Conclusie
Nr. 32.364 Mr Van den Berge
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1993 de staatssecretaris
Parket, 29 januari 1998 van Financiën
tegen:
X
Edelhoogachtbaar College,
1. Inleiding
1.1. Het cassatieberoep is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (het Hof) van 15 april 1996, kenmerk: 95/0468. Het beroep is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris).
1.2. In cassatie is de vraag aan de orde of en in hoeverre de belanghebbende de kosten van zijn botter in aftrek kan brengen als verwervingskosten in de zin van art. 35, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (de Wet). Voor de feiten verwijs ik naar de uitspraak van het Hof.
1.3. Het Hoofd van de Belastingdienst/Particulieren te Hoorn (de Inspecteur) heeft iedere aftrek geweigerd.
1.4. Het Hof heeft dienaangaande overwogen (o. 5.1.3.):
"Naar het oordeel van het Hof is door belanghebbende voldoende aannemelijk gemaakt dat een zeker gebruik van de botter rechtstreeks dienstbaar is geweest aan de verwerving van inkomen door het schrijven van publicaties. Een deel van de door belanghebbende gemaakte kosten ter zake van de botter mag derhalve in aftrek worden gebracht als kosten in de zin van artikel 35, eerste lid, van de Wet. Het Hof komt bij gebreke van nadere gegevens omtrent de kosten van de vorenbedoelde zakelijke vaarten tot een in aftrek te aanvaarden bedrag van ƒ 2.500
(...)".
1.5. De Staatssecretaris heeft een middel van cassatie voorgesteld. Dit middel houdt in dat het Hof ten onrechte heeft nagelaten het zgn. vergelijkscriterium van art. 35, lid 1, tweede volzin, van de Wet toe te passen.
1.6. De belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend.
2. Het vergelijkingscriterium tot 1990
2.1. In pt. 2 t/m 4 van mijn conclusie voor HR 28 juni 1995, BNB 1995/255, m.nt. J.W. Zwemmer, gaf ik een overzicht van de algemene definities van verwervingskosten sedert 1914, zulks met name in verband met het zgn. omvangscriterium van art. 35, lid 1, eerste volzin, van de Wet (huidige tekst); vgl. tevens HR 25 oktober 1995, BNB 1996/322, HR 9 augustus 1996, BNB 1996/337, HR 8 januari 1997, BNB 1997/61, HR 19 februari 1997, BNB 1997/120 en HR 10 december 1997, nr. 32.394, VN 1997, blz. 4771, pt. 9.
2.2. In pt. 2 van mijn conclusie voor HR 15 februari 1995, BNB 1995/118, m.nt. Zwemmer, ging ik mede in op de afbakening van verwervingskosten ten opzichte van uitgaven bij wijze van inkomensbesteding. Naast de strikt zakelijke kosten - dat wil zeggen kosten die met uitschakeling van alle persoonlijke omstandigheden door ieder uit hoofde van zijn werkzaamheden gemaakt moeten worden - kwamen de zgn. gemengde kosten ter sprake: kosten die mede samenhangen met het persoonlijk leven van de belastingplichtige. Voor aftrekbaarheid van laatstbedoelde kosten moest aan twee cumulatief te vervullen vereisten voldaan zijn (vgl. HR 30 november 1977, BNB 1978/7, geciteerd in pt. 2.2. van mijn conclusie voor BNB 1995/118):
1. de betreffende uitgaven moesten objectief gesproken tot de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking kunnen bijdragen;
2. zij zouden niet, althans niet tot eenzelfde bedrag, gedaan zijn door iemand die niet werkzaamheden als de belastingplichtige heeft, doch overigens wat inkomen, vermogen en gezin betreft in dezelfde omstandigheden verkeert.
2.3. Laatstbedoeld criterium staat ook bekend als het vergelijkingscriterium. In pt. 2.6. van mijn conclusie voor BNB 1995/118 stelde ik dat de strekking van dat criterium was om te bepalen in hoeverre de in beginsel voor de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking nuttige uitgave naar zijn omvang een privé-karakter had. De aard van de uitgaven op zich was daarvoor derhalve niet meer van belang, doch uitsluitend de omvang in vergelijking met overeenkomstige uitgaven van vergelijkbare personen (zie m.n. HR 16 oktober 1985, BNB 1985/321; HR 19 maart 1986, BNB 1986/166, m.nt. P. den Boer). Hieruit volgt m.i. dat de stelplicht en bewijslast ten aanzien van laatstbedoelde uitgaven rustten op de inspecteur.
2.4. Behalve de zakelijke en de gemengde kosten waren er de zgn. splitsbare kosten; vgl. HR 16 september 1992, BNB 1993/3, m.nt. J.E.A.M. van Dijck:
"Van [gemengde] kosten is slechts sprake als het gaat om kosten die in hun geheel zowel om zakelijke als persoonlijke redenen worden gemaakt. Daaronder vallen niet kosten die, bij voorbeeld op basis van een evenredigheid, kunnen worden gesplitst in een deel dat aan de dienstbetrekking kan worden toegerekend omdat de kosten in zoverre zijn gemaakt met het oog op de vervulling van de dienstbetrekking en daaraan ook objectief gezien kunnen bijdragen, en een deel dat voor privé-doeleinden is gemaakt."
2.5. Als voorbeelden van splitsbare kosten werden de kosten van een studeerkamer (vgl. HR 6 februari 1980, BNB 1980/91, m.nt. H.J. Hofstra) en van een telefoon (vgl. HR 26 augustus 1981, BNB 1981/292, m.nt. Hofstra) genoemd, als voorbeeld van gemengde kosten de 'in verband met een verhuizing gegeven fooien', 'zo deze niet reeds in hun geheel in de privé-sfeer liggen'. Volgens Van Dijck (nt. BNB 1993/3, pt. 6) bestaat het onderscheid in het algemeen daaruit, dat 'gemengd' ziet op een gelijktijdig zakelijk en privé-gebruik van de besteding, en 'gesplitst' op een volgtijdig gebruik voor zakelijke en privé-doeleinden.
2.6. Evenals bij gemengde kosten, is het resultaat bij splitsbare kosten dat een bepaalde uitgave uiteenvalt in een gedeelte dat als zakelijke kosten en een gedeelte dat als inkomensbesteding geldt.
2.7. In zijn genoemde noot (pt. 5) stelt Van Dijck tevens dat het kostengedeelte voor aftrekbaarheid nog aan een 'meerkostentoets' moet worden onderworpen, waarmee hij gedoeld zal hebben op het hiervoor genoemde vergelijkingscriterium voor de aftrekbaarheid van gemengde kosten. Het lijkt mij daarentegen dat de splitsing in principe een definitief onderscheid inhoudt tussen kosten en besteding, zodat voor een meerkostentoets geen aanleiding meer bestaat (vgl. Zwemmer, nt. HR 8 januari 1997, BNB 1997/62). Toepassing van het vergelijkingscriterium zal dan ook weinig kunnen opleveren, omdat personen met andere werkzaamheden de betreffende zakelijke kosten niet zullen maken (vgl. BNB 1997/62, o. 4.7.).
3. Het vergelijkingscriterium sedert 1990
3.1. Volgens art. 35, lid 1, tweede volzin, van de Wet komen verwervingskosten
"slechts voor aftrek in aanmerking voor zover zij meer bedragen dan hetgeen personen die soortgelijke inkomsten niet genieten doch voor het overige in dezelfde omstandigheden verkeren deswege plegen te maken."
3.2. Bij laatstgenoemd arrest BNB 1997/62 heeft Uw Raad op grond van wettekst en -geschiedenis aangenomen dat (o. 4.8.)
"toepassing van deze bepaling slechts tot een aftrekbeperking kan leiden voor kosten die niet kunnen worden gesplitst in een zakelijk deel en een privé-deel, maar in hun geheel gelijktijdig een zakelijk belang en een privé-belang dienen (gemengde kosten)."
3.3. Dit brengt dus mee dat de betekenis van het vergelijkingscriterium naar oud en nieuw recht in beginsel niet verschilt. Vgl. in enigszins ander verband HR 20 april 1994, BNB 1996/320: voor de aftrekbaarheid van zakelijke kosten van een talencursus in het buitenland is niet van belang dat een goedkopere cursus in Nederland door de werkgever vergoed zou zijn.
4. Beoordeling van het middel
4.1. In het middel klaagt de Staatssecretaris er ten eerste over, dat het Hof geen aandacht heeft besteed aan het beroep van de Inspecteur op het vergelijkingscriterium. Voorts stelt de Staatssecretaris in het middel dat, aangenomen dat anderen die evenals de belanghebbende een botter uit liefhebberij bezitten, daarvoor dezelfde uitgaven zullen hebben, de belanghebbende in vergelijking met deze anderen geen meerkosten heeft gehad als bedoeld in art. 35, lid 1, tweede volzin, van de Wet. Bovendien acht de Staatssecretaris in dit verband van belang dat de belanghebbende de uitgaven aan de botter ook zou hebben gedaan als hij zijn dienstbetrekking, gericht op onderzoek naar en publicaties over de vroegere Zuiderzeevisserij, niet zou hebben gehad.
4.2. Hiermee herhaalt de Staatssecretaris in wezen de stelling van de Inspecteur dat de belanghebbende, gezien zijn inkomen en het feit dat hij de botter in de eerste plaats uit liefhebberij heeft, daar niet meer kosten aan heeft dan andere botterbezitters hebben (vertoogschrift, blz. 2-3; Hofuitspraak, blz. 4, bovenaan). De Inspecteur verwees daartoe naar de lijst van botterbezitters in de editie van het blad B, dat tot de gedingstukken behoort.
4.3. In de eerste volzin van o. 5.1.3. acht het Hof aannemelijk dat 'een zeker gebruik van de botter rechtstreeks dienstbaar' is aan de inkomensverwerving, terwijl het in de laatste volzin spreekt van 'de kosten van vorenbedoelde zakelijke vaarten'. Het Hof lijkt daarmee het oog te hebben op splitsing van de betreffende kosten naar gelang het (volgtijdig) privé- dan wel zakelijk gebruik van de botter.
4.4. De onderwerpelijke uitgaven betreffen materiaal, materieel en havengelden e.d. (zie de bijlage bij het aangiftebiljet, bijlage 1 bij het vertoogschrift van de Inspecteur). Zij zijn niet nader gespecificeerd naar gelang zij voor privé- dan wel zakelijke doeleinden zijn gemaakt; wel heeft de belanghebbende bij zijn aangifte de helft afgetrokken wegens 'privé-gebruik'. Gezien de aard van dergelijke uitgaven lijkt mij specificatie ook niet of nauwelijks mogelijk (vgl. Hofstra, nt. BNB 1981/292). Splitsing komt derhalve neer op toerekening van de kosten overeenkomstig de wijze van gebruik. Dit lijkt mij in overeenstemming met HR 16 september 1992, BNB 1993/3 (zie pt. 2.3.), hetgeen meebrengt dat het vergelijkingscriterium geen toepassing meer kan vinden (zie pt. 2.6. en 2.7.).
4.5. Overigens faalt het middel eveneens indien aangenomen moet worden dat het hier gemengde kosten betreft, omdat dan de vaststelling van het aftrekbare bedrag 'bij gebreke aan nadere gegevens' op ƒ 2.500 'conform het subsidiaire standpunt van de inspecteur' (o. 5.1.3.) impliceert dat de Inspecteur voor een verdere aftrekbeperking onvoldoende bewijs heeft geleverd van zijn hiervoor, in pt. 4.2. omschreven stelling. Zo beschouwd is de beslissing evenmin onjuist of onbegrijpelijk, aangezien de door de Inspecteur ingeroepen lijst van botterbezitters niets vermeldt over hun betreffende kosten, laat staan over overige omstandigheden als inkomen, vermogen en gezin (vgl. tevens het vertoogschrift in cassatie, blz. 1, onderaan).
5. Conclusie
Het middel ongegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,