Conclusie
Nr. 34.652
Derde Kamer B
Loonbelasting
mr Wattel
Conclusie inzake:
Vennootschap onder firma X
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
Parket, 21 januari 2000
Edelhoogachtbaar College,
1 Feiten en geschil
1.1. Het vangen van kippen is volgens uw eerste kamer1 een werk van stoffelijke aard in de zin van de ketenaansprakelijkheidsregeling van art. 35, lid 2, onderdeel a, van de Invorderingswet 1990 (hierna: Inv.). De vennootschap onder firma X (hierna: de belanghebbende) heeft het bedrijf van zekere A kippen voor zich laten vangen.
1.2. A is onvindbaar (“zwervende”, aldus de Inspecteur), zowel voor zijn curatoren (A is twee maal failliet verklaard) als voor de fiscus. De Inspecteur heeft een te zijnen laste opgelegde naheffingsaanslag loonheffing verzonden aan het adres van de eerste (op dat moment reeds ex-) curator van A.
1.3. De belanghebbende is door de Ontvanger bij beschikking van 18 juni 1992 als aannemer ex art. 35 Inv Pro. aansprakelijk gesteld voor een gedeelte van de aan A opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen. Alle betrokkenen gaan er stilzwijgend van uit dat een vennootschap onder firma valt onder de term “degene die” in art. 35 Inv Pro. Ook ik doe dat maar.
1.4. Volgens de Inspecteur is de naheffingsaanslag (zonder verhoging; tijdvak 12 augustus 1990 t/m 6 februari 1991) met dagtekening 26 maart 1992 opgelegd.
1.5. De belanghebbende stelt dat de aanslag niet is verzonden aan het juiste adres van de belastingplichtige (A), dat deze de aanslag (daardoor) niet heeft ontvangen en evenmin op andere wijze op de hoogte was van de verzending van de aanslag. Aangezien niet blijkt dat later een duplicaat aan enig juist adres is verzonden, is de aanslag volgens de belanghebbende niet binnen de naheffingstermijn vastgesteld en moet hij vernietigd worden. Door A is geen bezwaar tegen de aanslag gemaakt.
1.6. De belanghebbende heeft de aansprakelijkheid op de voet van art. 49, lid 3, Inv. betwist, waarna de Ontvanger haar heeft gedagvaard voor de Arrondissements
rechtbank te 's Hertogenbosch. Tegen het vonnis van 17 juni 1994 is de Ontvanger in beroep gegaan bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch. Bij arrest van 20 december 1995 heeft de civiele kamer van dit gerechtshof verklaard dat de belanghebbende aansprakelijk is voor het gedeelte van de naheffingsaanslag waarvoor zij aansprakelijk is gesteld of voor een in de bezwaarprocedure ex art. 50 Inv Pro. nader te bepalen bedrag.2 De belanghebbende heeft het tegen dit arrest ingestelde beroep in cassatie voor 14 februari 1997 ingetrokken. Met dagtekening 14 februari 1997 heeft de belanghebbende aan de Inspecteur laten weten dat de art. 49 procedure Pro was geëindigd en dat nu de art. 50 procedure Pro moest aanvangen.
1.7. De belanghebbende heeft op 2 juli 1992, dus tijdig, tegen de naheffingsaanslag een bezwaarschrift ingediend op de voet van art. 50 Inv Pro. Dit bezwaarschrift is door belanghebbende op 12 mei 1997 gemotiveerd en op 3 november 1997 nader gemotiveerd. Op 5 december 1997 heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen. Hiertegen heeft de belanghebbende beroep ingesteld.
1.8. Bij brief van 12 maart 1998 heeft de Inspecteur aan de belanghebbende bericht dat de bevoegdheid tot invordering op 9 oktober 1997 was verjaard. De Inspecteur verzoekt in die brief de belanghebbende haar beroepschrift in te trekken en deelt mee dat hij daarna de aanslag zal verminderen met het bedrag waarvoor de belanghebbende aansprakelijk is gesteld, dat hij het griffierecht zal vergoeden en belanghebbendes proceskosten overeenkomstig het Besluit proceskosten fiscale procedures zal vergoeden. De Inspecteur verzoekt de belanghebbende hem een berekening van de proceskosten te doen toekomen.
1.9. Bij brief van 20 maart 1998 bericht ook de Ontvanger de belanghebbende dat de aanslag verjaard is en dat de aansprakelijkstelling “buiten invordering” is gesteld.
1.10. In een brief van 27 maart 1998 aan de Inspecteur betoogt de belanghebbende er “recht en belang bij” te hebben dat de belastingrechter zich zal uitspreken over de vraag of de naheffingsaanslag tijdig is vastgesteld c.q. materieel juist is, hetgeen de belanghebbende betwist. Wanneer vast komt te staan dat de naheffingsaanslag niet tijdig dan wel onjuist is vastgesteld, wil de belanghebbende de Inspecteur, de Ontvanger dan wel de Staat der Nederlanden aansprakelijk stellen wegens onrechtmatige daad en de kosten van rechtsbijstand verhalen.
1.11. Het Hof heeft geoordeeld dat :
- in art. 50 Inv Pro. aan de aansprakelijk gestelde het recht van bezwaar en daarmede van beroep tegen de belastingaanslag uitsluitend is toegekend vanwege die aansprakelijkheid en daarmede vanwege zijn financiële belang bij die belastingaanslag;
- de mogelijkheid tot effectuering van belanghebbendes aansprakelijkheid voor de onderhavige naheffingsaanslag op 9 oktober 1997 is vervallen (waarbij niet van belang is dat zulks een gevolg is van verjaring);
- belanghebbendes financiële belang bij betwisting van (de hoogte van) de aanslag op die datum is vervallen;
- de belanghebbende daarom niet-ontvankelijk is in haar beroep;
hieraan niet afdoet dat belanghebbende wegens mogelijke onrechtmatige overheidsdaad nog belangen heeft als vergoeding, door de fiscus, van de door haar in de procedure ex art. 49 Inv Pro. gemaakte kosten (van de kosten van de bezwaarfase, uitdrukkelijk genoemd door de belanghebbende in haar brief van 27 maart 1998, rept het Hof niet).
1.12. Uit de genoemde brief van de belanghebbende van 27 maart 1998 volgt (blz. 3, punt 3.3) dat zij reeds een procedure voor de rechtbank Den Bosch heeft lopen wegens onrechtmatige overheidsdaad.
1.13. In haar beroep in cassatie voert de belanghebbende in haar eerste middel aan dat niet vast staat dat de belastingschuld bestaat noch dat de aanslag tijdig is opgelegd. Van verjaring als door de fiscus verondersteld, kan geen sprake zijn indien de schuld niet bestaat.
1.14. Middel 2 betoogt dat een gebrek aan belang niet tot niet-ontvankelijkverklaring maar tot verwerping van het beroep leidt. Voorts stelt de belanghebbende dat zolang de aanslag waarvoor aansprakelijk is gesteld niet is vernietigd of van ambtswege is verminderd, dan wel de aansprakelijkstelling is ingetrokken of verminderd, het belang voor de aansprakelijkgestelde bij zijn bezwaar- en beroepsmogelijkheden gegeven is. Aan de rechtsbescherming (mogelijkheid van bezwaar en beroep) is volgens de belanghebbende slechts de beperking gesteld dat een vermindering van de aanslag invloed moet hebben op het bedrag waarvoor aansprakelijk is gesteld. De belanghebbende merkt hierbij nog op dat de vraag of de aansprakelijkgestelde uiteindelijk kan betalen en/of de Ontvanger de schuld waarvoor aansprakelijk is gesteld zal invorderen, daaraan niets afdoet omdat dit vraagstukken uit de invorderingsfase betreft. De belanghebbende verzoekt tevens om een proceskostenveroordeling.
1.15. De Staatssecretaris heeft de middelen bij vertoogschrift bestreden, maar zich op bepaalde punten gerefereerd aan uw oordeel.
1.16. De belanghebbende heeft haar zaak doen toelichten door mr D.M.H. Jaegers, advocaat te Nijmegen.
2 De rechtsvragen
2.1. De belanghebbende wil haar zaak inhoudelijk door de belastingrechter beoordeeld zien in verband met een door haar tegen de Staat aangespannen civiele actie wegens onrechtmatige overheidsdaad. De gestelde onrechtmatigheid bestaat uit de aansprakelijkstelling voor een (volgens de belanghebbende) tardieve dan wel onjuiste naheffingsaanslag. Haar belang bij de fiscale procedure is dat de belastingrechter uitspreekt dat de naheffingsaanslag niet deugt en hem vernietigt. Met de vernietiging van een aanslag is immers de onrechtmatigheid van de aanslagoplegging gegeven3 en staat de belanghebbende sterker in de civiele procedure dan met de niet-ontvankelijkverklaring die haar thans deelachtig is geworden. Belanghebbendes belang is dus in de eerste plaats gelegen in het verbeteren van haar procespositie in een niet-fiscale procedure.
2.2. De eerste vraag is daarom of de belanghebbende terecht niet-ontvankelijk is verklaard in haar beroep. Zo ja, dan dient het cassatieberoep verworpen te worden. Zo neen, dan is de tweede vraag wat het Hof had behoren te doen en of de Hoge Raad dat zelf kan doen (al dan niet met een beroep op de proceseconomie), dan wel moet verwijzen om het nagelatene alsnog te laten doen. Had het Hof het beroep moeten verwerpen wegens gebrek aan belang, dan kan de Hoge Raad de zaak zelf afdoen. Had het Hof de aanslag inhoudelijk moeten beoordelen omdat de belanghebbende daarbij voldoende (proces)belang had, dan zal de Hoge Raad de zaak moeten verwijzen omdat voor een inhoudelijke beoordeling van de opgelegde aanslag feitelijk onderzoek nodig is.
2.3. Er valt begrip voor op te brengen dat het Hof geen onbedwingbare behoefte gevoelde om zich te verdiepen in de (on)tijdigheid en de materiële (on)juistheid van een naheffingsaanslag die toch niet ingevorderd kan worden en ter zake waarvan de belanghebbende toch niet (langer) bemoeilijkt zal worden. Het Hof zal wellicht ook gedacht hebben dat zijn belastingkamer niet geroepen is om het werk van de civiele kamer van de rechtbank te doen.
3 Ontvankelijkheid
3.1. De belanghebbende heeft op 15 januari 1998 beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft pas daarna, bij brief van 12 maart 1998, laten weten aan de bezwaren van de belanghebbende tegemoet te komen. Hij heeft dat overigens kennelijk feitelijk niet gedaan. Hij schrijft immers:
"Het recht tot invordering is op 9 oktober 1997 verjaard. Op grond hiervan kom ik volledig aan uw bezwaren tegemoet. Hierbij merk ik echter wel op dat de naheffingsaanslag tijdig is vastgesteld en de hoogte van de naheffingsaanslag juist is.
Zodra ik het bericht van het Gerechtshof inzake de intrekking heb ontvangen zal ik de betreffende aanslag verminderen met het volledige bedrag waarvoor [de belanghebbende] aansprakelijk is gesteld (…) en het griffierecht vergoeden. Voorts zal ik de proceskosten overeenkomstig het Besluit proceskosten fiscale procedures vergoeden."
De belanghebbende heeft zijn beroep echter niet ingetrokken. Anders zouden wij ons thans niet bezig houden met deze belangwekkende zaak. Uit de brief volgt dat de Inspecteur in dat geval de aanslag niet van ambtswege verminderd heeft. Voor zover wij in cassatie weten, ligt de naheffingsaanslag er dus nog steeds tot het volle bedrag, al is hij in de visie van de fiscus verjaard (en dus een natuurlijke verbintenis geworden). Hoe dan ook, ten tijde van het instellen van beroep had de belanghebbende ontegenzeglijk een belang bij zijn beroep. Zij is dan ook ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard door het Hof. Middel 2 is daarom mijns inziens gegrond.
3.2. Ik merk op dat de geciteerde brief van de Inspecteur innerlijk tegenstrijdig is. Enerzijds deelt de Inspecteur mede dat er niets mis is met de naheffingsaanslag (“tijdig vastgesteld” en “juist”), anderzijds kondigt hij aan dat hij - onder de voorwaarde dat de belanghebbende haar beroep intrekt - de aanslag van ambtswege zal verminderen met het bedrag waarvoor de belanghebbende aansprakelijk is gesteld. Maar als de aanslag juist is, is er geen reden voor enige vermindering.
3.3. Zelfs indien de Inspecteur de aanslag na het instellen van beroep van ambtswege verminderd zou hebben tot nihil, was de belanghebbende nog steeds ontvankelijk geweest in haar beroep: indien een (naheffings)aanslag in de loop van het geding voor het Hof door de Inspecteur ambtshalve wordt verminderd tot nihil, betekent dit niet dat het Hof de belanghebbende niet-ontvankelijk had moeten verklaren in dat beroep. Het beroep was immers terecht ingesteld (HR 8 december 1999, nr. 33.963).4 U zie voorts uw oudere arresten HR 26 september 1979, BNB 1979/279, HR 24 maart 1982, BNB 1982/160, met noot Scheltens, en HR 8 september 1993, BNB 1993/310 (zelfs bij een van stonde af ontbreken van belang is de insteller van het beroep wel ontvankelijk, maar wordt zijn beroep verworpen).
3.4. Vervolgens komt de vraag aan de orde of de belanghebbende voldoende belang bij zijn beroep op de belastingrechter had om een uitspraak van die rechter over de deugdelijkheid van de aanslag te rechtvaardigen.
4 Procesbelang
4.1. De bevoegdheden tot dwanginvordering en tot verrekening van een belastingaanslag verjaren door verloop van vijf jaren na de aanvang van de dag volgende op die waarop die aanslag geheel invorderbaar is (art. 27 Inv Pro.). De verjaringstermijn wordt verlengd met de tijd gedurende welke na de aanvang van die termijn de belastingschuldige in staat van faillissement verkeert (tweede lid).
4.2. Er is geen zelfstandige regeling voor de verjaring van de aansprakelijkheid. Er wordt daarom vanuit gegaan dat de aansprakelijkstelling en de bevoegdheid om aansprakelijk te stellen tegelijk verjaren met de bevoegdheid tot dwanginvordering (en verrekening) van de desbetreffende belastingaanslag ten laste van de belastingschuldige. Er is bij mijn weten tot nu toe slechts één rechter geweest die expliciet in bovengenoemde zin geoordeeld heeft.5 Hij heeft wellicht inspiratie gezocht in de Leidraad Inv., waarin bovengenoemd standpunt is verwoord.6 Kennelijk gaat iedereen van dit standpunt uit, maar zekerheid hieromtrent bestaat pas als u (derde kamer of eerste kamer, dat is niet duidelijk7) u er over uitspreekt.
4.3. De Invorderingswet kent een open stelsel (art. 3, lid 2, Inv.), hetgeen onder meer meebrengt dat de Ontvanger de invordering ook bij dagvaarding voor de burgerlijke rechter ter hand kan nemen, een en ander niet onderworpen aan de verjaringstermijn van art. 27 Inv Pro., maar slechts onderworpen aan de civielrechtelijke verjaringstermijnen. Die zullen wellicht veelal gelijk lopen (vijf jaar), maar dat hoeft niet steeds het geval te zijn. Weliswaar is pseudowettelijk toegezegd dat van die civiele mogelijkheid geen gebruik gemaakt dient te worden als de fiscale verjaringstermijn verstreken is,8 maar toch: ook ik heb liever dat een schuld helemaal weg is dan dat een natuurlijke verbintenis resteert, dan wel de mogelijkheid blijft bestaan, hoe gering ook, dat ik nog eens civielrechtelijk lastig gevallen wordt.
4.4. Van een gebrek aan belang is in beginsel slechts sprake indien gegrondbevinding van het beroep niet tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat kan leiden.9 Indien een van beide stellingen van de belanghebbende juist is, dus indien het aan de belastingdienst is te wijten dat de naheffingsaanslag niet tijdig naar een juist adres van A is gestuurd, dan wel indien de aanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld, dan dient de belastingrechter de aanslag te vernietigen wegens overschrijding van de naheffingstermijn, dan wel te vernietigen en te verminderen wegens onjuistheid. In beide gevallen leidt het beroep tot een voor de belanghebbende gunstiger resultaat in de heffingssfeer. De vraag is of zij haar belang in de heffingssfeer verliest indien in de invorderingssfeer vast staat dat de mogelijkheid tot invordering van de heffing verjaard is.
4.5. Het beroep bij de belastingrechter betreft de heffing van belastingen, niet de invordering ervan. In beginsel dient hij zich dus uit te spreken over een geschilpunt dat kan leiden tot vermindering of vernietiging van de aanslag, onafhankelijk van de vraag of die aanslag ingevorderd wordt of kan worden. Niettemin hoeft hij mijns inziens zijn ogen niet te sluiten voor de omstandigheid dat het heffingsgeschil materieel nog slechts gaat om des keizers baard (of om de kat zijn staart) als gevolg van ontwikkelingen in de invorderingssfeer, zoals verjaring (of kwijtschelding, of toezeggingen zoals niet-verdere bemoeilijking). Complicatie in het thans voor u liggende geval is dat de belanghebbende mijns inziens gelijk heeft in zijn stelling dat verjaring van de invorderingsbevoegdheid in het geheel niet aan de orde komt indien de aanslag niet op een juiste wijze binnen de naheffingstermijn is opgelegd. In dat geval is immers niet (slechts) de invordering te laat, maar (ook) de heffing zelf, en dient de aanslag vernietigd te worden, en niet “buiten invordering” gesteld te worden, met resterende natuurlijke verbintenis.
4.6. Deze procedure komt uiteindelijk neer op de vraag of belanghebbendes belang bij een mogelijk sterkere positie in zijn civiele actie tegen de Staat voldoende is om de belastingrechter zich te laten verdiepen in de geldigheid en hoegrootheid van een aanslag die nooit ingevorderd zal worden.
4.7. De belastingrechter dient mijns inziens in beginsel voldoende belang van de belanghebbende bij een uitspraak van de belastingrechter aan te nemen indien gegrondbevinding van het beroep tot een voor de belanghebbende gunstiger resultaat in de heffingssfeer leidt en de belanghebbende te kennen geeft op basis van de uitspraak van de belastingrechter een civiele actie tegen de heffende overheid te willen instellen, ook al zal die heffing niet geëffectueerd worden. Dit is slechts anders indien de belastingrechter een dergelijke civiele actie evident kansloos acht of meent dat de kansen in de civiele procedure niet beïnvloed worden door de inhoud van de uitspraak van de belastingrechter, maar in zulke oordelen dient hij heel voorzichtig te zijn, want die zijn niet zijn competentie. De (oudere) bestuursrechtspraak was vast in zijn opvatting dat ook indien het bestuur volledig tegemoetgekomen was aan de bezwaren van de belanghebbende of anderszins de belanghebbende zijn inhoudelijke belang bij een uitspraak over de beschikking verloren had, niettemin bestuursrechtelijk doorgeprocedeerd kon worden teneinde een oordeel over de beschikking te verkrijgen in verband met een mogelijk recht op schadevergoeding.10
4.8. In casu kan mijns inziens niet bij voorbaat gezegd worden dat de civiele actie evident kansloos is, noch dat een verwerping wegens gebrek aan belang civielrechtelijk evenveel kans oplevert als een vernietiging van de aanslag. Weliswaar is de vergoeding van de fiscale proceskosten (zeer) gelimiteerd door het Besluit proceskosten fiscale procedures en moet die regeling in beginsel uitputtend geoordeeld worden, zodat er bij de burgerlijke rechter op dat punt vermoedelijk niets meer te halen valt, maar uit het arrest van uw eerste kamer in de zaak Boeder/Staat11 blijkt dat de kosten van de bezwaarfase onder omstandigheden wel vergoed kunnen worden (tot een redelijk beloop). Uw eerste kamer overwoog in die zaak immers:
"Wanneer een besluit van een bestuursorgaan (het primaire besluit) op grond van een daartegen gemaakt bezwaar door dat bestuursorgaan wordt herroepen en, voor zover nodig, wordt vervangen door een nieuw besluit, zal het van de redenen die daartoe hebben geleid, en de omstandigheden waaronder het primaire besluit tot stand is gekomen, afhangen of het nemen van het primaire besluit onrechtmatig moet worden geacht in de zin van art. 6:162 BW Pro en, zo ja, of deze daad aan het betrokken overheidslichaam kan worden toegerekend. Indien, zoals in het onderhavige geval, het primaire besluit berust op een onjuiste uitleg van de wet en derhalve onrechtmatig is, moet dit onrechtmatig handelen in ieder geval aan het betrokken overheidslichaam worden toegerekend. In dat geval is immers sprake van een oorzaak welke - in de bewoordingen van art. 6:162 lid 3 BW Pro - naar de in het verkeer geldende opvattingen voor rekening van dat lichaam komt. Laatstbedoelde opvattingen verzetten zich ertegen dat de overheid zich tegenover een burger met vrucht zou kunnen beroepen op dwaling dan wel onzekerheid omtrent de juiste uitleg van de wet; hierbij speelt niet alleen een rol dat de wettelijke regelingen niet van de burger afkomstig zijn, maar ook dat het redelijker is de schade die voor een individuele burger voortvloeit uit een besluit waarvan naderhand komt vast te staan dat het op een onjuiste wetsuitleg berust, voor rekening te brengen van de collectiviteit, dan om die schade voor rekening te laten van de burger jegens wie dat rechtens onjuiste besluit werd genomen."
4.9. In een Mededeling laat de staatssecretaris van Financiën overigens weten dat dit arrest zijns inziens slechts betrekking heeft op de situatie van vóór het in werking treden van het Besluit proceskosten fiscale procedures (BPF) op 1 januari 1994. Zowel vóór als na 1 januari 1994 komen kosten, gemaakt in de bezwaarfase, zijns inziens slechts voor vergoeding in aanmerking bij bijzondere omstandigheden.12
4.10. De Nationale Ombudsman is het met die visie niet eens. Hij oordeelde:13
"5. Uit het arrest van de Hoge Raad van 1 juli 1993 (zie V-N 1993, blz. 2202) volgt dat, indien een bestuursorgaan een besluit neemt en handhaaft dat naderhand door de rechter wordt vernietigd, het jegens de door dat besluit getroffene een onrechtmatige daad begaat, die in beginsel voor rekening van het bestuursorgaan komt. Het bestuursorgaan is gehouden de als gevolg van deze onrechtmatige daad door de getroffene geleden schade te vergoeden. De Hoge Raad heeft zich in zijn uitspraak van 2 juni 1995, dus na het inwerking treden van art. 8:75 Awb Pro en art. 5a Wet ARB op 1 januari 1994, in gelijke zin en zonder voorbehoud uitgesproken (zie NJ 1997, 164). Ook de kosten die in de bezwaarfase zijn gemaakt, komen ingevolge het arrest van 1 juli 1993 voor vergoeding in aanmerking. Voorts volgt uit HR 20 februari 1998 (zie V-N 1998/13.5, blz. 1225) dat vergoeding van de kosten die zijn gemaakt in de bezwaarfase ook indien het niet komt tot een beroepsprocedure aan de orde is ingeval sprake is van onrechtmatig handelen van een bestuursorgaan dat aan dat orgaan moet worden toegerekend. Voor zover de Staatssecretaris van oordeel is dat dit arrest enkel geldt voor aanslagen die zijn herzien vóór inwerkingtreding van artikel 5a Wet ARB, derhalve vóór 1 januari 1994, wordt opgemerkt dat bedoeld arrest voor deze zienswijze geen aanknopingspunt biedt."
4.11. Ook in de literatuur wordt het standpunt van de staatssecretaris niet onderschreven.14
4.12. Ik merk ten slotte op dat de belanghebbende belang heeft bij een vernietiging van de aanslag omdat zij daarmee in beginsel zonder meer aanspraak heeft op de geforfaiteerde vergoeding van proceskosten volgens het Besluit proceskosten die het Hof haar heeft onthouden.
4.13. Ik meen daarom dat de belastingrechter zich dient uit te spreken over de deugdelijkheid van de in casu opgelegde naheffingsaanslag. Daardoor rijst de vraag of u de zaak zelf af kunt doen of moet verwijzen voor feitelijk onderzoek.
5 De aanslagoplegging
5.1. De naheffingsaanslag is naar het adres van een ex-curator van A verstuurd. Diens (eerste) faillissement was wegens de toestand des boedels opgeheven per 13 november 1991. De aanslag heeft als dagtekening 26 maart 1992. Op die dag was bij de Inspecteur geen adres van A bekend15. Volgens de Inspecteur is de aanslag daarom naar het adres van de ex-curator verzonden. Dit is door de belanghebbende niet betwist.
5.2. Bij de parlementaire behandeling van art. 11, lid 3, AWR is het verzenden van een aanslag aan een verkeerd adres aan de orde geweest.16 In de MvA17 werd betoogd:
"dat (art. 1 Inv Pro. 1845) van belang kan zijn voor de toepassing van de Algemene wet. Met name kan hier worden gedacht aan (art.) 11, derde lid, (...) in verband met het bepaalde in artikel 5, waaruit blijkt, dat de dagtekening van het aanslagbiljet beslist over de vraag of de belastingaanslag binnen de wettelijke termijn is vastgesteld. Daarnaast is de dagtekening van het aanslagbiljet van belang voor de vaststelling van de aanvang van de (bezwaartermijn). Ten aanzien van de vraag, of de (aanslag) is vastgesteld binnen de in (art.) 11, derde lid, (...) gestelde (termijn), kan de belastingplichtige zich zekerheid verschaffen door het vragen van een duplicaataanslagbiljet. Zou het aanslagbiljet door een fout van de belastingadministratie en dus buiten de schuld van de belastingplichtige aan een verkeerd adres zijn gezonden en dientengevolge de belastingplichtige niet in staat zijn geweest tijdig een (bezwaarschrift) in te dienen, dan zal hem een nieuw aanslagbiljet worden uitgereikt, dat niet eerder zal worden gedagtekend dan de dag van uitreiking van het nieuwe biljet. Overigens zal de belastingplichtige in dergelijke gevallen ook op de voet van artikel 60 aan Pro de rechter verlenging van de termijn kunnen vragen."
5.3. In verband met de termijnen, gesteld in art. 11, lid 3, 16, lid 3 en 20, lid 3 is het noodzakelijk dat geen twijfel mogelijk is omtrent het tijdstip waarop een belastingaanslag tot stand komt. Ingevolge art. 5 AWR Pro geschiedt de vaststelling van een belastingaanslag door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur en geldt de dagtekening van het aanslagbiljet als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. Dat een aanslagbiljet de belastingplichtige mogelijk pas bereikt na afloop van de aanslagtermijn is niet relevant,18 tenzij zou blijken dat de verzending plaatsvond na de datum van dagtekening.19 Een failliet die een aanslagbiljet eerst na afloop van de bezwaartermijn van zijn curator ontving en zich beriep op de omstandigheid dat hij door het optreden van de curator in zijn faillissement in de onmogelijkheid was gesteld die termijn in acht te nemen, kreeg van u nul op rekest.20 Als een naheffingsaanslag betrekking heeft op een tijdvak dat deels buiten de naheffingstermijn ligt, wordt de aanslag verminderd met het bedrag dat betrekking heeft op dat gedeelte waarvoor de termijn verstreken was op het moment waarop het desbetreffende aanslagbiljet rechtsgeldig verzonden werd.21
5.4. Over aanslagen die naar een onjuist adres worden gestuurd, althans die de belanghebbende niet bereiken, heeft u als volgt geoordeeld:22
"Indien het aanslagbiljet als gevolg van een aan de belastingadministratie te verwijten onjuiste adressering door de belastingplichtige niet binnen de termijn is ontvangen, geldt als datum van terpostbezorging de datum van verzending aan het juiste adres. Dit lijdt uitzondering indien op grond van bepaalde - in beginsel door de inspecteur te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken - feiten en omstandigheden komt vast te staan dat de belastingplichtige niettemin binnen de termijn op de hoogte was van de verzending van het aanslagbiljet en mitsdien bij hem geen twijfel erover kan hebben bestaan dat de aanslag was vastgesteld binnen die termijn."
5.5. Het risico van een verkeerde adressering van het aanslagbiljet werd bij de belastingadministratie gelegd in een geval dat deze de gegevens voor de adressering uitsluitend had ontleend aan het kentekenregister.23 De reden hiervoor was dat de juistheid van de adressen in dit register niet door enige wettelijke bepaling wordt zeker gesteld.
5.6. Een aanslag, opgelegd na het verstrijken van de aanslagtermijn is niet van rechtswege nietig. De belastingplichtige moet een beroep doen op het vervallen van de bevoegdheid een aanslag op te leggen.24
5.7. Het arrest HR 30 juni 1999, nr. 34.374,25 betrof de aanslagtermijn van art. 11, lid 6, dan wel art. 16, lid 3, AWR jo. art. 66, lid 1, sub 1 SW. Een melding van overlijden was aan de inspectie (buitenlanders) te Brunssum gezonden. Deze inspectie had het bericht (ingekomen ter inspectie 20 juli 1988) niet doorgegeven aan de inspecteur registratie en successie te Rijswijk die bevoegd was tot heffing van het recht van overgang. Met ingang van 1 januari 1991 ging die bevoegdheid over op de eenheid te Brunssum. Met dagtekening 26 augustus 1994 werd een aanslag opgelegd. U overwoog dat het de inspecteur der directe belastingen (buitenlanders) te Brunssum redelijkerwijs duidelijk kon zijn dat recht van overgang verschuldigd kon zijn en dat het op zijn weg lag de inspecteur R&S in te lichten. Het niet bekend zijn met het overlijden moest voor rekening en risico van de belastingdienst blijven. U overwoog als volgt:
"Ingevolge artikel 66, lid 3 [SW] (tekst 1994)26 telt voor de in lid 1 van deze bepaling genoemde termijn van drie jaar voor het vervallen van de bevoegdheid tot het vaststellen van een aanslag niet mee de tijd dat [de belastingplichtige, A] buiten Nederland woonde, dat wil zeggen de tijd tot haar overlijden op 7 januari 1991. Gelet op het tijdsverloop tussen dat tijdstip en het tijdstip waarop het overlijdensbericht van B op de inspectie der directe belastingen (buitenlanders) te Brunssum is ingekomen, is de termijn voor het vaststellen van de aanslag niet later gaan lopen dan op 8 januari 1991 en was deze derhalve op 26 augustus 1994, de dag die als datum van vaststelling van de aanslag geldt, verstreken. De aanslag kan mitsdien niet in stand blijven, ook niet als navorderingsaanslag, nu (het feit van) de verkrijging blijkens het vorenoverwogene geacht moet worden de bevoegde inspecteur al sinds de aan het begin van deze overweging bedoelde redelijke termijn na ontvangst van de brief van 19 juli 1988 bekend te zijn."
5.8. Tegen de aan A opgelegde naheffingsaanslag is door deze geen bezwaar gemaakt. De aanslag heeft daardoor jegens A formele rechtskracht verkregen, tenzij juist is hetgeen de belanghebbende stelt, namelijk dat de verzending van die aanslag niet behoorlijk heeft plaatsgevonden (verzending aan het verkeerde adres als gevolg van een aan de belastingdienst toerekenbare omstandigheid) en (derhalve) nooit door A is ontvangen, terwijl A evenmin uit anderen hoofde op de hoogte was van het bestaan van een aanslag. Zou dit het geval zijn, dan is de bevoegdheid tot het opleggen van een aanslag verlopen en is de materiële belastingschuld (inhoudingsschuld) nooit rechtsgeldig geformaliseerd. Het Hof gaat niet in op dit verweer van de belanghebbende omdat het de belanghebbende niet-ontvankelijk acht in zijn beroep. De belanghebbende bestrijdt voorts de hoogte van de naheffingsaanslag. Ook daarop gaat het Hof niet in.
5.9. De belanghebbende betoogt terecht dat de eventuele vernietigbaarheid van de aanslag in de fiscale procedure (en niet in de civiele procedure) aan de orde dient te worden gesteld. Immers, ook al is de aansprakelijkheid in beginsel gegeven als gevolg van het onherroepelijk worden van de beslissing van de civiele rechter in de art. 49-procedure (zoals in casu), dan nog is het mogelijk dat in de art. 50-procedure de gehele aanslag wordt vernietigd.
5.10. In haar beroepschrift heeft de belanghebbende aangevoerd dat de belastingplichtige ten tijde van het opleggen van de aanslag stond ingeschreven op het adres a-straat 1 te Q. Dit adres heeft de belanghebbende ontleend aan het bevolkingsregister te Q. Belanghebbende betoogt voorts dat de Inspecteur na het bekend worden van het (nieuwe) adres van de belastingschuldige, het aanslagbiljet opnieuw had dienen uit te reiken. De belanghebbende miskent daarmee dat het de verantwoordelijkheid van de belastingplichtige is om bij verhuizing de belastingdienst hierover te informeren. De gevolgen van een verzuim van de belastingplichtige te dier zake dienen in beginsel voor diens rekening te blijven. Het opnieuw uitreiken van de naheffingsaanslag is niet aan de orde indien de oorspronkelijke uitreiking behoorlijk heeft plaatsgevonden. De belanghebbende stelt kennelijk dat de belastingdienst ten tijde van het uitreiken van het aanslagbiljet over meer adresgegevens van de belastingschuldige beschikte dan de Inspecteur vermeldt in zijn genoemde brief van 5 december 1997. De belanghebbende verwijst naar het verslag van het onderzoek in het kader van de Wet Ketenaansprakelijkheid, welk verslag (volgens de belanghebbende) begin 1992 is opgesteld27. Nu niet vast staat over welke adresgegevens de belastingdienst beschikte ten tijde van het opleggen van de aanslag, kunt u op dit punt de zaak niet zelf afdoen en dient te worden verwezen. Ook indien het niet bij A aankomen van het aanslagbiljet niet toe te rekenen is aan de belastingdienst (en de aanslag dus rechtsgeldig is opgelegd), dient nog feitelijk onderzoek gedaan te worden, nu de belanghebbende voor dat geval immers de hoogte van de naheffingsaanslag bestrijdt.
6 Conclusie
De belanghebbende was ontvankelijk in haar beroep bij het Gerechtshof. Zij is dus ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard. Zij heeft niettegenstaande de verjaring van de dwanginvorderbaarheid van de naheffingsaanslag voorts voldoende (civielrechtelijk) belang bij een uitspraak van de belastingrechter over de deugdelijkheid van de naheffingsaanslag. Ik geef u in overweging de uitspraak van het Hof te vernietigen en de zaak te verwijzen voor feitelijk onderzoek, benodigd voor de beoordeling van de verzending van het aanslagbiljet, subsidiair van de hoogte van het bedrag van de aanslag waarvoor de belanghebbende aansprakelijk is gesteld.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
a-g
1 HR 6 december 1996, NJ 1997/218; RvdW 1996, 246; V-N 1996, blz. 4960, pt. 13.
2 Zie V-N 1996, blz. 563.
3 HR (eerste kamer) 1 juli 1993 (NCB-arrest), VN 1993/2202 pt. 5, NJ 1995, 150, RvdW 1993, 160.
4 Zie ook § 2.5 en 2.29 van Meijes e.a., Fiscaal Procesrecht (vierde druk).
5 Rb. Breda 30 mei 1995, nr. HAZA 94-378, V-N 1995, blz. 2087 pt. 17.
6 § 1, lid 2, bij art. 27 Leidraad Pro Inv.
7 Door de scheiding die de wetgever heeft aangebracht tussen de procedure over de aansprakelijkstelling (burgerlijke rechter) en die over de aanslag (belastingrechter; pas adieerbaar na onherroepelijke beëindiging van de civiele procedure), is een onmetelijk aantal zinloze geschilpunten geschapen die voortvloeien uit de onduidelijkheid welke vragen in welke procedure thuishoren.
8 MvA Inv., V-N 1989, blz. 788; § 1, lid 1, bij art. 27 Leidraad Pro Inv.
9 Bijvoorbeeld omdat het Hof de door belanghebbende bestreden beschikking heeft vernietigd; HR 24 augustus 1999, V-N 1999/38.4; zie ook HR 24 maart 1982, BNB 1982/159 m.nt. J.P. Scheltens.
10 ARRvS 1 oktober 1993, AB 1994/180 m.nt. RMvM; College van Beroep voor het Bedrijfsleven 18 juni 1993, AB 1993/446 m.nt. JHvdV.
11 HR (Eerste Kamer), 20 februari 1998, BNB 1998/207 met conclusie Spier en noot Wattel, V-N 1998/13.5.
12 Mededeling Min. van Fin. 10 juni 1998, nr. AFZ98/1467, V-N 1998/34.5.
13 Nationale ombudsman 17 december 1998, rapportnummer 98/562; zaaknummer 97.04910, V-N 1999/12.24.
14 R.H. Happé, Beter ten halve gekeerd dan ten hele gedwaald - Over vernietigde beschikkingen, schadevergoedingen en hoe verder, WFR 1998 blz. 925.
15 Zie de brief van de Inspecteur aan de gemachtigde van 5 december 1997, bijlage bij de uitspraak op bezwaar.
16 Kamerstukken I, 1958-1959, nr. 4080, Voorlopig Verslag, nr. 7, blz. 5, rk., art. 11, aangehaald door mr Van Soest in zijn conclusie bij HR BNB 1986/291.
17 Eindverslag, nr. 7a, blz. 7, lk.
18 HR 5 januari 1972, BNB 1972/38 (aanslag woonforensenbelasting); HR 24 mei 1978, BNB 1978/176 (naheffing motorrijtuigenbelasting).
19 HR 11 september 1989, BNB 1990/175, met noot Hofstra; HR 6 december 1989, BNB 1990/176, met noot Hofstra.
20 HR 8 april 1987, BNB 1987/178.
21 HR 6 december 1989, BNB 1990/177, met noot Hofstra.
22 HR 6 december 1989, BNB 1990/177, met noot Hofstra; HR 20 november 1991, BNB 1992/191 m.nt. J.P. Scheltens; HR 27 november 1996, BNB 1997/80, met noot Happé bij BNB 1997/81; HR 8 december 1997, BNB 1997/81, met noot Happé.
23 HR 29 november 1989, BNB 1990/40.
24 HR 8 januari 1986, BNB 1986/125, met noot Van Dijck; HR 22 april 1998, BNB 1998/214, met noot Wattel.
25 V-N 1999/31.6, FED 1999/429.
26 Art. 66, lid 3 SW luidde: "Voor de berekening van de in het eerste en tweede lid bedoelde termijnen telt niet mede de tijd gedurende welke de belastingplichtige niet binnen het Rijk woont of is gevestigd."
27 Zie ook belanghebbendes pleitnota. In de aanvulling op het bezwaarschrift d.d. 12 mei 1997 (productie 10 bij het beroepschrift voor het Hof) verwijst de belanghebbende naar het WKA-onderzoek, in welk rapport als adres van A is opgenomen "b-straat 1 te Q". Zie ook de aanvulling op het bezwaarschrift d.d. 3 november 1997.