Conclusie
Nr. C99/035
mr. Wesseling-van Gent
Zitting: 9 juni 2000
Conclusie inzake:
de Ontvanger van de Belastingdienst/ Ondernemingen Goes
tegen
[Verweerster]
Edelhoogachtbaar College,
Deze zaak gaat over de vraag of het aan een bestuurslid van een vereniging die zich bezig houdt met een zgn. Golden Ten-spel, is te wijten dat de kansspelbelasting niet is voldaan (art. 33 lid 4 Invorderingswet Pro 1990).
Feiten1 en procesverloop
1.1 Aan de vereniging Rekrea Hulst te Kapellebrug, hierna Rekrea, is met dagtekening 14 oktober 1992 een naheffingsaanslag in de kansspelbelasting opgelegd over het tijdvak 1 januari 1987 tot en met 15 januari 1992. De nageheven belasting bedraagt ƒ 1.369.607,--. De naheffingsaanslag staat onherroepelijk vast. Rekrea is met de voldoening van deze aanslag in gebreke gebleven.
1.2 Rekrea is opgericht op 27 juni 1987 en heeft per 4 juli 1988 volledige rechtsbevoegdheid gekregen. Van evenvermeld bedrag heeft ƒ 119.158,-- betrekking op de periode van 1 januari 1987 tot en met 3 juli 1988.
1.3 Verweerster in cassatie, [verweerster], was medeoprichtster van Rekrea en trad tot het bestuur toe als secretaris-penningmeester. Bij brief van 30 oktober 1987 heeft [betrokkene A] in zijn hoedanigheid van voorzitter van Rekrea aan [verweerster] onder meer bericht:
“Uw brief d.d. 28.10 1987 heb ik in goede orde ontvangen. Ik neem akte van uw ontslag en zal dit ook aan de eerstvolgende algemene vergadering voorleggen. Rekening [houdend] met de eerder gemaakte afspraken, neem ik aan dat aanvaarding van uw ontslag een loutere formaliteit is.”
1.4 Op 28 juni 1988 is verleden de notariële akte van statutenwijziging van voormelde vereniging. Bij die akte compareerde [verweerster] in haar hoedanigheid van secretaris-penningmeester van Rekrea. Op diezelfde dag is in het Verenigingsregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Zeeuwsch Vlaanderen aangifte gedaan van het uittreden van [verweerster] als bestuurder; die aangifte is op 4 juli 1988 door de secretaris van deze kamer geregistreerd.
1.5 Rekrea bood gelegenheid tot het deelnemen aan het zgn. Golden Ten-spel en heeft in de voor deze procedure relevante periode geen kansspelbelasting op aangifte voldaan; wel is de fiscus in augustus 1987 akkoord gegaan met een door [betrokkene A] aangevraagd b.t.w.-nummer voor Rekrea, zijn aan Rekrea aangiftebiljetten voor de omzetbelasting toegezonden en heeft Rekrea in voormelde periode op aangifte omzetbelasting over de spelopbrengsten voldaan.
1.6 [Betrokkene A] heeft gesprekken met de fiscus gevoerd met betrekking tot het eerste onderzoek van de fiscus bij Rekrea op 25 augustus 1988. Daarbij is de afspraak gemaakt dat voor het antwoord op de vraag of Rekrea al dan niet kansspelbelasting verschuldigd zou zijn, gewacht zou worden op de afloop van de procedure die toen aanhangig was bij het Gerechtshof te ’s-Gravenhage en welke procedure zou leiden tot het arrest van de Hoge Raad van 25 september 1991, BNB 1991/334.
1.7 Bij kennisgeving van 16 augustus 1995 heeft eiser tot cassatie, de Ontvanger, [verweerster] aansprakelijk gesteld voor de belastingschuld tot het onder 1.2 genoemde bedrag van
ƒ 119.158,--. [Verweerster] heeft haar aansprakelijkheid tijdig en gemotiveerd betwist. Zij heeft het bedrag waarvoor zij aansprakelijk is gesteld niet betaald binnen de haar door de Ontvanger gestelde termijn van twee maanden.
1.8 De Ontvanger heeft [verweerster] vervolgens gedagvaard voor de rechtbank te Dordrecht en gevorderd [verweerster] te veroordelen tot betaling van een bedrag van ƒ 119.158,--. Hij heeft daartoe gesteld dat [verweerster] gedurende de gehele periode van 27 juni 1987 tot en met 3 juli 1988 bestuurder is geweest van Rekrea. Zij is, aldus de Ontvanger, ingevolge artikel 33 van Pro de Invorderingswet 1990 aansprakelijk voor het gedeelte van de verschuldigde belasting dat betrekking heeft op die periode en heeft geen steekhoudende argumenten voor disculpatie aangevoerd.
1.9 Bij vonnis van 5 februari 19972 heeft de rechtbank de vordering afgewezen. De rechtbank heeft onder meer overwogen dat de Ontvanger zich niet op art. 33 Invorderingswet Pro 1990 kan beroepen nu hij niet heeft gesteld dat [verweerster] bestuurder was op het tijdstip waarop de aanslag invorderbaar werd en onbetaald werd gelaten. Ook als dit wel het geval zou zijn is [verweerster] naar het oordeel van de rechtbank niet aansprakelijk omdat zij niet erop bedacht hoefde te zijn dat de belasting verschuldigd was.
1.10 Van dit vonnis heeft de Ontvanger hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te ’s-Gravenhage. Het hof heeft het vonnis van de rechtbank bij arrest van 20 augustus 19983 bekrachtigd, gedeeltelijk op andere gronden.
1.11 Tegen dit arrest heeft de Ontvanger tijdig cassatieberoep ingesteld. Het middel is opgebouwd uit twee onderdelen (klachten) en verschillende subonderdelen. Beide partijen hebben nog schriftelijk toelichting gegeven. Voorts hebben zij een conclusie van repliek, respectievelijk een conclusie van dupliek genomen.
2 Bespreking van het cassatiemiddel
2.1 Het middel richt zich onder 2.1 tegen de rechtsoverwegingen 4.3 en 4.4 van het hof. Deze luiden, voor zover in cassatie van belang:
“4.3. (…) De vraag of het golden ten-spel een behendigheidsspel dan wel een kansspel is, is in de tweede helft van de jaren tachtig zowel aan de fiscale rechter als aan de strafrechter voorgelegd. De vraag of kansspelbelasting verschuldigd is werd bevestigend beantwoord bij voormeld arrest van 25 september 1991, waarbij het cassatieberoep tegen de uitspraak van de belastingkamer van dit hof van 14 juni 1989 is verworpen. De strafkamer van de Hoge Raad had op 25 juni 1991 (NJ 1991, 808) geoordeeld dat het golden ten-spel een kansspel is. Annotator Schalken schrijft over een “uitkomst na vele jaren onzekerheid”. In de voor deze procedure van belang zijnde periode was de verschuldigdheid van kansspelbelasting door Rekrea onzeker. In augustus 1988 is tussen voorzitter [betrokkene A] en de Ontvanger te Terneuzen de afspraak gemaakt dat een uitspraak van de Hoge Raad zou worden afgewacht.
4.4. In het licht van het voorafgaande vermag het hof niet in te zien dat [verweerster] - zoals de Ontvanger kennelijk betoogt - in de periode dat zij bestuurslid was ervan uit moest gaan dat Rekrea in plaats van omzetbelasting kansspelbelasting verschuldigd zou zijn en dat zij erop had moeten toezien dat dienaangaande maatregelen werden genomen. Daarvoor was, naast de onzekerheid als omschreven in 4.3, te minder reden nu de fiscus in die periode wel met aangifte en afdracht van omzetbelasting akkoord is gegaan en daarbij zelfs na augustus 1988 heeft volhard, niettegenstaande in de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 28 augustus 1986, nr. 286-5379, gepubliceerd in Vakstudie Nieuws van 27 september 1986, is medegedeeld dat er ‘vooralsnog’ van dient te worden uitgegaan dat het spel golden ten een kansspel is en dus is vrijgesteld van omzetbelasting, terwijl op 17 juli 1996 (lees: 1986, WvG) in antwoord op kamervragen van de zijde van de bewindslieden van het Ministerie van Financiën reeds was medegedeeld dat het golden ten-spel aan kansspelbelasting was onderworpen.”
2.2 Deze zaak betreft de hoofdelijke aansprakelijkheid van de ex-bestuurder voor de
invordering van rijksbelastingen. Art. 33 lid 1 Invorderingswet Pro 1990 strekt ertoe om in bepaalde gevallen waarin op een lichaam geen verhaal (meer) kan worden uitgeoefend, die personen aan te spreken, die in een nauwe betrekking staan of stonden tot het desbetreffende lichaam en die invloed (hadden) kunnen uitoefenen op het betalen van belastingschulden van dat lichaam4. De in de Invorderingswet 1990 opgenomen regeling is die van de zogenaamde bestuurdersaansprakelijkheid zoals opgenomen in de Wet van 21 mei 1986, Stbl. 276, ook wel de tweede misbruikwet geheten5. Laatstgenoemde wet beoogt het misbruik van rechtspersonen te bestrijden door onder bepaalde voorwaarden de bestuurders van rechtspersonen persoonlijk aansprakelijk te stellen voor de door de rechtspersoon verschuldigde, maar niet betaalde premies, bijdragen ter zake van verplichte deelneming in bedrijfspensioenfondsen en loon- en omzetbelasting6.
2.3 Het in deze wet opgenomen stelsel komt erop neer dat de bestuurder van een lichaam dat in betalingsmoeilijkheden komt te verkeren, verplicht is zich tot het uitvoeringsorgaan te wenden en deze betalingsonmacht te melden. Het orgaan kan zich dan beraden op het beleid dat het ten aanzien van het lichaam zal voeren. Volgens de toelichting “zal het voor de onverantwoordelijke bestuurder, de misbruiker, tegen wie het wetsontwerp zich keert, veelal onmogelijk zijn op correcte wijze aan de meldingsplicht te voldoen. De daarbij over te leggen gegevens zullen immers slechts kunnen worden verstrekt, wanneer een behoorlijke bedrijfsadministratie voorhanden is. De werkelijke misbruikers plegen daarover niet te beschikken.”7 Indien er geen mededeling wordt gedaan, is de bestuurder aansprakelijk.
2.4 Ook na een correcte melding kan een uitvoeringsorgaan de bestuurder evenwel
aansprakelijk houden, te weten indien aannemelijk is dat de betalingsonmacht aan hem te wijten is. Dat is het geval wanneer de bestuurder onzorgvuldig of onverantwoordelijk heeft gehandeld en daardoor de betalingsproblemen zijn ontstaan.
De gewezen bestuurder, die aansprakelijk blijft voor de schulden die tijdens zijn bestuur zijn ontstaan, kan uiteraard niet aan de meldingsplicht voldoen. Daarom kan de gewezen bestuurder zich altijd trachten te disculperen, ook als er geen mededeling van de betalingsonmacht is gedaan8.
2.5 Artikel 33 lid 4 van Pro de Invorderingswet bevat een disculpatiemogelijkheid voor
degene die op de voet van het eerste lid hoofdelijk aansprakelijk is gesteld. Voorzover met betrekking tot een belastingschuld wordt bewezen dat de aansprakelijk gestelde persoon geen verwijt kan worden gemaakt voor het niet voldoen van die schuld, vervalt voor die persoon de aansprakelijkheid9.
2.6 De Wet bestuurdersaansprakelijkheid is van toepassing op commerciële verenigingen. Als bestuursleden worden aangemerkt personen die op grond van de statuten als bestuurslid zijn gekozen of benoemd. Het maakt daarbij geen verschil welke taak het bestuurslid binnen het bestuur verricht10. Niet van belang is of de bestuurder zich feitelijk met de gang van zaken heeft beziggehouden, voldoende - voor aansprakelijkheid - is dat de bestuurder invloed had kunnen uitoefenen op het betalen van belastingschulden11. Papieren bestuurders zijn evenzeer bestuurders in de zin van art. 33 Invorderingswet Pro 199012.
2.7 Voorop gesteld moet worden dat de vereniging heeft voldaan aan een verplichting tot het betalen van belasting, te weten omzetbelasting. Zoals het hof heeft vastgesteld, is de fiscus13 in augustus 1987 akkoord gegaan met een door de voorzitter van de vereniging aangevraagd b.t.w.-nummer voor de vereniging en zijn aangiftebiljetten voor de omzetbelasting toegezonden, waarop Rekrea omzetbelasting over de spelopbrengsten heeft afgedragen.
2.8 De omzetbelasting bedroeg in 1987 en 1988 20 % (Wet van 30 september 1986, Stbl. 479, i.w.tr. 1 oktober 1986)14. In 1987 en 1988 gold op grond van art. 5 lid 1 onder Pro b van de Wet op de kansspelbelasting een tarief van 25 %15. Art. 11 lid 1 aanhef Pro en onder l van de Wet op de Omzetbelasting bepaalt dat vrijgesteld zijn van (omzet)belasting de kansspelen in de zin van art. 2, eerste lid, van de Wet op de kansspelbelasting. Nu op grond hiervan omzetbelasting en kansspelbelasting elkaar uitsluiten en de fiscus de afgedragen omzetbelasting heeft verrekend16, is de naheffing beperkt tot het verschil.
2.9 In de relevante periode 1987-1988 was, zoals het hof overweegt, de verschuldigdheid van kansspelbelasting onzeker. Pas in 1991 is door uitspraken van de (belastingkamer en strafkamer van de) Hoge Raad duidelijkheid geschapen. Weliswaar was in de Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 28 augustus 1986, nr. 286-5379, gepubliceerd in Vakstudie Nieuws 1986, blz. 2111, punt 35, medegedeeld dat “er vooralsnog vanuit diende te worden gegaan dat het spel Golden Ten een kansspel is in de zin van artikel 1, letter a van de Wet op kansspelbelasting jo. artikel 27o van de Wet op de kansspelen” en dus is vrijgesteld van omzetbelasting, terwijl in antwoord op kamervragen van de zijde van de bewindslieden van het Ministerie van Financiën reeds was medegedeeld dat het Golden Ten-spel aan kansspelbelasting was onderworpen, toch was tot aan de publicatie van het arrest van de (belastingkamer van de ) Hoge Raad pleitbaar dat geen kansspelbelasting verschuldigd was. In ieder geval was aan de zijde van de vereniging geen opzet in het spel.
2.10 Vaststaat dat in augustus 1988 tussen de voorzitter van Rekrea en de Ontvanger overleg is gepleegd naar aanleiding van een onderzoek door de fiscus. Alstoen was het de Ontvanger bekend dat hij te maken had met een vereniging die zich bezig hield met het Golden Ten-spel. Vervolgens is de afspraak gemaakt dat een uitspraak in de toen lopende procedure bij de belastingrechter zou worden afgewacht17. Gezien de aanleiding van het overleg en de inhoud van de afspraak, ligt het voor de hand dat de gemaakte afspraak niet alleen de toekomst betrof, maar ook de periode vanaf de oprichting van de vereniging, en daarmee de in deze zaak relevante periode.
2.11 Deze in 1988 gemaakte afspraak is notoir strijdig met de resolutie van 1986. Toen in
1991 door Uw Raad werd beslist dat Golden Ten een kansspel is, waren drie jaren verstreken waarin de inhouding van kansspelbelasting achterwege was gebleven. De Ontvanger had moeten begrijpen dat hij met de gemaakte afspraak een groot risico liep, omdat er geen verhaal meer was op de winnaars. Dit heeft tot gevolg gehad dat Rekrea geacht wordt de verschuldigde belasting voor haar rekening te hebben genomen en dat daarmee de belasting wordt vermenigvuldigd met 100/75 (art. 5 lid 2 van Pro de Wet op kansspelbelasting).
2.12 Vraag is thans of een dergelijke handelwijze opgewekt vertrouwen kan opleveren.
Deze vraag is door de Hoge Raad bevestigend beantwoord in zijn arrest van 13 december 1989 (BNB 1990/119 m.nt. J.P. Scheltens)18:
“Afgezien van het geval dat de gedragslijn berust op een toezegging waarvan de belastingplichtige mocht menen dat zij ook voor het onderhavige jaar zou gelden, is voor in rechte te beschermen vertrouwen meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Deze indruk is doorgaans niet gewettigd, indien de gedragslijn van de inspecteur voor de belastingheffing in het verleden geen of verhoudingsgewijs geringe gevolgen heeft gehad. Omstandigheden als vorenbedoeld kunnen onder meer zijn gelegen in de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen, of in de tegemoetkoming aan een bezwaar betreffende dezelfde zich onveranderd voordoende aangelegenheid.”
2.13 Het standpunt van de Ontvanger dat het enkele aanvaarden van een aangifte en aanslag van omzetbelasting op grond van het heffingssysteem niet voldoende is voor opgewekt vertrouwen is juist. Ik meen echter dat de in augustus 1988 door de fiscus gemaakte afspraak, die zoals gezegd in strijd was met het eigen standpunt van de fiscus, de indruk heeft kunnen wekken dat de gevolgde gedragslijn berustte op een bewuste standpuntbepaling van de Ontvanger, zodat [verweerster] m.i. geen verwijt kan worden gemaakt voor het niet voldoen van die schuld en zij er niet op behoefde toe te zien dat maatregelen werden genomen.
2.14 Klacht 2.1 (nummer 1 is gewijd aan een inleiding) is onderverdeeld in de onderdelen a t/m e.
Onderdeel a betoogt dat de door het hof genoemde onzekerheid omtrent de vraag of kansspelbelasting verschuldigd was er juist toe had moeten leiden dat [verweerster] daarmee wel rekening had moeten houden en erop had moeten toezien dat dienaangaande maatregelen werden getroffen.
Onderdeel b voert aan dat het standpunt van de overheid wel duidelijk was gezien de resolutie van 28 augustus 1986 en de vele krantenberichten zodat [verweerster] rekening moest houden met de mogelijkheid dat op een zeker moment aan Rekrea een naheffingsaanslag kansspelbelasting zou worden opgelegd.
Onderdeel c verwijt het Hof de stelling van de Ontvanger te hebben gepasseerd dat “van een bestuurder mag worden verwacht dat hij geen oogkleppen draagt en het financiële beleid niet enkel maar baseert op een - hoewel verdedigbare - veronderstelling, waarvan de juistheid nog zal moeten blijken zonder enige voorziening voor het geval dat die veronderstelling onjuist zal mogen blijken te zijn”.
In onderdeel d wordt betoogd dat, gezien het heffingssysteem, de omstandigheid dat fiscus akkoord is gegaan met afdracht omzetbelasting niet zonder meer kan meebrengen dat het vertrouwen is gewekt dat inderdaad omzetbelasting (en geen kansspelbelasting) verschuldigd is. Het hof heeft miskend dat de inspecteur op grond van art. 20 Algemene Pro Wet inzake de Rijksbelastingen de te weinig geheven belasting kan naheffen tot vijf jaar na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan.
Onderdeel e voert aan dat de omstandigheid dat de fiscus ook na 1988 met de afdracht van omzetbelasting akkoord ging niet relevant kan zijn voor [verweerster] nu zij maar tot 28 juni 1988 bestuurder is geweest.
2.15 Alle subonderdelen stuiten op het voorgaande af, met name op de omstandigheid dat
tussen de voorzitter van Rekrea en de Ontvanger is afgesproken dat een uitspraak van de belastingrechter zou worden afgewacht, welke afspraak ook ziet op de periode dat [verweerster] bestuurslid was, zodat zij zich kan disculperen.
Ten aanzien van onderdeel d kan nog worden opgemerkt dat het hof niet heeft miskend dat de Ontvanger nog kon naheffen. Dat zou het geval zijn geweest als het hof had geoordeeld dat de onderhavige naheffingsaanslag ten onrechte was opgelegd. Daarover heeft het hof zich echter niet uitgelaten. Het hof heeft uitsluitend overwogen dat [verweerster] gezien de omstandigheden niet aansprakelijk kan worden gehouden voor deze belastingschuld.
2.16 Klacht 2.2 bevat geen zelfstandige grond maar houdt in dat, indien een van de voorgaande klachten slaagt, ook rechtsoverweging 5 niet in stand kan blijven.
Voortbouwend op r.o. 4.3 en 4.4 komt het hof daarin tot de volgende conclusie:
“Het voorgaande houdt in dat de rechtbank met juistheid heeft overwogen dat het niet doen van afdracht op aangifte de bestuurder slechts kan worden aangerekend indien hij erop bedacht moest zijn dat de belasting verschuldigd was, hetgeen zich in het onderhavige geval niet voordeed. Uit het vorenoverwogene volgt dat [verweerster] ook geen verwijt kan worden gemaakt dat in de betreffende periode geen reserveringen voor een eventueel verschuldigde kansspelbelasting zijn gemaakt.”
2.17 Het oordeel van het hof dat [verweerster] geen verwijt kan worden gemaakt, waarmee is bedoeld: het bewijs heeft geleverd dat zij zich kan disculperen, is feitelijk en niet onbegrijpelijk. Het hof is daarbij niet uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.
Nu ik meen dat klacht 2.1 in alle onderdelen faalt, kan klacht 2.2 evenmin tot cassatie leiden.
3 Conclusie
De conclusie strekt tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden,
A-G
Zie het vonnis van de rechtbank van 5 februari 1997 en de aanvulling van het hof in het arrest van 20 augustus 1998.
2 Dit vonnis is gepubliceerd in V-N 1997, blz. 981.32.
3 Gepubliceerd in V-N 1998/50.25, blz. 4298.
4 Zie J.H.P.M. Raaijmakers, Aansprakelijkheid in belastingzaken, Fisc. Mon. 73, 1999, blz. 95.
5 Kamerstukken II, 1987-1988, 20 588, nr. 3, blz. 96.
6 Kamerstukken II, 1980-1981, 16 530, nrs. 3-4, blz. 1.
7 Zie vorige noot, blz. 14.
8 Zie noot 6, blz. 18.
9 Kamerstukken II, 1987-1988, 20 588, nr. 3, blz. 87.
10 Aldus F.C. Kollen, De vereniging in de praktijk, Deventer 1995, blz. 193.
11 Rb. Leeuwarden 22 januari 1997, V-N 1997, blz. 894.23.
12 Aldus de aantekening onder de in de vorige noot genoemde uitspraak.
13 Te weten de Inspecteur. Vervolgens heeft de Ontvanger naar aanleiding van het zgn. startersonderzoek een onderhoud gehad met de voorzitter van Rekrea. Gemakshalve spreek ik over de fiscus, daarbij Inspecteur en Ontvanger op een lijn stellend.
14 Zie S&J nr. 112 aanvulling, blz. 982. Bij Wet van 21 december 1988, Stbl. 614, i.w.tr. 1 januari 1989 is het tarief verlaagd naar 18,5%.
15 S&J nr. 69, blz. 240.
16 Zie het akteverzoek aan de rechtbank van 11 september 1996.
17 Hetgeen door de fiscus in de schriftelijke toelichting over de verdere inhoud van het gesprek is gesteld, dient als feitelijk novum buiten beschouwing te blijven.
18 Zie hierover ook De Blieck e.a., Algemene wet inzake Rijksbelastingen, 1999, blz. 233 e.v.; A.K.H. Klein Sprokkelhorst, Overeenkomsten met de fiscus, Fisc. Mon. nr. 88, 1999, blz. 111 e.v.