Conclusie
Nr. 34.796
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting 1993
Parket, 17 november 1999
Mr Van den Berge
Conclusie inzake:
X
tegen:
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Inleiding
1.1. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (het Hof) van 30 september 1998, nr. 97/21683.1
1.2. De belanghebbende woonde in 1993 op Aruba. Hij genoot in die jaren een uitkering op grond van de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering (WAO). Hij bezat in 1993 een aantal in Nederland gelegen onroerende zaken. Op die zaken rustte een recht van hypotheek, gevestigd ten gunste van een op Aruba gevestigde vennootschap (van welke vennootschap de belanghebbende directeur en enig aandeelhouder was). Aan die vennootschap had hij een schuld (in rekening-courant).
1.2. In geschil is of de WAO-uitkering gelet op de bepalingen van de Belastingregeling voor het Koninkrijk2 (BRK) in Nederland kan worden belast. Wordt die vraag bevestigend beantwoord, dan is tevens in geschil of de belanghebbende op die inkomsten de rente over de schuld aan de Arubaanse vennootschap in mindering kan brengen.
1.3. Het gerechtshof te Amsterdam (het Hof) heeft de eerste vraag bevestigend en de tweede vraag ontkennend beantwoord.
1.4. Het beroepschrift in cassatie bevat twee middelen; het eerste betreft de eerste vraag, het andere de tweede kwestie.
1.5. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft de middelen bij vertoogschrift bestreden.
1.6. Onder de nrs. 34.794 en 34.795 zijn bij Uw Raad beroepen in cassatie van de belanghebbende aanhangig waarin de eerste kwestie eveneens van belang is. In de zaak nr. 34.795 moet eventueel ook de tweede vraag worden beantwoord. Hetgeen ik hierna opmerk geldt ook voor die andere zaken, maar een aparte conclusie in die zaken lijkt mij niet nodig.
2. Sociale zekerheidsuitkeringen, algemeen
2.1. Het Commentaar op art. 18 van Pro het OESO-Modelverdrag bevat sinds 1977 de volgende paragraaf:
"(2) Some States consider pensions paid out under a public pension scheme which is part of their social security system similar to Government pensions. Such States argue on that basis that the State of source, i.e. the State from which the pension is paid, should have a right to tax such pensions. Many conventions concluded by these States contain provisions to that effect, sometimes including also other payments made under the security legislation of the State of source. Such payments are for instance sickness benefits, unemployment benefits and benefits on account of industrial injury. Contracting States having that view may agree bilaterally on an additional paragraph to the Article giving the State of source a right to tax payments under its social security legislation. A paragraph of that kind could be drafted along the following lines:
'Notwithstanding the provisions of paragraph 1, pensions and other payments made under the social security legislation of a contracting State may be taxed in that State.'
(…)."
2.2. Art. XIV van het in 1957 gesloten (en inmiddels vervangen) belastingverdrag met Italië hield in:
"§ 1. Tractementen, salarissen (...), alsmede pensioenen (...) betaald hetzij door een van de beide Staten (...) hetzij door openbare fondsen (...) van genoemde Staat aan natuurlijke personen, die hun fiscale woonplaats in de andere Staat hebben (...) zijn niet belastbaar in de laatstbedoelde Staat.(...)
§ 2. Particuliere pensioenen (...), waarvan de bron zich in een van de beide Staten bevindt en welke betaald worden aan natuurlijke personen, die hun woonplaats in de andere Staat hebben, zijn in de eerstbedoelde Staat niet belastbaar.
§ 3. In dit artikel betekent de uitdrukking 'pensioen' periodieke betalingen gedaan tere zake van verrichte diensten, bekomen letsel, ouderdom, gebrekkigheid of invaliditeit."
Het gerechtshof te 's-Hertogenbosch 1 mei 1984, nr 3260/81, BNB 1986/253 bracht een AAW/WAO-uitkering onder § 1 van dit artikel.
2.3. Art. 20, lid 2 van het in 1970 met Oostenrijk gesloten belastingverdrag luidt:
"Pensioenen, die aan een inwoner van een van de beide Staten krachtens de wettelijke sociale verzekering van de andere Staat worden betaald, mogen in die andere Staat worden belast."
HR 4 juli 1989, BNB 1989/274 na conclusie van A-G Van Soest en m.nt. G. J. van Leijenhorst4 betrof een uitkering ingevolge de AAW en WAO. Geconstateerd werd dat de Nederlandse fiscale wetgeving voor wat betreft de uitleg van het begrip 'pensioenen krachtens de wettelijke sociale verzekering van de andere Staat betaald' onvoldoende aanknopingspunten bood:
"Een en ander brengt mee dat voormeld begrip slechts naar het spraakgebruik kan worden uitgelegd. (…) Voor wat betreft uitkeringen ter zake van invaliditeit en arbeidsongeschiktheid biedt het spraakgebruik geen ondubbelzinnige aanknoping; of zodanige uitkeringen al dan niet als pensioen plegen te worden aangeduid, wordt bepaald door uiteenlopende factoren, waaronder in het bijzonder valt te noemen de duurzaamheid van de lichamelijke of psychische gesteldheid die tot de uitkering grond geeft. De in de Nederlandse wetgeving met betrekking tot die uitkeringen gehanteerde terminologie is dan ook in zoverre niet constant dat deze uitkeringen in sommige wetten worden aangeduid als (invaliditeits)pensioen en in andere wetten als uitkering; in de Nederlandse sociale verzekeringswetgeving worden uitkeringen ter zake van invaliditeit of arbeidsongeschiktheid echter nimmer als pensioen aangeduid. Er bestaat derhalve onvoldoende grond om uitkeringen krachtens de WAO en de AAW aan te merken als pensioen krachtens de wettelijke sociale verzekering, een en ander in de zin van artikel 20, lid 2, van het Verdrag. Opmerking verdient tenslotte dat zulks strookt met het [hiervoor in par. 3.1. geciteerde commentaar van 1977 op art. 18 OESO Pro-modelverdrag] voor zover krachtens sociale verzekeringswetgeving uitgekeerde 'benefits on account of industrial injury' in dat Commentaar niet onder 'pensions' worden begrepen."
De AAW/WAO-uitkering werd vervolgens op grond van het restartikel (art. 22) ter heffing toegewezen aan de woonstaat (Oostenrijk).
2.4. In art. 20, lid 2 van het Verdrag Nederland-Oostenrijk wordt slechts gesproken van 'pensioenen (…) krachtens de wettelijke sociale verzekering' van een der Staten. De in par. 2 van het Commentaar op art. 18 van Pro het OESO-modelverdrag genoemde 'other payments made under the social security legislation' ('andere betalingen ingevolge de sociale verzekeringswetgeving') worden daarin niet genoemd. Het arrest van 4 juli 1989 is dus niet maatgevend voor de uitleg van andere verdragsbepalingen die een ruimere omschrijving van de uitkeringen ingevolge de sociale verzekeringswetgeving bevatten dan enkel 'pensioenen'.5
2.5. Art. 18 van Pro het OESO-modelverdrag betreft 'pensions and other similar remuneration paid (...) in consideration of past employment (...)'. In de in het Commentaar op art. 18 van Pro het OESO-modelverdrag voorgestelde bepaling voor uitkeringen ingevolge de sociale verzekerinsgwetgeving wordt echter gesproken van 'pensions and other payments' en niet van 'pensions and other similar payments'. Dat is, gelet op de voorbeelden die het commentaar geeft van die sociale verzekeringsuitkeringen ook begrijpelijk; ik denk daarbij met name aan de genoemde uitkeringen bij ziekte en werkloosheid. Uitkeringen bij invaliditeit staan echter dichter bij een pensioen en kunnen naar mijn mening ook als men ze niet tot de pensioenen in strikte zin wil rekenen, zeker als soortgelijk aan pensioen worden beschouwd.6 Kent een verdrag naast een bepaling inzake (particuliere) pensioenen en andere soortgelijke uitkeringen in de zin van art. 18 van Pro het OESO-modelverdrag ook een specifieke bepaling inzake sociale verzekeringsuitkeringen, dan zal een sociale verzekeringsuitkering wegens invaliditeit onder die laatste bepaling moeten worden gerangschikt, ook al is die invaliditeit ontstaan in het kader van de uitoefening van een dienstbetrekking. Het feit dat het om een sociale verzekeringsuitkering gaat, geeft dan de doorslag. Zie in dat verband HR 29 juni 1994, BNB 1994/276 m.nt. P. den Boer onder BNB 1994/2817 waarin Uw Raad een Duitse pendant van een WAO-uitkering onder de bepaling voor uitkeringen ingevolge de sociale verzekeringen bracht (art. 12, lid 3 van het Nederlands-Duitse belastingverdrag) hoewel die uitkering wellicht ook als loon uit vroegere dienstbetrekking zou kunnen worden beschouwd.
3. Sociale verzekeringsuitkeringen, de BRK
3.1. De relevante bepalingen.
Art. 15, leden 1 en 4 BRK luiden:
"1. Inkomsten genoten door een inwoner van een van de landen uit het verrichten van niet-zelfstandige arbeid binnen een van de andere landen mogen worden belast in dat andere land.
(...)
4. Pensioenen en soortgelijke inkomsten genoten door een inwoner van een van de landen ter zake van vroeger binnen een van de andere landen verrichte niet-zelfstandige arbeid, (…) mogen worden belast in eerstbedoeld land."
Art. 17 BRK Pro houdt in:
"1. Voor zoveel nodig in afwijking van artikel 15 mogen Pro inkomsten genoten uit het verrichten van niet-zelfstandige arbeid, welke worden betaald ten laste van een van de landen, worden belast in dat land.
2. Met de in het eerste lid bedoelde inkomsten betaald ten laste van een van de landen worden gelijkgesteld inkomsten betaald ten laste van een publiekrechtelijke rechtspersoon van dat land en inkomsten betaald ten laste van een fonds van dat land of van die rechtspersoon.
3. Het eerste en het tweede lid zijn niet van toepassing ten aanzien van:
a. inkomsten genoten uit het verrichten van niet-zelfstandige arbeid ten behoeve van een onderneming; (…)
4. Voor de toepassing van dit artikel worden onder 'inkomsten genoten uit het verrichten van niet-zelfstandige arbeid' mede begrepen pensioenen en soortgelijke inkomsten genoten ter zake van vroeger verrichte niet-zelfstandige arbeid.
Het zgn. restartikel (art. 20 BRK Pro) meldt:
"Andere dan de in de voorgaande artikelen van deze afdeling bedoelde (...) inkomsten welke worden genoten door een inwoner van een van de landen mogen worden belast in het land van inwoning (…)."
Art. 2, lid 6 BRK tenslotte, luidt:
"Een in deze Rijkswet gebezigd doch niet omschreven begrip wordt, tenzij het zinsverband anders vereist, voor elk land verstaan in de zin van de desbetreffende belastingregelingen van dat land."
De BRK bevat geen specifieke bepaling voor uitkeringen - welke dan ook - ingevolge de sociale verzekeringen.
3.2. Rangschikking WAO-uitkeringen onder art. 15, lid 4 BRK
3.2.1. Het Hof heeft overwogen (o. 5.1.3.):
"(...) de WAO-uitkering (is) (...) niet aan te merken als 'particulier pensioen' bedoeld in artikel 15, vierde lid, van de BRK, nu (...) de kring van verzekerden zo ruim is en mede werknemers die in publiekrechtelijke dienstbetrekking staan omvat, dat reeds naar het normale spraakgebruik een uitkering ingevolge de WAO geen particulier pensioen is."
3.2.2. Nog daargelaten dat art. 6, lid 1, onderdeel a, oud WAO ambtenaren e.d. uitsloot van de verzekeringsplicht, de term 'particulier pensioen' komt in art. 15, lid 4 BRK helemaal niet voor. De bepaling is algemeen geformuleerd en ze geldt naar mijn mening in beginsel voor alle pensioenen en soortgelijke beloningen ter zake van vroeger verrichte arbeid. De regeling in art. 17, leden 1, 2 en 4 gegeven regeling voor overheidspensioenen is een lex specialis. Dat blijkt ook uit de Memorie van antwoord (MvA) inzake de BRK waarin werd opgemerkt8:
"(...) dat artikel 17 de Pro bevoegdheid tot belastingheffing van de pensioenen en soortgelijke inkomsten genoten ter zake van vroeger verrichte niet-zelfstandige arbeid, die ten laste van een openbare kas wordt betaald, niet toewijst aan het woonland van de genieter, doch aan het land van de openbare kas. Indien het betreft vroeger verrichte niet-zelfstandige arbeid als in het derde lid is vermeld, geldt evenwel de algemene bepaling van artikel 15, vierde lid: de inkomsten mogen worden belast in het woonland van de genieter."
3.2.3. Aldaar werd verder meegedeeld:
"(...) in het vooroverleg [tussen de regeringen van de landen van het Koninkrijk] [is] de uitdrukking 'pensioenen en soortgelijke inkomsten genoten ter zake van vroeger verrichte niet-zelfstandige arbeid' in de plaats (...) gekomen van de term 'inkomsten uit vroeger verrichte niet zelfstandige arbeid' zonder dat beoogd werd de strekking van de bepaling te beperken. Aangenomen dient dan ook te worden dat de thans gebezigde uitdrukking mede omvat uitkeringen ineens ter zake van vroeger verrichte niet-zelfstandige arbeid (...)."
Onder het begrip 'inkomsten genoten ter zake van vroeger verrichte niet-zelfstandige arbeid' vallen daarom naar mijn mening ook inkomsten die voor de toepassing van de Wet IB 1964 en de Wet LB 1964 als loon uit een vroegere dienstbetrekking worden beschouwd.
3.2.4. Het Hof heeft (uitspraak 97/21683, o. 5.1.7 en 8) onder verwijzing naar het arrest HR 4 juli 1989 BNB 1989/274 geoordeeld dat een WAO-uitkering niet als een 'pensioen of soortgelijke inkomst' kan worden beschouwd. Het arrest betreft echter (zie par. 2.4.) slechts de uitleg van het begrip 'pensioen krachtens de wettelijke sociale verzekering'. Voor de uitleg van het begrip 'pensioenen en soortgelijke inkomsten genoten (...) ter zake van vroeger (...) verrichte niet zelfstandige arbeid' acht ik het niet maatgevend. Een WAO-uitkering vormt loon uit een vroegere dienstbetrekking9 en ik acht de uitkering soortgelijk aan pensioen (zie hiervoor, par. 2.5.)10.
3.3. Rangschikking van WAO-uitkeringen onder art. 17 BRK Pro
3.3.1. Omdat art. 17 BRK Pro een verbijzondering van art.15 BRK Pro inhoudt (zie par. 3.2.2.) moet vervolgens worden bezien of die bepaling in dit geval art. 15, lid 4 opzij zet. Een WAO-uitkering behoort (zie par. 3.2.4.) tot de inkomsten soortgelijk aan pensioen (art. 17, lid 4 BRK) en de inkomsten worden betaald ten laste van een fonds, het Arbeidsongeschiktheidsfonds (Hof, o. 5.1.5.). Het Hof heeft dat fonds als een fonds in de zin van art. 17, lid 2 BRK beschouwd (Hof, o. 5.1.6.).
3.3.2. In cassatie herhaalt de belanghebbende de bezwaren die hij al voor het Hof tegen die kwalificatie naar voren heeft gebracht. Die bezwaren komen er kort gezegd op neer dat het Arbeidsongeschiktheidsfonds wordt gevoed door premies, betaald door werknemers. Met het Hof acht ik dat argument niet afdoende. Art. 17, lid 2 BRK stelt slechts als eis dat het moet gaan om 'inkomsten betaald ten laste van een fonds'; de bepaling stelt geen eisen aan de herkomst van de middelen van dat fonds.
3.3.3. Er is echter een ander bezwaar dat aan toepassing van art. 17 BRK Pro op WAO-uitkeringen in de weg staat. Anders dan bij voorbeeld art. 19 van Pro het OESO-modelverdrag, geeft art. 17 BRK Pro niet uitdrukkelijk aan dat het slechts betrekking heeft op inkomsten uit een dienstbetrekking tot de overheid of tot een publiekrechtelijke rechtspersoon. Uit de opbouw van de bepaling moet echter worden afgeleid dat zulks niettemin het geval is. In het derde lid van art. 17 worden Pro immers inkomsten van de werking van de toewijzingsregel van art. 17, leden 1 en 2 uitgezonderd, die worden genoten uit een dienstbetrekking tot een 'onderneming', lees: een op winst gericht staatsbedrijf11. Die inkomsten volgen dus de toewijzingsregel van art. 15 BRK Pro. Dat geldt - zie par. 3.2.2. - ook voor pensioenen en soortgelijke inkomsten uit een dergelijke betrekking.
3.3.4. Zou nu moeten worden aangenomen dat art. 17, lid 4 BRK ook ziet op WAO-uitkeringen, dan zou dat tot gevolg hebben dat alle WAO-uitkeringen ingevolge art. 17 lid 1 en Pro 2 BRK ter heffing zouden zijn toegewezen aan Nederland, maar dat dit ingevolge art. 17, lid 3 BRK niet zou gelden voor WAO-uitkeringen, toekomend aan voormalige werknemers van een staatsbedrijf. Dit ongerijmde resultaat kan de rijkswetgever niet hebben bedoeld; wij zullen dus moeten aannemen dat art. 17 uitsluitend Pro ziet op inkomsten uit een dienstbetrekking tot de overheid of tot een publiekrechtelijke rechtspersoon. Zie voor een beperkte uitleg in die zin ook een Commissie van de Vereniging voor Belastingwetenschap.12 De Staatssecretaris is voor een ruimere uitleg van art. 17 BRK Pro, maar hij besteedt geen aandacht aan dat merkwaardige gevolg, waartoe die ruime uitleg zou leiden.13
3.3.5. Ook het Hof is van oordeel dat art. 17 BRK Pro het heffingsrecht ten aanzien van WAO-uitkeringen toewijst aan Nederland, zij het dat het Hof daartoe niet komt door WAO-uitkeringen te rekenen tot de in art. 17, lid 4 BRK bedoelde uitkeringen die soortgelijk zijn aan pensioenen, maar door een ruime uitleg van art. 17, leden 1 en 2 BRK (Hof, o. 5.1.9.). Bij die uitleg ontstaat echter hetzelfde bezwaar als ik hiervoor aangaf. Ik acht die uitleg daarom onjuist.
3.3.6. In zijn beroepschrift in cassatie wijst de belanghebbende er terecht op, dat het Hof in o. 5.1.9. een citaat komt, dat wat is opgewaardeerd: het gaat waarschijnlijk om een citaat uit het commentaar van de bewerkers van de uitgave Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht op art. 17 van Pro de BRK (aant. 1 en 3 ). Uit de MvT inzake de BRK kan het Hof niet hebben geput: in die MvT is art. 17 in Pro het geheel niet toegelicht.
4. De afdoening van de zaak.
4.1. Met de belanghebbende ben ik van mening dat het Hof het heffingsrecht over de WAO-uitkering op grond van art. 17 BRK Pro ten onrechte heeft toegedeeld aan Nederland. In zoverre acht ik het beroep in cassatie van de belanghebbende gegrond. Met de belanghebbende ben ik van mening dat het heffingsrecht over die uitkering op grond van de BRK bij Aruba berust. De belanghebbende komt tot die conclusie op grond van het zgn. restartikel (art. 20 BRK Pro), ik kom aan toepassing van dat artikel niet toe, maar baseer die conclusie op art. 15, lid 4 BRK.
4.2. Beide opvattingen hebben tot gevolg dat de tweede vraag - de aftrekbaarheid van de rente, betaald aan de Arubaanse vennootschap - niet behoeft te worden beantwoord. Ik hou mijn kruit daarom, wat dat betreft, droog. Mocht Uw Raad echter menen dat die vraag in deze zaak wel moet worden beantwoord, dan verzoek ik Uw Raad mij in de gelegenheid te stellen mijn conclusie aan te vullen met een beschouwing over die kwestie.
7. Conclusie
Het eerste middel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, van de uitspraak van de Inspecteur en van de aanslag die aan die uitspraken ten grondslag ligt.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)
Nr. 34.796
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting 1993
Parket, 24 februari 2000
Mr Van den Berge
Nadere conclusie inzake:
X
tegen:
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Inleiding
Deze conclusie dient tot aanvulling van mijn conclusie in deze zaak van 17 november 1999.
In deze zaak gaat het om twee vragen: de vraag of de door belanghebbende ontvangen WAO-uitkering in Nederland kan worden belast en de vraag of de belanghebbende in Nederland aanspraak kan maken op aftrek van rente over een schuld, verzekerd door een recht van hypotheek op in Nederland gelegen onroerende zaken. In mijn conclusie van 17 november 1999 heb ik slechts de eerste vraag behandeld. Thans volgt een behandeling van de tweede vraag, die ik aanvankelijk - bij nader inzien ten onrechte - niet heb besproken.
2. Historisch overzicht.
2.1. Bij Wet van 16 maart 1928, Stb. 67 werd de belastingplicht voor de inkomstenbelasting van elders wonende natuurlijke personen uitgebreid met de rente van 'schuldvorderingen, verzekerd door hypotheek op een binnen het Rijk gelegen of gevestigde onroerende zaak' (art. 24, 2° Wet op de Inkomstenbelasting 1914, hierna Wet IB 1914).
Minister De Geer betoogde14:
De reden van het zich beperken tot door hypotheek verzekerde vorderingen (...) is (...) (gelegen) in de omstandigheid, dat de door hypotheek verzekerde vordering, hoewel naar Nederlandsch belastingrecht een roerende zaak, in het maatschappelijk verkeer nu eenmaal niet los wordt gedacht van het accessoire onroerende recht van hypotheek. Daarom wordt o.a. in het Duitsche belastingrecht de hypothecaire vordering zelve ook als een onroerende zaak beschouwd."
Met deze uitbreiding van de buitenlandse belastingplicht - die een toepassing was van het zgn. situs-beginsel - werd aangesloten bij de internationale praktijk en bij de aanbevelingen van een Comité van deskundigen van de Volkenbond.15
2.2. Tegenover die uitbreiding stond een aftrekpost: de buitenlandse eigenaar van in Nederland gelegen onroerende zaken kreeg recht op aftrek van 'de renten van schulden waarvoor binnen het Rijk gelegen of gevestigde onroerende zaken hypothecair zijn verbonden', (ook) voor zover die renten tot de persoonlijke verplichtingen behoorden (art. 24, slot Wet IB 1914).16 Dat werd gezien17 als
"een noodzakelijke consequentie van de wijziging van artikel 24, 2°. Immers, indien een buitenlander zijn onroerend goed in Nederland met hypotheek heeft bezwaard (...) zou (...) de eigenaar rijksinkomstenbelasting betalen over de volle opbrengst zonder aftrek van rente, terwijl de hypothecaire geldschieter over de rente zou moeten betalen. Feitelijk deelen zij beiden in de opbrengst van het onroerend goed . Derhalve dient ook ieder belast te worden voor hetgeen hij krijgt . (...)."18
2.3. Het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (Besluit IB 1941) bevatte analoge bepalingen (39, lid 1, 2° onder b en art. 38, lid 1, lid 2, 2°). Dat was aanvankelijk ook het geval met de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (eerst art. 49, lid 1 onder b, 3° en art. 48, lid 3, onder a, later vernummerd en verletterd, zie par. 2.7.).19
2.4. Ook de Antilliaanse belastingwetgeving kende - en kent - een dergelijke regeling (art. 17, lid 1, onderdeel b, art.18, leden 2 en 3, j° art. 15A en 16, onderdeel c Landsverordening op de Inkomstenbelasting 1943 (LIB), zij het dat de aftrek van rente als persoonlijke verplichtingen aldaar sinds 1985 is beperkt tot ten hoogste ƒ 5.000,-. 20
2.4. Ook in de in 1964 tot stand gekomen Belastingregeling voor het Koninkrijk (Rijkswet van 28 oktober 1964, houdende Belastingregeling voor het Koninkrijk Stb. 425 , hierna: BRK) werd voor de hypothecaire interest aanvankelijk het situs-beginsel gehanteerd.
Art. 4 BRK Pro, tekst tot 1 januari 1997, hield in:
"1. Inkomsten genoten door een inwoner van een van de landen uit onroerende goederen gelegen (…) binnen een van de andere landen mogen in dat andere land worden belast (…).
2. De uitdrukking 'onroerende goederen' omvat mede:
a. (…)
b. schuldvorderingen (…) verzekerd door hypotheek op een onroerend goed; (…)."
Art. 23 BRK Pro luidt:
"Schulden (…) van een inwoner van een van de landen, welke verzekerd zijn door hypotheek op onroerende goederen gelegen (…) binnen een van de andere landen, alsmede rente van zodanige schulden worden in dat andere land in aanmerking genomen als negatieve bestanddelen van het vermogen, onderscheidenlijk inkomen."
Art. 4 en Pro 23 BRK werden in de parlementaire stukken niet apart toegelicht.
2.6. Het Fiscale Comité van de Organisation for European Economic Cooperation (OEEC, de voorganger van de OESO) had echter inmiddels - in 1961 - voor alle renteinkomsten al een andere toedeling van de heffingsbevoegdheid voorgesteld (heffingsrecht in bronstaat beperkt tot ten hoogste 10 %; woonstaat ook heffingsbevoegd).21 Dat voorstel werd in 1963 overgenomen in het OESO-Modelverdrag (art. 11).22
2.7. Bij Wet van 18 december 1987, Stb. 583 werden de bijzondere bepalingen inzake rente van hypothecaire vorderingen (inmiddels vernummerd tot art. 49, lid 1, onderdeel b, 3° en art. 48, lid 3, onderdeel b, 1°) uit de Wet IB 1964 verwijderd. Daarbij werd er op gewezen dat de heffingsbevoegdheid over hypotheekrente genoten door een buitenlander ter zake van in Nederland gelegen onroerend goed in verdragen veelal werd toegewezen aan het woonland.23 Het schrappen van de aftrek van de door de buitenlandse debiteur betaalde rente werd gezien als een consequentie van het vervallen van het heffingsrecht over de ontvangen rente bij de buitenlandse crediteur.24
2.8. Bij Rijkswet van 13 december 1996, Stb. 644 werd art. 4, lid 2 onderdeel b BRK geschrapt. Aan de vraag of dit ook niet diende te leiden tot verwijdering van art. 23 BRK Pro werd in de parlementaire stukken merkwaardigerwijs geen aandacht gegeven.
3. De verhouding tussen de BRK en een (gewone) wet in formele zin.
3.1. De - op art. 38 van Pro het Statuut voor het Koninkrijk gebaseerde25 - BRK regelt de fiscale betrekkingen tussen de Koninkrijksdelen, waarbij de BRK, voor zover het de daarin opgenomen regelingen ter voorkoming van dubbele belasting betreft, ten opzichte van de nationale regelingen dient te gelden 'als bijzondere regeling ter vermijding van dubbele belasting' , met andere woorden: als een lex specialis (HR 4 april 1990, BNB 1990/156 na conclusie van A-G Van Soest, met verwijzingen naar literatuur).
3.2. Het Hof heeft, met name gelet op dit karakter van de BRK als lex specialis, beslist dat de belanghebbende de hypotheekrente gelet op art. 23 BRK Pro ten laste kan brengen van zijn in Nederland belastbare inkomsten. Die conclusie lijkt mij echter te snel getrokken. De enkele omstandigheid dat de BRK ten opzichte van - onder andere - de Wet IB 1964 dient te gelden als een lex specialis, betekent naar mijn mening nog niet, dat belastingplichtigen aan een bepaling van de BRK een zelfstandig recht op aftrek van rente kunnen ontlenen, ook in gevallen waarin de Wet IB 1964 die aftrek niet toestaat.26
3.3. Voor de beoordeling van de werking van de bepalingen van de BRK is van belang hetgeen in de MvT inzake de BRK is betoogd27:
"Een rijkswet is naar haar aard van hoger orde dan de wettelijke voorschriften welke (...) behoren tot het terrein, dat aan de autonomie van de wetgevers van de onderscheidene landen is voorbehouden. Voor zoveel betreft de verhouding tussen de onderhavige Rijkswet en de autonome belastingwetgevingen van de drie landen kunnen de bepalingen van de Rijkswet in twee groepen worden onderscheiden:
a. bepalingen welke in de autonome wetgevingen zelf veranderingen aanbrengen door intrekking of wijziging van bestaande voorschriften of door een zelfstandige regeling van niet in die wetgevingen geregelde onderwerpen (vgl. artikel 45 en Pro artikel 46);
b. bepalingen welke de autonome belastingwetgevingen intact laten, maar de toepassing daarvan - voorzover deze in de betrekkingen tussen de landen plaatsvindt - aan regels onderwerpen.
Tot de laatste categorie behoren de bepalingen betreffende de vermijding van dubbele belasting. De invloed van deze bepalingen op de wetgevingen van de onderscheidene landen is te vergelijken met die van overeenkomsten ter vermijding van dubbele belasting op de wetgevingen van de partijen bij de overeenkomst. De autonome wetgevingen van de landen worden er niet door gewijzigd in die zin, dat voorschriften worden ingetrokken of gewijzigd. De toepassing van deze wetgevingen mag evenwel niet in strijd komen met de bepalingen ter vermijding van dubbele belasting van de Rijkswet. Voor zover dit het geval zou zijn, blijven de autonome wetgevingen der landen buiten toepassing. (…)
In dit verband wordt nog opgemerkt, dat het ontwerp op één hieronder te noemen uitzondering na geen bepalingen bevat, welke de strekking hebben belastingplicht te scheppen. In gevallen waarin de autonome belastingwetgevingen van de landen niet voorzien in belastingheffing, kan geen belastingplicht worden afgeleid uit enige bepaling van de onderwerpelijke Rijkswet. De zojuist bedoelde uitzondering is artikel 45 (…)."
3.4. Even daarvoor was in de MvT betoogd28:
" Uitgangspunt van de regeling (…) is, dat de landen zich in hun belastingheffing zullen beperken en dat elk land geen andere inkomens- en vermogensbestanddelen zal belasten dan die, welke (de BRK) aan dat land ter belastingheffing toewijst. Deze toewijzing is (…) zo geregeld, dat de belastingheffing over een bepaald inkomens- of vermogensbestanddeel gewoonlijk slechts aan één land wordt overgelaten. De andere landen dienen zich dan van belastingheffing te onthouden, ook indien het land waaraan het bestanddeel is toegewezen - om welke reden dan ook - geen belasting heft. Indien de Rijkswet de belastingheffing over een bepaald inkomens- of vermogensbestanddeel aan een land overlaat, betekent dit op zich zelf nog niet, dat dit land nu ook belasting zal heffen, maar alleen dat het zich in zijn belastingheffing ten aanzien van dit inkomens- of vermogensbestanddeel niet behoeft te beperken. Of het desbetreffende land werkelijk tot belastingheffing overgaat, hangt af van de vraag of de eigen wetgeving van dat land in belastingheffing voorziet.(…). "
3.5. Die uiteenzetting dwingt tot de conclusie dat de toewijzing van de heffingsbevoegdheid ten aanzien van - kort gezegd - genoten hypotheekrente weliswaar tot 1 januari 1997 bij art. 4 BRK Pro in beginsel werd toegewezen aan de situs-staat, maar dat het die staat vrijstond om van die bevoegdheid al dan niet te benutten.
3.6. De toedeling van aftrekposten is in de MvT inzake de BRK niet toegelicht, maar daarvoor zal naar mijn mening logischerwijs m.m. hetzelfde dienen te gelden: de BRK wijst slechts het land aan, waar men die post eventueel voor aftrek kan aanmelden. Of die post in dat land ook inderdaad in aftrek kan worden gebracht, is afhankelijk van de wetgeving van dat land.
3.7. Men zou tegen die opvatting - toegepast op betaalde hypotheekrente - kunnen aanvoeren, dat art. 23 BRK Pro naar zijn tekst - 'worden (in het situsland) in aanmerking genomen' - dat land geen keus laat. Het lijkt mij echter dat dan aan de tekst van de bepaling te veel betekenis wordt toegekend. De woordkeuze van de opstellers van de BRK is niet altijd even exact. Zo heeft Van Soest in zijn conclusie voor HR 4 april 1990, BNB 1990/156, par. 4.1. - 4.5. al aangegeven, dat het gebruik van het woord 'mogen' in art. 4 BRK Pro moet worden opgevat als: 'mogen uitsluitend'. Gelet op de strekking van art. 23 BRK Pro - een toedelingsregel - zou ik de woorden: 'worden (in het situsland) in aanmerking genomen' willen lezen als: 'kunnen uitsluitend (in het situsland) in aanmerking worden genomen'. Zou de rijkswetgever in art. 23 BRK Pro aan die staat de verplichting hebben willen opleggen om die aftrekpost steeds in aanmerking te nemen, dan zou het, gelet op het in par. 3.3. gegeven citaat uit de MvT, voor de hand hebben gelegen dat de wetgever dat in de MvT zou hebben aangegeven.
3.8. Ook een tussenstandpunt lijkt mij verdedigbaar. Uit hetgeen ik in par. 2.2. en 2.7. heb vermeld volgt dat het recht op aftrek van betaalde hypotheekrente in het situsland (als persoonlijke verplichting) niet meer is dan een sequeel van de toedeling aan dat land van het recht tot het belasten van de ontvangen hypotheekrente. Aanzien art. 4 BRK Pro tot 1 januari 1997 de situsstaat slechts het recht gaf om die ontvangen rente desgewenst te belasten zou art. 23 BRK Pro zó kunnen worden opgevat, dat het aan de situsstaat slechts de verplichting oplegt om, àls het van dat recht gebruik maakt, ook aftrek van de betaalde rente toe te staan.
3.7. Aangezien Nederland die door buitenlanders ontvangen hypotheekrente vanaf 1 januari 1988 niet meer belastte, was het ook niet meer verplicht om een buitenlander aftrek te verlenen voor de betaalde hypotheekrente.
4. De afdoening van de zaak.
4.1. Uit het vorenstaande volgt, dat ik de beslissing van het Hof, dat de belanghebbende in beginsel recht heeft op aftrek van de door hem verschuldigde hypotheekrente (o. 5.2.4. en 5.2.5.) onjuist acht. Dat betekent, dat het tweede cassatiemiddel, dat gericht is tegen de beslissing van het Hof dat de belanghebbende in dit geval geen recht op aftrek van die rente toekomt, niet tot cassatie kan leiden. Bespreking van dat middel laat ik daarom achterwege.
4.2. Aan de belanghebbende werd voor het onderhavige jaar een aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 87.881,- , bestaande uit een WAO- uitkering van ƒ 52.526,- en inkomsten uit in Nederland gelegen onroerende zaken van ƒ 35.355,-. Het Hof heeft de bezwaren van de belanghebbende tegen het in aanmerking nemen van de WAO uitkering afgewezen maar zijn aanspraak op aftrek van hypotheekrente toegewezen tot een bedrag van ƒ 15.330,- (uitspraak Hof, o. 5.2.12).
4.3. Uit hetgeen ik in mijn aanvankelijke conclusie van 17 november 1999 heb betoogd, volgt dat de WAO -uitkering naar mijn mening in Nederland niet in de heffing kan worden betrokken. De belanghebbende kan echter, zoals ik thans nader uiteen heb gezet, de hypotheekrente niet in aftrek brengen op de in Nederland te belasten inkomsten uit onroerende zaken ad ƒ 35. 355,-. De aanslag dient dus te worden verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 35.355,-.
5. Nadere conclusie.
Het eerste middel gegrond bevindend en ambtshalve bevindend dat het belastbare inkomen moet worden vastgesteld op ƒ 35.355,- , concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het gerechtshof en van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 35.355,-.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)
Nr. 34.796
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting 1993
Parket, 17 november 1999
Mr Van den Berge
Conclusie inzake:
X
tegen:
de staatssecretaris van Financiën
C O R R I G E N D U M
Men leze op
blz. 2, pt. 2.2., citaat, voorlaatste rgl. (i.p.v. tere): ter
Men schrappe op
blz. 5, pt. 3.2.2., 4e rgl.: regeling
V-N 1998/58 1.3, blz. 4922.
2 Rijkswet van 28 oktober 1964, Stb. 425, zoals gewijzigd bij de Rijkswetten van 5 december 1985, Stb. 645 en van 12 december 1985, Stb. 660.
3 V-N 1984, blz. 2125, pt. 1.
4 V-N 1989 blz. 2664, pt. 2, FED 1989/635 m.nt. J.J.M. Leijsen.
5 Kennelijk anders: P. Kavelaars, Voorkoming van dubbele belasting, 1998, blz. 128.
6 Anders: de staatssecretaris van Financiën in zijn Besluit van 8 oktober 1996 nr IFZ 96/906M, V-N 1996, blz. 4384, pt. 7, onderdeel: Kwalificatie onder belastingverdragen in zijn algemeenheid, inleiding. Vgl. Kavelaars, a.w., blz. 129.
7 V-N 1994, blz. 2491, pt. 15.
8 Kamerstukken II, Zitting 1963-1964 - 7181 (R 344) nr. 7, blz. 5, r.k. Artikel 17.
9 Zie o.a. J.E.A.M. van Dijck, Hofstra-bundel, 1975, blz. 42. Zie ook de resolutie van de staats-
secretaris van Financiën van 22 februari 1990, nr. IFZ 89/1587, VN 1990, blz. 827, pt. 8: "WAO-uitkeringen worden (...) toegekend ter zake van een vroegere dienstbetrekking (...)." '
10 Anders zoals de staatssecretaris van Financiën in de in de vorige noot genoemde resolutie en in zijn besluit van 8 oktober 1996, nr. IFZ96/906M, VN 1996, blz. 4384, pt. 7.
11 Vgl. Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht, onderdeel BRK, art. 17, aant. 3.
12 Belastingheffing over pensioenen in Europa, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap No. 209, blz. 103.
13 Resolutie van 22 februari 1990, nr. IFZ 89/1587, VN 1990, blz. 827, pt. 8, gehandhaafd in de res. van 9 februari 1994, nr. IFZ 94/44, VN 1994, blz. 699, pt. 16 en het voormelde besluit van 8 oktober 1996, nr. IFZ96/906M, V-N 1996, blz. 4384 pt. 7.
14 Memorie van Antwoord Eerste Kamer (MvA I), Kamerstukken I, Zitting 1927-1928 - 164 Nr. 63a, blz. 3.
15 Minister De Geer, Handelingen I, 15 maart 1928 blz. 412/3 (bestreden door het lid van de Eerste Kamer Slingenberg, Handelingen I blz. 416); Art. 2 Draft Pro Convention for the prevention of double taxation, Double Taxation and tax evasion , League of Nations C . 562. M. 178. 1928 II, blz. 7. Zie ook I.J.F.A. van Vijfeijken, noot BNB 2000/18, blz 139, r. 30 e.v.
16 Die renten konden onder omstandigheden ook worden afgetrokken als aftrekbare kosten (art. 10 Wet Pro IB 1914).
17 Memorie van Toelichting, Kamerstukken II, Zitting 1927-1928 - 164, Nr. 5 blz. 11 slot 12 eerste al.
18 Idem J.H.R. Sinninghe Damsté, De Wet op de Inkomstenbelasting 1914, 5e dr. 1937, blz. 321. Zie ook Minister De Geer in het Verslag inzake de voormelde wet, Kamerstukken II, Zitting 1927-1928 - 164, Nr. 8, blz. 5 en Van Vijfeijken, t.a.p.
19 De verklaring voor het recht van aftrek van de hypotheekrente door de debiteur bleef dezelfde, zie A.J. van Soest en J. van Soest, Belastingen, 1959, 9e dr. blz. 120: “De aftrek van persoonlijke verplichtingen behoort slechts eenmaal plaats te vinden. De Nederlandse belastingheffer heeft zich op het standpunt gesteld, dat die aftrek moet geschieden in het land, waar de belastingplichtige woont. Vandaar dat art. 38 zulk Pro een aftrek niet toelaat, terwijl art. 51, aftrek toelatende voor buitengewone lasten deswege slechts aan binnenlandse belastingplichtigen aanspraak op aftrek verleent. Op de regel van art. 38 is Pro een uitzondering en wel voor de in het artikel genoemde rente van hypothecaire vorderingen. Deze aftrek wordt toegestaan, omdat de geldschieter voor de opbrengst van zijn vordering aan de inkomstenbelasting is onderworpen: is hij binnenlander dan volgens art. 17 of Pro art. 31 en Pro is hij buitenlander dan volgens art. 39. Gaf men de schuldenaar geen aftrek dan werd de rente dus bij hem en de schuldeiser belast.”
20 Art. 17, lid 1, aanhef en onderdeel b LIB luidt: "De niet binnen de Nederlandse Antillen wonende personen (...) zijn belastingplichtig naar hun gehele zuivere inkomen genoten in het kalenderjaar (...) , voorzover dit werd verkregen uit de opbrengst van (...) schuldvorderingen, welke, wat de hoofdsom betreft, verzekerd zijn door hypotheek, gevestigd op binnen de Nederlandse Antillen gelegen of gevestigde onroerende zaken". Art. 15A, lid 1 LIB houdt in dat het zuiver inkomen bestaat uit het inkomen, verminderd met (o.a.) de persoonlijke lasten. De bepaling is o.g.v. art. 18, lid 2 LIB ook van toepassing op buitenlandse belastingplichtigen. In art. 16, lid 1 onder c LIB worden tot de persoonlijke lasten gerekend "de niet als kosten tot verwerving, inning en behoud der opbrengst en op de opbrengst rustende lasten aan te merken renten van schulden (...) tot een bedrag van vijfduizend gulden." Dit plafond is aangebracht bij landsverordening van 31 december 1985, PB 1985/172. Art. 18, lid 3 LIB houdt in: "Aftrek volgens artikel 16 is Pro (...) enkel toegelaten voor de renten van schulden waarvoor binnen de Nederlandse Antillen gelegen of gevestigde onroerende zaken hypothecair zijn verbonden."
21 The elimination of double taxation, 1961, blz. 52 e.v.
22 Zie ook par. 7 van het Commentaar op art. 11 OESO Pro-Modelvedrag.
23 MvT Wet van 18 december 1987, Stb. 583, Kamerstukken II, vergaderjaar 1987-1988, 20 223, nr. 3, blz. 2.
24 Het Kamerlid Kombrink , Handelingen II, 10 december 1987, blz. 33-1752 ter toelichting op zijn daartoe ingediend - en aangenomen - amendement nr. 10; zie ook het Voorlopig verslag, nr. 5 blz. 9.
25 "1.Nederland, de Nederlandse Antillen en Aruba kunnen onderling regelingen treffen. 2. In onderling overleg kan worden bepaald , dat zodanige regeling (...) bij rijkswet (...) wordt vastgesteld. (...)." Zie ook de Nota naar aanleiding van het verslag inzake de Rijkswet van 13 december 1996, Stb. 644, Kamerstukken II, 1995-1996, 24 583 (R 1564), nr. 5, blz. 1 : "Nederland, de Nederlandse Antillen en Aruba hebben een gezamenlijke rechtsorde aanvaard, die is neergelegd in het Statuut voor het Koninkrijk. Het uitgangspunt van het Statuut is dat Nederland, de nederlandse Antillen en Aruba zelfstandig de eigen belangen behartigen. Het vormen van één Koninkrijk echter brengt mede dat een aantal aangelegenheden vanwege het Koninkrijk moet worden behartigd. De fiscaliteit vormt geen directe Koninkrijksaangelegenheid, zodat de landen op fiscaal terrein binnen zekere kaders autonoom zijn. (...) Met het oog op de bijzondere staatkundige verhoudingen tussen de drie Koninkrijksdelen, zijn de landen overeengekomen de wederzijdse fiscale betrekkingen op de voet van artikel 38 van Pro het Statuut in een onderlinge regeling neer te legen, zijnde de (BRK)."
26 De vraag die thans aan de orde is doet enigszins denken aan de kwestie, beslist in HR 10 november 1999 nr. 34 681 V-N 1999/55.6, blz. 4864, maar de vraag die daar voorlag is toch een andere. Daar stelde een verdragsbepaling een verbod tot aftrek van rente, opgenomen in de nationale wet, buiten werking en herleefde het recht op aftrek van die rente o.g.v. de (nationale) hoofdregel. In het onderhavige geval gaat het niet om het buiten werking stellen van een aftrekverbod, maar om de vraag of art. 23 BRK Pro een zelfstandig aftrekrecht schept.
27Kamerstukken II, Zitting 1962-1963 - 7181 (R 344), nr. 3, blz. 11, slot l.k. en r.k.
28 MvT, blz. 10, r.k.