Conclusie
Conclusie: Mr Van den Berge
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1985 X
Parket, 9 april 1998 tegen:
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Inleiding 1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (het Hof) van 31 januari 1996, kenmerk: 91/0464. Het beroep is ingesteld door de belanghebbende. 1.2. De belanghebbende heeft in 1984 voor ƒ 103.100 de blote eigendom verworven van vijftien 8 % spaarbiljetten aan toonder van elk tienduizend gulden ten name van N.V. Crediet- en Depositokas te Amsterdam (zgn. CDK-stukken). Het vruchtgebruik werd door de verkoopster voorbehouden. Krachtens de voorwaarden van uitgifte hadden de CDK-stukken een looptijd van tien jaar met jaarlijkse aflossingen van ƒ 1.000. In het onderhavige jaar heeft de belanghebbende uit dien hoofde ƒ 15.000 ontvangen. 1.3. De belanghebbende heeft ter zake van deze ontvangst geen aangifte gedaan. Het hoofd van de eenheid Belastingdienst Particulie ren/Ondernemingen te P (de Inspecteur) beschouwde (ƒ 15.000 - 1/10 x ƒ 103.100 =) ƒ 4.690 als 'rente als disconto genoten' in de zin van art. 25, lid 1, onderdeel a, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) en heeft over dat bedrag nagevorderd. De navorderingsaanslag is gedagtekend: 18 december 1990. 1.4. In beroep was ten eerste in geschil of deze kwalificatie juist is. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord onder verwijzing naar HR 23 december 1992, BNB 1993/75. In cassatie wordt dit oordeel bestreden, maar ik ga uit van de juistheid daarvan en laat die kwestie verder buiten beschouwing. 1.5. Ten tweede was in geschil of het gelijkheidsbeginsel geschonden is omdat een meerderheid van belastingplichtige houders van CDK-stukken, anders dan de belanghebbende, ter zake niet in de heffing is betrokken, en/of omdat de belanghebbende vergelijkbaar is met houders van andere stukken, namelijk ING-rente-vooraf-biljetten (ING-stukken) en/of Spaar-Vast-Rekeningen met rente vooraf van de RABO-bank (RABO-rekeningen), die volgens de belanghebbende een vergelijkbaar voordeel zouden hebben genoten maar die ter zake niet in de heffing zijn betrokken. 1.6. Het Hof heeft het beroep op het gelijkheidsbeginsel in beiderlei opzichten afgewezen. De betreffende oordelen worden door de belanghebbende in cassatie aangevochten. 1.7. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een vertoogschrift ingediend. 1.8. De zaak is ter zitting van 6 november 1996 voor de be langhebbende bepleit door mr Ch.J. Langereis, advocaat te Amsterdam. 1.9. Bij Uw Raad zijn een aantal andere zaken aanhangig, waarin dezelfde vraag speelt, te weten de nrs. 31.418, 31.425, 31.427, 31.714 t/m 31.730, 32.051 t/m 32.054, 32.082 t/m 32.084 en 32.746. Nr. 31.427 betreft het beroep tegen de uitspraak van het gerechtshof te Arnhem van 4 juli 1995, nr. 92/2622, na verwijzing door Uw Raad bij arrest van 23 december 1992 nr. 27.326, BNB 1993/75, na conclusie van A-G Van Soest en m.nt. J.E.A.M. van Dijck. In die zaak zal ik eveneens conclusie nemen. In de andere genoemde zaken zal ik niet (afzonderlijk) concluderen. 2. De CDK-stukken. 2.1. De standpunten van partijen. 2.1. 1. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel werd door de gemachtigde van de belanghebbende naar voren gebracht tijdens de mondelinge behandeling van de zaak op 13 september 1995. Zijn pleitnota en de pleitnota van de Inspecteur en van B die de inspecteur bijstond, zijn door het Hof als onderdeel van de uitspraak beschouwd.<(1) Uitspraak Hof, blz. 1. >Zie voor de standpunten van partijen verder de uitspraak van het Hof, blz. 4 t/m 7 (samenvatting van aanvullingen op de pleitnotities), idem, o. 5.2. (samenvatting standpunten van partijen). In de pleitnotities wordt verwezen naar hetgeen B op 19 april 1995 voor het gerechtshof te Arnhem heeft verklaard. Die verklaring is (samengevat) weergegeven in de uitspraak van het gerechtshof Arnhem van 4 juli 1995 nr. 92/2622 ; een afschrift van die uitspraak is ter zitting van het Hof van 13 september 1995 overgelegd. Dat afschrift is door het Hof eveneens fictief in de uitspraak opgenomen.<(2) Uitspraak Hof, blz. 1. > 2.1.2. Uit die stukken blijkt het volgende. 2.1.3. In 1986/1987 werden bij een FIOD-onderzoek stukken aangetroffen betreffende de in par. 1.2. bedoelde CDK-spaarbiljetten. Daartoe behoorde een lijst met 85 namen van beleggers in dergelijke CDK-biljetten. De lijst is overgedragen aan de Coördinatiegroep Constructiebestrijding (CCB), een - kennelijk door de staatssecretaris van Financiën ingestelde - ambtelijke werkgroep.<(3) B sprak voor het Hof (uitspraak, blz. 6, na het midden, van een instelling bij aanschrijving. Die aanschrijving is mij niet bekend.
> De CCB was van mening dat de beleggers in deze CDK-biljetten een bedrag aan rente als disconto hadden genoten. De CCB heeft de 85 namen door de FIOD aan de inspecties laten renseigneren en heeft aan de inspecties voorlichting gegeven over de wijze waarop de stelling, dat sprake was van discontorente, kon worden onderbouwd. 2.1.4. Een aantal van die 85 gevallen hebben geleid tot procedures. Vier daarvan hebben geleid tot een arrest van Uw Raad.<(4) HR 23 december 1992 nr. 27.326 BNB 1993/75 (inkomstenbelasting) en 27.651 BNB 1993/76 (vermogensbelasting) beiden na conclusie van A-G Van Soest en m.nt. Van Dijck (verwezen naar het gerechtshof te Arnhem;[HR 31 maart 1993, nr. 28.092 (niet gepubliceerd) en HR 24 juli 1995 nr. 30.725 BNB 1995/288 (inkomstenbelasting). > Na die arresten (waarin de opvatting van de CCB in beginsel als juist werd aanvaard) heeft de CDK-Bank informatie verstrekt waaruit bleek dat in totaal aan 350 personen op de in 1.5. aangegeven wijze CDK-spaarbiljetten waren verstrekt. De CCB heeft daarna in 1994 opnieuw een renseignering laten plaatsvinden. Die renseignering betrof, naar ik begrijp, al die 350 gevallen, met uitzondering van de gevallen waarin de termijn voor navordering was verstreken.<(5) B, uitspraak Hof, blz. 8 slot. > 2.1.5. Volgens de (gemachtigde van de) belanghebbende waren de inspecteurs verplicht om de aangiften van de gerenseigneerde personen te corrigeren c.q. om aan hen navorderingsaanslagen op te leggen.<(6) Pleitnota dr. Kavelaars, blz. 2, pt. 5. Het daar gestelde betreft de eerste renseignerings -ronde van 85 namen, maar de stelling geldt kennelijk ook voor de tweede ronde. > B heeft dat (namens de Inspecteur) weersproken. <(7) Uitspraak Hof, blz. 6, na het midden. > 2.1.6. Volgens de (gemachtigde van de) belanghebbende is echter de meerderheid van die 350 gevallen 'niet in de belastingheffing betrokken'.<(8) Uitspraak Hof, blz. 4, regel 30. > B heeft dat ontkend.<(9) Uitspraak Hof, blz. 6, slot. > 2.1.7. De aan de belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag is gedagtekend op 18 december 1990. Ik leid daaruit af dat de belanghebbende heeft behoord tot de in 1986/1987 gerenseigneerde 85 gevallen of dat het gaat om een geval , dan aan de Inspecteur na 1986/1987, maar voor de in 1994 door de CCB georganiseerde tweede renseigneringsronde, bekend is geworden. 2.2. De beslissing van het Hof. Het Hof heeft overwogen (o. 5.2, voorlaatste volzin): "Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, die desgevraagd heeft verklaard slechts drie personen, waaronder belanghebbende zelf, te kennen die door CDK geëmitteerde waardepapieren hebben verkregen, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat in de meerderheid van de met het geval van belanghebbende ver gelijkbare gevallen het bezit van [CDK-stukken], zowel lande lijk bezien als wat de onderhavige belastingeenheid betreft, niet in de heffing van de belasting werd betrokken."
2.3. De klacht in cassatie (Middel III). 2.3.1. De belanghebbende bestrijdt dit oordeel met de klacht dat het Hof zijn beslissing (beroepschrift in cassatie, blz. 3, onder III) "grondt op een onjuist rechtsoordeel en/of ten onrechte heeft afgewezen en/of niet naar de eis der wet met redenen heeft omkleed."
Daarop volgt (onder Toelichting:) een deels juridisch, deels feitelijk exposé, dat uitmondt in de stelling (blz. 6, 2e al.) "dat de verhouding van het aantal wel in de belastingheffing betrokken belastingplichtigen tot het totaal aantal belastingplichtigen, dat in [CDK-stukken] heeft belegd, zodanig is dat de heffing in de meerderheid van de gevallen achterwege is gebleven."
2.3.2. Mr Langereis heeft betoogd<(10) Pleitnotities mr Langereis, blz. 8, midden. >: "Met de overdracht van de (?) gegevens aan de [CCB] daarop volgende (eerste) renseignering voorzien van beleidsinstructies hoe verder te handelen in 85 gevallen, kreeg het onderzoek van de Belastingdienst naar bloot eigendom-transacties met spaarbiljetten van de CDK-Bank een gecoördineerd en gecentraliseerd karakter. In de daarop volgende jaren heeft de Belastingdienst "centraal ondersteund" geprocedeerd in die zin, dat de bevoegde inspecteur zich steeds liet bijstaan dan wel vertegenwoordigen door een lid van de [CCB] . [Ook het feit dat de onderhandelingen met de CDK-Bank over het verstrekken van gegevens van gerechtigden tot CDK-stukken plaatsvond tussen het Ministerie van Financiën en de CDK-Bank getuigt van een gecoördineerd en gecentraliseerd beleid]. De FIOD droeg vervolgens zorg voor de verspreiding van de aldus ingewonnen gegevens aan de eenheden vergezeld van een begeleidend schrijven. Op grond hiervan dient de toepassing van de meerderheidsregel in de onderhavige procedure niet te worden beïnvloed door de min of meer toevallige factor van de inspectie waaronder belanghebbende ressorteert."
2.3.3. De klacht betreft derhalve de toepassing van het gelijkheidsbeginsel op landelijke schaal. De beslissing van het Hof, dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat ook op het niveau van de onderhavige eenheid (dus door de Inspecteur) de CDK- gevallen in meerderheid niet zijn gecorrigeerd, wordt in cassatie niet bestreden. 2.4. Beschouwing. 2.4.1. Volgens art. 11, lid 1 AWR wordt de aanslag vastgesteld door de 'inspecteur'. Dat is, in dit verband, het hoofd van de eenheid van de Belastingdienst die ter zake bevoegd is (art. 2, lid 3, onder b AWR j°_art. 3 AWR en art. 19 Uitvoeringsregeling Pro Belastingdienst).<(11) Zie par. 5 en 6 van mijn conclusie voor de zaak die onder nr. 33.327 bij Uw Raad aanhangig is. > De inspecteur is gehouden het beleid, dat door of namens de staatssecretaris van Financiën voor de gehele Belastingdienst is vastgesteld, uit te voeren. De belastingplichtige kan daartoe zo nodig een beroep doen op het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur.<(12) Vgl. HR 16 september 1987,BNB 1988/100 m.nt. Van Dijck; HR 10 januari 1990, BNB 1990/120 na conclusie A-G Van Soest en m.nt. Van Dijck en HR 11 februari 1998 nr. 32.625, VN 1998, blz. 1109 pt. 18. Vgl. ook P. Meyjes/J. van Soest/J.W. van den Berge/J.H. van Gelderen, Fiscaal procesrecht, 4e dr. 1997, blz. 83/4; L.A. de Blieck/ P.J. van Amersfoort/J. de Blieck/E.A.G. van der Ouderaa, Algemene wet inzake rijksbelastingen, 4e dr. 1995, blz. 231 en R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, 1996, blz. 310. > 2.4.2. Zo al moet worden aangenomen, dat de CCB bevoegd was tot het vaststellen van een landelijk beleid<(13) B deelde voor het Hof mee (uitspraak Hof, blz. 6, na het midden) dat de groep bij aanschrijving is ingesteld. Die aanschrijving is voor zover mij bekend, niet gepubliceerd. Zie voor de bevoegdheden van een andere, wellicht min of meer vergelijkbare ambtelijke werkgroep, de Coördinatiegroep taxhavens, de resolutie van 12 februari 1984 nr. 284-809, VN 1984, blz. 1320 pt. 24 en VN 1995, blz. 2452, pt. 5. > dat door de inspecteurs moet worden gevolgd, dan hield dat beleid kennelijk in dat alle houders van CDK-stukken in de belastingheffing moesten worden betrokken. In cassatie is - zie par. 2.3.3. - niet langer in geschil dat de Inspecteur dat beleid ten aanzien van de onder zijn eenheid vallende beleggers in CDK-biljetten (althans ten aanzien van de meerderheid van die belastingplichtigen) ook heeft gevolgd. 2.4.3. Indien een inspecteur ten aanzien van bepaalde gevallen een - van de wet afwijkend en dus begunstigend - beleid voert, dwingt het gelijkheidsbeginsel hem ertoe, dat beleid te volgen ten aanzien van alle belastingplichtigen, die in dezelfde of vergelijkbare omstandigheden verkeren. 2.4.4. Dat geldt ook indien de inspecteur een bepaalde groep van gevallen in meerderheid op een bepaalde - van de wet afwijkende, dus begunstigende - wijze heeft behandeld. In dat geval wordt als het ware uit de praktijk afgeleid dat de inspecteur een beleid in die zin heeft gevoerd en dat dient hij dan ook te volgen in de gevallen die tot de minderheid behoren. Voor jurisprudentie en literatuur dienaangaande, verwijs ik naar par. 2 en 3 van mijn conclusie in de zaak die bij Uw raad aanhangig is onder nr. 33.327. 2.4.4. De belanghebbende bepleit nu een toepassing van die 'meerderheidsregel' op landelijke schaal. 2.4.5. Dat betoog moet worden afgewezen. Toepassing van het gelijkheidsbeginsel op grond van die meerderheidsregel vindt zijn grondslag in het feit dat een bepaald bestuursorgaan - in dit geval : een inspecteur - in bepaalde gevallen kennelijk een bepaald beleid pleegt te voeren. Alle belastingplichtigen die onder die inspecteur vallen en in dezelfde (of vergelijkbare) omstandigheden verkeren, kunnen dan jegens hem aanspraak maken op toepassing van dat beleid, dus op een zelfde behandeling. De andere inspecteurs zijn niet verantwoordelijk voor dat gedrag van hun collega. De belastingplichtigen die onder een andere inspecteur ressorteren, kunnen derhalve jegens de inspecteur die ten aanzien van hen bevoegd is, geen aanspraak maken op een zelfde, begunstigende behandeling, ook al verkeren zij in dezelfde omstandigheden als die belastingplichtigen die onder de andere inspecteur vallenen door die inspecteur worden begunstigd. Evenmin kan het handelen van een individuele inspecteur worden toegerekend aan de staatssecretaris van Financiën [als de bewindsman die staatsrechtelijk verantwoordelijk is voor de Belastingdienst en die het gezag heeft over die dienst (art. 3, lid 2 Uitvoeringsregeling Belastingdienst)] of aan de Directeur-Generaal der Belastingen, degene die belast is met de leiding van die dienst (art. 12, lid 1 Uitvoeringsregeling Belastingdienst). Dat is een consequentie van de wijze waarop de Belastingdienst is ingericht, namelijk als een gedeconcentreerde rijksdienst. In mijn conclusie in de zaak die onder nr. 33. 327 bij Uw Raad aanhangig is, heb ik dat standpunt nader toegelicht. 2.4.6. Zou Uw Raad niettemin kiezen voor toepassing van de 'meerderheidsregel' op landelijke schaal, dan mag, lijkt mij, van de belanghebbende worden verwacht dat hij aannemelijk maakt dat een bepaald voorschrift op landelijke schaal in de meerderheid van de gevallen niet wordt toegepast. Daartoe zal minst genomen moeten worden gesteld en aannemelijk gemaakt dat dit voorschrift in een aanzienlijk aantal gevallen, verdeeld over het gehele land, niet is toegepast. 2.4.7. Dat betekent dat de klacht , die kennelijk is gebaseerd op een andere opvatting, faalt. Ik merk overigens nog op dat de belanghebbende voor het Hof slechts een concreet geval heeft genoemd, waarin een houder van CDK- stukken door een andere inspecteur was begunstigd. 3. De ING-stukken en de RABO-rekeningen. 3.1. Namens de belanghebbende is voor het Hof verder aangevoerd, dat de CCB heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel, omdat het wel de houders van CDK-stukken heeft laten aanpakken, maar niet de houders van zgn. ING-rente-vooraf-biljetten (ING-stukken) of degenen met een Spaar-Vast-rekening met rente vooraf van de RABO-bank, (RABO- rekeningen)<(14) Pleitnotitie dr Kavelaars, blz. 2, pt. 4, blz. 5 t/m 8; Uitspraak Hof, blz. 9 en 10, o. 5.3.1. en 5.3.2. > 3.2. De Inspecteur heeft betoogd dat het daarbij gaat om andere gevallen.<(15) Pleitnotitie Inspecteur, blz. 5; Uitspraak Hof, blz. 9, o. 5.3.1. en blz. 10, o. 5.3.2. > 3.3. Het Hof was eveneens van oordeel, dat die beleggingen niet op één lijn konden worden gesteld met een belegging in CDK-stukken.<(16) O. 5.3.1, slot en o. 5.3.2. > 3.4. Dat oordeel wordt in middel IV bestreden. 3.5. Aan de belanghebbende kan worden toegegeven, dat er, afgaande op hetgeen de belanghebbende omtrent de aard van die andere beleggingen (de ING- stukken en de RABO-rekeningen) is aangevoerd, redenen zouden kunnen op grond waarvan zou kunnen worden besloten dat ook degene die een dergelijke belegging heeft gekozen, discontorente geniet. Daar staat echter tegenover dat die beleggingsvormen in sommige opzichten verschillen van een belegging in CDK-stukken als waarvan hier sprake is. De waardering van die verschillen vergt een oordeel van feitelijke aard, dat in cassatie slechts in beperkte mate kan worden getoetst. Aangezien het oordeel van het Hof op dit punt niet onbegrijpelijk kan worden genoemd, faalt dit middel. 4. Conclusie. Deze strekt tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)