte van de administratie en anderzijds, omdat de gebezigde terminologie niet goed lijkt aan te sluiten bij de moderne, elektronische verwerking van administratieve gegevens tot een administratie. (...) Bovendien omvat het voeren van een administratie meer dan het te boek stellen van de financiële resultaten van het reilen en zeilen van de administratieplichtige, indien de organisatie van de administratieplichtige enige omvang aanneemt. Dan ziet het begrip administratie ook op de vastlegging en toetsing van bestuurs- en beheersdaden, op de interne organisatie in het algemeen, het interne berichtenverkeer e.d. Kortom, er groeit dan een administratie waarvan, beoordeeld naar de opvattingen in het accountantsberoep en naar de maatstaven die in de daarvoor in aanmerking komende gevallen rechtens worden gesteld aan de jaarrekening, de opzet en de werking met zodanige waarborgen dienen te zijn omgeven dat de juistheid en volledigheid van de door de administratieplichtige af te leggen verantwoordingen zijn veilig gesteld.
Voorts:(20)
Voor de wettelijke formulering van de administratieverplichting is ter wille van de uniformiteit aansluiting gezocht bij civielrechtelijke bepalingen op overeenkomstig gebied. Dit is in het huidige artikel 53a van de Algemene wet overigens ook reeds het geval. Ik wijs met name op de artikelen 6 van het Wetboek van Koophandel en 14 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek, welke artikelen, globaal samengevat, de ondernemer respectievelijk de rechtspersoon, verplichten zodanig aantekening te houden van hun vermogenstoestand en (voor wat betreft de ondernemer) van alles wat zijn bedrijf betreft dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen gekend kunnen worden. (...) Tegelijkertijd wordt, overeenkomstig voornoemd artikel 6 van het Wetboek van Koophandel, de inhoud van de administratieverplichting nader genormeerd door te bepalen dat deze naar de eisen van het bedrijf (...) van de betrokkene wordt gevoerd. (...)
Tevens is opgemerkt:(21)
De controle voor de verschillende bijzondere heffingswetten dient te steunen op een onderzoek naar de betrouwbaarheid van het gemeenschappelijk fundament, de administratie. Bij de interpretatie van het begrip administratie kan daarom mede worden gesteund op hetgeen in het accountantsberoep daaronder wordt verstaan. (...) [H]et begrip "administratie" in artikel 52, eerste lid, [kan, RIJ] echter niet worden vereenzelvigd met de daaromtrent in het accountantsberoep heersende opvattingen. Daarin wordt onder omstandigheden een ruimere reikwijdte aan het begrip administratie toegekend dan in artikel 52, eerste lid, het geval is. De in deze bepaling neergelegde administratieverplichting heeft immers betrekking op voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens.
Alsmede:(22)
In het wetsvoorstel is geen definitie van het begrip administratie opgenomen, omdat het voor iedere administratieplichtige mogelijk moet zijn zich binnen de gestelde randvoorwaarden te houden aan de administratieverplichting zonder dat inbreuk wordt gemaakt op diens vrijheid de administratie naar eigen inzicht in te richten en te voeren.
Overigens wordt het ook onwenselijk geacht in de wet zelf uitgebreide en gedetailleerde voorschriften te geven omtrent de inrichting van een administratie. Hiervan zou een verstarrende werking kunnen uitgaan. (...)
(...)
Het begrip administratie heeft in feite een tweeledig karakter. Enerzijds kan onder administratie worden verstaan het geheel van procedures en technieken, dat gericht is op het verkrijgen, vastleggen, verwerken en verstrekken van informatie. (...) Anderzijds is de administratie het produkt van het administratieproces: de informatie over afzonderlijke transacties, bewerkingen, verwerkingen e.d., zoals deze uiteindelijk wordt samengebracht in bij voorbeeld de balans, het grootboek, de verzameling bijgewerkte voorraadkaarten, de verlies- en winstrekening. De administratie is aldus bezien de weergave van het gevoerde proces in boeken of bescheiden, alsmede op magneetschijven, optische schijven, microfilm e.d. Deze weergave is niet te begrijpen zonder dat men kennis heeft van het administratieproces. Het proces en het produkt zijn onlosmakelijk met elkaar verbonden. (...)
En verder:(23)
Zoals reeds eerder in deze memorie is aangegeven, zijn de in artikel 52 neergelegde fiscale administratieverplichting en de bewaarplicht rechtens beperkt tot hetgeen in het eerste lid wordt aangeduid als "object", te weten de gegevens betreffende de vermogenstoestand van de administratieplichtige en van alles betreffende zijn bedrijf (...) voorzover daaruit de rechten en verplichtingen van de administratieplichtige alsmede de voor de belastingheffing overigens van belang zijnde feiten kunnen blijken. Daarbij is het echter niet uit te sluiten dat van elk gegeven dat eenmaal in verband met dat bedrijf (...) is ontvangen, verzonden of voor intern gebruik vastgelegd, onder omstandigheden kan worden gezegd dat het beantwoordt aan het criterium dat het van belang kan zijn voor de belastingheffing (...). Op voorhand kan daarbij niets uitgesloten worden. Te denken valt hierbij aan primaire aantekeningen omtrent inkoop, verkoop, produktie e.d., aan eerste vastleggingen van de kasstroom en de goederenstroom, calculaties, correspondentie, contracten, notulen, afsprakenboeken en cliëntendossiers, verrichte berekeningen, vastleggingen met betrekking tot bij voorbeeld de opzet en de werking van de organisatie, daaronder begrepen het produktieproces, voorts statistische gegevens en vastleggingen voor interne controledoeleinden. Voor wat in concreto met betrekking tot een bedrijf (...) verwacht mag worden, kan een beperking uitgaan van de regel dat de administratie naar de eisen van dat bedrijf (...) moet worden gevoerd. (...)
Wetsgeschiedenis artikel 52, derde lid, AWR
5.2 Artikel 52, lid 3, van de AWR (tekst 2003) is in werking getreden op 14 juli 1994. In de memorie van toelichting behorende bij het wetsvoorstel aanpassing van administratieve verplichtingen is het volgende vermeld:(24)
Hoewel in het huidige, onlangs ingevoerde, artikel 53a het object van de administratieverplichting zodanig is omlijnd dat in beginsel alle gegevens welke voor de belastingheffing van belang zijn, dienen te worden geadministreerd en bewaard, is in de praktijk niet in alle gevallen duidelijk wat degene die verplicht is inzage te verlenen in zijn boeken en bescheiden tijdens een belastingcontrole dient over te leggen aan de controlerende ambtenaar. Daardoor kunnen tijdens controlebezoeken tussen de (vertegenwoordigers van de) ondernemer en de ambtenaar soms fricties ontstaan, die niet bevorderlijk zijn voor een goede verstandhouding tussen belastingplichtigen en fiscus, en derhalve evenmin voor een efficiënte controle. Zo bestaat bij voorbeeld onduidelijkheid over het antwoord op de vraag of krachtens de Wet op de omzetbelasting 1968 opgemaakte facturen als controlemiddel mogen worden gebruikt ten behoeve van een controle voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting. Dit wetsvoorstel beoogt dergelijke onduidelijkheden op te heffen door hetgeen ingevolge de verschillende heffingswetten wordt bijgehouden, aangetekend of opgemaakt uitdrukkelijk te rekenen tot de administratie, die bij een controle aan de fiscus desgevraagd voor raadpleging beschikbaar moet worden gesteld. In zoverre hebben de bepalingen in de Algemene wet inzake de administratieve verplichtingen een voor de belastingheffing overkoepelende functie, waarbij de specifieke bepalingen op het gebied van administratieve verplichtingen in de verschillende heffingswetten ongemoeid blijven.
En verder:(25)
(...) Om misverstanden te voorkomen, is ook hetgeen ingevolge andere belastingwetten wordt bijgehouden, aangetekend of opgemaakt in de vorm van nota's, facturen, registers e.d. tot de administratie gerekend.
En verder:(26)
In de belastingwetgeving is momenteel geen aparte, alomvattende en overkoepelende regeling opgenomen voor het geheel van administratieve verplichtingen ten behoeve van de belastingheffing. De verschillende verplichtingen zijn verdeeld over diverse wetten, zowel op het gebied van de materiële als op dat van de formele belastingwetgeving. Met betrekking tot de heffing van de rijksbelastingen kunnen de volgende regelingen worden genoemd:
- de "algemene" boekhoudverplichting (artikel 53a van de Algemene wet);
- de verplichting aantekening te houden van leveringen en diensten (artikel 34 van de Wet op de omzetbelasting 1968);
- de factureringsverplichting (artikel 35 van de Wet op de omzetbelasting 1968);
- de verplichting een boekhouding te voeren waaruit van de uitbetaling van dividend blijkt en de verplichting nota's uit te reiken (artikelen 8 en 9 van de Wet op de dividendbelasting 1965);
- de verplichting een register te houden en nota's uit te reiken (artikelen 5b en 7 van de Wet op de kansspelbelasting);
- de bewaarverplichting (artikel 54 van de Algemene wet; artikel 31, vierde lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968; artikel 49, eerste lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer).
(...) Wel wordt in de Algemene wet bepaald dat al hetgeen conform artikel 52, derde lid, ingevolge andere belastingwetten dient te worden opgemaakt tot de administratie in de zin van deze wet behoort. Hierdoor kunnen er geen misverstanden ontstaan met betrekking tot hetgeen desgevraagd aan de controlerend ambtenaar voor raadpleging beschikbaar moet worden gesteld bij de controle in het kader van welke belasting dan ook.
Hierbij moet met name worden gedacht aan facturen, welke voor de omzetbelasting worden opgemaakt en bewaard. Een ondernemer kan zich dientengevolge in de toekomst niet meer op het standpunt stellen - daargelaten of dit standpunt thans gerechtvaardigd zou zijn - dat dergelijke facturen niet voor raadpleging beschikbaar behoeven te worden gesteld ten behoeve van bij voorbeeld een controle voor de inkomstenbelasting.
En verder:(27)
In het derde lid is bepaald dat tot de administratie mede behoort hetgeen ingevolge andere belastingwetten wordt bijgehouden, aangetekend of opgemaakt. Hierbij moet worden gedacht aan facturen voor de omzetbelasting, nota's en registers voor de dividendbelasting e.d. Hiermee wordt aangegeven dat de verschillende administratieve verplichtingen neergelegd in specifieke belastingwetten onder de paraplu van de Algemene wet thuishoren.
Wetgeschiedenis omkering bewijslast
5.3 In het algemene deel van de memorie van toelichting behorende bij het wetsvoorstel aanpassing van administratieve verplichtingen(28) is het volgende vermeld:(29)
In vorengenoemde artikelen 47, 52 en 53 van de Algemene wet is, overeenkomstig het stelsel dat aan deze wet ten grondslag ligt, aan hetgeen door de fiscus verlangd kan worden, de materieelrechtelijke beperking verbonden dat het alleen mag gaan om de gegevens die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. (...) Daarbij is het van belang er op te wijzen dat uit de bewoordingen van (...) [artikel 47, eerste lid, onder b, RIJ] blijkt dat bij de uitvoering van de controletaak respectievelijk het voldoen aan de verplichting tot beschikbaarstelling van bescheiden etc. niet beslissend is of de kennisneming van deze bescheiden van belang is, maar of zij van belang kán zijn voor de belastingheffing. Zoals blijkt uit de jurisprudentie op de bestaande fiscale wetgeving, behoort ook bij de toepassing van artikel 47 elk van de betrokken partijen te doen al wat juist van háár redelijkerwijs verlangd kan worden. Dit betekent dat de belastingplichtige die lichtvaardig beschikbaarstelling van bepaalde bescheiden weigert of lichtvaardig in gebreke blijft deze ter beschikking te stellen, groot risico loopt dat een aanslag door de inspecteur zal worden vastgesteld en dat hij vervolgens in de daarop volgende bezwaarschrift- of beroepsprocedure ingevolge respectievelijk artikel 25 of artikel 29 zal worden geconfronteerd met de daarin neergelegde omkering van de bewijslast. (...) De op basis van de bestaande jurisprudentie tot stand gekomen uitwerking van het in artikel 47 neergelegde wettelijke criterium behoudt derhalve volledig zijn gelding.
Omtrent de verhouding tussen de administratieverplichting in artikel 52, eerste lid, enerzijds en de inlichtingen- en inzageverplichting op de voet van de artikelen 47 en 53 anderzijds, zij nog opgemerkt dat de reikwijdte van laatstgenoemde verplichtingen ruimer is dan de administratieverplichting van artikel 52, hoewel ook deze verplichtingen hun begrenzing kennen in de wettelijke omschrijving dat de inlichtingen en gegevens van belang moeten zijn voor de belastingheffing enz.
5.4 In het artikelsgewijze deel van de memorie van toelichting behorende bij het wetsvoorstel aanpassing van administratieve verplichtingen is het volgende vermeld:(30)
Door opneming van artikel 52 (...) in de artikelen 25, derde lid, en 29, eerste lid, van de Algemene wet wordt bereikt dat het niet voldoen aan een in artikel 52 omschreven verplichting kan leiden tot een omkering van de bewijslast in geval van bezwaar of beroep.
(...)
Voor een goed begrip wordt er nogmaals op gewezen dat ten aanzien van het niet nakomen van een administratieve verplichting geen omkering van de bewijslast ingevolge artikel 29 kan plaatsvinden bij afwezigheid van schuld van de belastingplichtige. (...)
Tijdens de parlementaire behandeling heeft de regering kenbaar gemaakt dat de omkering van de bewijslast alleen toegepast mag worden indien er een ernstig gevaar voor de juiste belastingheffing aanwezig is:(31)
(...) Het is ook het beleid van de belastingdienst, oog te hebben voor de redelijke belangen van de administratieplichtige. In laatste instantie toetst de rechter of er naar behoren aan de verplichtingen is voldaan. Ik heb al gezegd (...) dat ik het uitgangspunt deel dat er geen sancties toegepast kunnen worden indien er sprake is van wat ik heb genoemd vormfouten, als daarbij geen gevaar is ontstaan voor een juiste belastingheffing. Ik gaf aan dat die waarborg in artikel 68 AWR in feite reeds is neergelegd. (...) [Ik, RIJ] voeg (...) eraan toe dat hetzelfde uitgangspunt geldt voor de administratiefrechtelijke sanctie van de omkering van de bewijslast. Het staat dan wel niet met zoveel woorden in de wet, maar uit de rechtspraak van de belastingrechter blijkt dat dit uitgangspunt daar ook wordt gehanteerd. De belastingrechter beschouwt de omkering van de bewijslast als een ernstige sanctie, die alleen toegepast mag worden als er een ernstig gevaar voor de juiste belastingheffing aanwezig is, bijvoorbeeld door een aanzienlijk te lage aangifte.
Jurisprudentie Hoge Raad
5.5 In HR BNB 1979/169 is overwogen:(32)
dat het Hof heeft geoordeeld dat het door belanghebbende voor het jaar 1972 aangegeven belastbaar inkomen van f 26 680 dient te worden verhoogd met per saldo f 20 000 wegens niet verantwoorde winst uit zijn onderneming van jachtenbouwer en taxateur, en met f 250 000 wegens opbrengst van door belanghebbende naast zijn genoemde onderneming verrichte werkzaamheden;
dat uit 's Hofs uitspraak voorts blijkt dat belanghebbende generlei inkomen uit evenbedoelde werkzaamheden heeft aangegeven dat een en ander dwingt tot de gevolgtrekking dat belanghebbende zijn belastbaar inkomen voor het jaar 1972 opzettelijk tot een zeer aanzienlijk te laag bedrag heeft aangegeven;
dat daaruit voortvloeit dat belanghebbende voor het jaar 1972 niet de vereiste aangifte voor de inkomstenbelasting heeft gedaan, zodat naar luid van artikel 29 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen het Hof het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Inspecteur had moeten afwijzen, tenzij gebleken zou zijn dat en in hoeverre de uitspraak van de Inspecteur onjuist was;
5.6 In HR BNB 1983/248 is overwogen:(33)
dat het Hof (...) - na te hebben vastgesteld dat in het geval van belanghebbende de kasontvangsten per dag niet volledig en tot de juiste bedragen in het doorschrijfkasboek zijn verantwoord en voorts dat de kasgeldmutaties daarin niet in chronologische volgorde zijn geboekt - de sanctie van artikel 36 van de Wet op de omzetbelasting 1968 juncto artikel 29, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen heeft toegepast;
dat echter de door het Hof aangenomen verplichting tot het bijhouden van een geldadministratie in de wet geen steun vindt;
(...)
dat het Hof weliswaar heeft vastgesteld dat belanghebbende zijn kasontvangsten per dag niet volledig en niet tot de juiste bedragen in het doorschrijfkasboek heeft verantwoord, doch uit deze enkele omstandigheid nog niet behoeft te volgen dat de hiervoor genoemde zware sanctie in werking treedt;
dat immers uit de geschiedenis en de strekking van artikel 36 van de Wet op de omzetbelasting 1968 is af te leiden dat onvolkomenheden als hiervoor bedoeld - hoezeer daarmee op zich zelf door de ondernemer niet volledig wordt voldaan aan een op hem rustende verplichting als bedoeld in dat artikel - van zo weinig gewicht kunnen zijn dat door die onvolkomenheden vorenbedoelde sanctie niet gerechtvaardigd is;
5.7 In HR BNB 1986/276 is overwogen:(34)
In geval een inhoudsplichtige voor de loonbelasting in de aangifte, zoals hij deze voor enig tijdvak heeft ingediend, een bedrag aan af te dragen belasting heeft verzwegen kan voor de toepassing van artikel 29, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen slechts dan worden gezegd dat hij niet de vereiste aangifte heeft gedaan, indien het verzwegen bedrag in verhouding tot het totale bedrag van de over dat tijdvak af te dragen belasting aanzienlijk is.
5.8 In HR BNB 1987/208 is overwogen:(35)
De bestreden uitspraak moet, voor wat betreft hetgeen het Hof als vaststaand heeft aangenomen, onderscheidenlijk aannemelijk heeft geoordeeld - voor zover in cassatie van belang - aldus worden verstaan dat belanghebbende over het onderhavige jaar aangifte heeft gedaan van een belastbaar inkomen van f 9559,16 en dat hij bij die aangifte een bedrag van ten minste f 2000 ter zake van door hem over dat jaar uit onderverhuring genoten zuivere inkomsten heeft verzwegen.
Het middel keert zich tegen 's Hofs oordeel volgens hetwelk niet gezegd kan worden dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan in de zin van artikel 29, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, welk oordeel klaarblijkelijk daarop berust dat in de zienswijze van het Hof het verzwegen bedrag in verhouding tot het als belastbaar inkomen aangegeven bedrag niet als aanzienlijk kan worden aangemerkt.
Het middel faalt. Gezien de hoogte van het bedrag aan verzwegen inkomsten in verhouding tot het als belastbaar inkomen aangegeven bedrag, en mede gelet op het op zichzelf beschouwd geringe bedrag (f 350) van de belasting verschuldigd ter zake van de verzwegen inkomsten, is het Hof zonder schending van voormelde wetsbepaling tot zijn bestreden oordeel kunnen komen.
5.9 In HR BNB 1988/323 is overwogen:(36)
4.2. Het Hof heeft aan de grote verschillen tussen de door belanghebbende over de jaren 1975 tot en met 1978 aangegeven omzetten en de aan de hand van de jaarlijkse inkopen berekende bruto-omzetten het vermoeden ontleend dat belanghebbende lang niet al haar ontvangsten had geboekt, welk vermoeden zij naar 's Hofs oordeel niet heeft ontzenuwd met haar opstelling van omzetverliezen, aangezien het Hof deze opstelling overdreven voorkomt.
Het betreft hier oordelen van feitelijke aard, die in cassatie derhalve niet op hun juistheid kunnen worden beoordeeld.
De door het Hof voor deze oordelen gegeven motivering moet klaarblijkelijk aldus worden verstaan dat de volgens bedoelde opstelling door belanghebbende geleden omzetverliezen zo aanzienlijk zijn in verhouding tot de aangegeven omzetten - over 1975 f 280 000 aan omzetverliezen op een aangegeven omzet van rond f 1 000 000, derhalve meer dan een vierde gedeelte - dat de juistheid van de opstelling in twijfel moet worden getrokken en deze opstelling derhalve niet als een redelijke verklaring voor bedoelde grote verschillen kan gelden. Aldus verstaan is 's Hofs motivering - anders dan het primaire middel betoogt - niet onbegrijpelijk.
Door de geconstateerde onvolkomenheden van zodanig gewicht te achten dat op grond daarvan de sanctie van artikel 36 van de Wet op de omzetbelasting 1968 juncto artikel 29, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen toepassing hoort te vinden, heeft het Hof geen blijk gegeven van een onjuiste opvatting omtrent die wetsartikelen.
5.10 In HR BNB 1992/69 is overwogen:(37)
3.3. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de niet-beantwoording door belanghebbende van enkele haar door de Inspecteur gestelde vragen onvoldoende aanleiding is om tot omkering van de bewijslast te besluiten, onder meer omdat de onbeantwoord gebleven punten van te weinig gewicht waren om de sanctie van artikel 29 van voornoemde wet te rechtvaardigen, en dat mitsdien op de Inspecteur de bewijslast rust van het door hem gestelde.
3.4. Het eerste middel keert zicht tevergeefs tegen deze oordelen, aangezien zij geen blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting en zij ook niet onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk zijn.
5.11 In HR BNB 1996/234 is overwogen:(38)
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende heeft in 1990 een uitkering van de sociale dienst genoten. Van eventuele verdere inkomsten heeft belanghebbende geen aangifte gedaan.
3.2. Bij het Hof heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat belanghebbende inkomsten tot een bedrag van f 57 707 niet heeft aangegeven en dat belanghebbende dit bedrag heeft verkregen door verzilvering van gestolen girobetaalkaarten in Spanje en Zuid-Frankrijk in de maand mei 1990. Belanghebbende heeft ontkend zich aan de verzilvering van gestolen girobetaalkaarten in Spanje en Zuid-Frankrijk te hebben schuldig gemaakt en alleen erkend een bedrag van f 1996 te hebben verkregen door in Nederland met gestolen girobetaalkaarten te betalen.
3.3. Het Hof heeft overwogen, samengevat, dat een aantal aan het strafrechtelijke onderzoek tegen belanghebbende ontleende gegevens het vermoeden wettigen dat belanghebbende zich enige tienduizenden guldens heeft toegeëigend door fraude met hem niet toebehorende girokaarten, dat belanghebbende dat vermoeden niet heeft weerlegd en dat een en ander dwingt tot de gevolgtrekking dat belanghebbende zijn belastbare inkomen tot een aanzienlijk bedrag te laag heeft aangegeven. Vervolgens heeft het Hof met toepassing van artikel 29, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (verder: AWR) geoordeeld dat belanghebbende niet is geslaagd in de op hem rustende bewijslast en niet overtuigend heeft aangetoond dat de uitspraak van de Inspecteur onjuist is.
5.12 In HR BNB 2000/267 is overwogen:(39)
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat van de wijze waarop belanghebbende tot en met 1990 zijn ontvangsten registreerde niet gezegd kan worden dat aldus regelmatig aantekening werd gehouden van de ontvangsten ter zake van de door belanghebbende verrichte leveringen, in de zin van artikel 34 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) juncto artikel 31, lid 1, aanhef en letter b, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Derhalve dient naar 's Hofs oordeel het beroep van belanghebbende op grond van het bepaalde in artikel 36 van de Wet juncto artikel 29, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst tot en met 31 augustus 1999) te worden afgewezen, tenzij is gebleken in hoeverre de aanslag onjuist is.
Naar 's Hofs oordeel heeft belanghebbende niet doen blijken dat de aanslag, voorzover betrekking hebbend op de jaren 1988 tot en met 1990, onjuist is.
3.3. De tegen de hiervóór in 3.2. weergegeven oordelen van het Hof gerichte middelen slagen. Hoewel belanghebbende zijn ontvangsten niet dagelijks heeft geregistreerd, doch periodiek aan de hand van de inkopen en andere uitgaven en het kassaldo - waarmee belanghebbende strikt genomen niet volledig heeft voldaan aan de op hem rustende verplichting als bedoeld in artikel 36 van de Wet -, volgt uit deze enkele omstandigheid niet dat artikel 36 van de Wet toepassing moet vinden (Hoge Raad 15 juni 1983, nr. 21 149, BNB 1983/248). Op grond van het vorenstaande kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
5.13 In HR BNB 2000/336 is overwogen:(40)
3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende in het naheffingstijdvak niet de vereiste aangiften omzetbelasting heeft gedaan, en heeft daarvan uitgaande vervolgens kennelijk geoordeeld dat belanghebbende gelet op het bepaalde in artikel 29, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen diende aan te tonen dat de aanslag uiteindelijk tot een te hoog bedrag is opgelegd.
Het middel keert zich tegen dit oordeel met de stelling dat belanghebbende heeft erkend relatief geringe bedragen niet in de aangiften te hebben verwerkt, maar dat deze relatief geringe bedragen niet tot gevolg kunnen hebben dat omkering van de bewijslast optreedt.
Vooropgesteld moet worden dat ingeval voor de omzetbelasting in de aangifte, zoals deze voor enig tijdvak is ingediend, een bedrag aan te betalen belasting is verzwegen voor de toepassing van voormelde wetsbepaling slechts dan kan worden gezegd dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien het verzwegen bedrag in verhouding tot het totale bedrag van de over dat tijdvak te betalen belasting aanzienlijk is (HR 23 april 1986, nr. 23 374, BNB 1986/276).
De stukken van het geding laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende erkent in het naheffingstijdvak een bedrag van ƒ 138 704 - hetgeen neerkomt op gemiddeld ongeveer ƒ 28 000 per jaar - aan omzet te hebben verzwegen en dat de jaaromzet ongeveer ƒ 3 000 000 bedraagt. Hieruit volgt dat het door belanghebbende verzwegen bedrag aan over de omzet verschuldigde belasting, voorzover niet in geschil, in verhouding tot het totale bedrag van de over de omzet verschuldigde belasting niet aanzienlijk is. 's Hofs oordeel geeft derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
3.2. Uit het hiervóór in 3.1 overwogene volgt dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen. Het middel behoeft voor het overige geen behandeling.
5.14 In HR BNB 2002/136 is overwogen:(41)
3.3. (...) Naar het Hof als juist heeft aanvaard, heeft in werkelijkheid belanghebbende steeds op eigen naam en voor eigen rekening gehandeld. Daardoor was het in feite onmogelijk de door de Inspecteur gevraagde inlichting te geven omtrent de identiteit van de huisdealer dan wel opdrachtgever. Op zichzelf leidt het niet verstrekken van inlichtingen waarover de belastingplichtige niet beschikt en niet kan beschikken, niet tot de zogenoemde omkering van de bewijslast. (...)
5.15 In HR BNB 2003/13 is overwogen:(42)
3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de administratie van belanghebbende weliswaar gebreken vertoont waar het betreft de administratie van de tot het bedrijfsvermogen behorende voorraden softdrugs, maar dat niet aannemelijk is geworden dat sprake is van een zodanig onvolkomen administratie dat op die grond de toepassing van de sanctie van artikel 29, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 1995; hierna: de Wet) gerechtvaardigd is. Het Hof heeft hierbij het volgende in aanmerking genomen. Bij de beantwoording van de vraag of is voldaan aan de administratieplicht als bedoeld in artikel 52 van de Wet, dient rekening te worden gehouden met de aard en de omvang van de desbetreffende onderneming. Waar de overheid enerzijds de verkoop van softdrugs aan coffeeshops veelal als een strafbaar feit blijft vervolgen, maar anderzijds een gedoogbeleid met betrekking tot de verkoop van softdrugs door coffeeshops voert, mag van de exploitant van een coffeeshop in redelijkheid niet worden verwacht dat hij ter zake van de inkoop van softdrugs over facturen beschikt. Een voorraadadministratie is in het algemeen een belangrijk middel voor de controle van de volledigheid van de omzetverantwoording, maar bij gebreke van door de leveranciers verstrekte inkoopbescheiden komt daaraan beperkte betekenis toe. Het Hof heeft voorts in aanmerking genomen dat de inkoop van softdrugs in de administratie van belanghebbende wordt verantwoord door middel van een kasadministratie, dat van de kasadministratie basisbescheiden in de administratie van belanghebbende voorhanden zijn en dat de kasadministratie kennelijk geen ernstige gebreken vertoont.
(...)
3.3. In het middel wordt voorts betoogd dat 's Hofs oordeel dat de door de Inspecteur verlangde wijze van administreren niet meer aanknopingspunten voor controle biedt dan de administratie van belanghebbende, onbegrijpelijk is. Het middel faalt ook in zoverre. Het Hof heeft kennelijk bedoeld tot uitdrukking te brengen dat ook bij de eerstbedoelde wijze van administreren de juistheid van de administratieve vastleggingen niet controleerbaar is aan de hand van van derden afkomstige bescheiden. Aldus verstaan is 's Hofs oordeel niet onbegrijpelijk.
5.16 De Hoge Raad heeft overwogen in HR BNB 2006/21:(43)
3.1. Het tweede middel bestrijdt 's Hofs oordeel dat de weigering van belanghebbende om op de desbetreffende vraag van de Inspecteur inzage te verstrekken in de verslagen van de management- en commissarissenvergaderingen van belanghebbende, niet de zogenoemde omkering van de bewijslast meebrengt, nu, volgens het Hof, gezien (i) de aard van de geschilpunten tussen de Inspecteur en belanghebbende en (ii) de twijfel aan de relevantie van de gevorderde verslagen voor de beoordeling van die geschilpunten, het in het onderhavige geval niet redelijk zou zijn voornoemd gevolg aan de weigering te verbinden.
's Hofs oordeel dat van de gevraagde verslagen een zeer beperkte of non-existente relevantie voor het geschil met betrekking tot de royalties verwacht kan worden en dat daarom inzageweigering in dit geval geen omkering van de bewijslast behoort mee te brengen, is onjuist. Verslagen van directie- en commissarissenvergaderingen plegen gegevens te bevatten welke voor de belastingheffing van belang kunnen zijn. Reeds om die reden leidt het niet overleggen van de gevraagde verslagen tot omkering van de bewijslast. Het middel treft doel.
5.17 In HR BNB 2006/191 heeft de Hoge Raad overwogen:(44)
3.2. Voorzover de middelen 's Hofs oordeel bestrijden dat de factuurspecificaties die bij A werden aangetroffen door belanghebbende niet op zodanige wijze zijn bewaard dat in dit opzicht aan de eisen van de AWR werd voldaan, falen zij. Het oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onvoldoende gemotiveerd. De stukken van het geding laten voorts geen andere conclusie toe dan dat de vorenbedoelde factuurspecificaties voor de controle van de gevoerde loonadministraties van wezenlijk belang waren. Het bewaarverzuim is mitsdien voldoende ernstig om door het Hof te kunnen zijn gebezigd als grondslag voor zijn gevolgtrekking dat omkering (verschuiving en verzwaring) van de bewijslast is gerechtvaardigd. (...)
5.18 In HR BNB 2006/205 is overwogen:(45)
3.1. De klachten strekken onder meer ten betoge dat het Hof ten onrechte artikel 25, lid 6, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) van toepassing heeft geacht.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de omstandigheid dat belanghebbende ondanks een daartoe strekkend verzoek van de Inspecteur nimmer originele bewijsstukken aan hem heeft verstrekt meebrengt dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de verplichtingen ingevolge de artikelen 47 en 49 van de AWR. Het heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat de Inspecteur artikel 26 van de AWR moet toepassen.
3.3. Als op een belastingplichtige de bewijslast rust met betrekking tot feitelijke omstandigheden, zoals in dit geval de aanwezigheid van aftrekposten die, indien aannemelijk, tot een lagere belasting voor die belastingplichtige zouden leiden, heeft het niet ingaan op een uitnodiging van de inspecteur bepaalde bescheiden ter beschikking te stellen ter onderbouwing van de aftrek, geen gevolg voor de bewijslastverdeling. De bewijslast van die omstandigheden rust immers al op de belastingplichtige. Bij het vragen die bescheiden ter beschikking te stellen heeft de Inspecteur dan niet een belang als waarop artikel 47 van de AWR ziet. In zoverre komt de Hoge Raad terug van zijn arrest van 8 maart 1995, nr. 29 885, BNB 1995/246.
Nu het Hof van een andere rechtsopvatting is uitgegaan, kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Opgemerkt dient te worden dat belanghebbende op alle manieren bewijs kan leveren van de zijns inziens aanwezige aftrekposten en dat de overlegging van originele stukken daarvoor niet altijd nodig behoeft te zijn.
5.19 In HR BNB 2007/45 is overwogen:(46)
4.1. Middel I slaagt in zoverre daarin wordt betoogd dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op de stelling van de Inspecteur dat belanghebbende zich niet heeft gehouden aan de op haar ingevolge artikel 52, lid 4, AWR rustende verplichting om door haar met betrekking tot haar inkomsten en/of uitgaven opgemaakte bescheiden te bewaren en de aan deze stelling gekoppelde zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast zonder nadere motivering niet van toepassing heeft doen zijn. Uit de stukken van het geding volgt dat de Inspecteur zich op het standpunt heeft gesteld dat belanghebbende in strijd met de bewaarplicht van artikel 52, lid 4, van de AWR heeft gehandeld door de dagelijks op (klad)papier of diskettes gemaakte berekeningen ter bepaling van de dagomzet niet te bewaren.
Het Hof had deze stelling van de Inspecteur niet onbesproken mogen laten. De bij of krachtens de Wet OB gegeven regels met betrekking tot de administratieve verplichtingen van een ondernemer vormen een aanvulling op de algemene administratieverplichtingen, genoemd in hoofdstuk VII, afdeling 2, van de AWR, met name artikel 52. Deze administratieverplichtingen worden derhalve niet opzij gezet, zodat deze stelling van de Inspecteur afzonderlijk behandeld moet worden.
(...)
5.1. Middel 1 strekt ten betoge dat de Belastingdienst onbevoegd gegevens heeft opgevraagd bij de horecagroothandel N omdat de Belastingdienst er niet mee bekend was of de raadpleging van die gegevens van belang zou zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing bij belanghebbende.
De enkele omstandigheid dat de inspecteur ten tijde van het opvragen dan wel raadplegen van inlichtingen en gegevens bij een administratieplichtige ten behoeve van de belastingheffing van derden nog niet weet of die inlichtingen en gegevens van belang zijn voor de belastingheffing van een bepaalde belastingplichtige, staat het uitoefenen van deze controlebevoegdheid niet in de weg. Reeds hierom vormt het in het middel aangevoerde geen aanleiding in de onderhavige procedure de met toepassing van artikel 47 juncto artikel 53 AWR verkregen bewijsmiddelen buiten beschouwing te laten.
5.20 In HR BNB 2008/207 is overwogen:(47)
3.1. Belanghebbende exploiteert een restaurant annex afhaalcentrum en gebruikt daarbij een geautomatiseerd bestellingen- en afrekensysteem. Belanghebbende heeft de 'detailgegevens' van de door middel van bestelcomputers in het systeem ingevoerde bestellingen, onder meer betreffende de bij elke bestelling behorende gerechten en dranken, niet bewaard. Belanghebbende heeft wel prints bewaard van totaaloverzichten per dag, waarop stond aangegeven het totale bedrag van de bestelling per klant en het tijdstip van de gedane bestellingen.
(...)
5.1. Het Hof heeft met betrekking tot het jaar 2002 geoordeeld dat belanghebbende de bewaarplicht van artikel 52 van de AWR niet heeft verzaakt, zodat ter zake van de uitspraak inzake de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002 artikel 27e van de AWR niet van toepassing is. Hiertegen keert zich het middel.
5.2.1. Het middel behelst onder meer klachten over 's Hofs oordeel dat de detailgegevens van de bestellingen geen deel uitmaken van de boeken en bescheiden ten aanzien waarvan het tot de eisen van het door belanghebbende geëxploiteerde bedrijf behoort om deze te bewaren.
5.2.2. Ingevolge artikel 52, lid 1, van de AWR diende belanghebbende de detailgegevens van de in de bestelcomputers ingevoerde bestellingen te bewaren indien deze gegevens voor de heffing van belasting van belang waren. Nu de Inspecteur voor het Hof heeft aangevoerd dat het door belanghebbende gebezigde in 3.1 omschreven systeem niet waarborgde dat de met behulp van dat systeem vervaardigde totaaloverzichten per dag alle bestellingen, en de daarop gevolgde betalingen, omvatten zoals die op de desbetreffende dag in de bestelcomputers waren ingevoerd, omdat eenmaal ingevoerde bestellingen gemuteerd of verwijderd konden worden, en het Hof die stelling niet heeft verworpen, moet in cassatie veronderstellenderwijs ervan worden uitgegaan dat de (niet-gemuteerde en niet-verwijderde) detailgegevens van de bestellingen van belang waren voor de belastingheffing, zodat deze door belanghebbende hadden moeten worden bewaard. Door het wissen van die detailgegevens ging immers in dat geval de mogelijkheid verloren om de volledigheid van de verantwoording van de omzet in geld te verifiëren aan de hand van een op goederenniveau te leggen verband tussen inkoop en verkoop. 's Hofs bestreden oordeel geeft derhalve bij voormeld uitgangspunt blijk van een onjuiste opvatting van artikel 52, lid 1, van de AWR. De in het middel besloten liggende, hierop gerichte klacht slaagt.
5.21 In HR BNB 2010/47 is overwogen:(48)
3.3.1. Voor de inkomstenbelasting geldt, evenals voor de loon- en omzetbelasting, dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (vgl. HR 23 april 1986, nr. 23 374, BNB 1986/276). Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (vgl. HR 20 mei 1987, nr. 23 840, BNB 1987/208). Indien sprake is van een gecombineerde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, is in dit verband het gezamenlijke bedrag van de verschuldigde belasting en premie bepalend.
3.3.2. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van de in 3.3.1 gegeven regels slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (vgl. HR 11 april 2003, nr. 36 822, LJN AE3220, BNB 2003/264(49)). Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.
3.3.3. Uit het in 3.3.1 overwogene volgt dat ook het opvoeren van een aftrekpost waarop geen of slechts gedeeltelijk recht bestaat, kan meebrengen dat - dan wel kan bijdragen tot het oordeel dat - de vereiste aangifte niet is gedaan. Bij de beoordeling of de vereiste aangifte is gedaan, dient de aangifte als geheel in aanmerking te worden genomen. Daarbij past het niet om onderscheid te maken tussen positieve en negatieve bestanddelen van de belastinggrondslag. Het middel slaagt derhalve.
3.4. De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van het ten onrechte opvoeren van rente op een niet bestaande lening niet zou worden geheven zowel in relatieve als in absolute zin aanzienlijk is geweest, en dat belanghebbende zich hiervan bewust moet zijn geweest. Belanghebbende heeft derhalve de vereiste aangifte niet gedaan.
Jurisprudentie gerechtshoven
5.22 Het Gerechtshof te Leeuwarden heeft overwogen:(50)
4.6. Naar 's hofs oordeel zijn de bij het boekenonderzoek gedane constateringen, die behoudens de geringe kasverschillen, niet hebben geleid tot concrete onjuistheden in de administratie van belanghebbende, niet van een zodanig gewicht dat daarvan gezegd moet worden dat aan het bepaalde in artikel 52 van de AWR niet is voldaan. Nu de daarin omschreven verplichting slechts geldt met betrekking tot de belastingheffing, is niet van belang in hoeverre belanghebbendes positie ten opzichte van zijn cliënten in geding kan komen door de wijze van administreren van de financiën.
4.7. De door de inspecteur van belanghebbende gevraagde gegevens, die belanghebbende wegens ontbreken daarvan niet heeft kunnen verstrekken, kunnen wegens dat ontbreken niet zonder meer leiden tot het niet voldoen aan het bepaalde in de artikelen 47 en 49 van de AWR. (...)
5.23 Het Gerechtshof te Amsterdam heeft overwogen:(51)
2.4. (...) Blijkens het van dat onderzoek opgemaakte rapport (...) bestonden de ondernemingsactiviteiten uit de im- en export van textiel en textielgoederen, (...).
5.5. De inspecteur heeft (...) voldoende aannemelijk gemaakt - met toepassing van de normale regels omtrent de bewijslastverdeling - dat het op de facturen van V vermelde bedrijf niet onder die naam en niet op het vermelde adres bestaat. In zoverre zijn de facturen onjuist. Het Hof is voorts van oordeel dat B op de hoogte had kunnen en moeten zijn van de onjuistheid in zoverre - van de facturen. Nu B er blijkens zijn verklaring van uitging dat V, een bedrijf van G was, had bij hem gezien het veelvuldige contact met G in A en het Nederlandse kenteken van het vervoermiddel van G minst genomen zodanige twijfel over de juistheid van de bedrijfsgegevens op de facturen moeten rijzen dat hij, B, daarover meer informatie had moeten inwinnen en niet kon volstaan met de enkele navraag bij het handelsregister van de rechtbank te Z naar de inschrijving van V. Zo had B bij voorbeeld het BTW-nummer van V kunnen natrekken.
5.6. De onjuistheid van de facturen, respectievelijk de onzorgvuldigheid van belanghebbende, een en ander als vermeld in 5.5, rechtvaardigen naar het oordeel van het Hof niet de gevolgtrekking dat sprake is van een zodanige schending van de administratieverplichtingen als vermeld in artikel 52 van de AWR, dat op grond daarvan plaats is voor toepassing van de bewijsregel van artikel 27e AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast). Die zware sanctie dient beperkt te blijven tot gevallen waarin de administratie ernstig en/of systematisch niet in orde is, en daarvan is bij belanghebbende (...) geen sprake (geweest).
5.7. De verklaring van H dat hij geen aansluiting heeft kunnen maken tussen de op de facturen van V vermelde inkopen en de verkopen van belanghebbende, doet aan de in 5.6 getrokken conclusie niet af. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat aan een bedrijf als dat van belanghebbende waarin - naar het Hof aannemelijk acht op grond van de verklaring van B en de omschrijving van de bedrijfsactiviteiten in het in 2.4 vermelde rapport - de activiteiten niet uitsluitend bestonden in het in opdracht vervaardigen van kledingstukken uit door de afnemer ter beschikking gestelde stoffen, niet zonder meer de eis kan worden gesteld dat in de administratie (iedere) inkoop te koppelen is aan een (bepaalde) verkoop. Ook neemt het Hof in aanmerking dat op grond van de wederzijdse verklaringen ter zitting voldoende aannemelijk is geworden dat H ook geen specifieke vragen aan B heeft gesteld over de goederenstroom die met de onderhavige inkooptransacties was gemoeid.
5.24 Het Gerechtshof te Amsterdam heeft overwogen:(52)
2.9. In zijn aanvulling op het beroepschrift schrijft de huidige gemachtigde van belanghebbende, B, aan het Hof onder meer: op basis van de door de heer D vastgestelde gebreken (kan) worden geconstateerd dat de accountant, mevrouw A, flinke steken heeft laten vallen. (...) Voorts is een accountant verplicht om een administratie op juistheid te controleren. Dit is kennelijk niet gebeurd. Mevrouw A is ernstig tekortgeschoten, zeker gelet op het feit dat door haar in de loop der jaren niet is opgemerkt dat ten onrechte de huur van de woning als huisvestingskosten werd opgevoerd.
(...)
5.2. Gelet op het door de Belastingdienst ingestelde boekenonderzoek - waaruit onder meer bleek dat in de periode 1995 tot en met 1998 sprake was van negatieve kassen en de VOF, respectievelijk de eenmanszaak een opmerkelijk laag brutowinstpercentage op haar inkopen realiseerde - alsmede gelet op het citaat uit de brief van de gemachtigde van 30 mei 2002, zoals vermeld onder 2.9, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende voor substantiële bedragen omzetten en winsten heeft verzwegen, alsmede dat zijn administratie ernstige gebreken vertoonde.
Uit het onderzoek en hetgeen de gemachtigde naderhand in de gedingstukken heeft opgemerkt en tijdens de mondelinge behandeling heeft gezegd, volgt tevens dat hij voor de negatieve kassen en voor het opmerkelijk lage brutowinstpercentage geen adequate verklaring heeft.
Op basis hiervan concludeert het Hof dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan, alsmede dat belanghebbende niet aan zijn eerdergenoemde administratieplicht heeft voldaan.
Het Hof acht de geconstateerde gebreken in de administratie en de omvang van de verzwegen omzetten van voldoende zwaarwegend belang om daaraan de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast te verbinden.
5.25 Het Gerechtshof te Arnhem heeft overwogen:(53)
2.1. Belanghebbende vormt samen met [X-b] BV een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De ondernemingsactiviteiten bestaan uit het samen met mede-exploitanten exploiteren van speelautomaten en de verhuur van licht- en geluidsinstallaties.
(...)
2.6. Op de afrekenfactuur worden incidenteel en alleen op verzoek van de mede-exploitant, de tellerstanden vermeld.
2.7. De kasopbrengsten bedragen in 1995 gemiddeld 88% van de totale ontvangsten. Deze kasopbrengsten worden in het jaar 1995 eenmaal per week als totaalbedrag in het kasboek vermeld, zonder uitsplitsing over mede-exploitanten en zonder vermelding van data van ontvangst van de verschillende deel-ontvangsten. Verder ontbreken kasstukken zoals het ontvangen kasgeld per geldloper per afgiftetijdstip, en ontbreken in belanghebbendes administratie kwitanties van contante ontvangsten.
2.8. Tellerstanden van de speelautomaten worden in 1995 niet geregistreerd en zijn derhalve niet bewaard gebleven. Registratie van de opbrengsten per speelautomaat heeft evenmin plaatsgevonden of is niet bewaard gebleven. Controle op de ontvangsten met behulp van bijvoorbeeld tellerstanden vindt niet plaats omdat, zoals de directeur van belanghebbende ter zitting heeft verklaard, de relatie met zowel de mede-exploitant als de (andere) geldlopers is gebaseerd op wederzijds vertrouwen.
(...)
4.3. Op grond van de overgelegde stukken, de door partijen ter zitting gegeven aanvulling en toelichting alsmede de verklaring van getuige [A], acht het hof de administratie zoals door belanghebbende in 1995 gevoerd en onder 2.3 t/m 2.8 kort omschreven, volstrekt onvoldoende voor een onderneming met een aard en een omvang zoals die van belanghebbende.
Zowel gelet op het aantal speelautomaten als op de verantwoorde omzet en mede in relatie tot het balanstotaal en het eigen vermogen, voldoet de administratie niet aan de daaraan te stellen minimale eisen ten aanzien van registratie van activa, het opmaken en vervolgens bewaren van primaire bescheiden zoals facturen, het in voldoende mate vastleggen van de opbrengstverantwoording, en het ook overigens (middels een elementair systeem van beheersing en interne controle) kunnen vaststellen en doen blijken van de van belang zijnde rechten en verplichtingen van de onderneming.
Belanghebbende heeft reeds daarom niet voldaan aan haar verplichting op grond van artikel 52 eerste lid van de AWR, tot het voeren van een deugdelijke administratie.
5.26 Het Gerechtshof te Arnhem heeft overwogen:(54)
4.3. Ten aanzien van het ontbreken van kasstukken (i.c. de kladbriefjes) overweegt het Hof als volgt.
4.4. De stelling van de Inspecteur, dat door het weggooien van de kladbriefjes controle onvoldoende mogelijk is geworden omdat onder andere een gedeelte van de audit-trail ontbreekt, kan het hof niet volgen.
Aan de Inspecteur kan worden toegegeven dat bedoelde kladbriefjes onderdeel uitmaken van belanghebbendes administratie en dat belanghebbende - zeker na daarop te zijn gewezen (...) de kladbriefjes had dienen te bewaren opdat de audit-trail in alle omvang behouden zou zijn gebleven.
Echter, de omissie in de administratie als gevolg van het niet bewaren van deze bescheiden, is naar het oordeel van het Hof niet dermate ernstig dat reeds op deze grond belanghebbendes administratie moet worden verworpen. Het Hof acht hierbij van belang dat belanghebbende, daarin door de Inspecteur niet of onvoldoende weersproken, heeft gesteld dat de op de kladbriefjes genoteerde bedragen integraal zijn overgenomen in het schrift waarna de controle-medewerker diverse controlemiddelen ten dienste stonden om de verantwoorde omzet - zoals te doen gebruikelijk tijdens een regulier boekenonderzoek - te toetsen op volledigheid.
Het Hof merkt voorts op dat door het integraal overnemen van de gegevens op de kladbriefjes in het schrift, dus zonder enige vorm van aggregatie waardoor detailgegevens onherstelbaar verloren zouden zijn gegaan, er weliswaar sprake is van verlies van primaire vastleggingen (in fysieke, papieren vorm) maar niet van primaire aantekeningen (de feitelijke gegevens).
De wens van de controlemedewerker om de op de kladbriefjes genoteerde bedragen af te kunnen stemmen met de bedragen in het schrift teneinde het integraal overnemen op detailniveau te kunnen controleren, is onvoldoende om tot een ander oordeel te leiden. Het Hof acht in dit verband van belang dat de Inspecteur ter zitting heeft onderschreven, in reactie op vragen van het Hof, dat een kwaadwillende belastingplichtige die een deel van de omzet buiten de verantwoording wenst te houden, niet alleen in het schrift en daarmee in het kasboek een deel van de omzet zal verzwijgen maar eveneens de daarbij behorende kladbriefjes zal aanpassen op zodanige wijze dat er geen verschil zal zijn te constateren met het schrift. Enige vorm van externe controle op het noteren van de dagomzet op de kladbriefjes (bijvoorbeeld door functiescheiding) of bijvoorbeeld het gebruiken van voorgenummerde kladbriefjes (zodat kladbriefjes niet eenvoudig te vervangen zouden zijn) is gesteld noch gebleken zodat het Hof tot het oordeel komt dat het constateren van verschillen tussen de dagomzet op een kladbriefje en in het schrift weliswaar in theorie mogelijk is maar vanuit controletechnisch oogpunt in redelijkheid niet te verwachten is. Alsdan is een verwerping van de administratie op basis van de onmogelijkheid om een controlemiddel toe te passen dat in de praktijk toch niet tot resultaten zal leiden, niet aan de orde.
5.27 Het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch heeft overwogen:(55)
4.1. (...) De enkele omstandigheid dat een administratieplichtige niet weet op welk tijdstip vermiste zaken haar fysieke voorraad hebben verlaten brengt niet met zich mee dat zijn administratie dermate tekortschiet dat vorenbedoelde omkering en verzwaring van de bewijslast behoort in te treden. Ook de omvang van de vermissingen die tot de onderhavige naheffingsaanslagen hebben geleid is niet van dien aard dat de administratie op grond daarvan behoort te worden verworpen. Daartoe overweegt het Hof dat de belanghebbende beschikt over 50.000 m2 opslagruimte en het totaal van het vermis afgezet tegen het (...) jaarlijkse accijnsbelang gering is. (...)
Jurisprudentie Rechtbanken
5.28 De Rechtbank te 's-Gravenhage heeft overwogen:(56)
4.4.1. Omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het niet (volledig) voldoen aan de administratieplicht is naar het oordeel van de rechtbank in gevallen als de onderhavige, waarin het te leveren bewijs de omvang van de belastbare winst betreft, slechts gerechtvaardigd wanneer de administratie dusdanig ernstige tekortkomingen vertoont dat zij een onvoldoende betrouwbare basis is voor de vaststelling van de in een bepaald jaar te belasten winst van de onderneming. Van zodanige ernstige tekortkomingen is doorgaans slechts sprake in situaties waarin zich de volgende omstandigheden voordoen: (a) het brutowinstpercentage wijkt in betekenende mate af van het brutowinstpercentage dat gebruikelijk is in de branche waartoe de onderneming behoort, (b) er kleven wezenlijke gebreken aan de boekhouding en (c) een vermogensvergelijking resulteert in een negatief of onverklaarbaar laag netto-privécijfer. In het algemeen is voor het onvoldoende betrouwbaar achten van de administratie vereist dat zich ten minste twee van deze tekortkomingen voordoen. Slechts in uitzonderlijke gevallen volstaat één tekortkoming voor dit oordeel.
4.4.2. Verweerder heeft weliswaar onweersproken gesteld dat de administratie van eiseres gebreken vertoont - zoals het betalen van kleine bedragen, zowel zakelijk als privé, uit de kas zonder dat daarvan een aantekening wordt gemaakt en bewaard - maar deze gebreken zijn naar het oordeel van de rechtbank niet zodanig wezenlijk dat op grond daarvan in het onderhavige geval kan worden geoordeeld dat eisers niet aan hun administratieplicht hebben voldaan. (...)
5.29 De Rechtbank te Arnhem heeft overwogen:(57)
Volgens verweerder heeft eiser niet voldaan aan de administratie- en de bewaarplicht van artikel 52 van de AWR.
Verweerder stelt dat uit de wetsgeschiedenis blijkt dat voor de concrete invulling van de administratieplicht sterk wordt geleund op de inzichten en de opvattingen die daaromtrent bestaan in het accountancyberoep. Verder is volgens verweerder relevant dat voor andere regelgeving, zoals de milieuregelgeving, vastleggingen noodzakelijk zijn. Verweerder heeft ter zitting weliswaar erkend dat de milieuwetgeving niet onder de bepalingen van de AWR valt, maar acht het voldoen aan de voorwaarden van de milieuvergunning niettemin van doorslaggevend belang voor het voortbestaan van de onderneming.
Volgens verweerder moet eiser ingevolge de milieuvergunning en de vergunning voor vrije inslag van oude materialen en afvalstoffen bij de inkoop van oude materialen en afvalstoffen een aantal gegevens registreren. Volgens verweerder voldoet eiser voor een totaal aan inkopen van € 10.115 niet aan de registratieverplichting. Ten aanzien van deze inkopen is verweerder meer in het bijzonder van mening dat hetzij eiser niet aan de vergunningvoorwaarden heeft voldaan, hetzij de desbetreffende inkoopbonnen niet zien op daadwerkelijke inkopen. Verweerder stelt verder dat geen sprake is van een goede registratie van de goederenbeweging, en evenmin van een goede voorraadadministratie. Ook heeft eiser volgens verweerder niet aan de bewaarplicht voldaan, nu met betrekking tot inkopen van particulieren slechts eenmaal per week een inkoopbon 'particulier' wordt opgemaakt en eerdere kladaantekeningen niet worden bewaard.
Eiser is van mening dat zijn administratie overeenstemt met hetgeen gebruikelijk is in de branche. Daarnaast beloopt de correctie zijns inziens slechts een gering deel van de omzet, te weten 3 percent. Eiser meent dat het gewicht van de aangeleverde partijen en de bijkomende hoogte van de inkoopbedragen niet behoeven te betekenen dat de leveringen niet door particulieren zijn geschied. Volgens eiser kunnen grote hoeveelheden afval vrijkomen bij bijvoorbeeld het slopen van een boot of het opruimen van bouwterreinen. De inkopen zijn in het inkoopregister geregistreerd. Eiser erkent ter zitting dat hij de kladaantekeningen van de inkopen heeft weggegooid. Eiser erkent voorts dat hij het verloop van de voorraad niet bijhoudt, maar slechts de eindvoorraad bepaalt en boekt. De inkoop van € 2.330 heeft volgens eiser betrekking op de inkoop van gesloopte aluminium kozijnen van een particulier. Uit de verkopen is volgens eiser op te maken dat aluminium is verkocht.
Anders dan verweerder meent, komt naar het oordeel van de rechtbank aan het begrip "administratie" in artikel 52 van de AWR een beperktere reikwijdte toe dan aan het begrip "administratie" zoals dat in de accountancy wordt gehanteerd. Eerstgenoemd begrip dient de belastingheffing en heeft derhalve slechts betrekking op voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens. Bovendien kunnen ingevolge artikel 52 van de AWR aan een administratie specifiek op de belastingheffing toegespitste eisen worden gesteld die een externe accountant als zodanig buiten beschouwing laat (vergelijk Tweede Kamer, 1988-1989, 21 287 blz. 9-10). Ook het feit dat eiser volgens verweerder niet voldoet aan alle voorwaarden die zijn verbonden aan de milieuvergunning en de vergunning voor vrije inslag van oude materialen en afvalstoffen, brengt niet zonder meer mee dat eiser niet voldoet aan het bepaalde in artikel 52 van de AWR.
Tussen partijen is niet in geschil dat eiser de kladaantekeningen van de inkopen van particulieren heeft weggegooid en dat er geen voorraadadministratie is. Naar het oordeel van de rechtbank zijn deze gebreken zodanig dat sprake is van een schending van artikel 52 van de AWR. (...)
Voor omkering van de bewijslast als bedoeld in artikel 27e van de AWR bestaat naar het oordeel van de rechtbank in dit geval echter geen aanleiding. De rechtbank overweegt hiertoe als volgt.
De door verweerder aangebrachte correctie bedraagt € 10.115, terwijl de omzet over het jaar 2005 € 456.000 bedraagt en de inkopen € 342.000 bedragen. De correctie bedraagt derhalve 2,2 percent van de omzet en 3 percent van de inkopen. Verweerder heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat de hele administratie is gecontroleerd. Verweerder heeft voorts in zijn pleitnota aangegeven dat geen negatieve kassen zijn vastgesteld, dat voldoende privé werd opgenomen en dat de brutowinstpercentages geen aanleiding tot opmerkingen gaven. Gelet op al deze feiten en omstandigheden in onderling verband gezien, is de rechtbank van oordeel dat omkering van de bewijslast in dit geval een te zware sanctie is. (...)
Literatuur
5.30 Koopman schrijft:(58)
Wanneer men de tekst van het voorgestelde art. 52 legt naast die van het huidige art. 53a, dan valt op dat de in de eerste leden van deze artikelen opgenomen omschrijvingen van de boekhoudverplichting sterk op elkaar lijken. Het enige wezenlijke verschil is dat het huidige art. 53a spreekt van een boekhouding terwijl het toekomstige art. 52 rept van een administratie. Blijkens de memorie van toelichting moet aan het begrip administratie een ruimere betekenis worden toegekend dan aan de boekhouding (...). (...) De indiener van het wetsvoorstel wekt (...) de indruk alles wat hij kon bedenken aan in een bedrijf vastgelegde informatie te hebben opgesomd. (...)
5.31 Kamerling en Van der Putten vermelden:(59)
De wijze waarop een administratie wordt gevoerd, doet in wezen niet ter zake, zolang de administratie maar voldoet aan de eisen die art. 52 AWR stelt.
Het zal duidelijk zijn, dat de formele juistheid en de uiterlijke verschijningsvorm van een administratie niets zeggen over de materiële juistheid ervan. Waar het voor de controle-ambtenaar op aankomt, is of hij ervan kan uitgaan, dat de administratie die hem is voorgelegd, materieel juist is en kan dienen als grondslag voor de winstberekening.
(...) [D]e administratie vervult een beschermende taak voor de administratieplichtige; zij functioneert als schild.
De materiële onjuistheid van een administratie kan de controle-ambtenaar op twee manieren aannemelijk maken. Ten eerste aan de hand van zijdelingse, externe verbanden. We noemen: een niet-geboekt inkooprenseignement, een ongeloofwaardig lage brutowinstmarge ten opzichte van die van de branchegenoten of een te laag of zelfs negatief netto-privé-cijfer.
De tweede manier waarop een controle-ambtenaar de materiële onbetrouwbaarheid van een administratie aannemelijk kan maken, is door gebreken in de administratie zelf aan te wijzen. We denken in dit verband aan negatieve kasboeksaldi, een onverklaarbaar laag brutowinstpercentage ten opzichte van de in- en verkoopprijzen, een onverklaarbare uitkomst van de chi-kwadraattoets etcetera.
5.32 Koopman betoogt:(60)
Daarnaast kan een gebrekkige boekhouding rechtstreeks tot omkering van de bewijslast leiden als er een wettelijke bepaling toepasselijk is die zulks bepaalt. Het bekendste voorbeeld van een dergelijke bepaling is art. 34 Wet OB, waarin geëist wordt dat de ondernemer aantekeningen houdt van de door hem en aan hem verrichte leveringen van goederen en verleende diensten, (...).
(...)
Niet elk gebrek in de administratie leidt tot de conclusie dat niet is voldaan aan de administratieplicht. Voor de toepassing van art. 36 Wet OB heeft de Hoge Raad al eens beslist dat het mede afhangt van gewicht van de geconstateerde onvolkomenheden of de bewijslast moet worden omgekeerd. Met name zal naar mijn mening moeten worden meegewogen of het geconstateerde gebrek van structurele of incidentele aard is, of aannemelijk is dat de fout opzettelijk is gemaakt en of de fout een aanmerkelijke invloed heeft op de omvang van de belastingschuld.
5.33 Den Boer, Koopman en Wattel merken met betrekking tot de administratieplicht op:(61)
Het voeren van de administratie omvat niet alleen het te boek stellen van de financiële resultaten van de onderneming. Het ziet ook op de vastlegging van bestuurs- en beheersdaden, op de interne organisatie in het algemeen, op het interne berichtenverkeer en al wat daarmee samenhangt (...). De grens van de fiscaalrechtelijke administratie- en bewaarverplichting wordt bepaald door datgene wat voor de belastingheffing van belang kan zijn. In beginsel kan dit worden gezegd van ieder gegeven dat eenmaal in verband met het bedrijf is verzonden, ontvangen of intern is vastgelegd. De wetgever heeft hierbij op voorhand niets willen uitsluiten. (...) Voor wat in concreto met betrekking tot een bedrijf, of beroep of werkzaamheid verwacht mag worden, kan een beperking uitgaan van de in art. 52 vastgelegde regel dat de administratie naar de eisen van dat bedrijf enz. moet worden gevoerd (...).
5.34 Van der Hel-van Dijk en Kamerling schrijven:(62)
(...) In 1994 werd aan het niet-nakomen van de administratieve verplichtingen van art. 52 AWR de sanctie van omkering van de bewijslast gekoppeld. Althans, wanneer die gebreken een dergelijke omkering rechtvaardigen.
Voor wat het niet-nakomen van de materiële component van art. 52 AWR betreft, ligt het voor de hand dat daarbij aansluiting wordt gezocht bij de materiële gebreken zoals die zich hebben ontwikkeld in het leerstuk van de verwerping van de administratie. Om te kunnen komen tot omkering van de bewijslast heeft men de "omweg" van de vereiste aangifte dan niet meer nodig. Bovendien kunnen materiële gebreken nu ook worden gekoppeld aan formele gebreken. Kortom, het "verwerpen van de boekhouding" is vervangen door "het verwerpen van de administratie" en een species geworden van het genus "niet-voldoen aan de administratieverplichting".
(...) Drie categorieën materiële gebreken zijn te onderkennen: 1 de hoogte van het brutowinstpercentage, 2 gebreken in en aan de administratie en 3 de hoogte van het nettoprivé-cijfer. De rechter zal pas overwegen de administratie te verwerpen als de controlemedewerker twee of meer van de bovenvermelde elementen aannemelijk kan maken. Slechts in sprekende gevallen kan een van die elementen volstaan.
5.35 Albert vermeldt:(63)
De eisen die aan het administratiesysteem worden gesteld, hangen af van de aard en de omvang van de desbetreffende onderneming. Het zal duidelijk zijn dat aan de administratie van een kleine eenmanszaak geringere eisen worden gesteld dan aan de administratie van een multinationale onderneming.
(...)
Inkoopfacturen behoren tot de administratie van art. 52 AWR. Hetzelfde geldt voor de voorraadadministratie en de kasadministratie. (...)
5.36 Langereis en De Roos signaleren:(64)
In de rechtspraak blijken drie criteria doorslaggevend te zijn voor het antwoord op de vraag of de boekhouding verworpen moet worden.
1. De bruto-winst is aanmerkelijk lager dan volgens objectieve maatstaven kon worden verwacht, welk verschil zich niet of niet goed laat verklaren;
2. De boekhouding vertoont ernstige gebreken, zoals de aanwezigheid van grote negatieve kassaldi of systeemfouten;
3. Bij een vermogensvergelijking of uit de boekhouding blijkt het bedrag dat beschikbaar is voor privé-verteringen van belanghebbende en zijn gezin onverklaarbaar laag (...).
In het algemeen zal de boekhouding verworpen worden ingeval sprake is van tenminste twee van deze drie elementen. Slechts in een uitzonderlijk geval zal één element reeds tot verwerping leiden.
5.37 Feteris schrijft:(65)
In de art. 25, zesde lid, en art. 27e AWR zijn limitatief de gevallen opgesomd waarin op grond van een gebrek aan medewerking van de belastingplichtige omkering van de bewijslast optreedt. (...) Het gaat telkens om niet-naleving van wettelijke verplichtingen door de belastingplichtige. (...) Tevens heeft de regering bij de parlementaire behandeling van de AWR aangegeven dat de omkering van de bewijslast achterwege blijft als de belastingplichtige geen verwijt kan worden gemaakt van zijn verzuim (...).
(...)
In de jurisprudentie is nog een belangrijke beperking op de omkering van de bewijslast aangebracht: zij treedt, gezien het ingrijpende karakter daarvan, pas op wanneer de tekortkoming van de belastingplichtige van voldoende gewicht is om een zo zware sanctie te rechtvaardigen. (...)
(...)
Omkering van de bewijslast treedt (...) op als de belastingplichtige niet voldoet aan de (...) administratie- en bewaarplicht van art. 52 AWR (...).
(...)
De tekortkomingen in de administratie moeten wel voldoende ernstig zijn om de omkering van de bewijslast te kunnen rechtvaardigen. (...) Vóór de inwerkingtreding van art. 52 AWR is er uitgebreide jurisprudentie ontwikkeld over verwerping van de boekhouding als grondslag voor de winstberekening (...). Daarvoor moest aannemelijk zijn dat de boekhouding onbetrouwbaar is. Dat criterium loopt (vrijwel) parallel met de thans gehanteerde maatstaf dat de administratie ernstige of systematische fouten bevat. (...)
5.38 De Blieck e.a. signaleren:(66)
De inhoud van het begrip 'administratie' zal zich in de praktijk verder kunnen ontwikkelen, met inachtneming van veranderingen van opvattingen omtrent de eisen die aan een administratie als bedoeld in art. 52 AWR mogen worden gesteld. Daarbij spelen de eisen welke volgens het accountantsberoep aan het begrip 'administratie' kunnen worden gesteld een rol. Gelet op de specifieke functie die het fiscale begrip administratie heeft ten behoeve van de belastingheffing, kan dat begrip echter niet worden vereenzelvigd met de daaromtrent in het accountantsberoep heersende opvattingen. (...)
5.39 A-G Wattel schrijft in zijn bijlage bij de conclusie voor HR BNB 2006/191:(67)
-5.2. Wat de belastingplichtige of administratieplichtige niet heeft, kan hij ook niet verstrekken. Waar niets is, verliest de keizer zijn recht. In dergelijke situaties kan de bewijslast niet omgekeerd worden op de grond dat niet verstrekt zou zijn. Bij administratieplichtigen is het alsdan mogelijk dat omkering toch plaatsvindt, nl. indien de administratieplichtige die gegevens wel had moeten hebben: de omkering sanctioneert immers ook de boekhoud- en bewaarplicht. De vraag of de belastingplichtige al dan niet over bepaalde informatie(dragers) beschikte, is een vraag van feitelijke aard, die onderworpen is aan de regels van de vrije bewijsleer. (...)
(...)
13. Grenzen aan de administratie- en bewaarplicht
-13.1. De grenzen van de administratie- en bewaarplicht worden in de eerste plaats bepaald door de vraag wat voor de belastingheffing van belang kan zijn. Wat in concreto van een ondernemer kan worden verlangd, zal met name afhangen van de aard van de bedrijfsuitoefening. Dat is bevestigd in HR 27 september 2002, nr. 36 676, BNB 2003/13,(68) met conclusie Van Kalmthout en noot Feteris. In geschil was of de belanghebbende, exploitant van een coffeeshop waar wellicht ook koffie geschonken werd, aan zijn administratieplicht had voldaan hoewel hij niet over inkoopfacturen beschikte van het vermoedelijk belangrijkste consumabel dat zijn nering het publiek bood. U overwoog:
'3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de administratie van belanghebbende weliswaar gebreken vertoont waar het betreft de administratie van de tot het bedrijfsvermogen behorende voorraden softdrugs, maar dat niet aannemelijk is geworden dat sprake is van een zodanig onvolkomen administratie dat op die grond de toepassing van de sanctie van artikel 29, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 1995; hierna: de Wet) gerechtvaardigd is. Het Hof heeft hierbij het volgende in aanmerking genomen. Bij de beantwoording van de vraag of is voldaan aan de administratieplicht als bedoeld in artikel 52 van de Wet, dient rekening te worden gehouden met de aard en de omvang van de desbetreffende onderneming. Waar de overheid enerzijds de verkoop van softdrugs aan coffeeshops veelal als een strafbaar feit blijft vervolgen, maar anderzijds een gedoogbeleid met betrekking tot de verkoop van softdrugs door coffeeshops voert, mag van de exploitant van een coffeeshop in redelijkheid niet worden verwacht dat hij ter zake van de inkoop van softdrugs over facturen beschikt. Een voorraadadministratie is in het algemeen een belangrijk middel voor de controle van de volledigheid van de omzetverantwoording, maar bij gebreke van door de leveranciers verstrekte inkoopbescheiden komt daaraan beperkte betekenis toe. Het Hof heeft voorts in aanmerking genomen dat de inkoop van softdrugs in de administratie van belanghebbende wordt verantwoord door middel van een kasadministratie, dat van de kasadministratie basisbescheiden in de administratie van belanghebbende voorhanden zijn en dat de kasadministratie kennelijk geen ernstige gebreken vertoont.
3.2. Voorzover middel I 's Hofs uiteindelijke oordeel met betrekking tot de door belanghebbende gevoerde administratie bestrijdt met het betoog dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de administratieverplichting vanwege het niet bewaren van zogenoemde bijvullingsformulieren, faalt het reeds omdat in dit geding omtrent de aard en het gebruik van de bijvullingsformulieren onvoldoende is komen vast te staan om de conclusie te rechtvaardigen dat aan de hand daarvan een verband zou kunnen worden gelegd tussen de inkoop en de omzet.
3.3. In het middel wordt voorts betoogd dat 's Hofs oordeel dat de door de Inspecteur verlangde wijze van administreren niet meer aanknopingspunten voor controle biedt dan de administratie van belanghebbende, onbegrijpelijk is. Het middel faalt ook in zoverre. Het Hof heeft kennelijk bedoeld tot uitdrukking te brengen dat ook bij de eerstbedoelde wijze van administreren de juistheid van de administratieve vastleggingen niet controleerbaar is aan de hand van van derden afkomstige bescheiden. Aldus verstaan is 's Hofs oordeel niet onbegrijpelijk.'
-13.2. U blijkt dus ook bij de administratie- en de bewaarplicht uw leer toe te passen dat - wat er zij van de letterlijke wettekst, die de omkering van de bewijslast als mechanische en alles-of-niets-sanctie ex lege definieert bij elk 'niet volledig voldoen' - de sanctie gerechtvaardigd moet worden door de ernst van het administratie- of bewaarverzuim. U zie bijvoorbeeld ook HR 14 juni 2000, nr. 33 862, BNB 2000/267, met conclusie Van den Berge en noot Simons, NTFR 2000/895, met noot Nieuwenhuizen, waarin de omstandigheid dat strikt genomen niet aan de omzetverantwoordingseisen ex art. 36 Wet OB was voldaan geen omkering rechtvaardigde.
(...)
6. Beschouwing en beoordeling van de cassatieklachten
6.1 Belanghebbende exploiteert een metaalrecyclingbedrijf. In het bedrijf van belanghebbende worden te verwerken goederen en metalen vaak contant ingekocht. Tijdens een boekenonderzoek na de aanslagoplegging zijn gebreken in de administratie geconstateerd, zoals het ontbreken van een kladkasboek, het niet altijd aansluiten van geboekte gegevens op de aanwezige inkoopgegevens en het ontbreken van een administratie van de goederenbeweging, waaronder een voorraadadministratie. Belanghebbende heeft volgens haar administratie een aantal inkopen gedaan waarvan uit de administratie, waaronder zogenoemde contantbonnen, niet blijkt van wie is ingekocht (NNB-bonnen). De Inspecteur heeft belanghebbende in dat kader gevraagd om namen, adressen en overige gegevens van de leveranciers van de desbetreffende partijen goederen. Belanghebbende heeft deze informatie niet verstrekt met als motivering dat zij niet meer weet welke leverancier welke partij heeft geleverd. De Inspecteur heeft van een aantal geboekte inkopen betwist dat er sprake was van inkopen en de winst in zoverre verhoogd, hetgeen heeft geleid tot de oplegging van een navorderingsaanslag en een boete, als vernietigd door het Hof.
6.2 De inzet van deze procedure is met name of er hier sprake is van een niet voldoen aan het bepaalde in artikel 52 AWR, omtrent de administratieplicht en de daarmee samenhangende bewaarplicht, en wel in zodanige mate dat de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast moet worden toegepast. Voorts gaat het om de vraag of die sanctie moet intreden wegens niet voldoen aan inlichtingenverplichtingen ingevolge de artikelen 47 en 49 AWR. Ten slotte speelt de vraag of ingeval het niet komt tot omkering van de bewijslast, belanghebbende de geboekte contante inkopen aannemelijk heeft gemaakt.
6.3 Tijdens de zitting bij het Hof van 28 januari 2009 heeft de voorzitter de partijen als voorlopig oordeel meegedeeld dat het Hof gelet op de door belanghebbende gegeven verklaringen, de branche waarin belanghebbende opereert en de aard van de gebreken die aan de administratie kleven, omkering van de bewijslast een te forse sanctie acht. Vervolgens is het onderzoek ter zitting geschorst om partijen in de gelegenheid te stellen eventueel een compromis te sluiten. Daartoe is het echter, ondanks bereidheid tot onderhandelen bij belanghebbende,(69) niet gekomen. De Inspecteur schrijft daarover in zijn brief aan het Hof van 4 februari 2009:
Er is geen compromis met belanghebbende gesloten. Het is voor belanghebbende en voor de Belastingdienst van belang duidelijkheid te krijgen of deze wijze van administreren aanvaardbaar is en duidelijkheid te krijgen of verzwaring van de bewijslast een gepaste maatregel is. Dit is voor belanghebbende niet alleen van belang in het kader van deze procedure maar ook van belang voor zijn concurrentiepositie; ook voor haar branche-genoten moet duidelijk zijn dat een administratie zodanig moet zijn ingericht dat voor het als inkoop kwalificeren van uitgaande kasstromen meer nodig is dan een intern opgemaakt stuk.
6.4 Naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris heb ik in deze conclusie de stand van zaken met betrekking tot de voorgelegde vragen geïnventariseerd, als hier te benutten bij de bespreking van de cassatieklachten.(70)
6.5 In de eerste cassatieklacht wordt betoogd dat een wezenlijk deel van de totale inkopen van belanghebbende niet (binnen een redelijke termijn) controleerbaar is, zodat omkering en verzwaring van de bewijslast gerechtvaardigd is.
6.6 Dienaangaande is door het Hof in r.o. 4.2 overwogen dat de wet voor een juiste vaststelling van de vennootschapsbelasting geen specifieke eisen stelt met betrekking tot de wijze waarop een belastingplichtige bewijs dient te leveren.(71) Die overweging is mijns inziens juist te achten.
6.7 Vervolgens gaat het Hof in r.o. 4.3 in op de vraag of de geconstateerde gebreken in de administratie voldoende gewicht vormen voor 'de conclusie dat belanghebbende niet aan de administratieverplichting van artikel 52 van de AWR heeft voldaan en wel in zodanige mate dat reden bestaat voor omkering en verzwaring van de bewijslast.' Omdat het Hof onvoldoende reden ziet 'voor de conclusie dat gebreken of tekortkomingen in de administratie van belanghebbende van zodanige omvang zijn dat daardoor een voldoende juiste vaststelling van de belastingschuld niet kan plaats vinden' verwerpt het Hof de stelling dat er sprake is van een zodanig niet voldoen aan het bepaalde in artikel 52 AWR dat plaats zou zijn voor omkering en verzwaring van de bewijslast.
6.8 Bij dat oordeel dient te worden bedacht dat bij aanwezigheid van gebreken in de administratie van een belastingplichtige omkering van de bewijslast pas kan intreden nadat is komen vast te staan dat de administratie dermate gebrekkig is dat 'een ernstig gevaar voor de juiste belastingheffing aanwezig is'.(72) Niet elk gebrek in de administratie leidt derhalve tot de conclusie dat niet is voldaan aan de administratieplicht.(73) Een evenredige benadering vergt dat 'de sanctie gerechtvaardigd moet worden door de ernst van het administratie- of bewaarverzuim'.(74) Feteris schrijft dienaangaande: 'De tekortkomingen in de administratie moeten wel voldoende ernstig zijn om de omkering van de bewijslast te kunnen rechtvaardigen. (...) Vóór de inwerkingtreding van art. 52 AWR is er uitgebreide jurisprudentie ontwikkeld over verwerping van de boekhouding als grondslag voor de winstberekening (...). Daarvoor moest aannemelijk zijn dat de boekhouding onbetrouwbaar is. Dat criterium loopt (vrijwel) parallel met de thans gehanteerde maatstaf dat de administratie ernstige of systematische fouten bevat'.(75) In HR BNB 1983/248(76) is inzake onvolkomenheden bij de registratie van kasontvangsten overwogen dat onvolkomenheden 'van zo weinig gewicht kunnen zijn dat door die onvolkomenheden' de sanctie van omkering van de bewijslast niet gerechtvaardigd is.(77)
6.9 Het komt mij voor dat de grens wordt bereikt waar de administratie zodanig verwijtbaar gebrekkig is dat daaraan niet binnen een redelijke termijn de relevante fiscale gegevens met een aanvaardbare mate van betrouwbaarheid kunnen worden ontleend. Bij de aan een bepaalde bedrijfsadministratie te stellen eisen dient rekening te worden gehouden met aard en omvang van het bedrijf. Zo beschouwd geven de voornoemde overwegingen van het Hof mijns inziens geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
6.10 De feitelijke afwegingen die het Hof heeft gemaakt in r.o. 4.5 omtrent de voor het bedrijf van belanghebbende vereiste mate van goederenadministratie zijn mijns inziens niet onbegrijpelijk te achten en lenen zich overigens niet voor nadere toetsing in cassatie.
6.11 De Inspecteur heeft er in het kader van zijn stelling dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de verplichtingen van artikel 52 AWR op gewezen(78) dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de voorwaarden van de voor de omzetbelasting aan haar afgegeven 'Vergunning vrije inslag oude materialen en afvalstoffen'(79), met name door geen naam en adres van de ontdoener te vermelden op de zogenoemde contantbonnen.(80)
6.12 Volgens artikel 52, lid 3, AWR behoort tot de administratie mede hetgeen ingevolge andere belastingwetten wordt bijgehouden, aangetekend of opgemaakt. Dat betekent dat de administratieverplichting van belanghebbende ingevolge artikel 52 AWR mede omvat de bij te houden administratie ingevolge die voor de omzetbelasting verleende vergunning.
6.13 In zoverre is het in principe mogelijk dat een niet voldoen aan de voor de omzetbelasting gestelde vergunningvoorwaarden, waaronder het schriftelijk bijhouden van naam en adres van verkopers, kan leiden tot omkering van de bewijslast ingevolge artikel 52 AWR, mits een schending van vergunningvoorwaarden van voldoende gewicht is bezien in het kader van de gehele administratie.
6.14 Het lijkt mij dat een eventuele sanctionering van het niet naleven van die vergunningvoorwaarden primair moet plaatsvinden in de omzetbelasting, met name door oplegging van met zo een gebrek samenhangende naheffingsaanslagen. Uit de processtukken blijkt echter niet dat er na controle naheffingsaanslagen in de omzetbelasting zijn opgelegd wegens schending van vergunningvoorwaarden.(81)
6.15 Het Hof heeft in r.o. 4.4 dienaangaande overwogen: 'Voor de heffing van omzetbelasting komen de controlerende ambtenaren tot beperkte correctievoorstellen in verband met verschillen tussen de administratie en de gedane aangiften.'(82) In het controlerapport wordt dienaangaande vermeld: 'De totalen van de aangiften omzetbelasting over 2003 sluiten niet geheel aan bij de administratie na het opmaken van de jaarstukken.' Uit het rapport blijkt vervolgens dat dit over het onderhavige jaar 2003 niet heeft geleid tot naheffing, maar tot de verlening van een vermindering van € 683.(83)
6.16 Het voorgaande moet naar mijn mening betekenen dat er in casu geen grondslag is voor doorwerking van het niet nakomen van die voor de omzetbelasting gegeven vergunningvoorwaarden naar een omkering van de bewijslast voor de hele administratie, ingevolge artikel 52 AWR.
6.17 Ik meen overigens dat aan een eventuele schending van administratieplichten ingevolge een milieuvergunning, waarbij het hier weer gaat om het niet vermelden van naam en adres van de ontdoener, geen betekenis toekomt bij de beoordeling of is voldaan aan de fiscale administratieplicht ingevolge artikel 52 AWR. Ingevolge artikel 52, lid 3, AWR wordt mede tot de administratie gerekend hetgeen 'ingevolge andere belastingwetten' moet worden geadministreerd. Dit ziet dus niet op milieuwetgeving.(84) De eerste klacht faalt derhalve.
6.18 In de tweede cassatieklacht wordt gesteld dat 'het Hof heeft verzuimd om zich uit te laten over de schending van artikel 47 en/of 49 AWR'. Volgens het middel staat feitelijk vast dat belanghebbende 'de namen van anonieme leveranciers' kende, maar weigerde deze aan de Inspecteur te verstrekken.
6.19 Het middel gaat ervan uit dat vast staat dat belanghebbende de namen van de anonieme leveranciers kende.
6.20 Belanghebbende schrijft in haar brief aan de Inspecteur van 20 januari 2006:(85)
(...) Uiteraard kent cliënte een belangrijk deel van haar toeleveranciers, zeker als het gaat om bedrijven, die regelmatig grote partijen aanleveren. Gezien het tijdsverloop en het grote aantal transacties kan cliënte thans niet meer reconstrueren wat van wie is ingekocht. (...).
Gezien de grote impact voor derden (u spreekt in uw brief zelf over "derdenonderzoeken") kan cliënte alleen gegevens verstrekken als zij daarvan volledig zeker is. Een en ander speelde echter een aantal jaren geleden. Ook al gezien het grote aantal transacties is cliënte echter onvoldoende zeker om uit haar geheugen de gevraagde gegevens te kunnen verstrekken. Wij vertrouwen erop dat u hiervoor begrip hebt.
6.21 Belanghebbende schrijft in haar brief aan de Inspecteur van 7 maart 2006:(86)
(...) Thans is niet meer te traceren wie welke partij aanleverde, tenminste voor zover het betrof partijen aangeleverd voor november 2003. Omstreeks dit tijdstip heeft cliënte haar wijze van registratie gewijzigd. U kunt van cliënte niet vragen schattenderwijs en gebaseerd op haar geheugen aan te geven wie wat aanleverde. Dit temeer niet, daar u in uw brief aangeeft, dat dit voor u een reden kan zijn tot het instellen van boekenonderzoeken bij de desbetreffende toeleveranciers van cliënte. (...)
6.22 Belanghebbende schrijft in haar brief aan de Inspecteur van 28 maart 2006:(87)
(...) Cliënte is bereid alle informatie te verschaffen waarover zij beschikt. Speculaties vallen hier niet onder. U kunt van cliënte niet iets vragen waarover zij niet beschikt. (...) Tenslotte herhalen wij nogmaals, dat cliënte uiteraard haar toeleveranciers kent. (...) Zij kan echter niet meer vaststellen over de door u genoemde jaren wie welke hoeveelheden heeft geleverd en wenst hierover niet te speculeren. (...)
6.23 In het rapport van het boekenonderzoek wordt vermeld:(88)
Bovendien stelt F dat in het bedrijf van zijn cliënt niet meer te achterhalen is wie de genoemde grote partijen hebben geleverd. Zijn cliënt weet wel de namen van de leveranciers, maar weet niet meer wie welke partij heeft geleverd.
6.24 Belanghebbende stelt in haar pleitnota bij de Rechtbank:(89)
(...) - merken wij nog op, dat het niet kunnen noemen van namen in relatie tot hoeveelheden niet inhoudt, dat geen medewerking wordt verleend. De (...) inspecteur mag echter van cliënte niet vragen drie jaar na dato te gaan speculeren over welke toeleveranciers welke hoeveelheden wanneer hebben aangeboden. (...)
6.25 In het proces-verbaal van de zitting van het Hof is opgenomen:(90)
en verklaart de Inspecteur:
Hij legt in deze procedure geen nadruk op de omkering van de bewijslast op grond van artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Wel handhaaft hij alles wat daarover in de procedure bij de Rechtbank is gezegd.
(...)
De gemachtigde van belanghebbende verklaart in tweede termijn:
Hetgeen de Inspecteur zegt is ten dele waar. Deels zijn het bekenden die hun naam niet willen geven, deels zijn het volledig onbekenden.
6.26 Belanghebbende stelt dus 'een belangrijk deel van haar toeleveranciers' te kennen. Deels zijn de toeleveranciers bekenden die hun naam niet willen geven. Belanghebbende stelt niet meer te kunnen reconstrueren wat van wie is ingekocht. In de procedure is niet komen vast te staan dat belanghebbende weet welke met NNB-bonnen samenhangende partijen goederen zijn ingekocht van wie. Daarvan uitgaande geldt ten aanzien van de inlichtingenplicht: 'Wat de belastingplichtige of administratieplichtige niet heeft, kan hij ook niet verstrekken. Waar niets is, verliest de keizer zijn recht. In dergelijke situaties kan de bewijslast niet omgekeerd worden op de grond dat niet verstrekt zou zijn.'(91)
6.27 De Inspecteur heeft ervan uitgaande dat bij belanghebbende twijfels blijven bestaan welke toeleverancier bij welke bon hoort, verklaard 'bereid [te zijn, RIJ] toe te staan dat ons de naw gegevens verstrekt worden van de toeleveranciers, waarvan belastingplichtige meent te weten dat deze een van de betreffende "contante partijen" heeft geleverd.'(92)
6.28 Kennelijk ziet de vraagstelling van de Inspecteur specifiek op informatie over 'de toeleveranciers, waarvan belastingplichtige meent te weten dat deze een van de betreffende "contante partijen" heeft geleverd'. Het is niet vastgesteld dat belanghebbende over die informatie beschikte. Belanghebbende heeft weliswaar erkend een deel van haar desbetreffende leveranciers te kennen maar kan die leveranciers kennelijk niet koppelen aan de onderhavige contantbonnen. Gezien de voormelde vraagstelling van de Inspecteur kan naar mijn mening niet worden gezegd dat belanghebbende heeft geweigerd gevraagde informatie te verstrekken waarover zij wel beschikte. Daarop stuit deze klacht af.
6.29 Overigens zou de Inspecteur er wellicht goed aan hebben gedaan aanvullend, in het kader van belanghebbendes inlichtingenplicht, dus buiten haar administratieplicht, te vragen naar de namen en overige gegevens van haar ongenoemde leveranciers. Dit in heldere bewoordingen en onder verwijzing naar artikel 47 AWR en de daarmee samenhangende mogelijkheid van omkering van de bewijslast. Zo een aanvullende vraag, geformuleerd als afzonderlijke vraag, los van de vraag wie welke partij heeft geleverd, had belanghebbende mijns inziens, gezien de bij haar bestaande kennis en de mogelijke relevantie van de vraag voor haar eigen belastingheffing, wel moeten beantwoorden. Een zodanig inlichtingenverzoek is echter, als gezegd, niet gedaan in deze procedure.(93)
6.30 De derde cassatieklacht houdt in dat het Hof 'ten onrechte vaststelt dat de Inspecteur niet zou hebben weersproken dat de provincie in strijd met de milieuvergunning het gebruik van NNB-bonnen accepteerde.' In verband daarmee kan worden gewezen op het volgende.
6.31 In haar brief aan de Inspecteur van 7 maart 2006 heeft belanghebbende gesteld:(94)
Voor de goede orde wijzen wij u erop, dat cliënte niet de mogelijkheid heeft van toeleveranciers te vragen zich te legitimeren. Zij kan derhalve niet vaststellen wie goederen aanlevert, laat staan namens wie deze goederen worden aangeleverd. Zij moet vertrouwen op de haar in deze verstrekte informatie. Indertijd is deze problematiek in het kader van het verlenen van de vereiste vergunning ook besproken met E, bij de provincie belast met vergunningverlening. E gaf aan, dat indien niet over de personalia van de toeleverancier kon worden beschikt, op de bon "NNB" kon worden vermeld. (...)
6.32 In de motivering van haar beroepschrift bij de Rechtbank heeft belanghebbende gesteld:(95)
(...) Op een aantal bonnen staan niet vermeld de personalia van de verkoper (alsdan wordt op de bon vermeld "NNB"). Met E, provincie R, is deze handelswijze afgesproken in het kader van de door de provincie aan cliënte verleende milieuvergunning. Cliënte is dan ook van oordeel hiermee correct te hebben gehandeld. (...)
6.33 In zijn verweerschrift bij de Rechtbank heeft de Inspecteur gesteld:(96)
De opmerking van belanghebbende dat met een ambtenaar van de provincie R de afspraak is gemaakt dat de personalia van de verkoper niet op de bon behoeven te worden vermeld, maar dat kan worden volstaan met de vermelding NNB, kan niet juist zijn. Deze afspraak is immers in duidelijke tegenspraak met de uitdrukkelijk geformuleerde vergunningvoorwaarden. Zelfs indien de betreffende ambtenaar deze uitspraak zou hebben gedaan zou belanghebbende zich hebben moeten realiseren dat dit zodanig in tegenspraak was met de voorwaarden dat aan deze toezegging geen rechten konden worden ontleend. Tot op heden is de mededeling van belanghebbende ook niet met stukken gestaafd.
6.34 In de motivering van haar beroepschrift in hoger beroep heeft belanghebbende gesteld:(97)
Bij het niet beschikken over namen en adressen wordt op de bon "NNB" vermeld, zulks op advies van de ambtenaar van de provincie, belast met handhaving van de aan cliënte afgegeven milieuvergunning.
6.35 In zijn verweerschrift bij het Hof heeft de Inspecteur gesteld:(98)
Verweerder handhaaft al hetgeen door hem in eerste aanleg is aangevoerd bij de behandeling van de zaak bij de rechtbank.
6.36 In het proces-verbaal van de zitting van het Hof is opgenomen:(99)
In antwoord op vragen van het Hof verklaart de gemachtigde van belanghebbende:
(...)
Bij de vorige controle zijn er geen opmerkingen gemaakt over de wijze van administreren. Daarna liep belanghebbende aan tegen het verschijnsel van de valse namen. Daarover heeft hij gesproken met E, die heeft aangegeven dat het noteren van NNB de voorkeur verdient boven het opschrijven van een overduidelijk fictieve naam. Dat is belanghebbende gaan doen.
(...)
De Inspecteur verklaart in tweede termijn:
(...)
Elsinga zou hebben gezegd dat als het gaat om totaal onbekende klanten die een duidelijk fictieve naam opgeven ook NNB kan worden genoteerd. Maar in de onderhavige situatie is [het, RIJ] niet zo dat de afnemers niet bekend zijn. Het gaat om bekenden van belanghebbende die om hen moverende redenen hun naam niet genoteerd willen zien. Daarmee is het verhaal naar E toe niet volledig geweest.
6.37 Uit het voorgaande moge blijken dat de Inspecteur wel degelijk heeft weersproken dat de provincie het gebruik van de zogenoemde NNB-bonnen accepteerde. In zoverre is de derde cassatieklacht terecht voorgesteld.
6.38 Ik meen echter dat dit voor de procedure inhoudelijk niet van betekenis kan zijn. Want zelfs als juist is, zoals belanghebbende heeft gesteld, dat de provincie in het kader van de aan belanghebbende verleende milieuvergunning zou hebben aanvaard dat belanghebbende de personalia van leveranciers niet op inkoopbonnen behoefde te vermelden, kan belanghebbende daaraan geen relevant vertrouwen ontlenen voor de belastingheffing en de daarmee samenhangende administratieplicht. In fiscale zaken te beschermen vertrouwen kan immers slechts worden ontleend aan uitlatingen of toezeggingen van de kant van 'de inspecteur die bevoegd is ten aanzien van de heffing van de desbetreffende belasting'.(100) Als zodanig zijn niet aan te merken ambtenaren van de provincie belast met de uitvoering van milieuwetgeving.(101)
6.39 In de toelichting op het middel van cassatie wordt er met betrekking tot de aanwezige NNB-bonnen voorts over geklaagd dat 'het onbegrijpelijk is dat het Hof deze anonieme en oncontroleerbare inkopen geloofwaardig acht op basis van de algemene verklaringen van medewerkers en de directeur van belanghebbende dat er inkopen plaatsvonden met behulp van NNB-bonnen. Ter zake van de door de inspecteur geselecteerde NNB-bonnen met grote leveranties zijn geen specifiek bruikbare verklaringen afgelegd'.(102) Het Hof heeft overwogen:(103)
4.9. Vast staat dat belanghebbende tot genoemd bedrag uitgaven heeft gedaan en dat deze uitgaven in de administratie zijn opgenomen. Belanghebbende stelt dat deze uitgaven zijn gedaan aan de hand van zogenoemde contantbonnen die zijn opgemaakt bij de inkoop van grotere partijen schroot en sloopmateriaal, waarbij degenen van wie werd ingekocht anoniem wensten te blijven. In ieder geval moet worden opgemerkt dat in de grootboekrekening 'Kas' van belanghebbende op verschillende data bedragen zijn geboekt die corresponderen met de gegevens op 30 bonnen van deze grotere inkopen. Zoals hiervoor is overwogen acht het Hof aannemelijk dat in de branche van belanghebbende menig leverancier niet bereid is zijn naam te noemen. Het Hof ziet voorts geen reden - ook niet in hetgeen de Inspecteur daaromtrent heeft aangevoerd - om aan de geloofwaardigheid van de door belanghebbende ingebrachte verklaringen van medewerkers van haar onderneming te twijfelen. De Inspecteur heeft niet bestreden dat belanghebbende contant partijen schroot en sloopmateriaal inkoopt. De Inspecteur heeft erkend dat hij geen aanwijzing heeft die erop duidt dat met betrekking tot het bedrag van € 192.787 sprake zou zijn van andersoortige uitgaven of van uitgaven die ten goede zijn gekomen aan de enig aandeelhouder. Ten slotte merkt het Hof op dat de Inspecteur, die toch blijkens zijn vermelding in het verweerschrift bij de Rechtbank heeft aangegeven dat sprake is van een landelijk onderzoek 'afval en schroot', geen enkel branchegegeven heeft aangedragen op grond waarvan aanleiding zou kunnen bestaan voor twijfel aan de winstberekening van belanghebbende.
4.10. Het voorgaande leidt het Hof tot de conclusie dat de Inspecteur niet dan wel onvoldoende aannemelijk maakt, dat belanghebbende de over het jaar 2003 aangegeven belastbare winst onjuist heeft berekend. Het gelijk is mitsdien aan belanghebbende. (...)
6.40 Onder HR BNB 2006/205 heb ik geannoteerd:(104)
3. In het kader van de in het fiscale procesrecht in beginsel geldende vrije bewijsleer kunnen partijen bewijs leveren met alle middelen rechtens, waaronder geschriften, de administratie, rapporten van deskundigen, kaarten, foto's, verklaringen van getuigen of deskundigen et cetera. Partijen zijn vrij in de keuze van de aan te voeren bewijsmiddelen, behalve ingeval in de materiële belastingwetgeving een bepaalde vorm van bewijs wordt voorgeschreven; zie bijvoorbeeld de eis ingevolge art. 6.39, eerste lid, Wet IB 2001 dat giften slechts aftrekbaar zijn voor zover zij met schriftelijke bescheiden kunnen worden gestaafd.
Het is overgelaten aan de feitenrechter te bepalen welke aangevoerde bewijsmiddelen, eventueel in combinatie beschouwd, tot de conclusie voeren dat bepaalde gestelde feiten ten processe al dan niet aannemelijk zijn geworden, oftewel bewezen zijn. De Hoge Raad pleegt als cassatierechter afstandelijk om te gaan met een bewijsoordeel van de feitenrechter. Daartegen gerichte cassatieklachten kunnen slechts doel treffen indien sprake is van evidente misslagen of omissies, dan wel indien blijkt van een rechtens onjuiste opvatting van het bewijsrecht. In dat kader past de aanwijzing die de Hoge Raad met het oog op de procedure na verwijzing op voorhand geeft in het arrest nr. 41 814, aan het slot van rov. 3.3: 'Opgemerkt dient te worden dat belanghebbende op alle manieren bewijs kan leveren van de zijns inziens aanwezige aftrekposten en dat de overlegging van originele stukken daarvoor niet altijd nodig behoeft te zijn'. Dat betekent dat het de Inspecteur weliswaar vrij staat te verlangen dat belanghebbende hem originele bewijsstukken overlegt, dus geen afschriften of kopieën, maar de Inspecteur kan de door belanghebbende aan te voeren bewijsmiddelen niet daartoe beperken. Belanghebbende kan ook door andere bewijsmiddelen trachten de Inspecteur te overtuigen of als dat niet lukt, trachten zijn gelijk te halen bij de rechter, zonder beperkingen in de aard van de aan te voeren bewijsmiddelen.
6.41 De klacht faalt voor zover die zich richt tegen de feitelijke waardering van de verklaringen van de medewerkers en de directeur van belanghebbende dat er inkopen hebben plaatsvonden waarop die zogenoemde NNB-bonnen betrekking hebben. Dienaangaande merk ik nog op dat de Inspecteur weliswaar heeft betwist dat de ingevolge de NNB-bonnen gedane uitgaven zien op inkopen, maar heeft nagelaten aantoonbaar aan te geven waaraan die uitgaven dan wel ten goede zouden zijn gekomen.
7. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Inspecteur van de Belastingdienst/P.
2 De in deze conclusie vermelde citaten zijn zonder de daarin voorkomende voetnoten opgenomen.
3 Een dergelijke vergunning houdt in dat aan de vergunninghouder wordt toegestaan oude materialen en afvalstoffen te betrekken, zonder dat door de leverancier wegens de levering van die goederen aan de vergunninghouder, op aangifte omzetbelasting wordt voldaan. De houder van de vergunning mag dus, mits wordt voldaan aan de vergunningvoorwaarden, oude materialen en afvalstoffen betrekken van leveranciers, zonder dat leveranciers hiervoor omzetbelasting verschuldigd worden. Zonder een dergelijke vergunning zou de vergunninghouder aan leveranciers door deze gefactureerde omzetbelasting moeten voldoen, die dan, ervan uitgaande dat de goederen worden gebruikt voor belaste activiteiten, door de vergunninghouder in zijn aangifte omzetbelasting in aftrek wordt gebracht. De vergunning biedt dus vooral een financieringsvoordeel voor de vergunninghouder. Dergelijke vergunningen waren gebaseerd op de resolutie van 30 januari 1969, nr. D68/7703; ingetrokken bij besluit van 9 augustus 2007, V-N 2007/40.29. Met ingang van 1 januari 2007 geldt de verplichte verleggingsregeling van artikel 24bb Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968.
4 Zie verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank blz. 18. Zie ook bijlage 6 bij het beroepschrift van belanghebbende bij de Rechtbank, blz. 18.
5 Op een weegbrugbon wordt het gewicht van een aangeleverde partij genoteerd, veelal berekend als het gewicht van een beladen vrachtwagen minus het bekende leeggewicht van de vrachtwagen. Zie nader onderdeel 2.16 van deze conclusie, ad 5 en 6.
6 Dat wil zeggen: naam, adres en woonplaats (noot toegevoegd, RIJ).
7 Rechtbank te Arnhem 12 november 2007, LJN BL7398.
8 Hoge Raad 29 september 1993, nr. 28400, BNB 1993/330 (noot toegevoegd, RIJ).
9 Gerechtshof te Arnhem 22 december 2009, nr. 07/00583, LJN BK8675, V-N 2010/21.2.2, NTFR 2010/364.
10 Hoge Raad 21 maart 2008, nr. 43966, LJN BC7256, BNB 2008/207 (noot toegevoegd, RIJ).
11 Bladzijde 43 van het document (noot toegevoegd, RIJ).
12 Hoge Raad 23 september 2005, nr. 38810, LJN AU3140, BNB 2006/21 (noot toegevoegd, RIJ).
13 Hoge Raad 22 september 2006, nr. 41770, LJN AY8656, BNB 2007/45 (noot toegevoegd, RIJ).
14 Wet van 29 juni 1994 tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen tot aanpassing van de administratieve verplichtingen ten dienste van de belastingheffing en in verband daarmee wijziging van enige andere wetten (aanpassing van administratieve verplichtingen), Stb. 1994, 499; in werking getreden op 14 juli 1994.
15 Het vierde lid luidde van 14 juli 1994 tot en met 31 mei 1998: 'Administratieplichtigen zijn verplicht de in de voorgaande leden bedoelde gegevensdragers gedurende tien jaren te bewaren' en van 1 juni 1998 tot en met 31 december 2000: 'Administratieplichtigen zijn verplicht de in de voorgaande leden bedoelde gegevensdragers gedurende zeven jaren te bewaren.' (noot toegevoegd, RIJ).
16 Op het hoger beroep is artikel 27e AWR op grond van artikel 27j, lid 2, AWR, van overeenkomstige toepassing.
17 Ontwerp van wet tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen tot aanpassing van de administratieve verplichtingen ten dienste van de belastingheffing en in verband daarmee wijziging van enige andere wetten.
18 Kamerstukken II 1988/89, 21 287, nr. 3, blz. 3.
19 Kamerstukken II 1988/89, 21 287, nr. 3, blz. 4-5.
20 Kamerstukken II 1988/89, 21 287, nr. 3, blz. 6.
21 Kamerstukken II 1988/89, 21 287, nr. 3, blz. 9.
22 Kamerstukken II 1988/89, 21 287, nr. 3, blz. 11-12.
23 Kamerstukken II 1988/89, 21 287, nr. 3, blz. 23.
24 Kamerstukken II, 1988/89, 21 287, nr. 3, blz. 3-4.
25 Kamerstukken II, 1988/89, 21 287, nr. 3, blz. 6.
26 Kamerstukken II, 1988/89, 21 287, nr. 3, blz. 8-9.
27 Kamerstukken II, 1988/89, 21 287, nr. 3, blz. 23.
28 Ontwerp van wet tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen tot aanpassing van de administratieve verplichtingen ten dienste van de belastingheffing en in verband daarmee wijziging van enige andere wetten.
29 Kamerstukken II 1988/89, 21 287, nr. 3, blz. 5-6.
30 Kamerstukken II 1988/89, 21 287, nr. 3, blz. 19-20.
31 Handelingen II 1992/93, 83, blz. 6050.
32 Hoge Raad 28 maart 1979, nr. 18916, BNB 1979/169.
33 Hoge Raad 15 juni 1983, nr. 21149, BNB 1983/248.
34 Hoge Raad 23 april 1986, nr. 23374, BNB 1986/276.
35 Hoge Raad 20 mei 1987, nr. 23840, BNB 1987/208.
36 Hoge Raad 12 oktober 1988, nr. 24702, BNB 1988/323.
37 Hoge Raad 11 december 1991, nr. 27649, BNB 1992/69.
38 Hoge Raad 5 juni 1996, nr. 31163, LJN AA2023, BNB 1996/234.
39 Hoge Raad 14 juni 2000, nr. 33862, LJN AA6199, BNB 2000/167.
40 Hoge Raad 13 september 2000, nr. 34881, LJN AA7067, BNB 2000/336. Op dezelfde dag is een vergelijkbare uitspraak gewezen: Hoge Raad 13 september 2000, nr. 34882, LJN AA7068, BNB 2000/337.
41 Hoge Raad 25 januari 2002, nr. 36063, LJN AD8475, BNB 2002/136.
42 Hoge Raad 27 september 2002, nr. 36676, LJN AD8780, BNB 2003/13.
43 Hoge Raad 23 september 2005, nr. 38810, LJN AU3140, BNB 2006/21.
44 Hoge Raad 27 januari 2006, nr. 39104, LJN AR6478, BNB 2006/191. Voor een vergelijkbare uitspraak, zie Hoge Raad 27 januari 2006, nr. 39105, LJN AR6513, V-N 2006/9.4.
45 Hoge Raad 3 februari 2006, nr. 41814, LJN AV0826, BNB 2006/205.
46 Hoge Raad 22 september 2006, nr. 41770, LJN AY8656, BNB 2007/45.
47 Hoge Raad 21 maart 2008, nr. 43966, LJN BC7256, BNB 2008/207.
48 Hoge Raad 30 oktober 2009, nr. 07/10513, LJN BH1083, BNB 2010/47.
49 Hoge Raad 11 april 2003, nr. 36822, LJN AE3220, BNB 2003/264 (noot toegevoegd, RIJ).
50 Gerechtshof te Leeuwarden 20 juni 2003, nr. 01/0783, LJN AH8684, V-N 2003/51.7, NTFR 2003/1110.
51 Gerechtshof te Amsterdam 5 november 2003, nr. 01/2970, V-N 2004/50.6.
52 Gerechtshof te Amsterdam 5 januari 2004, nr. 02/2511, LJN AO1763, V-N 2004/20.6, NTFR 2004/120.
53 Gerechtshof te Arnhem 12 januari 2004, nr. 01/1175, LJN AO4524, V-N 2004/16.3.2, NTFR 2004/329. De Hoge Raad heeft het tegen deze uitspraak ingestelde cassatieberoep verworpen met een beroep op artikel 81 RO, Hoge Raad 1 april 2005, nr. 40514, V-N 2005/21.1.1, NTFR 2005/477.
54 Gerechtshof te Arnhem 1 februari 2005, nr. 02/3303, LJN AS5633, V-N 2005/21.9, NTFR 2005/324.
55 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 31 augustus 2006, nr. 01/01354, LJN AZ1135, V-N 2007/13.2, NTFR 2006/1582.
56 Rechtbank te 's-Gravenhage 15 augustus 2008, nrs. AWB 06/00064 IB/PVV, AWB 06/00065 IB/PVV, AWB 06/00066 IB/PVV, AWB 06/00067 ZFWET, AWB 06/00068 ZFWET, AWB 06/00069 ZFWET, AWB 06/00070 IB/PVV, AWB 06/00071 ZFWET, AWB 06/00786 IB/PVV, AWB 06/00787 IB/PVV, AWB 06/00788 IB/PVV, AWB 06/00789 IB/PVV, AWB 06/00790 ZFWET, AWB 06/00792 ZFWET, AWB 06/00793 ZFWET, AWB 06/00794 IB/PVV, AWB 06/00796 WAZ en AWB 06/00799 ZFWET, LJN BE9858, V-N 2008/60.6, NTFR 2008/2233.
57 Rechtbank te Arnhem 21 september 2010, nr. AWB 09/1305, LJN BN7821.
58 R.J. Koopman, 'Verworpen boekhouding in de winstsfeer', in: J. den Boer, K. van Raad & J. van Soest (red.), Opstellen over vennootschap en belasting (Verburgbundel), Deventer: Kluwer 1994, blz. 104-105. Zie eveneens L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2009, blz. 141.
59 R.N.J. Kamerling & J.A.M. van der Putten, 'De dynamisering van een oud leerstuk', WFR 1995/499, blz. 499-500.
60 R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, Deventer: Kluwer 1996, blz. 150-152. Zie eveneens R.N.J. Kamerling & J.A.M. van der Putten, t.a.p., blz. 504; J. den Boer, R.J. Koopman & P.J. Wattel, Algemeen belastingrecht, Deventer: Kluwer 1999, blz. 294; P.G.H. Albert, Hoofdstukken formeel belastingrecht, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2005, blz. 178-179 en E. B. Pechler, 'Omkering van de bewijslast', NTFR-B 2008/26, blz. 17.
61 J. den Boer, R.J. Koopman & P.J. Wattel, t.a.p., blz. 516.
62 E.C.J.M. van der Hel-van Dijk & R.N.J. Kamerling, 'Het verwerpen van de administratie: een inventarisatie', WFR 2002/797, blz. 804.
63 P.G.H. Albert, t.a.p., blz. 190.
64 Ch.J. Langereis & I. de Roos, Hoofdlijnen fiscaal procesrecht, Deventer: Kluwer 2006, blz. 222. Zie eveneens Y.E.M. Jurjus, 'Het wetsontwerp administratieve verplichtingen', WFR 1990/125, blz. 129; R.J. Koopman, 'Verworpen boekhouding in de winstsfeer', t.a.p., blz. 105; R.N.J. Kamerling & J.A.M. van der Putten, t.a.p., blz. 499-500; P. Meyjes e.a., Fiscaal Procesrecht, Deventer: Kluwer 1997, blz. 121-123; E.C.J.M. van der Hel-van Dijk & R.N.J. Kamerling, t.a.p., blz. 798-799 en R.N.J. Kamerling, Handboek belastingcontrole. Spelregels en praktijksituaties, Deventer: Kluwer (losbl.), blz. 14-37 en 14-38 (suppl. 18, mei 2002).
65 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, blz. 310-311 en 314-315.
66 L.A. de Blieck e.a., t.a.p., blz. 142. Zie eveneens R.N.J. Kamerling & H.W. Kloosterman, t.a.p., TFB 2005/07, blz. 11.
67 Hoge Raad 27 januari 2006, nr. 39104, LJN AR6478, BNB 2006/191. Deze bijlage bij de conclusie ziet ook op de procedures die hebben geleid tot de uitspraken van de Hoge Raad 23 september 2005, nr. 38810, LJN AU3140, BNB 2006/21, Hoge Raad 23 september 2005, nr. 38809, LJN AR6468, NTFR 2005/1232 en Hoge Raad 27 januari 2006, nr. 39105, LJN AR6513, V-N 2006/9.4, NTFR 2006/216.
68 Hoge Raad 27 september 2002, nr. 36676, LJN AD8780, BNB 2003/13 (noot toegevoegd, RIJ).
69 Zie de brief van belanghebbende aan het Hof van 5 februari 2009.
70 Zie voor de inhoud van die klachten onderdeel 3 van deze conclusie.
71 Zie 2.37.
72 Zie 5.4.
73 Zie 5.6 en 5.12.
74 Zie A-G Wattel in 5.39, ad 13.2.
75 Zie 5.37.
76 Zie 5.6.
77 Zie 5.23 en 5.29.
78 Zie 2.22.
79 Zie 2.3.
80 Zie 2.5.
81 Het boekenonderzoek voor de omzetbelasting richt zich primair op de aansluiting tussen de ingediende aangiften en de administratie. Dat er nadien nog nadere naheffingsaanslagen zouden zijn opgelegd wegens overige gebreken, zoals schending van vergunningvoorwaarden, is onwaarschijnlijk en in deze procedure niet gesteld, zodat ik er van uit meen te mogen gaan dat dit niet het geval is geweest.
82 Zie 2.37.
83 Bijlage 1 bij verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank, par. 7.1.
84 Dienaangaande kan worden opgemerkt dat de milieuwetgeving eigen uitgangspunten en doelstellingen heeft welke specifiek daarbij passende administratieplichten met zich mee kunnen brengen. Sanctionering daarvan op grond van de fiscale administratieplicht is in zoverre niet adequaat te achten.
85 Zie 2.12.
86 Zie 2.13.
87 Zie 2.15.
88 Zie overigens 2.16.
89 Zie 2.23.
90 Zie 2.34.
91 Zie 5.39, ad 5.2 en 5.14.
92 Zie 2.16.
93 Vgl. de verklaring van de Inspecteur als weergegeven in 2.34: 'Hij legt in deze procedure geen nadruk op de omkering van de bewijslast op grond van artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Wel handhaaft hij alles wat daarover in de procedure bij de Rechtbank is gezegd.'
94 Zie 2.13.
95 Zie 2.21.
96 Zie 2.22.
97 Zie 2.30.
98 Zie 2.31.
99 Zie 2.34.
100 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, blz. 38.
101 Noch is gesteld of gebleken dat deze ambtenaren enige wettelijke taak zouden hebben met betrekking tot de belastingheffing van belanghebbende. Vgl. Hoge Raad 23 maart 1994, nr. 28925, BNB 1994/145.
102 Zie 3.3.
103 Zie 2.37.
104 Hoge Raad 3 februari 2006, nr. 41814, LJN AV0826, BNB 2006/205.