Conclusie
Nr. 32.888 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbel./premie 1990 X
Parket, 16 maart 1998 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (hierna te noemen het Hof) van 29 november 1996 , nr. 95/1682. Het is ingesteld door de belanghebbende, X.
B. . De belanghebbende is fysiotherapeute. Zij oefent zelfstandig praktijk uit.
C. . De belanghebbende verricht haar werkzaamheden in een kantoorruimte in haar woning aan de a-straat, in een gehuurde praktijkruimte aan de b-straat, en bij patiënten thuis.
1. . In de kantoorruimte in haar woning verricht de belanghebbende uitsluitend administratieve werkzaamheden.
2. . De gehuurde praktijkruimte omvat een wachtkamer, een behandelkamer (2 x 2,5 m), waarin uitsluitend een behandeltafel staat, alsmede een keuken (2,5 x 3 m), waarin zich uitsluitend een keukenblok en behandelapparatuur bevinden. De belanghebbende maakt in de gehuurde praktijkruimte onder meer aantekeningen in een agenda. Zij bewaart de administratieve bescheiden die zij in de gehuurde praktijkruimte nodig heeft, in een tas.
D. . Het onzuivere inkomen van de belanghebbende bestond in 1990 uitsluitend uit winst uit de onderneming.
E. . In geschil is enerzijds het antwoord op de vraag of bij de winstbepaling de kosten van de kantoorruimte in de woning in mindering gebracht behoren te worden, en anderzijds het antwoord op de vraag of terzake een navorderingsaanslag opgelegd mocht worden.
F. . Het Hof heeft het geschil in beide opzichten ten nadele van de belanghebbende beslecht.
G. . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingesteld. Het steunt op vier, met Romeinse cijfers genummerde, middelen van cassatie.
H. . De staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) heeft bij vertoogschrift in cassatie de middelen bestreden.
II. . De ontwikkeling van de rechtsstrijd.
A. . Als bijlage 1 bij het vertoogschrift van de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur) behoort een afschrift van de aangifte tot de stukken van het geding.
1. . De aangifte vermeldt een belastbaar inkomen van, afgerond, ƒ 40.862,-.
2. . In het bijgevoegde rapport van de belastingadviseur van de belanghebbende, blz. 7, is betoogd:
"(...) A-straat (...) blijven gehandhaafd als bedrijfskosten. Pand [b-straat] heeft geen kantoorruimte, dus staat art. 8b aftrek toe van het kantoor in het woonhuis (...), nu in dit kantoor alle administratieve arbeid, inclusief het verzenden van nota's aan cliënten en ziekenfondsen, alsmede het verzorgen van afspraken wordt geregeld. De praktijk wordt geheel geleid vanuit dit kantoor."
B. . Blijkens de resultatennota waarvan een fotokopie als bijlage 2 bij het vertoogschrift van de Inspecteur tot de stukken van het geding behoort, is de (primitieve) aanslag, voorzover thans van belang, opgelegd overeenkomstig de aangifte.
C. . Als bijlage 6 behoort bij het vertoogschrift een kopie deel controlerapport, waarin men leest (onder 3.1.1; ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 4 ) (...) volgens belastingplichtige worden in [de] werkkamer [in de woning] de volgende werkzaamheden uitgevoerd: het bijhouden van de administratie, het uitwerken van testrapporten (bij kinderen) en studie. (...) Mijns inziens zijn de (...) kosten niet aftrekbaar op basis van art. 8b lid 1 letter a onder 1. De inkomsten van belastingplichtige worden niet grotendeels in of vanuit de werkkamer in de privé-woning behaald. Aan de genoemde werkzaamheden wordt volgens belastingplichtige gemiddeld 30 uren (dit is een schatting van belastingplichtige) per week besteed. In de praktijk wordt volgens opgave van belastingplichtige gemiddeld 35 uren per week gewerkt. Belastingplichtige heeft zich bovendien slechts in zeer (blz. 5) algemene zin uitgelaten over de bestede uren in de werkkamer, zodat zij niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij meer dan de helft van de tijd die zij nodig heeft voor het verwerven van haar winst heeft doorgebracht in de werkkamer. Dit urencriterium is recentelijk toegepast in een aantal arresten en uitspraken (...)"
D. . Gedateerd 2 december 1994 is aan de belanghebbende een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 42.953,-.
E. . Bij brief van 21 februari 1995 (welke brief in fotokopie als bijlage 3 bij de aanvulling van het beroepschrift tot de stukken van het geding behoort) schreef de Inspecteur aan de gemachtigde van de belanghebbende (blz. 1):
"(...) X brengt (...) het grootste deel van haar werkdag door in de praktijk. Dit is voor haar de werkplek (naast de kantoorruimte thuis). Het "in-of-vanuit" criterium kan daardoor niet toegepast worden (...) X verwerft haar inkomsten grotendeels in de praktijk, door bezig te zijn met haar patiënten. (...) u [stelt] dat buiten discussie is dat X geen kantoorruimte buiten de eigen woning heeft. Mijns inziens heeft X wel degelijk de beschikking over een ruimte welke als zodanig kan worden gebruikt. (...) In de praktijk is weliswaar geen ruimte expliciet ingericht als kantoorruimte, maar dit wil niet zeggen dat er geen werkplek is, die gebruikt kan worden als kantoorruimte."
F. . De aanvulling van het beroepschrift hield in:
"(blz. 2) 2. (...) In de kantoorruimte worden onder meer alle financiële handelingen met betrekking tot te verzenden en verzonden declaraties en ontvangen facturen verricht, de financiële administratie bijgehouden, de dossiers van in behandeling zijnde patiënten bestudeerd en bewaard, testrapporten over kinderen uitgewerkt, correspondentie hierover met artsen verzorgd en verstuurd, de overige post behandeld, de afsprakenagenda en vakliteratuur bijgehouden en bewaard. In de gehuurde praktijkruimte worden, behalve het bijhouden van de afsprakenagenda, geen van genoemde activiteiten verricht, aangezien daar alleen behandeling van patiënten plaatsvindt. (blz. 4) 4. (...) Niet van belang is het door de inspecteur (...) ingenomen standpunt dat een in het gehuurde praktijkpand (...) aanwezige ruimte gebruikt zou kunnen worden als kantoorruimte (...) (blz. 5) (...) Praktisch gezien is dit ook niet mogelijk. In de kleinste behandelkamer is alleen plaats voor een behandeltafel, terwijl de grotere behandelkamer in beslag wordt genomen door behan- (blz. 6) deltafel, klimrek, speelmat en een groot aan het plafond bevestigd (...) houten paard (...) De kantoorruimte dient als werkbasis te worden beschouwd, immers de werkdag begint met het voorbereiden van de behandelingen zoals het kort bestuderen van dossiers en vervolgens het meenemen van de dossiers en agenda vanuit de kantoorruimte (...) Na het beëindigen van de behandeling van de patiënten van die dag, alsmede gedeeltelijk gedurende het weekeinde vinden rapportage en de overige reeds genoemde werkzaamheden plaats. (...)";
en strekte tot vermindering van de navorderingsaanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ(42.953-1.331=)41.622,-.
G. . Het vertoogschrift van de Inspecteur hield in:
"(blz. 1) (...) 2. (...) Tegen de correctie privé-gebruik auto komt belanghebbende niet in verweer. (...) De berekening van het gecorrigeerde belastbare inkomen is als volgt: -oorspronkelijke belastbare inkomen ƒ 40.862
correctie werkkamer ƒ 1.331
correctie prive-gebruik auto ƒ 760
-nieuw belastbaar inkomen ƒ 42.953
3. FEITEN (...) (blz. 2) (...) 3.4 (...) Het is wel mogelijk om in het praktijkpand een werkplek te creëren die als kantoorruimte gebruikt kan worden. 3.5 Belanghebbende brengt het grootste deel van haar werkdag door in het praktijkpand. (...) 6. BESCHOUWING (...) 6.1 (...) de grootste arbeidsprestatie [wordt] in de praktijkruimte (...) verricht en dus [wordt] de winst grotendeels in de praktijkruimte (...) verworven. (blz. 3) (...) 6.2 (...) Een kantoorruimte kan (...) een plek zijn waar een deel van de dag therapie/instructie wordt gegeven. (...) Belanghebbende zal tijdens of na afloop van de behandelingen aantekeningen maken in agenda en of klantenkaarten. Dit in verband met nieuwe afspraken en bijvoorbeeld testrapporten. Ik vind daarom dat ten aanzien van belanghebbende sprake is van het ter beschikking staan van kantoorruimte buiten de woning. 6.3 (...) Bij een fysiotherapie-praktijk bezoekt men niet (of nauwelijks) cli-ënten. Ik ben van mening dat bij een fysiotherapie-praktijk het zwaartepunt van de werkzaamheden ligt in de praktijkruimte. Het werk in de kantoorruimte thuis levert daar slechts een bijdrage aan. (...) Er is geen reden om ingeval van belanghebbende aan te nemen dat er vanuit de kantoorruimte wordt gewerkt. (...)"
H. . Het Hof heeft in de bestreden uitspraak, blz. 1, de van de zijde van de belanghebbende overgelegde notities van het pleidooi tot de stukken gerekend. Deze notities hielden in:
"(blz. 1) (...) Inspecteur wist (...) ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag dat belanghebbende de stelling betrok dat in het praktijkpand geen kantoorruimte aanwezig was (...) Bij het opleggen van de navorderingsaanslag betrekt de inspecteur de stelling dat (...) een deel van het praktijkpand als kantoorruimte ingericht zou kunnen worden (...), zodat sprake is van het hebben van een kantoorruimte elders (...) Deze stelling had de inspecteur ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag kunnen innemen (...) (blz. 2) (...) Weliswaar heeft de HR geoordeeld dat het begrip kantoorruimte ruim uitgelegd dient te worden, maar dat was in gevallen van docenten die de beschikking hadden over een leslokaal en/of docentenruimte waar tafels en stoelen aanwezig waren, zodat deze ruimten in voldoende mate voldoen aan de criteria van het begrip kantoorruimte. (...) (blz. 3) (...) De ondernemer die de helft van zijn dag bij zijn cliënten doorbrengt hoeft (...) niet om die reden het recht op aftrek van kantoorruimte thuis te missen. (...) (blz. 4) Dat grootste arbeidsprestatie in de praktijkruimte wordt verricht en derhalve de winst in de praktijkruimte wordt gegenereerd doet niet ter zake. Bij één inkomensbron wordt niet gesplitst in hoofdwerkzaamheden en daaraan dienstbare werkzaamheden. (...)"
I. . Het Hof heeft overwogen,
"(blz. 2) (...) dat (...) in de zitting (...) nog het volgende, zakelijk weergegeven, is toegevoegd: (blz. 3) Namens belanghebbende: (...) De kinderen van 0 tot 2 jaar bezoekt zij thuis. Zij behandelt aanmerkelijk meer patiënten aan huis dat de gemiddelde fysiotherapeut. De huisbezoeken vormen 15 tot 20% van de totale werkzaamheden. Namens de inspecteur: Ik bestrijd hetgeen (...) gemachtigde over de huisbezoeken (...) stelt. Tijdens het (...) boekenonderzoek (...) is niets gebleken over een dermate hoog percentage (...) huisbezoeken (...)"
III. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen (blz. 3):
"(...) 2.1. Belanghebbende maakt aannemelijk dat zij in de gehuurde praktijkruimte geen kantoorruimte ter beschikking had. (...) 2.2. (...) Het Hof gaat er (...) vanuit dat belanghebbende het merendeel van de gewerkte uren in de gehuurde praktijkruimte heeft doorgebracht. Belanghebbende maakt ook niet op andere wijze aannemelijk dat zij haar (...) winst uit onderneming in 1990 grotendeels in of vanuit de kantoorruimte in haar woning verwierf. 2.3. (...) de bij het boekenonderzoek gedane bevindingen [gaven] de inspecteur voor het eerst concreet inzicht (...) in de omvang van de winst welke in of vanuit de kantoorruimte werden gegenereerd. Een feit dat navordering rechtvaardigt is mitsdien aanwezig."
IV. . De middelen.
A. . Middel I bestrijdt de toepassing van het urencriterium met een rechtsklacht.
B. . Middel II bestrijdt de toepassing van het urencriterium in overweging 2.2 met een motiveringsklacht.
C. . Middel III bestrijdt de aanwezigheid van een nieuw feit.
D. . Middel IV richt een motiveringsklacht tegen overweging 2.3, waarin de omvang van de winst tot criterium wordt genomen, terwijl in overweging 2.2 van het urencriterium wordt uitgegaan.
V. . Het verweer in cassatie.
A. . Het vertoogschrift in cassatie stelt tegenover de middelen I, II en IV slechts de vraag of de gehuurde praktijkruimte niet toch als kantoorruimte buiten de woning in aanmerking komt. Naar het vervolgt,
"(...) worden in die praktijkruimte mede administratieve werkzaamheden verricht. Het beroepschrift maakt immers melding van het feit dat de afsprakenagenda er wordt bijgehouden. Dat voor het een en ander slechts summiere voorzieningen aanwezig zijn en de ruimte voornamelijk voor andere doeleinden wordt gebruikt, is niet van belang (vergelijk het klaslokaal (...)). (...)"
B. . Tegenover middel III wordt betoogd dat het oordeel dat er een nieuw feit was, verweven is met waarderingen van feitelijke aard en dus in cassatie niet op zijn juistheid onderzocht kan worden.
VI. . Kosten van kantoorruimte.
De bijlage bij deze conclusie bevat gegevens over de inkomstenbelastingrechtelijke behandeling van kosten van kantoorruimte en over de in verband daarmee tussen de partijen te verdelen stelplicht en bewijslast.
VII. . Kantoorruimte buiten de woning.
A. . De Staatssecretaris, die uiteraard, nu het Hof de Belastingdienst volledig in het gelijk gesteld heeft, geen beroep in cassatie ingesteld heeft, bestrijdt niettemin, als onderdeel van zijn verweer in cassatie, de beslissing dat de belanghebbende niet de beschikking heeft over kantoorruimte buiten haar woning.
B. . Naar het mij voorkomt, volgt uit de vaststaande feiten dat de inrichting van de gehuurde praktijkruimte in het geheel geen voorzieningen (dus zelfs geen "summiere") bevat voor het verrichten van administratieve werkzaamheden.
C. . Het aldaar bijhouden van de afsprakenagenda zal dus, naar ik het mij voorstel, zo opgevat moeten worden dat dit in de hand of op een hoekje van een behandeltafel gebeurt, waarna de agenda weer in de tas opgeborgen wordt.
D. . Dat er wel een mogelijkheid zou zijn om een administratieve werkplek te creëren, gelijk de Inspecteur gesteld heeft, is door de belanghebbende ontkend. Maar bovendien gaat het om de daadwerkelijke, niet om de potentiële inrichting.
E. . Weliswaar volgt uit de jurisprudentie dat het begrip "kantoorruimte elders" ruim opgevat moet worden, maar dit kan - voor het jaar 1990, waar het hier om gaat - niet tot volledige gelijkstelling met "werkruimte elders" leiden.
F. . De term "kantoorruimte" is op één dag, zij het bij twee onderscheiden wetten (Oort II en Oort III), telkens vijf maal in de artt. 8b en 36 van de Wet IB 1964 opgenomen op basis van een wetsgeschiedenis, waarin aan de betekenis van de term veel aandacht besteed is.
G. . Uit die wetsgeschiedenis blijkt geen enkel argument voor een verschil in uitlegging van de term "kantoorruimte" tussen enerzijds kantoorruimte in de woning en anderzijds kantoorruimte daarbuiten. Ook blijkt er geen argument uit voor een verschil in uitlegging tussen enerzijds "de kantoorruimte" en anderzijds "kantoorruimte" zonder lidwoord.
H. . Ik meen dan ook dat de term telkens op gelijke wijze uitgelegd moet worden (vergelijk Hof Amsterdam 1994, bijlage onder 1.10).
I. . Dit brengt mee dat ten minste enige inrichting voor administratieve werkzaamheden vereist is.
J. . Nu definieert het arrest van 22 januari 1997 (bijlage onder 1.23) de kantoorruimte elders als "elke vaste werkplek waar enige administratieve werkzaamheden kunnen worden verricht", en zou dit, naar de letter genomen, de door de belanghebbende gehuurde praktijkruimte omvatten, maar zo zou ik het arrest van 22 januari 1997 toch niet willen opvatten, nu in de bij die gelegenheid berechte situatie in de ruimte die de werknemers vanwege de werkgever ter beschikking stond, tafels, stoelen en kasten stonden, en aan het vereiste van inrichting voor administratieve werkzaamheden dus voldaan was.
K. . Ik meen dan ook dat, nu in de onderhavige zaak vast staat dat de gehuurde praktijkruimte niet is ingericht op het verrichten van administratieve werkzaamheden, 's Hofs vaststelling dat de belanghebbende in de gehuurde praktijkruimte geen kantoorruimte ter beschikking had, in cassatie onaantastbaar is.
VIII. . Beoordeling van middel I en beschouwing ambtshalve.
A. . Middel I bestrijdt op goede grond de nadruk die het Hof in overweging 2.2 legt op het urencriterium. De hiervóór onder 7.11 geconstateerde vaststelling brengt immers mee dat de vraag waar de winst grotendeels gegenereerd wordt, niet getoetst moet worden aan het criterium "in de kantoorruimte in de woning", maar aan het criterium "in of vanuit de kantoorruimte in de woning". En waar het gaat om het criterium "in of vanuit", is niet beslissend waar het grootste aantal uren gewerkt wordt. Met name hebben de arresten van 1994 (bijlage onder 1.11-12) geen betrekking op het onderhavige criterium.
B. . De vraag is dus of de winst grotendeels "in of vanuit" de kantoorruimte in de woning gegenereerd wordt.
C. . Dienaangaande is niet beslissend of de belanghebbende al dan niet het grootste deel van de gewerkte tijd in de kantoorruimte thuis heeft doorgebracht, en is dus ook niet beslissend, dat zij die tijd grotendeels in de gehuurde praktijkruimte doorbrengt (dat dit laatste zo is, is een beslissing van feitelijke aard, die trouwens klopt met de stellingen van de partijen).
D. . Voor de toepassing van het criterium "in of vanuit" worden in de wetsgeschiedenis, de jurisprudentie en de literatuur genuanceerde formuleringen aangereikt. Zo werd gesproken over "de kantoorruimte als basis" (Memories van antwoord Tweede Kamer, bijlage onder 1.1.5-6); "thuisbasis" (Memorie van antwoord Tweede Kamer, Oort II, bijlage onder 1.1.5); "de ondernemer die de helft van de dag in zijn auto of bij zijn cliënten doorbrengt" (Memorie van antwoord Tweede Kamer, Oort III, bijlage onder 1.1.6); "de verzekeringsagent die vanuit zijn kantoorruimte zijn cliënten bezoekt" (Praktijkvragen werkgroep Oort, bijlage onder 1.2); "vertrekpunt en thuisbasis" (id.); "het zwaartepunt van de werkzaamheden" (Hof
's-Gravenhage 1993, bijlage onder 1.8); persoonlijke bedrijfsmatige werkzaamheden betreffen organisatie van het transport (Hof Amsterdam 1993, bijlage onder 1.9); voorbereiding en afhandeling, tekeningen, berekeningen en dagrapporten = vertrekpunt en thuisbasis (Hof Arnhem 1994, bijlage onder 1.13); "artsenbezoeker die zijn bezoeken vanuit zijn kantoorruimte organiseert en administratief begeleidt" versus "vertegenwoordiger die zijn bezoekadressen bij zijn werkgever ophaalt" (Zwemmer, BNB 1996/171, bijlage onder 1.18.2); werkzaamheden georganiseerd en administratief begeleid (HR 13 maart 1996, bijlage onder 1.19; Hof 's-Gravenhage 1996, bijlage onder 1.21).
E. . Middel I valt dus terecht de toepassing door het Hof van het urencriterium aan.
F. . Evenwel blijft dan toch staande dat het Hof in overweging 2.2 constateert dat de belanghebbende ook niet op andere wijze aannemelijk maakt dat zij haar winst in 1990 grotendeels in of vanuit de kantoorruimte in haar woning verwierf.
G. . Het Hof heeft, anders gezegd, de vaststelling dat de belanghebbende haar winst niet grotendeels "in of vanuit" de kantoorruimte in haar woning gegenereerd heeft, op twee zelfstandige gronden gevestigd.
H. . Aangezien middel I slechts één van die twee gronden aanvalt, kan het, op zichzelf beschouwd, niet slagen.
I. . Ambtshalve merk ik dienaangaande evenwel het volgende op.
J. . Van de zijde van de belanghebbende zijn uitvoerig feiten gesteld die op de realiteit zouden wijzen dat de winst grotendeels in of vanuit de kantoorruimte in de woning is gegenereerd. De Inspecteur heeft daar hoofdzakelijk algemeenheden tegenover gesteld en is, dunkt mij, met name in gebreke gebleven op de feiten afzonderlijk en in concreto in te gaan.
K. . Naar ik meen, kon het Hof onder die omstandigheden niet volstaan met de overweging dat de belanghebbende niet aannemelijk gemaakt heeft dat zij haar winst grotendeels in of vanuit de kantoorruimte in haar woning verworven heeft.
L. . Deze overweging laat immers geheel in het ongewisse, welke rechtsopvatting het Hof aan die al dan niet aannemelijkheid ten grondslag legt.
M. . Ik meen dan ook dat reeds op grond van de tekortschietende overweging 2.2 de bestreden uitspraak vernietigd zal moeten worden.
IX. . Beoordeling van middel II.
Middel II faalt op gelijke gronden als middel I, nu het Hof niet uitsluitend van het aantal uren uitgaat.
X. . Beoordeling van de middelen III en IV.
A. . Het Hof duidt hetgeen voor de Inspecteur uit het controlerapport als nieuw naar voren kwam, aan als "concreet inzicht in de omvang van de winst welke in of vanuit de kantoorruimte werd gegenereerd."
B. . Bij vergelijking van het controlerapport met de ingediende aangifte blijkt het nieuws echter uitsluitend te bestaan in een bespiegeling over het aantal uren, een factor waar het - nu eenmaal is komen vast te staan dat de belanghebbende niet over kantoorruimte buiten de woning beschikte - rechtens niet om gaat.
C. . Het middel voert derhalve terecht aan dat alle relevante gegevens de Inspecteur bij de oplegging van de (primitieve) aanslag ten dienste stonden.
D. . Derhalve slaagt middel III en komt middel IV niet aan de orde.
XI. . Conclusie.
Middel III gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de navorderingsaanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 41.622,-, met behoud van de overige elementen.
32986
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,