Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 20 mei 1994 betreffende de hem voor het jaar 1991 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof 1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1991 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 83.191,--, welke aanlag na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. 1.2. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft de uitspraak bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie 2.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 2.2. De Staatssecretaris van Financiën heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden. 2.3. De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 20 februari 1995 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en van die van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 82.522,--.
3. Beoordeling van de middelen en ambtshalve aanwezig bevonden grond voor cassatie 3.1. In cassatie kan worden uitgegaan van het volgende. Belanghebbende, die werkzaam is als belastinginspecteur, heeft in 1991 voor een bedrag van ƒ 1.419,-- uitgegeven aan vakliteratuur. De Inspecteur heeft bij de regeling van belanghebbendes aanslag hiervan slechts een bedrag van ƒ 750,-- als aftrekbare kosten in aanmerking genomen. Hij was op grond van een door hem ingesteld onderzoek naar de omvang van de uitgaven voor vakliteratuur bij werknemers in het hoger onderwijs en bij elf belastinginspecteurs van oordeel dat hetgeen belanghebbende in 1991 meer aan vakliteratuur had uitgegeven dan ƒ 750,-- overtrof wat in dat jaar gebruikelijk was. 3.2. Het Hof is de Inspecteur in deze zienswijze gevolgd. Het heeft daartoe redengevend geoordeeld dat er onvoldoende reden is de wet hier in afwijking van haar duidelijke bewoordingen aldus uit te leggen dat aftrek van kosten mogelijk is als zij binnen de grenzen van de redelijkheid zijn gemaakt en voorts dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het in 1991 gebruikelijk was dat met betrekking tot de door hem verworven inkomsten meer dan ƒ 750,-- aan kosten van vakliteratuur werd uitgegeven. 3.3. Artikel 35, lid 1, eerste volzin, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) bepaalt - voor zover hier van belang - dat kosten die zijn gemaakt tot verwerving, inning of behoud van de inkomsten waarop zij drukken, aftrekbaar zijn voor zover zij in hun totale omvang niet overtreffen hetgeen gebruikelijk is. De middelen stellen aan de orde aan de hand van welke maatstaf moet worden beoordeeld of het totaal van de kosten al dan niet overtreft hetgeen gebruikelijk is. 3.4. Het hier bedoelde aan de aftrekbaarheid van kosten gestelde vereiste is bij de Wet van 27 april 1989, Stb. 123, in artikel 35, lid 1, eerste volzin, van de Wet opgenomen ingevolge een door de Kamerleden Vermeend, Vreugdenhil en De Grave ingediend amendement dat blijkens de daarop gegeven toelichting ertoe strekte het begrip aftrekbare kosten aan te scherpen (Kamerstukken II, 1988/89, 20 873, nr. 39). 3.5. In het verdere verloop van de parlementaire behandeling zijn met betrekking tot dit amendement in het bijzonder de arresten van de Hoge Raad van 30 november 1977, nr. 18 586, BNB 1978/7, en van 7 mei 1980, nr. 19 874, BNB 1980/186, ter sprake gebracht (Handelingen II, 1988/89, blz. 39-2410 en 2435 en Handelingen UCV, 1988/89, nr. 26, blz. 50 en 53). Het Kamerlid Vreugdenhil merkte in dat verband op dat hij het niet nodig achtte het gehele gebouw van de kostenaftrek opnieuw op te zetten, maar dat het hem ging om een reparatie op het punt van de door de vermelde arresten mogelijk geworden onmatige omvang van de aftrekbare kosten. 3.6. In die arresten oordeelde de Hoge Raad dat in verband met een dienstbetrekking gedane uitgaven ten aanzien waarvan aan de overigens voor aftrek te stellen eisen is voldaan, toch niet als aftrekbare kosten in aanmerking kunnen komen indien zij de grenzen der redelijkheid te buiten gaan. Daarvan was sprake indien die uitgaven kennelijk onredelijk zijn, in die zin dat een zodanige wanverhouding bestaat tussen het beloop dier uitgaven en dat van de inkomsten tot verwerving, inning of behoud waarvan zij heten te strekken, dat geen redelijk denkend mens kan volhouden die uitgaven daartoe te doen. Die situatie deed zich in het toen berechte geval niet voor. 3.7. In het licht van hetgeen onder 3.5 en 3.6 is vermeld, moet worden aangenomen dat de door de wetgever beoogde "aanscherping" hierin bestaat nadat de aftrekbaarheid van de kosten is beoordeeld aan de hand van de in de rechtspraak ontwikkelde criteria, de vraag of de totale omvang van de kosten - van een bepaalde soort - binnen de grenzen der redelijkheid is gebleven niet langer moet worden beantwoord aan de hand van de door de Hoge Raad voorgeschreven marginale toetsing aan de redelijkheid maar dat daarvoor beslissend is of en in hoeverre die omvang overtreft hetgeen gebruikelijk is. 3.8. Voor uitgaven die betrekking hebben op inkomsten uit dienstbetrekking betekent dit dat het erop aankomt of de totale omvang van de uitgaven van een bepaalde soort, alle omstandigheden van het geval in aanmerking genomen - waaronder bij bijvoorbeeld door de werkgever verstrekte voorzieningen en toegekende vergoedingen en hetgeen anderen die een zelfde of een soortgelijke dienstbetrekking vervullen daarvoor plegen uit te geven -, redelijkerwijs als normaal kan worden beschouwd. Deze beoordeling leent zich niet voor een uitsluitend cijfermatige benadering, en een zekere marge is daarbij onvermijdelijk. 3.9. Zoals is geoordeeld in het arrest van de Hoge Raad van 9 januari 1980, nr. 19 607, BNB 1980/74, rusten met betrekking tot de vraag of ten aanzien van de desbetreffende uitgaven de grenzen van de redelijkheid zijn overschreden, de stelplicht en de bewijslast op de inspecteur. Noch uit de tekst noch uit de geschiedenis van de totstandkoming van de eerste volzin van artikel 35, lid 1, van de Wet, zoals die volzin luidt sedert de Wet van 27 april 1989, Stb. 123, blijkt dat de wetgever op het punt van stelplicht en bewijslastverdeling van dit arrest heeft willen afwijken voor wat betreft het antwoord op de vraag of de kosten in hun totale omvang overtreffen hetgeen gebruikelijk is. 3.10. Uit het vorenoverwogene volgt dat het Hof de vraag of de door belanghebbende in 1991 voor vakliteratuur gedane uitgaven overtreffen hetgeen gebruikelijk is ten onrechte niet heeft beantwoord aan de hand van de in 3.8 bedoelde maatstaf en eveneens dat het Hof ten onrechte ervan is uitgegaan dat de bewijslast hier op de belastingplichtige rust. 3.11. De middelen zijn gegrond. De uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof, verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer en met inachtneming van dit arrest en gelast de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende te vergoeden het door deze voor de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht van ƒ 300,--.
Dit arrest is vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Wildeboer, Urlings, Zuurmond en Herrmann, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Den Ouden, in raadkamer van 28 juni 1995 en in het openbaar uitgesproken.Nr. 30.321 Mr Van den Berge
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1991 X
Parket, 20 februari 1995 tegen:
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1.Feiten en procesverloop.
1.1.Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof) van 20
mei 1994, nr. 931475.
1.2.De belanghebbende, X, was in 1991 werkzaam als belastinginspecteur. In zijn aangifte inkomstenbelasting 1991 verzocht hij aftrek voor verwervingskosten wegens aangeschafte vakliteratuur voor ƒ 1.419,-. Het bedrag betrof supplementen Cursus Belastingrecht (ƒ 937,-), boeken over fiscale onderwerpen en een teksteditie belastingwetten (ƒ 219,-) en abonnementen op fiscale uitgaven (ƒ 263,-).
1.3.De inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren P (hierna: de Inspecteur) verleende slechts een aftrek van ƒ 750,-. Dat bedrag was blijkens de uitspraak op het bezwaarschrift gebaseerd op een onderzoek naar de omvang van vakliteratuur bij werknemers in het hoger onderwijs. Het bedrag betrof een gemiddelde. Een onderzoek onder elf - kennelijk onder zijn eenheid ressorterende - belastinginspecteurs gaf hem geen reden daarvan ten aanzien van de belanghebbende af te wijken.
De uitspraak op het bezwaarschrift eindigt met de conclusie:
"U bewijst niet dat de door U gedane uitgaven voor vakliteratuur niet meer bedragen dan de gebruikelijke omvang van die uitgaven bij vakgenoten. Een omvangscriterium van ƒ 750,- blijkt niet te laag. De aanslag blijft daarom gehandhaafd."
1.4.Op het beroep van de belanghebbende bevestigde het Hof de uitspraak van de Inspecteur, o.a. overwegend (r.o. 2.4.):
"Belanghebbende maakt tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet waar dat het in 1991 gebruikelijk was dat met betrekking tot de door hem verworven inkomsten meer dan ƒ 750,- aan kosten van vakliteratuur werd uitgegeven."
1.5.Tegen deze uitspraak heeft de belanghebbende tijdig en op de juiste wijze beroep in cassatie ingesteld, onder aanvoering van twee middelen.
1.6.De staatssecretaris van Financiën heeft de middelen bij vertoogschrift bestreden.
1.7.De aftrekbaarheid van de kosten van door een belastinginspecteur aangeschafte vakliteratuur is ook aan de orde in de bij Uw Raad aanhangige zaak nr. 29.939. Verwant zijn verder de bij Uw Raad onder de nrs. 30.049 , 30.178 , 30.183 en 30.267 aanhangige zaken.
2.Verwervingskosten; Wet IB 1914.
Kosten, verbonden aan het vervullen van een dienstbetrekking, werden in de Wet op de Inkomstenbelasting 1914 (Wet IB 1914) gerekend tot de beroepskosten (art. 10 j? 8 Wet IB 1914). Daaronder werden verstaan (art. 10 Wet Pro IB 1914):
"de kosten noodig voor de uitoefening van een (...) beroep of rechtstreeks daartoe betrekking hebbende (...)."
HR 3 februari 1926, B. 3767, omschreef de aan een ambt verbonden uitgaven als die
"welke dat ambt naar zijn aard medebrengt en welke dus gedaan moeten worden door ieder - welke ook zijn bijzondere omstandigheden mogen zijn - die het ambt naar behooren wil uitoefenen (...)"
en rekende daartoe niet uitgaven die het gevolg waren van `omstandigheden van subjectieven aard'. Stond de noodzaak tot het maken van kosten vast, maar niet de omvang, dan werd aftrek toegestaan tot het bedrag dat "als in redelijkheid `noodig' moet worden geacht" (HR 2 december 1925, B. 3704).
3.Verwervingskosten; Besluit IB 1941.
3.1.Art. 14, lid 2, Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (Besluit IB 1941) sprak van
"Uitgaven, die onmiddellijk of middellijk voor de vervulling van een dienstbetrekking moeten worden gedaan (...)."
3.2.In de jaren '50 werd de jurisprudentie soepeler. Aanvankelijk ten aanzien van persoonlijke, maar onvermijdelijke kosten (HR 11 april 1951, B. 8974; HR 22 oktober 1952, B 9291), daarna ook voor andere kosten (HR 15 oktober 1952, B. 9286).
3.3.Nadat ten aanzien van de kosten, verband houdend met inkomsten uit vermogen al ruimte voor subjectieve inzichten was geschapen (HR 9 april 1952, B. 9212) omschreef HR 20 oktober 1954, BNB 1954/350 m.nt. Smeets, de (aftrekbare) kosten, verband houdend met het vervullen van een dienstbetrekking, als
"(...) alle uitgaven, welke binnen de grenzen der redelijkheid door een belastingplichtige ter wille van de behoorlijke vervulling van zijn dienstbetrekking zijn gedaan".
3.4.H.J. Doedens merkte op:
" (...) Wat buiten de grenzen der redelijkheid ligt is zonder meer reeds geen uitgaaf ter wille van de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. Maar zonder de toevoeging wordt de formule wat mager."
3.5.Met BNB 1954/350 verschoof, zoals J.E.A.M.van Dijck in 1976 constateerde, de beoordeling van de kosten van een vanuit de dienstbetrekking naar een vanuit de werknemer. Maar uitgaven die uit persoonlijke motieven werden gedaan bleven niet aftrekbaar, ook al kwam het daardoor bekostigde de vervulling van de dienstbetrekking ten goede (HR 23 juni 1954, BNB 1954/254 m.nt. Smeets; HR 11 juni 1958, BNB 1958/229, en HR 29 april 1959, BNB 1959/224). Zo nodig moest het privé-element geëlimineerd worden (HR 25 juni 1958, BNB 1958/256 m.nt. P. den Boer).
3.6. W.J. de Langen stelde:
"Redelijk kan (...) zowel hetgeen "veel gedaan wordt" als wat "verstandig is" omvatten (...).".
Hij omschreef verwervingskosten als
"kosten welke in de gegeven omstandigheden normaliter gemaakt zullen worden als gevolg van het hebben van de desbetreffende bron",
waarbij de term `normaliter' zowel een kwantitatieve als een kwalitatieve betekenis had. Teneinde kosten die worden gemaakt om persoonlijke behoeften te bevredigen, te elimineren, achtte hij een zekere objectivering nodig.
4.Aftrekbare kosten; Wet IB 1964 tot 1990.
4.1. Art. 35, lid 1, Wet IB 1964 (oorspronkelijke tekst) sprak slechts in algemene zin van: "op de inkomsten drukkende kosten tot verwerving (...) daarvan".
4.2. In de Memorie van antwoord (hierna: M.v.A.) werd opgemerkt:
"[Deze] finale omschrijving biedt meer ruimte om recht te doen wedervaren aan het - redelijke en objectief bezien verantwoorde - inzicht van de individuele belastingplichtige met betrekking tot de aard en de omvang van de uitgaven die hij zich voor de verwerving van de inkomsten getroost. Het criterium van Prof. De Langen is, taalkundig beschouwd, beperkter, nu het verwijst naar hetgeen zich normaliter als gevolg voordoet, of, weer anders geformuleerd, pleegt voor te doen. Weliswaar is de bedoeling van Prof. De Langen ruimer, aangezien hij onder "normaliter" tevens begrijpt hetgeen (nog) weinig verbreid is maar van goed inzicht getuigt, doch de ondergetekenden achten het onjuist daarop een wetsredactie te gronden. Anderzijds geeft het criterium van Prof. De Langen geen aanwijzing nopens de mate en de aard van de causaliteit, die aftrekbaarheid van een uitgaaf teweeg brengt. Daardoor zou het gevaar ontstaan dat uitgaven die in sterke mate het karakter van persoonlijke behoeftenbevrediging vertonen, maar mede zijn ontstaan (en plegen te ontstaan) ten gevolge van het bezit van een bron van inkomsten, tot de aftrekbare kosten worden gerekend."
In wetenschappelijke kring werd het `normaliteitscriterium' van De Langen aanvaard.
4.3.In HR 23 maart 1977, BNB 1977/114, m.nt. Den Boer , werden de grenzen der redelijkheid nader omschreven:
"de eis dat de desbetreffende uitgaven binnen de grenzen der redelijkheid moeten zijn gedaan, [houdt niet in] dat doorslaggevende betekenis toekomt aan hetgeen normaal verwachtbaar is, [maar brengt slechts mee] dat uitgaven, die naar hun aard als aftrekbare kosten zijn aan te merken, niettemin niet als zodanig kunnen worden aanvaard, indien zij kennelijk onredelijk zijn in die zin dat een zodanige wanverhouding bestaat tussen het beloop dier uitgaven en dat van de inkomsten tot verwerving, inning of behoud waarvan zij heten te strekken, dat geen redelijk denkend mens kan volhouden die uitgaven daartoe te doen".
4.4.Een ongewone uitgave was volgens HR 7 mei 1980, BNB 1980/186 m.nt. H.J. Hofstra , nog niet onredelijk. De redelijkheidstoets had volgens dit arrest geen andere strekking dan om louter subjectieve opvattingen van een belastingplichtige omtrent het nut van een bepaalde uitgave voor de vervulling van zijn
dienstbetrekking uit te schakelen. Deze uitleg zorgde ook voor meer gelijkheid tussen de beoordeling van uitgaven in de loonsfeer en die van uitgaven in de winstsfeer , hetgeen op zijn beurt weer strookte met het standpunt dat in de M.v.A. inzake de Wet IB 1964 was ingenomen.
4.5.De bewijslast ter zake van de onredelijkheid rustte op de inspecteur, die zulks moest laten `blijken' (HR 9 januari 1980, BNB 1980/74, m.nt. Den Boer ).
4.6.De redelijkheidstoets gold zowel voor uitgaven die naar hun aard (in beginsel ) tot de verwervingskosten behoren (HR 30 november 1977, BNB 1978/7; HR 9 januari 1980, BNB 1980/74 m.nt. Den Boer), als voor uitgaven die mede samenhangen met het persoonlijk leven (HR 6 februari 1980, BNB 1980/91 m.nt. Hofstra, HR 7 mei 1980, BNB 1980/186, en HR 16 oktober 1985, BNB 1985/ 321).
4.7Het onder 4.4. genoemde arrest van 7 mei 1980, BNB 1980/186,
betrof een leraar die in 1974 voor ruim ƒ 7.000,- aan boeken had aangeschaft die, zo was feitelijk vastgesteld, stuk voor stuk, objectief gesproken tot de behoorlijke vervulling van zijn dienstbetrekkingen konden bijdragen. Vast stond ook dat het niet ging om uitgaven die voortvloeiden uit de aard van het beroep, maar om uitgaven van een gemengd (zowel zakelijk als persoonlijk) karakter. Ook was vast komen te staan dat de uitgaven tot een bedrag van ƒ 1.500,- als normaal waren te beschouwen en derhalve tot dat bedrag niet aftrekbaar waren. Er resteerde dus nog een bedrag van ƒ 5.500,-. Dat bedrag werd aftrekbaar geacht omdat op grond van de door het hof vastgestelde omstandigheden niet kon worden gezegd dat dit niet in wanverhouding stond tot de inkomsten uit zijn dienstbetrekkingen.
4.8.In zijn noot onder het arrest betoogde Hofstra
"Ondanks alle pogingen tot nadere omschrijving blijft het wezenlijke probleem bij de aftrekbare kosten of, en bij een gemengd karakter in hoever, een gedane uitgaaf zich in de sfeer van de inkomensverwerving dan wel in die van de inkomensbesteding bevindt (...). [De] omstandigheid dat een bibliofiel zijn aanschaffingen richt op terreinen waarop hij in zijn dienstbetrekking werkzaam is [behoeft deze niet] in volle omvang tot aftrekbare kosten te maken. Voor zover zij verder gaan dan hetgeen objectief voor de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking nuttig is blijven zij een inkomensbesteding."
Bij die beoordeling achtte hij "een vergelijking met de handelwijze van anderen niet ongeoorloofd."
5.Aftrekbare kosten sedert 1990.
5.1.Bij Wet van 27 april 1989, Stb. 123, werd de eerste volzin van art. 35, lid 1, Wet IB 1964 gewijzigd in:
"Aftrekbare kosten zijn de op de inkomsten drukkende kosten (...) voor zover zij zijn gemaakt tot verwerving (...) van die inkomsten en in hun totale omvang niet overtreffen hetgeen gebruikelijk is."
Het laatste gedeelte van de zin is opgenomen door aanneming van een amendement van de Kamerleden Vermeend, Vreugdenhil en De Grave.
5.2.In het Voorlopig verslag was voorgesteld de omschrijving van het begrip aftrekbare kosten aan te scherpen. Geantwoord werd :
"[Een] beperking zou (...) kunnen worden gericht op een objectivering van het kostenbegrip in samenhang met een differentiatie in bewijslast. Een dergelijk ondersteunend criterium zou (...) als volgt kunnen luiden:
«Uitgaven die niet uitsluitend en met uitschakeling van alle persoonlijke omstandigheden zijn gedaan tot verwerving (...) van de inkomsten worden slechts tot de aftrekbare kosten gerekend indien en voor zover:
1? de belastingplichtige aannemelijk kan maken dat het gebruikelijk is voor belastingplichtigen die in zijn omstandigheden verkeren, deze uitgaven daartoe te doen, dan wel
2? de belastingplichtige kan aantonen dat het naar algemeen inzicht redelijk kan worden geacht voor een belastingplichtige die in zijn omstandigheden verkeert, deze uitgaven daartoe te doen.»"
5.3.In het Eindverslag stelden de leden van de C.D.A.-fractie
"(...) het (zal) (...) vaak voor individuele belastingplichtigen moeilijk zijn aannemelijk te maken dat andere belastingplichtigen die in dezelfde omstandigheden verkeren deze uitgaven doen, nog daargelaten dat de juist voor de maatschappij zo nuttige «voortrekkers» van een dergelijke beperking nadeel zouden kunnen ondervinden, omdat ook ten aanzien van deze groep het algemeen inzicht zal ontbreken."
Zij meenden dat een uitgave aftrekbaar zou moeten zijn indien:
1. de uitgave specifiek voor het beroep is gedaan (...) of
2. de uitgave bijdraagt tot de behoorlijke vervulling van een dienstbetrekking; en
a. qua omvang niet afwijkt van wat in het maatschappelijk verkeer aanvaardbaar wordt beschouwd contra overbesteders (BNB 1978-7) (...)."
De bewindslieden wezen een en ander af.
5.4.In de schriftelijke toelichting bij het amendement wordt
slechts gesteld dat het de strekking heeft het begrip aftrekbare kosten aan te scherpen.
De heer Vreugdenhil betoogde:
"De Hoge Raad heeft bij zijn arresten van 30 november 1977, BNB 1978/7, en (...) van 7 mei 1980, BNB 1980/186, een zekere wijziging doorgevoerd in het toen bestaande systeem dat door de jurisprudentie was gevormd. Een leraar had 380 studieboeken in één jaar aangeschaft en toch werd hij grotendeels in het gelijk gesteld. Het hof Arnhem, dat de zaak na verwijzing te behandelen kreeg, vond gelet op de omvang van het aangeschafte pakket, de uitgave buitengewoon en daarom niet tot het gehele bedrag aftrekbaar. De Hoge Raad vond, dat de abnormale hoogte van de uitgave niet ter zake deed. Beoordeling per afzonderlijk boek was voldoende. Dat geeft natuurlijk bijna een oneindige aanschafmogelijkheid. Zo zou je natuurlijk de gehele juridische afdeling van de Koninklijke Bibliotheek kunnen aanschaffen en nog alles tot kosten van verwerving kunnen rekenen. Op basis van de noot van Hofstra onder dit arrest hebben de leden van de CDA-fractie een suggestie gedaan voor aanscherping. (....). Het is niet nodig om het gehele gebouw van de kostenaftrek weer eens opnieuw op te zetten. (...) Het dak is gaan lekken op het hiervoor genoemde punt van de onmatige omvang. Het lijkt ons dat op dit punt de reparatie van het lek moet plaatsvinden."
Ook de andere indieners spraken van aanscherping.
5.5.In de M.v.A. aan de Eerste Kamer stelden de bewindslieden :
"[De] aanscherping is [onder meer] verwoord in de [zinsnede] `niet overtreffen hetgeen gebruikelijk is' (omvangscriterium) (...). Uit de terminologie `hun totale omvang' en de in de Tweede Kamer (...) gevoerde discussies leiden wij af (...) dat het omvangscriterium in afwijking van het bestaande regime (vgl. HR 7 mei 1980, BNB 1980/186) inhoudt dat kosten per kostencategorie per jaar niet mogen overtreffen hetgeen gebruikelijk is. (...) Ter toetsing van hetgeen gebruikelijk is zal in de sfeer van de dienstbetrekking de omvang van het loon in het algemeen van ondergeschikte betekenis zijn. Bij het toepassen van dit criterium in de sfeer van de andere inkomsten uit arbeid zal de (min of meer structurele) omvang van die inkomsten een veel belangrijker rol spelen."
5.6.Het lid van de Eerste Kamer de heer Christiaanse stelde bij wijze van voorbeeld
"(..) een leraar Nederlands schaft per jaar 80 literaire boeken aan, uitsluitend vakliteratuur. Zijn collega's schaffen jaarlijks 50 literaire boeken aan (...)"
en vroeg de bewindsman aan te geven hoe de nieuwe regeling in een dergelijk geval moest worden toegepast.
Staatssecretaris Koning antwoordde:
"Kosten zijn alleen nog maar aftrekbaar, voor zover hun totale omvang niet het gebruikelijke overtreft. Andersgezegd: kosten zijn niet aftrekbaar voor zover zij ongebruikelijk hoog zijn. Dat moet worden beoordeeld per kostencategorie en per jaar, waarbij naar mijn oordeel het al dan niet gebruikelijk zijn moet worden gerelateerd aan hetgeen in de desbetreffende beroepsgroep gebruikelijk is. Daarmee kom ik op het voorbeeld van de boekaankopen van de leraar Nederlands en de vergelijking met de aanschaffingen van diens collegae. (...) [Het gaat] in dit geval natuurlijk niet (...) om aantallen maar om de kosten. De casus is, dat de leraar Nederlands 80 literaire boeken aanschaft terwijl het in die beroepsgroep niet gebruikelijk is om meer dan 50 boeken aan te schaffen. In dat geval zijn op grond van het omvangscriterium niet meer dan 50 boeken aftrekbaar. (...) 30 zijn niet aftrekbaar omdat die excessief zijn (...)."
5.7.In de M.v.A. aan de Eerste Kamer wordt het in art. 35, lid 1, slot eerste volzin opgenomen criterium aangeduid als het 'omvangscriterium' en het in art. 35, lid 1, tweede volzin opgenomen criterium het 'vergelijkingscriterium'. In de literatuur wordt het omvangscriterium ook wel het 'gebruikelijkheidscriterium' genoemd. Anderen gebruiken die term als verzamelbegrip voor beide criteria.
Het omvangscriterum ondervindt veel kritiek.
6.Gebruikelijk.
6.1.Van Dale geeft als betekenis van gebruikelijk:
"1 tot het gebruik behorend, in gebruik zijnd, syn-[oniem] gewoon (...) ; -door het gebruik gevorderd (...) ;
2 in gebruik zijnde, gebruikt wordend: het onderzoeken van de thans meest gebruikelijke schoolboekjes (...)."
6.2.Gebruikt men de term als een kwantitatief begrip dan is de inhoud, blijkens de tweede betekenis, ruim. Het door Van Dale gegeven voorbeeld laat zien dat de mate van gebruikelijkheid kan verschillen. Gebruikelijk is niet alleen hetgeen 'in de praktijk een ruime toepassing heeft gevonden' (HR 18 december 1991, BNB 1991/181 na conclusie van de advocaat-generaal Verburg en m.nt. G. Slot), maar ook wat in mindere mate voor komt. Zie ook Van Dijck die meent dat de omschrijving van Van Dale tendeert naar 'niet-ongebruikelijk'. Ook de bewoordingen die de heer Vreugdenhil bij zijn toelichting van het amendement gebruikte, wijzen erop dat de term, als kwantitatief begrip, niet te strikt behoeft te worden opgevat. Het amendement was gericht tegen uitgaven van `abnormale hoogte' c.q. `onmatige omvang' (zie 5.4.); zie ook de onder 5.3. geciteerde opmerking van de leden van de C.D.A. fractie in het Eindverslag: `contra overbesteders'. Vergelijk ook J.W. Zwemmer , die het omvangscriterium vergelijkt met art. 20, lid 1, onder a Successiewet (kosten van lijkbezorging zijn aftrekbaar, voor zover zij niet bovenmatig zijn).
6.3.Het omvangscriterium is bedoeld als een aanvulling op de beoordeling van de uitgaven per post. Ook bij de toepassing van het omvangscriterium gaat het, net als bij de beoordeling per post, om de vraag of de uitgaven zijn gedaan ter wille van een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. Het gaat daarom om de gebruikelijkheid in kwantitatieve zin onder degenen die een soortgelijke dienstbetrekking vervullen. Wat voor anderen met een andere functie nuttig kan zijn, behoeft dat voor de belastingplichtige in zijn betrekking niet te zijn. Dat geldt bij de beoordeling per post, maar ook voor het geheel.
6.4.Een uitzondering hierop vormen uitgaven ten gevolge van persoonlijke omstandigheden, zoals extra reiskosten ten gevolge van invaliditeit, etc. Het tot 1990 geldende recht bood in die gevallen mogelijkheden tot aftrek en het betoog van de Kamerleden Vreugdenhil c.s. geeft geen aanleiding om te veronderstellen dat zij daaraan een einde wensten te maken. Een vergelijking met vakgenoten heeft dan weinig zin; men zal eerder moeten denken aan de norm die de leden van de C.D.A.-fractie in het Eindverslag opperden (`niet afwijkt van hetgeen in het maatschappelijk verkeer als normaal wordt beschouwd', zie 5.3.). `Gebruikelijk is' zal dan moeten worden opgevat als `hetgeen anderen in de gegeven omstandigheden zouden doen'.
6.5.Van Dijck heeft bepleit het omvangscriterium
"te zien als een reactie op de toets van de `kennelijk onredelijke uitgaven' die door de Hoge Raad bij BNB 1980/ 186 werd ingevoerd (...). En wel (...) als een terugkeer naar het criterium 'binnen de grenzen der redelijkheid' (...).
Dat begrip werd voordien in de jurisprudentie echter nauwelijks geconcretiseerd. Een enkel voorbeeld vindt men in de uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage, 1 december 1970, BNB 1971/226, waarin sprake was van `hoogst ongebruikelijke' uitgaven, hetgeen overigens meer de aard dan de omvang van de uitgaven betrof.
6.6.De heer Vreugdenhil verwees in zijn toelichting van het amendement naar de noot van Hofstra onder het arrest HR 7 mei 1980, BNB 1980/186. Hofstra sprak van uitgaven die `verder gaan dan hetgeen objectief voor de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking nuttig is'. `Vergelijking met de handelwijze van anderen' is daarbij een `niet ongeoorloofd' hulpmiddel. In wezen zijn wij dan weer terug bij het normaliteitscriterium van De Langen (zie 3.6), dat weliswaar in de M.v.A. inzake de Wet IB 1964 werd afgewezen, maar in wetenschappelijke kring werd aanvaard (zie 4.2).
6.7.`Gebruikelijk' krijgt dan ook een kwalitatieve betekenis, namelijk (ik citeer Hofstra/Stevens, Inkomstenbelasting, 4e dr., blz. 152, inzake `gebruik' als aspect van goed koopmansge- bruik):
"niet (...) een feitelijk bestaand gebruik, doch (...) een gebruik dat naar enige gestelde norm gevolgd zou moeten of kunnen worden"
waarbij het gebruik van de tegenwoordige tijd (`gebruikelijk is') in neutrale zin (mede omvattend: `zou zijn') moet worden verstaan. Voor die kwalitatieve betekenis pleit ook de hiervoor genoemde functie van het omvangscriterium: het gaat erom of, ook het totaal van de uitgaven in ogenschouw genomen, kan worden gezegd dat zij zijn gedaan ter wille van een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking.
6.8.Het kwantitatieve en het kwalitatieve aspect leveren dan samen een criterium op in de trant van 'uitgaven die, gelet op hetgeen anderen plegen uit te geven, in de gegeven omstandigheden als bovenmatig moeten worden beschouwd'.
6.9.Het is mogelijk dat door middel van een steekproef gegevens worden verkregen die, gelet op de representativiteit van die proef, ook een aanwijzing opleveren voor de kwalitatieve kant.
Alleen een onderzoek onder de vakgenoten die onder dezelfde diensteenheid vallen, lijkt mij daartoe onvoldoende. Bij de beoordeling van de kwalitatieve kant zal verder van belang zijn of en in welke mate de werkgever zaken tot gebruik ter beschikking stelt of een vergoeding verstrekt.
7.In hun totale omvang.
De woorden 'kosten (...) in hun totale omvang' moeten worden opgevat als 'het totale beloop dier uitgaven' in de zin van BNB 1980/186. De term slaat op alle uitgaven van een bepaalde categorie, niet op alle kosten tezamen. 2 Ook in BNB 1980/186 werden alleen de uitgaven aan boeken beoordeeld; de andere verwervingskosten werden niet in de beoordeling van de (ab)normaliteit betrokken.
8.Stelplicht en bewijslast.
8.1.De gekozen constructie: `voor zover zij (...) in hun totale omvang niet overtreffen (...)' betekent dat het aan de inspecteur is om te stellen en te bewijzen dat de kosten in hun totale omvang hetgeen gebruikelijk is overtreffen.
8.2.Nu aan de aard van het te leveren bewijs geen specifieke eisen worden gesteld is `aannemelijk maken' voldoende.
9.Beoordeling van de middelen.
9.1.Het Hof heeft overwogen (r.o. 2.2 en 2.3):
"Belanghebbende bepleit het (...) omvangscriterium aldus uit te leggen, dat aftrek van kosten mogelijk is als zij binnen de grenzen der redelijkheid zijn gemaakt. Naar zijn mening dient de aftrek alleen te worden beperkt met betrekking tot kosten waarvan geen redelijk denkend mens kan volhouden dat zij tot verwerving (...) van de desbetreffende inkomsten zijn gemaakt. Het Hof ziet onvoldoende reden de wet in afwijking van haar duidelijke bewoordingen uit te leggen."
9.2.Volgens het eerste middel zou het Hof zou het betoog van de belanghebbende onjuist of te beperkt hebben opgevat en zou zich niet hebben uitgelaten over de vraag of het omvangscriterium - kort samengevat - samenvalt met de `grenzen der redelijkheid'.
9.3.Uit r.o. 2.3. maak ik op dat het Hof daarmee niet alleen de stelling van de belanghebbende, weergegeven in r.o. 2.2., tweede volzin, maar ook de meer algemene stelling in r.o. 2.2., eerste volzin, heeft afgewezen, zodat het middel faalt. Ik geef toe dat het ook mogelijk is dat het Hof de in r.o. 2.2., tweede volzin, weergegeven stelling heeft opgevat als een precisering van die in r.o. 2.2., eerste volzin, en dat r.o. 2.3. slechts op die precisering slaat. Het Hof zou dan hebben nagelaten die stelling in algemene zin aan te vullen en te onderzoeken. Die lezing lijkt mij echter minder aannemelijk.
9.4.Uitgaande van de eerstbedoelde lezing is het tweede middel echter gegrond. Aangenomen moet dan worden dat het Hof het begrip `hetgeen gebruikelijk is' uitsluitend in kwantitatieve zin heeft opgevat en heeft gemeend dat hetgeen niet gebruikelijk is in die zin, de grenzen der redelijkheid te buiten gaat. Uit hetgeen ik onder 6.5. t/m 6.8. heb betoogd volgt dat ik die visie onjuist acht.
10.Beschouwing ambtshalve.
10.1. Uit de onder 1.4. geciteerde r.o. 2.4. van het Hof blijkt dat het Hof de bewijslast verkeerd heeft verdeeld (zie 8.1.), zodat de uitspraak ook om die reden niet in stand kan blijven.
10.2. De Inspecteur draagt wat de (on)gebruikelijkheid betreft niet
alleen de bewijslast, hij heeft op dat punt ook de stelplicht.
10.3. Nadat de Inspecteur het bezwaarschrift onder verwijzing naar de resultaten van een onderzoek had afgewezen omdat de belanghebbende zijns inziens niet had bewezen dat zijn uitgaven niet meer bedroegen dan hetgeen bij vakgenoten gebruikelijk was (zie 1.3.), is hij daar voor het Hof niet meer op teruggekomen. Hij volstond in zijn vertoogschrift voor wat betreft de feiten met een verwijzing naar het beroepschrift van de belanghebbende (die als bijlage bij dat beroepschrift een copie van de uitspraak op het bezwaarschrift had ingezonden), een algemene beschouwing over het omvangscriterium en een conclusie tot bevestiging van zijn uitspraak op het bezwaarschrift.
10.4. Niettemin heeft het Hof een en ander gelet op r.o. 2.4. opgevat als een 'gemotiveerde betwisting' van de door belanghebbende ingenomen stelling, dat in dit geval aan het omvangscriterium werd voldaan. Dit oordeel respecterend, zou in cassatie kunnen worden aangenomen dat de Inspecteur, hoewel bijzonder pover, wat de kwantitatieve kant van het gebruikelijkheidscriterium betreft aan zijn stelplicht heeft voldaan. Dat geldt echter niet voor kwalitatieve kant daarvan.
10.5. Een en ander betekent dat Uw Raad kan de zaak na vernietiging van de uitspraak van het Hof en van de uitspraak van de Inspecteur zelf af kan doen.
11.Conclusie
Het tweede middel gegrond bevindend en ook ambtshalve bevindend dat de uitspraak niet in stand kan blijven, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en die van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 82.522,-.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden