Conclusie
Nr. 32.664 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbel./premie 1992 X
Parket, januari 1998 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1 . Korte beschrijving van de zaak.
1.1 . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden (hierna te noemen het Hof) van 6 september 1996, nr. 761/95, FED 1996/797 . Het is ingesteld door de belanghebbende, X. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Fiscaal up to date 28 november 1996, blz. 41, punt 96-2450 .
1.2 . De belanghebbende bewoonde met zijn gezin in de jaren tachtig het woonhuis a-straat 1 te Z (hierna te noemen nr. 1). Hij wendde een deel van zijn arbeidskracht en -tijd aan ter verwerving van inkomsten uit arbeid en een ander deel voor de zelfstandige uitoefening van het beroep van architect.
1.3 . In 1990 verwierf de belanghebbende door koop het naastgelegen woonhuis a-straat 3 (hierna te noemen nr. 3).
1.4 . Tussen nr. 1 en nr. 3 is een doorgang gemaakt en de belanghebbende heeft in nr. 3 een tweetal vertrekken en een douche als woonruimte in gebruik genomen. Voor het overige heeft hij nr. 3 als kantoorruimte ingericht.
1.5 . In geschil is de inkomensbepaling over 1992 met betrekking tot nr. 3, voorzover deze niet hoger uitkomt dan bij de aanslagregeling is aangenomen.
1.6 . Het Hof heeft het geschil ten nadele van de belanghebbende beslecht.
1.7 . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie, dat uit drie, met hoofdletters aangeduide, onderdelen bestaat.
1.8 . De staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden.
2 . Een processueel probleempje.
2.1 . De inkomensbepaling over 1991 met betrekking tot nr. 3 is aan de orde geweest in een procedure, nr. 110/94, waarin het Hof mondeling uitspraak gedaan heeft op 13 december 1994. Van deze uitspraak behoort volgens de tekst van het in het thans aanhangige geding door de Inspecteur ingediende vertoogschrift een "kopie" als bijlage 9 bij dat vertoogschrift tot de stukken van het thans aanhangige geding.
2.2 . Bij de stukken die de griffier van het Hof op de voet van art. 21 Wet Pro administratieve rechtspraak belastingzaken ter griffie van Uw Raad heeft ingezonden, trof ik deze bijlage 9 evenwel niet aan.
2.3 . Daarom is vanwege de griffier van Uw Raad (hierna te noemen de Griffier) op mijn verzoek telefonisch aan de griffier van het Hof om toezending van de meergenoemde bijlage 9 gevraagd.
2.4 . Naar aanleiding daarvan ontving de Griffier een afschrift van de schriftelijke uitspraak die het Hof op 10 februari 1995 ter vervanging van de mondelinge uitspraak van 13 december 1994 heeft gedaan (hierna te noemen de uitspraak over 1991).
2.5 . In deze situatie ontleen ik nu maar aan de uitspraak over 1991 hetgeen, naar redelijke veronderstelling, aan het proces-verbaal van de mondelinge uitspraak ontleend had kunnen worden.
3 . De ontwikkeling van de rechtsstrijd.
. Uit de thans bestreden uitspraak, onder 2 , blijkt het volgende:
"(blad 2) (...) Bij het doen van aangifte (...) heeft belanghebbende niet enig bedrag in zijn inkomen begrepen met betrekking tot de kantoorruimte, terwijl hij voorts energie-, schoonmaak- en onderhoudskosten ter zake van deze kantoorruimte in mindering op zijn winst heeft ge- (blad 3) bracht. Bij het vaststellen van de (...) aanslag heeft de inspecteur de navolgende correcties aangebracht: afschrijving f. 3.450,--
vaste lasten" 498,--
gas, water en electra " 832,--
schoonmaakkosten " 250,--
economische huurwaarde praktijk " 1.581,--
onderhoudskosten " 1.242,--
totaal f. 7.853,--. (...)"
3.1 . De zojuist opgesomde correcties zijn vermeld en toegelicht in brieven van de Inspecteur aan de gemachtigde van de belanghebbende van 9 maart 1995 en 23 maart 1995, welke brieven in kopie als bijlagen 3 en 4 bij het beroepschrift en als bijlagen 2 en 2a bij het vertoogschrift van de Inspecteur tot de stukken van het geding behoren.
3.1.1 . De brief van 9 maart 1995 hield in:
"(...) Op grond van uitspraak Gerechtshof Leeuwarden dd. 13 december 1994 geen aftrek mogelijk. (...)"
Onder de bij deze gelegenheid opgegeven correcties bevond zich:
"(...) afschrijving 15% f 237 (...)"
3.1.2 . De brief van 23 maart 1995 hield in,
"(...) dat de uitspraak van het Gerechtshof Leeuwarden door mij niet geheel juist is geïnterpreteerd. (...) Ten onrechte werd (...) rekening gehouden met f 237 afschrijving (...) Mijn verontschuldigingen voor de foutieve interpretatie. (...)"
3.2 . De uitspraak over 1991 hield in (ik nummer de bladen),
"(blad 2) (...) 2. De feiten. (...) 1. De belanghebbende oefent zelfstandig het beroep van architect uit en is voor 24 uren per week tevens werkzaam bij een werkgever. Zijn architectenpraktijk oefent hij uit in een naast zijn woonhuis en daarmee verbonden, tot het privévermogen behorende onroerende zaak, gelegen a-straat 3 te Z
(: de onroerende zaak). (...) (blad 5) (...) 6. De overwegingen omtrent het geschil. 6.1 Uit de gedingstukken en het ter zitting verhandelde blijkt dat de belanghebbende zijn inkomsten uit arbeid in dienstbetrekking (...) niet in zijn woning en/of de naast de woning gelegen onroerende zaak verwerft. Omdat zijn winst uit onderneming, welke in 1991 vanuit de onroerende zaak werd gegenereerd, beduidend lager is dan voormelde inkomsten uit arbeid, is van belang het antwoord op de vraag of de onroerende zaak kan worden aangemerkt als een kantoorruimte in belanghebbendes woning in de zin van artikel 8b, lid 1, aanhef en letter a, onderdeel 1, van de Wet. (blad 6) 6.2 Gelet op het onder de (...) feiten sub 1 vermelde en de omstandigheid dat in de onroerende zaak, van oorsprong een woning, twee bij de belanghebbende en zijn gezin in gebruik zijnde slaapkamers en een douche zijn gelegen, is het hof van oordeel dat de onroerende zaak als een eigen woning in de zin van artikel 42a van de Wet kan worden aangemerkt. Op dezelfde gronden is dan tevens sprake van een woning als bedoeld in artikel 8b, lid 1, aanhef en letter a, onderdeel 1, van de Wet. Naar het oordeel van het hof dient onder het begrip "kantoorruimte" eveneens de bij de belanghebbende in gebruik zijnde onroerende zaak te worden begrepen, nu deze onroerende zaak de belanghebbende als werkplek dient voor zijn werkzaamheden als architect. Dat de belanghebbende meerdere ruimten ter beschikking staan doet hier niet aan af. 6.3 Uit het vorenoverwogene volgt dat de huisvestingskosten op grond van het bepaalde in artikel 8b, lid 1, aanhef en letter a, onderdeel 1, van de Wet niet voor aftrek in aanmerking komen. (...)"
. In het kader van de behandeling van het bezwaarschrift tegen de aanslag over 1992 schreef de Inspecteur d. d. 9 augustus 1995 een brief die in kopie als bijlage 5 bij het beroepschrift en als bijlage 5 bij het vertoogschrift van de Inspecteur tot de stukken van het geding behoort. Deze brief hield in :
"(...) De uitspraak van het Gerechtshof Leeuwarden in deze kwestie kan in het kort als volgt worden samengevat. De architectenpraktijk wordt uitgeoefend in een naast de woning en daarmee verbonden, tot het privévermogen behorende, onroerende zaak. Dan is van belang welke inkomsten waar worden gegenereerd. Het Hof stelt vast, dat de inkomsten uit arbeid in dienstbetrekking (...) niet in de woning en/of naast de woning gelegen onroerende zaak worden verworven. Omdat de winst uit onderneming welke wel vanuit de onroerende zaak werd gegenereerd, beduidend lager is dan voormelde inkomsten uit arbeid, is van belang het antwoord op de vraag of de onroerende zaak kan worden aangemerkt als een kantoorruimte in belanghebbendes woning in de zin van artikel 8b, lid 1, aanhef en letter a, onderdeel 1, van de Wet op de inkomstenbelasting. Het hof concludeert (...) dat onder het begrip "kantoorruimte" eveneens de bij de belanghebbende in gebruik zijnde onroerende zaak dient te worden begrepen, nu deze onroerende zaak als werkplek dient voor de werkzaamheden als architect. Dat er meerdere ruimten ter beschikking staan doet hier niet af. Als in een kantoorruimte in een tot het privévermogen behorende woning, de aanhorigheden daaronder begrepen, van de totale inkomsten niet meer dan 50% van die inkomsten wordt gegenereerd bestaat geen recht op aftrek van de kosten. (...)"
3.3 . Bij uitspraak op het bezwaarschrift handhaafde de Inspecteur onder verwijzing naar de brief van 9 augustus 1985 het bij de aanslagregeling ingenomen standpunt.
. Het beroepschrift hield in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan ):
"(blz. 1) (...) In artikel 8b lid 1 sub a 1 wordt gesproken over ..."zijn niet tot zijn onderneming behorende woning"... De ruimte waarin klient de onderneming drijft is niet zijn woning; het is een naast de woning gelegen opstal die voorheen als woning in gebruik was en die thans grotendeels, tot nagenoeg geheel, als bedrijfsruimte in gebruik is. (...) Met "zijn woning" heeft de wetgever bedoeld de in het woonhuis, waarin iemand woont, aanwezige werkkamer. Daarvan is geen sprake. Daaraan doet niet af, dat belanghebbende een doorgang heeft gemaakt tussen zijn woning en het praktijkpand. Dat het daardoor mogelijk was twee afzonderlijke ruimtes prive te gaan bestemmen, is daarbij niet van belang. Die ruimtes waren niet direkt voor de onderneming noodzakelijk. (...) (blz. 2) (...) De reden, dat belanghebbende wederom in beroep komt, vloeit enerzijds voort uit het feit, dat de Hoge Raad op 7 december 1994, nr 29744 heeft ingestemd met de aftrek van energiekosten. Anderzijds kan ik het standpunt van het Hof niet volgen (...) Echter is door mij niet tijdig cassatie ingesteld. (...) Ook onderhoudskosten vormen een aftrekpost. (blz. 3) (...) Overigens [is een korrektie], t.w. fl. (...) 237,00 in het geheel ten onrechte geweest! (...)"
3.4 . Het vertoogschrift van de Inspecteur hield in:
"(blad 1) (...) Feiten (...) Het pand nummer 3 wordt voor een deel als kantoorruimte ingericht. Nummer 3 is via een eigen ingang te betreden. (...) (blad 2) (...) Het Gerechtshof deed met betrekking tot 1991 (...) op 13 december 1994 uitspraak. Uit deze uitspraak blijkt dat het Hof de onroerende zaak a-straat 3, waarvan een deel als kantoorruimte is ingericht, als eigen woning in de zin van artikel 42a (...) aanmerkt. (...) Belanghebbende is tegen deze uitspraak niet in cassatie gegaan. (...) Zienswijze inspecteur 1 HUISVESTINGSKOSTEN (...) De situatie 1992 is gelijk aan die van 1991; dit houdt in dat op grond van art. 8b lid 1-a-1e Wet IB '64 de huisvestingskosten (...) niet op de winst in mindering kunnen worden gebracht. 2 ECONOMISCHE HUURWAARDE (...) Wel dient de economische huurwaarde van het kantoordeel als inkomsten uit vermogen te worden aangegeven. (...) Daarentegen kunnen wel de onderhoudskosten hierop in mindering worden gebracht. (...) Per saldo is het inkomen (...) te laag vastgesteld. (blad 3) 3 AFSCHRIJVING Op grond van art 7 Uitv Pro.reg.IB kan op de huurwaarde 15% worden afgeschreven. (...) 4 (...) Belanghebbende heeft een kantoorruimte in zijn privéwoning; de kosten die hierop betrekking hebben worden beperkt door art. 8b lid 1-a-1e, ook de energiekosten, ook de extra energiekosten. (...)"
4 . De bestreden uitspraak.
Naar het Hof heeft overwogen (onder 6, blad 6),
"(...) is van toepassing de uitsluiting van de kostenaftrek van artikel 8b van de Wet [en] dient in het inkomen van belanghebbende bij wijze van inkomsten uit vermogen te worden begrepen de economische huurwaarde van [het] kantoorgedeelte. (...)"
5 . Het middel.
5.1 . Het middel houdt in dat in mindering gebracht dienen te worden: (onderdeel A) de huurwaarde (ƒ 10.000,-); (onderdeel B) de vaste lasten (ƒ 498,-); (onderdeel C) afschrijving (4 % van de aanschaffingskosten).
5.2 . Bij middelonderdeel B betoogt de belanghebbende (blad 3):
"(...) Deze dienen conform mijn beroepschrift aftrekbaar te worden gesteld."
5.3 . Bij middelonderdeel C betoogt de belanghebbende (blad 4):
(...) Nu er sprake is van grotendeels tot nagenoeg geheel zakelijk gebruik zal moeten worden afgeschreven op basis van de aanschaffingskosten (HR 21/10/1953) (...)"
6 . Inkomstenbelastingheffing met betrekking tot gebouwen die deels als woning en deels als bedrijfsruimte worden gebruikt.
6.1 . HR 21 oktober 1953, nr. 11.419, BNB 1953/281, betrof een verhuurd winkelhuis.
6.1.1 . Uw Raad overwoog (blz. 731, regels 25-29),
"dat (...) afschrijving op gebouwen (...) als [aftrekbare kosten] wegens daling van de verkoopwaarde niet geoorloofd is, daar [de wet] slechts beoogt de mogelijkheid te scheppen om door afschrijving tot uiting te brengen, dat de waarde van die zaken door gebruik en veroudering is achteruitgegaan (...)"
6.1.2 . Fiscale encyclopedie De Vakstudie, alsvoren, art. 35 Wet Pro IB 1964, aant. 304, blz. 1689 (Suppl. 1026 (oktober 1996)), tekent hierbij aan:
"(...) De afschrijving dient te geschieden op basis van de aanschaffingskosten. (...)"
6.2 . Art. 8a Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, zoals gewijzigd bij Wet van 24 december 1953, Stb. 591, hield in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen):
"1. (1e volzin) In het jaar waarin (...) verplichtingen zijn aangegaan (...) ter zake van de verwerving (...) van bedrijfsmiddelen, (...) wordt (...) een bedrag (...) ten laste van de winst gebracht. (...) 3. [Lid] 1 [vindt] geen toepassing met betrekking tot (...) woonhuizen (...)"
6.3 . Bij resolutie van 25 mei 1954, nr. 211, Vakstudie Nieuws 1 juni 1954, blz. 335, punt 2, werd een Leidraad bij de toepassing van de investeringsaftrek gegeven. § 5, lid 3, van deze leidraad hield in (blz. 338):
"(...) De vraag of hierbij de aard en inrichting, dan wel de bestemming van het pand - een en ander ten tijde van het aangaan van de verplichtingen - beslissend is, dient in laatstbedoelde zin te worden beantwoord. (...)"
6.4 . Raad van beroep Groningen 12 september 1956, Vakstudie Nieuws 15 december 1956, blz. 705, punt 11, overwoog:
"Indien een pand wordt aangekocht met de bestemming het zo spoedig mogelijk geheel als zakenpand in te richten, kan niet worden gesproken van aankoop van een "woonhuis"."
. HR 26 juni 1963, nr. 14.909, BNB 1963/266A met noot M. J. H. Smeets onder nr. 266B , blz. 720, regels 39-44, overwoog,
"dat het Hof, na feitelijk te hebben vastgesteld, dat de onderhavige gebouwen elk met den grond, waarop zij zijn gebouwd, als één onroerend goed dienstbaar zijn aan het door belanghebbende uitgeoefende bedrijf, bestaande in de exploitatie van hotels en café-restaurants, met juistheid heeft beslist, dat hieruit volgt, dat elk van deze gebouwen als met den ondergrond uitmakende één bedrijfsmiddel behoort te worden aangemerkt (...)"
6.5 . HR 26 juni 1963, nr. 14.991, BNB 1963/266B met noot Smeets, blz. 723, regels 13-18, overwoog,
"dat het Hof, na feitelijk te hebben vastgesteld, dat de onderhavige gebouwen elk met den grond, waarop zij zijn gebouwd, als één onroerend goed dienstbaar zijn aan het door belanghebbende uitgeoefende bedrijf, bestaande in de verhuur van een aantal woonhuizen en bedrijfspanden, met juistheid heeft beslist, dat hieruit volgt, dat elk van deze gebouwen als met den ondergrond uitmakende één bedrijfsmiddel behoort te worden aangemerkt (...)"
6.6 . HR 26 juni 1963, nr. 15.039, BNB 1963/252, blz. 688, regels 34-54, overwoog,
"dat in art. 8a, lid 3, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 onder woonhuizen moeten worden verstaan opstallen, welke naar aard en inrichting woningen zijn en bestemd zijn als zodanig te worden gebruikt; dat (...) de in het geding zijnde panden naar aard en inrichting woningen zijn; dat (...) zij (...) bestemd waren om te worden gebruikt als inrichting voor zwakzinnigen (...); dat indien (...) de zwakzinnigen tijdens hun verblijf in de panden worden verpleegd in dier voege dat aan de verpleging overwegende betekenis moet worden toegekend, de panden niet als woonhuizen worden gebruikt (...)"
6.7 . HR 2 december 1964, nr. 15.266, BNB 1965/65 met noot J. E. A. M. van Dijck, blz. 172, regels 17-30, overwoog,
"(...) dat, indien bij de arbeid gebruik wordt gemaakt van (...) lichamelijke goederen, aan die goederen geen deel van de zuivere opbrengst van die arbeid behoort te worden toegeschreven; dat echter wel de huur of, indien het eigendom betreft, de huurwaarde van dat goed, voorzover voor de arbeid gebezigd, onder de kosten van verwerving behoort te worden opgenomen; dat (...) het bedrag van de huurwaarde van belanghebbendes onroerend goed voor het geheel als opbrengst van goederen in zijn inkomen behoort te worden begrepen (...)"
6.8 . Art. 2, lid 1, Uitvoeringsbeschikking inkomstenbelasting 1964 (Uitv.besch. IB 1964), oorspronkelijke tekst, hield in:
"De afschrijving op niet tot het vermogen van een onderneming behorende woonhuizen (...) wordt gesteld op vijftien percent van de huurwaarde."
6.9 . C. J. Sleddering, Weekblad voor fiscaal recht (WFR) 1965/4750, besprak
"(blz. 561) (...) panden met gemengd gebruik, bijv. het woon-winkelpand van een middenstander. (...) Hoe ligt de situatie indien hij a. het gehele pand rekent tot zijn privé-vermogen (...) ? Ad a. Consequente toepassing van de gedachte dat het inkomen wordt genoten daar waar het genotsrecht is, brengt naar mijn mening mede dat het genot van het voor de bedrijfsuitoefening gebezigde gedeelte van het pand in de bedrijfssfeer ligt. Aftrek van "huur" aan de belastingplichtige in privé, welke in werkelijkheid niet wordt betaald, is in strijd met (...) arresten van de Hoge Raad. Er is geen goede basis voor zulk een puur fictieve aftrekpost. Tot de opbrengst van art. 30 van Pro het Besluit behoort slechts de huurwaarde van het in privé gebruikte gedeelte. (...) Is de behandeling van de positieve zijde van deze bron van inkomen derhalve eenvoudig, moeilijker ligt de behandeling van de kosten (onderhoudskosten, lasten, afschrijving). Wat de kosten van onderhoud, zakelijke lasten, enz. betreft, deze zullen gesplitst moeten worden (...) zo mogelijk functioneel en anders naar evenredigheid van het (blz. 562) genot. (...) Met de afschrijving is het anders gesteld. De afschrijving dient tot het behoud van het geïnvesteerde vermogen. Is het pand tot het privé-vermogen gerekend, dan hoort ook de afschrijving in de privé-sfeer thuis. Bedrijfsmatige afschrijving op niet tot het bedrijfsvermogen behorende zaken is niet mogelijk. (...)"
6.10 . HR 20 december 1972, nr. 16.959, BNB 1973/27, blz. 94, regels 31-41, overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting 1969,
"dat het Hof feitelijk heeft vastgesteld, dat het onderhavige pand een woonhuis is (...) dat in het onderhavige jaar grotendeels als kantoor en voor het overige als woning was verhuurd; dat (...) artikel 2 van Pro [de] Uitvoeringsbeschikking het oog heeft op een woonhuis (...); dat het Hof, hiervan uitgaande (...) op grond dat het bedrag van de aan de hand van voormeld artikel 2 berekende Pro afschrijving minder beloopt dan het bedrag dat ter zake door de Inspecteur bij de regeling van de aanslag in aanmerking is genomen, terecht de aanslag niet te hoog heeft geoordeeld (...)"
6.11 . HR 9 mei 1973, nr. 17.102, BNB 1973/233, overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting 1969,
"(blz. 869, van regel 57 af) dat het pand van belangh. - een bungalow - naar zijn aard een woning is, waarvan weliswaar enkele vertrekken voor beroepsdoeleinden in gebruik zijn, doch niet in die zin, (blz. 870, tot en met regel 8) dat een duidelijk aanwijsbaar deel van het pand in het bijzonder is ingericht voor praktijkdoeleinden; dat (...) belangh. dit pand tot zijn privé-vermogen heeft gerekend (...); dat (...) onder deze omstandigheden de afschrijving op het pand behoort te worden berekend overeenkomstig het bepaalde in art. 2, lid 1 van de Uitv. Besch. I.B. '64 (...)"
6.12 . Het begrip "eigen woning" voor de toepassing van het huurwaardeforfait.
6.12.1 . Art. 42a, lid 2, Wet IB 1964 werd bij Wet van 24 december 1970, Stb. 604, met ingang van 1971 geredigeerd:
"Voor de toepassing van dit artikel wordt onder eigen woning verstaan een gebouw of een gedeelte van een gebouw, met de aanhorigheden daarvan, voor zover dat, anders dan ten behoeve van een onderneming, de belastingplichtige (...) ter beschikking staat."
6.12.2 . Ter toelichting werd betoogd (Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1969-1970 - 10.790, nr. 3):
"(blz. 14, rechterkolom, 8e en laatste al.) (...) Voor de omschrijving van het begrip "eigen woning" is uitgegaan van het gehele gebouw met inbegrip van aanhorig- (blz. 15, linkerkolom, 1e al.) heden - tuin, garage, e.d. - waarin de belastingplichtige zijn woning heeft en voor zover dat aan hem (...) ter beschikking staat. Dit (...) houdt niet alleen in het wonen in engere zin, maar ook het al dan niet uitsluitend gebruik van ruimten in verband met de vervulling van een dienstbetrekking of het verrichten van andere arbeid. Studeerkamers e.d. maken dus steeds deel uit van de "eigen woning". (2e al.) Voor zover ruimten worden gebruikt ten behoeve van een onderneming - men denke in dit verband aan het praktijkgedeelte van het huis van een arts, notaris, accountant,
enz. -, maken zij geen deel uit van de "eigen woning". (4e al.) Het forfait is derhalve alleen van toepassing op dat deel van het pand dat aan de belastingplichtige voor andere doeleinden dan bedrijfsgebruik ter beschikking staat. Ten aanzien van de verhuurde gedeelten e.d. en ten aanzien van delen die worden gebruikt ten behoeve van een onderneming, zijn de baten en de kosten tot hun werkelijke bedrag belastbaar, c.q. aftrekbaar."
6.13 . In mijn conclusie voor HR 10 december 1975, nr. 17.725, BNB 1976/99 met noot J. Verburg, betoogde ik:
"(blz. 379, van regel 51 af) Indien een tot het privé-vermogen behorend onroerend goed gedeeltelijk gebruikt wordt voor het drijven van een onderneming (...), dan laten zich voor het recht dat tot en met 1970 de heffing van de inkomstenbelasting beheerste, in beginsel twee opvattingen verdedigen: in de ene opvatting (hierna te noemen: de eerste opvatting) wordt de huurwaarde van het gehele goed, verminderd met alle kosten, als zuivere inkomsten uit vermogen aangemerkt en wordt daartegenover de huurwaarde van het zakelijk gebruikte gedeelte (...) als (blz. 380, tot en met regel 41) ondernemingskosten (...) aangemerkt (...) In deze opvatting behoort de afschrijving op het gehele goed (...) tot de aftrekbare kosten ter verwerving van inkomsten uit vermogen (...) en wordt zij ten dele toegerekend aan de winst uit onderneming (...), doordat zij begrepen is in de huurwaarde van het zakelijk gebruikte gedeelte. In de andere opvatting (hierna te noemen: de tweede opvatting) wordt slechts de huurwaarde van het privé-gedeelte, verminderd met de op dat gedeelte betrekking hebbende kosten, als zuivere inkomsten uit vermogen aangemerkt en worden de overige kosten als ondernemingskosten (...) aangemerkt (...) Naar mijn mening behoort in de tweede opvatting de afschrijving op het zakelijk gebruikte gedeelte (...) tot de ondernemingskosten (...) Met ingang van 1971 (...) zijn (...) niet langer de beide, hiervóór beschreven opvattingen (...) naast elkaar verdedigbaar: (...) de tweede opvatting [geldt]. Bij de berekening van de winst uit onderneming komen derhalve in mindering de kosten, betrekking hebbend op het gebruik voor de onderneming van het gedeelte van het gebouw dat overigens de ondernemer tot woning dient."
6.14 . In mijn conclusie voor HR 24 maart 1976, nr. 17.810, BNB 1976/111, betoogde ik desgelijks, met dien verstande dat ik bij de onderscheiding van de twee tot en met 1970 geldende opvattingen opmerkte (blz. 445, regels 6-7):
"(...) verg. echter ook (...) Sleddering (...)"
6.15 . HR 1 juni 1977, nr. 18.129, met mijn conclusie, BNB 1978/223, had betrekking op de toepassing van art. 2, lid 1, Uitv.besch. IB 1964.
6.15.1 . Ik betoogde (blz. 1177, regels 45-55):
"Ten aanzien van het onderhavige pand staat vast, dat het naar aard en inrichting een woonhuis is. In de desbetreffende jurisprudentie pleegt de nadruk gelegd te worden op het behoren tot de categorie van woonhuizen, zodat een afwijkende wijze van bewoning (...) of een andersoortig gebruik (...) van een bepaald woonhuis, voor het geheel of voor een gedeelte, daaraan geen afbreuk doen. Dat voor de toepassing van de investeringsaftrek tot op zekere hoogte anders wordt geoordeeld, berust op de geschiedenis en de strekking van de desbetreffende bepalingen en kan voor de toepassing van de onderhavige bepaling (waarin de term "woonhuizen" trouwens van oudere herkomst is) buiten beschouwing worden gelaten."
6.15.2 . Uw Raad overwoog (blz. 1181, regels 4-12),
"dat zich te dezen de vraag voordoet, of voor de toepassing van artikel 2, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking inkomstenbelasting 1964 een huis, dat is gebouwd en nog steeds ingericht om als woonhuis te dienen, en dat door de eigenaar ten dele als zodanig, maar ten dele ook ten gebruike als kantoor is verhuurd, geheel als een woonhuis moet worden aangemerkt, dan wel slechts in zoverre als het nog als zodanig is verhuurd en wordt gebruikt; dat de in voormelde wetsbepaling gegeven forfaitaire regeling ertoe strekt meningsverschillen omtrent de hoegrootheid van de afschrijving te voorkomen en bij deze strekking het beste aansluit die vraag in eerstbedoelde zin te beantwoorden (...)"
6.16 . HR 21 mei 1980, nr. 19.547, BNB 1980/217 met noot H. J. Hofstra, overwoog,
"(blz. 1061, regels 39-45) dat (...) de in artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bedoelde afschrijving op goederen - andere dan woonhuizen - dient te worden gesteld op het gedeelte van de aanschaffingskosten dat aan het kalenderjaar kan worden toegerekend; dat (...) voor de bepaling van dat gedeelte rekening is te houden met de wijze waarop de goederen in feite worden gebruikt, zodat is uit te gaan van de werkelijke te verwachten gebruiksduur en restwaarde; (blz. 1062, regels 9-14) dat (...) opmerking verdient dat vooraf dient te worden onderzocht of ook het door belanghebbende voor de uitoefening van zijn praktijk gebezigde gedeelte van zijn woonhuis als een woonhuis in de zin van artikel 2, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking inkomstenbelasting 1964 dient te worden aangemerkt, in welk geval de afschrijving op de verbouwingskosten opgaat in de forfaitaire afschrijving van vijftien percent van de huurwaarde (...)"
. Hof Arnhem 14 juli 1980, nr. 849/1978, BNB 1981/328 , blz. 1762, regels 31-43, overwoog:
"Met betrekking tot een gebouw in gemengd gebruik, dat tot het privé-vermogen behoort, moet uit art. 42 a, leden 1 en 2 van de Wet worden afgeleid, dat de in die leden opgenomen forfaitaire regeling uitsluitend van toepassing is op dat gedeelte van het gebouw, dat de belastingplichtige voor andere doeleinden dan bedrijfsgebruik ter beschikking staat. Hieruit volgt dat ten aanzien van de delen van een dergelijk gebouw, welke worden gebruikt ten behoeve van een onderneming, de baten en lasten tot hun werkelijk bedrag belastbaar c.q. aftrekbaar zijn. In het geval zich bij een gebouw in gemengd gebruik gemeenschappelijke kosten voordoen - zoals in het onderhavige geval de rente op de hypothecaire lening - dienen deze kosten in evenredigheid te worden toegerekend aan het gedeelte van het gebouw, dat onder de forfaitaire regeling van art. 42 a, leden 1 en 2 van de Wet valt en aan het gedeelte, dat ten behoeve van de onderneming wordt gebezigd."
6.17 . In mijn conclusie voor HR 20 mei 1981, nr. 20.374, BNB 1981/189, onder i, blz. 1043, regel 34, - blz. 1044, regel 10, herhaalde ik voor het regime tot en met 1970 de twee in mijn hiervóór onder 6.14-15 geciteerde conclusies weergegeven opvattingen. Voor de toepassing van de tweede opvatting betoogde ik (blz. 1044, regels 6-7):
"Naar mijn mening behoort in deze opvatting de afschrijving op het voor de onderneming gebruikte gedeelte tot de ondernemingskosten (...)"
Voor het regime met ingang van 1971 herinnerde ik eraan dat ik in mijn genoemde conclusies uitgegaan was van de gelding van de tweede opvatting. Ik vervolgde:
"(blz. 1044, regels 27-32) Bij nader inzien acht ik deze aanname echter niet met stelligheid houdbaar. (...) Weliswaar geldt de forfaitaire regeling alleen voor het privé-gedeelte, maar daarmede staat de kwalificatie van de baten en lasten, betreffende het voor de onderneming gebruikte gedeelte, nog niet vast. (blz. 1045, regels 8-15) Het een en ander samenvattend, meen ik, dat ook voor het regime met ingang van 1971 de eerste opvatting de heersende is gebleven, maar dat daarop inbreuk wordt gemaakt voor zover art. 42a I.B. '64 daarvan afwijkt. Derhalve is het forfait van toepassing op het privé-gedeelte, moet daarnaast de huurwaarde van het voor de onderneming gebruikte gedeelte, verminderd met de daarop betrekking hebbende kosten, waaronder het desbetreffende gedeelte van de afschrijving, tot de zuivere inkomsten uit vermogen worden gerekend en behoort de huurwaarde van het voor de onderneming gebruikte gedeelte tot de ondernemingskosten."
. Bij de herziening van een wetsontwerp, betreffende de aftrekbaarheid van renten van schulden en indexering van het huurwaardeforfait, werd d. d. 22 juli 1982, betoogd (Nota herziening wetsontwerp, 1981-1982 - 16.677, nr. 8 , blz. 18, 4e al.):
"c.3. (...) De inkomsten uit een woning die geheel tot het privévermogen wordt gerekend maar gedeeltelijk voor ondernemingsdoeleinden wordt gebruikt, worden op verschillende wijze in de inkomstenbelasting betrokken. Van het als woning in gebruik zijnde deel wordt de huurwaarde op basis van het huurwaardeforfait in het inkomen begrepen; de op dit gedeelte betrekking hebbende kosten (...) zijn niet aftrekbaar. Van het bij de onderneming in gebruik zijnde deel wordt de huurwaarde in de praktijk - de Hoge Raad behoeft zich in dezen nog niet uitdrukkelijk uit te spreken - naar economische maatstaven als inkomste uit vermogen belast (deze huurwaarde wordt als koste van onderneming ten laste van de winst gebracht); de aftrek van de op dit gedeelte betrekking hebbende kosten wordt beheerst door de regeling voor de privésfeer1."
De bijbehorende noot 1 hield in:
"Bij uitspraak van (...) 1980 (...) besliste het Gerechtshof te Arnhem, dat ingeval zich bij een gebouw in gemengd gebruik kosten voordoen - zoals in casu hypotheekrente - deze kosten in evenredigheid dienen te worden toegerekend aan het gedeelte van het gebouw dat onder de forfaitaire huurwaarderegeling (...) valt, en aan het gedeelte dat ten behoeve van de onderneming wordt gebezigd. Laatstbedoelde kosten mogen, aldus het Hof, ten laste van de ondernemingswinst worden gebracht. Ik acht deze uitspraak niet juist wat betreft de karakterisering als kosten van een onderneming van de kosten die op het gedeelte van de woning drukken dat ten behoeve van de onderneming wordt gebezigd. De huurwaarde van het ondernemingsdeel vormt een inkomste uit vermogen; de onderhavige kosten drukken op die inkomste en niet op de winst uit onderneming. Bij de aanslagregeling zal deze uitspraak dan ook niet tot richtsnoer worden genomen."
6.18 . Hof 's-Gravenhage 9 juni 1983, nr. 15/83 M I, BNB 1985/ 39, overwoog (blz. 206, regels 17-36),
"dat (...) het hele pand, ook voor wat betreft de benedenverdieping, naar aard en inrichting een woonhuis was en dit ook na de verbouwing is gebleven; dat (...) mitsdien de afschrijving voor het ten behoeve van de onderneming gebruikte gedeelte moet worden gesteld op 15 percent van de huurwaarde daarvan ; dat (...) belanghebbende bij de berekening van de winst uit zijn onderneming (...) en (...) ook bij de berekening van zijn inkomsten uit vermogen (...) geen rekening heeft gehouden met de huurwaarde van het ten behoeve van zijn onderneming gebruikte gedeelte van de benedenverdieping; dat evenwel, nu belanghebbende heeft verkozen ook dat gedeelte tot zijn privé-vermogen te rekenen, een juiste wetstoepassing meebrengt die huurwaarde enerzijds ten laste van de winst uit onderneming te brengen en anderzijds - verminderd met de afschrijving - als inkomsten uit vermogen in aanmerking te nemen (...)"
6.19 . J. S. W. van Os, WFR 1983/5600, blz. 955, onder 4, b, betoogde:
"(...) Indien de eigen woning behoort tot het privé-vermogen van de ondernemer, dan geldt voor hem het gewone huurwaardeforfait, hetwelk hij als opbrengst van vermogen aangeeft. (...) in dit huurwaardeforfait zit (...) de werk-studeerkamer niet. (...) Naar mijn mening dient voor dit deel van de woning de economische huurwaarde als inkomsten uit vermogen te worden aangegeven, waarop o.a. in mindering mag worden gebracht een afschrijving van 15% (...) Vervolgens zal de ondernemer die zelfde economische huurwaarde weer ten laste van zijn winst uit onderneming mogen brengen. (...)"
. HR 31 oktober 1984, nr. 22.663 , BNB 1985/60 met noot J. Hoogendoorn, onder 4, blz. 296, regels 33-43, overwoog:
"Het Hof heeft geoordeeld dat het onderwerpelijke, door belanghebbende tot zijn privé-vermogen gerekende pand in zijn geheel moet worden aangemerkt als een woonhuis in de zin van artikel 2 van Pro de Uitvoeringsbeschikking inkomstenbelasting 1964 (tekst 1979). Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste opvatting van evengenoemde bepaling (...) Het Hof heeft, uitgaande van dit oordeel, terecht de afschrijving op het gedeelte van het pand dat belanghebbende ten behoeve van zijn huisartsenpraktijk gebruikte, bepaald op vijftien percent van de aan dat gedeelte toe te kennen huurwaarde. Die afschrijving komt niet ten laste van de winst uit belanghebbendes onderneming maar moet worden gerekend tot de op zijn inkomsten uit vermogen drukkende aftrekbare kosten. (...)"
6.20 . De Wet IB 1964 houdt in de voor 1992 geldende tekst in:
"(...) Art. 8b. 1. Bij het bepalen van de winst komen (...) niet in aftrek kosten en lasten die verband houden met de volgende posten: a. ten behoeve van de ondernemer zelf: 1o. de kantoorruimte (...) in zijn niet tot zijn ondernemingsvermogen behorende woning, de aanhorigheden daarvan daaronder begrepen, indien (...) hij het gezamenlijke bedrag van zijn winst en inkomsten uit arbeid niet grotendeels in de kantoorruimte in die woning verwerft (...) Art. 36. 1. Tot de aftrekbare kosten behoren niet kosten die verband houden met de volgende posten: (...) b. de kantoorruimte (...) in de woning, de aanhorigheden daaronder begrepen, van de belastingplichtige (...)"
6.21 . De geciteerde tekst van art. 36 Wet Pro IB 1964 is afkomstig uit de Wet van 27 april 1989, Stb. 123 ("Oort II"), die van art. 8b Wet IB 1964 uit de Wet van 27 april 1989, Stb. 124 ("Oort III").
6.21.1 . De Memorie van toelichting (Oort II), 1988-1989 - 20.873, nr. 3, blz. 26, 4e al., hield in:
"(...) Het begrip kantoorruimte moet (...) worden opgevat als werk- of studeerkamer, als ruimte waarin men zijn administratieve arbeid verricht. (...) Onder kantoorruimte valt niet alleen de kamer die speciaal als kantoor is ingericht, maar ook het gedeelte van een kamer dat, of de andere ruimte die voor de administratieve werkzaamheden van de belastingplichtige is ingericht. (...) In dit verband zij opgemerkt dat het begrip "aanhorigheden" moet worden opgevat in de zin van artikel 42a, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De studeerkamer in een tuinhuisje valt derhalve wel onder de beperking."
6.21.2 . De Memorie van toelichting (Oort III), 1988-1989 - 20.874, nr. 3, blz. 12, hield in:
"(2e al.) Het begrip kantoorruimte moet (...) worden opgevat als werk- of studeerkamer, als ruimte waarin men zijn administratieve bezigheden of schrijvende arbeid verricht. (...) (3e al.) Onder kantoorruimte valt niet alleen de kamer die speciaal als kantoorkamer is ingericht, maar ook het gedeelte van een kamer dat, of de andere ruimte die voor de administratieve werkzaamheden van de belastingplichtige is ingericht. (5e al.) Er zij op gewezen dat de omstandigheid dat ter zake van de onderhavige kantoorruimte geen kosten en lasten meer ten laste van de winst kunnen worden gebracht, niet wegneemt dat de economische huurwaarde van die ruimte voor de belastingplichtige nog wel inkomsten uit vermogen vormt. Ter zake van die inkomsten uit vermogen blijven aftrekbaar de op die inkomsten drukkende kosten, lasten en afschrijvingen. Naast de afschrijving valt te denken aan het zakelijke gedeelte van de gemeentelijke onroerend-goedbelastingen, onderhoud en verzekering. (6e al.) Ten slotte zij nog opgemerkt dat de zinsnede "ten behoeve van de ondernemer zelf" in de aanhef van onderdeel a voor de onderhavige post inhoudt dat ingeval hij bij voorbeeld in zijn tot zijn privévermogen behorende woning een kantoorruimte voor een secretaresse heeft ingeruimd, deze kantoorruimte niet door de onderhavige post wordt bestreken. De daaraan verbonden kosten en lasten kunnen zonder de beperking van artikel 8b ten laste van de winst worden gebracht."
"(blz. 463) (...) Art. 42a Wet IB 1964 bepaalt dat het huurwaardeforfait van toepassing is als (blz. 464) een woning aan belastingplichtige ter beschikking staat. Een gedeelte van een woning dat ten behoeve van een onderneming wordt gebruikt, valt daarom niet onder het huurwaardeforfait. Voor dat gedeelte geldt het normale regime van de inkomsten uit vermogen van art. 24 Wet Pro IB 1964. Dit betekent dat de economische huurwaarde (van in dit geval de kantoorruimte) moet worden aangegeven. Daar staat tegenover dat de op die inkomsten drukkende kosten, lasten en afschrijvingen aftrekbaar zijn. Indien sprake is van een woning (...), is de afschrijving overigens beperkt tot 15% van de economische huurwaarde (...) Door de invoering van de Oort-Wetgeving (...) is deze regeling niet gewijzigd. Wel is het zo dat als het gedeelte van de woning dat ten behoeve van de onderneming wordt gebruikt, een kantoorruimte betreft, deze kosten niet meer aftrekbaar zijn (art. 8b, eerste lid, onderdeel a, ten eerste, Wet IB 1964). Dit betekent enerzijds wel een bijtelling en anderzijds geen aftrek. (...)"
6.24 . Hof Amsterdam 17 maart 1994, nr. 92/1821, Vakstudie Nieuws 3 november 1994, blz. 3309, punt 11, overwoog:
"(blz. 3309) (...) 2.1. Belanghebbende (...) werkte (...) als architect in loondienst (...) Hij huurde van zijn moeder (...) de bovenverdieping van haar huis met een tweetal kamers. De kleinste kamer met een huur van f 100 per maand gebruikte hij als studeer/slaapkamer; de grootste, met een huur van f 150, had hij onder meer voorzien van een professionele tekentafel (...) (blz. 3310) (...) 5.6. Gelet op de (...) geschiedenis van de wettelijke regeling en de strekking daarvan merkt het Hof de door belanghebbende gehuurde werkkamer (...) aan als kantoorruimte in de zin van artikel 36 (...)"
6.25 . Vakstudie Nieuws 23 juni 1994, blz. 1988, punt 33, betoogt (blz. 1989):
"(...) Aannemende dat [de] uitsluitingsbepaling met betrekking tot de kantoorruimte (...) niet van toepassing is, verloopt de fiscale behandeling ten aanzien van de praktijkruimte als volgt. Het huurwaardeforfait van art. 42a Wet IB 1964 bepaalt u aan de hand van de waarde van de woning waarbij u de praktijkruimte niet meeneemt (...) Voor het gedeelte van de praktijkruimte geldt het regime van art. 24 Wet Pro IB 1964. Dat wil zeggen dat als inkomsten uit vermogen moet worden aangegeven de economische huurwaarde van het praktijkdeel (...) Op die inkomsten kunt u in aftrek brengen de daarop drukkende kosten, lasten en afschrijvingen (meestal 15% van de economische huurwaarde). Vervolgens kunt u het als inkomsten uit vermogen aangegeven bedrag (de economische huurwaarde, het brutobedrag zonder aftrek van kosten) ten laste van de winst brengen. (...)"
6.26 . Hof Amsterdam 11 juni 1996, nr. 95/3376, Vakstudie Nieuws 5 december 1996, blz. 4656, punt 13, overwoog:
"(blz. 4657) (...) 5.1. Belanghebbende oefent zijn beroep als advocaat uit in de praktijkruimte van een woon-praktijkpand. (...) 5.3. (...) Onder deze omstandigheden kan niet geoordeeld worden dat de praktijkruimte voor belanghebbende een kantoorruimte vormt in de zin van artikel 8b, lid 1, onderdeel a, sub 1, van de Wet. Er moet immers - mede in het licht van de wetsgeschiedenis - onder normale omstandigheden van worden uitgegaan dat de praktijkruimte van een beoefenaar van een zelfstandig beroep (zoals bijvoorbeeld een arts, advocaat, notaris, accountant, belastingadviseur etc.) welke zich bevindt in een tot het privé-vermogen behorend woon-praktijkpand, waarbij het praktijkgedeelte daarvan een duidelijk te onderscheiden onderdeel vormt en waarbij dit praktijkgedeelte de plaats is waar en van waaruit het zelfstandig beroep wordt uitgeoefend, niet een zodanige kantoorruimte vormt. (...) (blz. 4658) (...) 5.5. [Dus] kunnen de kosten van het praktijkgedeelte ten laste van belanghebbendes winst worden gebracht. Dat zijn de economische huurwaarde (...) en de kosten van verlichting en verwarming (...) 5.6. Uit het vorenstaande vloeit evenwel naar het oordeel van het Hof voort dat de economische huurwaarde van het praktijkgedeelte (...) als inkomsten uit vermogen (...) - immers als voordeel getrokken uit een onroerende zaak, te weten het praktijkgedeelte van het woon-praktijkpand - in belanghebbendes inkomen moet worden begrepen. Daarop kan echter nog in mindering komen de (...) afschrijving van 15% (...)"
6.27 . HR 19 maart 1997, nr. 32.117, BNB 1997/150, blz. 1172, regels 19-34, overwoog:
"-3.1. (...) Belanghebbende, die in het onderhavige jaar, 1990, als juridisch medewerker in dienstbetrekking werkzaam was, verrichtte zijn daaraan verbonden werkzaamheden in een werkruimte in zijn woning. Deze werkzaamheden omvatten ook het houden van vergaderingen. De werkruimte, die een eigen ingang heeft, werd ook gebruikt door de secretaresse van belanghebbende, die op halftime-basis in dienst was van de werkgever van belanghebbende. De inrichting van de werkruimte bestond uit twee bureaus, een vergadertafel voor zes personen, kantoorapparatuur, boekenkasten, archiefruimte en een kitchenette met koelkast. -3.2. Een ruimte die aldus is ingericht en wordt gebruikt is een kantoorruimte in de zin van artikel 36, lid 1, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). (...) -3.3. De (...) klacht dat een werkruimte die geheel is onttrokken aan het privé-gebruik, niet is een kantoorruimte in vorenvermelde zin, faalt omdat die klacht geen steun vindt in de tekst of de geschiedenis van artikel 36 (...) van de Wet."
7 . Beoordeling van middelonderdeel A.
7.1 . Klaarblijkelijk staat tussen de partijen vast dat nr. 3 in zijn geheel tot het privé vermogen van de belanghebbende behoort. Aangezien deze kwalificatie juist kan zijn - de vaststaande feiten brengen niet noodzakelijkerwijs mee dat nr. 3 geheel of gedeeltelijk tot het ondernemingsvermogen gerekend moet worden -, dient daarvan in cassatie uitgegaan te worden.
7.2 . Indien een gedeelte van een tot het privé vermogen behorend gebouw voor de onderneming van de eigenaar gebruikt wordt, behoort naar het inkomstenbelastingrecht van 1971 tot en met 1989 de huurwaarde van dat gedeelte tot de ondernemingskosten.
7.3 . Art. 8b, lid 1, aanhef en letter a, aanhef en onder 1, Wet IB 1964 brengt daarin met ingang van 1990 verandering voor geval het gedeelte aangemerkt behoort te worden als "kantoorruimte in zijn woning".
7.4 . In beginsel verdient het aanbeveling eenzelfde term in één wet in dezelfde betekenis op te vatten. Het gelukt echter niet de term "woning" in art. 8b, lid 1, letter a, onder 1, Wet IB 1964 in dezelfde betekenis op te vatten als in art. 42a, lid 2, Wet IB 1964, aangezien art. 42a een gedeelte van een gebouw dat de belastingplichtige ten behoeve van een onderneming ter beschikking staat, buiten het begrip "woning" brengt, terwijl voor de toepassing van art. 8b dat gedeelte zich juist in de woning moet bevinden.
7.5 . Derhalve moet het begrip "woning" in art. 8b Wet IB 1964 betrokken worden op het gehele gebouw waarin de belastingplichtige zijn woning heeft.
7.6 . De wetsgeschiedenis legt de door art. 8b, lid 1, aanhef en letter a, aanhef en onder 1, Wet IB 1964 bestreken situatie zo uit dat in de bedoelde woning een kamer, of een gedeelte van een kamer, voor administratieve werkzaamheden wordt gebruikt. Daarbij wordt het woorddeel "ruimte" klaarblijkelijk in plaats van "kamer" gebruikt om ook het gedeelte van een kamer onder de regeling te brengen.
7.7 . Deze uitlegging suggereert dat er een groter geheel is - het gehele gebouw -, waarin een kleiner gedeelte - de kantoorkamer of kantoorruimte - voor de onderneming wordt gebruikt.
7.8 . Deze uitlegging roept niet de gedachte op dat er ook onder zou vallen een gebouw dat erop ingericht is voor een gedeelte als woning en voor een ander, min of meer gelijkwaardig, gedeelte als praktijkruimte te dienen.
7.9 . Ik zou met andere woorden, in het voetspoor van Hof
Amsterdam 1996, niet als "kantoorruimte in zijn woning" willen kwalificeren het gedeelte van een gebouw dat uit een aantal kamers bestaat, waarin de ondernemer, die tevens het andere gedeelte bewoont, zijn beroep uitoefent.
7.10 . Daaraan doet niet af dat dat gebouw wellicht in zijn geheel een "woonhuis" is gebleven, als bedoeld in art. 7, lid 1, Uitv.reg. IB 1990: dit begrip "woonhuis" is ruimer en objectiever dan het begrip "woning".
7.11 . Ik heb er derhalve begrip voor dat de belanghebbende, uitgaande van de ontstaansgeschiedenis van het complex waarin hij met zijn gezin woont en tevens zijn praktijk uitoefent, het praktijkgedeelte niet kwalificeert als "kantoorruimte in (onderstreping van mij, v.S.) zijn woning".
7.12 . Uiteraard roept deze opvatting de vraag op waar de grenzen liggen. Ik zou echter menen dat in een situatie waarin twee eengezinswoningen de belastingplichtige ter beschikking staan en het grootste gedeelte van één ervan ten behoeve van de onderneming strekt, de grens van het begrip "kantoorruimte in zijn woning" in ieder geval is overschreden.
7.13 . Ik meen derhalve dat middelonderdeel A slaagt.
8 . Beoordeling van middelonderdeel B.
Middelonderdeel B komt mij onjuist voor: in het beroepschrift is van vaste lasten niet gerept. Dan kan dus ook niet aan het Hof verweten worden dat het daarop niet is ingegaan. Derhalve faalt het middelonderdeel.
9 . Beoordeling van middelonderdeel C.
9.1 . Het Hof heeft de afschrijving op 15 % van de huurwaarde gesteld, klaarblijkelijk aannemend dat nr. 8 zijn karakter van woonhuis behouden heeft.
9.2 . Dit oordeel is van feitelijke aard en behoefde tegen de achtergrond van de rechtsstrijd geen nadere motivering.
9.3 . Middelonderdeel C faalt derhalve.
10 . De te nemen beslissing.
10.1 . HR 7 december 1994, nr. 29.744, BNB 1995/74 met noot J. Brunt, betrof een situatie waarin de aftrek van kosten van kantoorruimte werd beperkt door art. 36 Wet Pro IB 1964. Uw Raad bevond niettemin energiekosten aftrekbaar omdat die gemaakt waren voor vergaderingen buiten de kantoorruimte.
10.2 . Met de Staatssecretaris in zijn vertoogschrift in cassatie meen ik dat het arrest van 1994 voor het onderhavige geval geen betekenis heeft.
10.3 . Niettemin heeft het Hof in mijn opvatting terecht aftrek van energie- en schoonmaakkosten verleend, nu in mijn opvatting de beperking van art. 8b Wet IB 1964 niet van toepassing is.
10.4 . Een en ander leidt tot de volgende berekening van het belastbare inkomen vóór aftrek van de toevoeging aan de oudedagsreserve.
Volgens uitspraak van de Inspecteur ƒ 45.772,-
bij: huurwaarde meer ƒ(10.000 - 1.581) 8.419,-
54.191,-
af: huurwaarde ƒ 10.000,-
energiekosten 832,-
schoonmaakkosten 250,-
onderhoudskosten 1.243,-
afschrijving 1.500,- 13.825,- 40.366,-.
10.5 . De belanghebbende legt er de nadruk op dat hij geen toevoeging aan de oudedagsreserve heeft verlangd, maar klaarblijkelijk heeft hij daar niet tijdig melding van gemaakt. In de te nemen beslissing zal derhalve ook de toevoeging aan de oudedagsreserve gehandhaafd moeten worden, maar dan in overeenstemming met de overige gegevens gebracht.
10.6 . Deze berekening verloopt, als ik het goed zie, als volgt:
winst volgens aanslag/uitspraken ƒ 26.558,-
af: huurwaarde ƒ 10.000,-
energiekosten 832,-
schoonmaakkosten 250,- 11.082,- 15.476,-.
De 11,5 % toevoeging aan de oudedagsreserve wordt dus ƒ 1.780,-.
10.7 . Het belastbare inkomen ware derhalve vast te stellen op ƒ(40.366-1.780=)38.586,-.
11 . Conclusie.
Middelonderdeel A gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 38.586,- met behoud van de overige elementen.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,