Conclusie
Nr. 29.681 Mr Van den Berge
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Omzetbelasting 1992 X B.V.
Parket, 11 oktober 1995 tegen:
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
I. . Feiten en procesverloop
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van
het gerechtshof te Arnhem (nader: het Hof) van 14 mei 1993, nr. 921878 .
B. . De belanghebbende houdt zich (naar ik uit de stukken
opmaak: te Z) bezig met de opslag van vlees. Zij is tevens een toegelaten douane-expediteur in de zin van art. 55 van Pro de Algemene wet inzake douane en accijnzen (nader: AWDA).
C. . In 1990 heeft de belanghebbende voor een ander een partij
vlees in opslag gehouden. De goederen (die afkomstig waren uit Zuid-Amerika ) bevonden zich onder douaneverband. Op 15 november 1990 is op aangifte van de belanghebbende een op haar naam gesteld document T1 voor communautair douanevervoer afgegeven van het vervoer van die partij van Nederland naar Oostenrijk.
D. . Het document werd niet gezuiverd. In 1992 liet de inspec-
teur van de eenheid Belastingdienst Douane district P (nader: de Inspecteur) daarom een uitnodiging uitgaan tot betaling van een bedrag aan invoerrecht en van een bedrag aan omzetbelasting.
E. . Na tegen die uitnodiging tevergeefs bezwaar te hebben gemaakt, is de belanghebbende - wat de omzetbelasting betreft - in beroep gekomen bij het Hof . Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift bevestigd.
F. . Tegen de uitspraak van het Hof heeft de belanghebbende tijdig en op de juiste wijze beroep in cassatie ingesteld. Het beroep steunt op één middel. Het middel houdt - kort samengevat - in, dat de niet-zuivering van het document in dit geval niet leidt tot verschuldigdheid van omzetbelasting bij invoer. De Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna : Wet OB 1968) en de AWDA zouden daartoe volgens de belanghebbende, gelet ook op enkele bepalingen van de Zesde richtlijn van de EG inzake omzetbelasting, geen ruimte bieden.
G. . De staatssecretaris van Financiën (nader: de Staatssecretaris) heeft het middel bij vertoogschrift bestreden.
H. . Onder nr. 30.954 is bij Uw Raad een beroep in cassatie aanhangig tegen een uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage van 14 december 1994, nr. 882414-M-1 . In die zaak, waarin de uitleg van die richtlijnbepalingen eveneens aan de orde is gesteld, zal ik niet (afzonderlijk) concluderen.
II. . Invoer; Zesde richtlijn (tekst tot 1 januari 1993)
A. . Art. 7 Zesde Pro richtlijn luidde:
"Als invoer van een goed wordt beschouwd het binnenkomen van dit goed in het binnenland als omschreven in artikel 3."
Art. 3 Zesde Pro richtlijn verstond daaronder:
"(...) de werkingssfeer van het (EG-)Verdrag zoals in art. 227 voor Pro elke Lid-Staat is omschreven."
Voor Nederland was dat het grondgebied van het Rijk in Europa .
B. . Art. 10, lid 3, Zesde richtlijn luidde (ik nummer de alinea's):
"(1.) Bij invoer vindt het belastbare feit plaats en wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip van het binnenkomen van het goed in het binnenland in de zin van artikel 3 .
(2.) Indien ingevoerde goederen zijn onderworpen aan
invoerrechten, (...) kunnen de Lid-Staten het belastbare feit en het verschuldigd worden van de belasting verbinden met het belastbare feit en het verschuldigd worden ter zake van deze communautaire rechten.
(3.) (...)
(4.) Indien de goederen onmiddellijk bij invoer onder een van de regelingen van artikel 16, lid 1, sub A , worden geplaatst, of onder een regeling inzake tijdelijke invoer of douanevervoer, dan vindt het belastbare feit pas plaats en wordt de belasting pas verschuldigd op de datum waarop de goederen aan deze regeling worden onttrokken en ten invoer tot verbruik worden aangegeven."
C. . D.G. van Vliet heeft betoogd dat de in de vierde alinea
van art. 10, lid 3 opgenomen regeling de in de eerste alinea gegeven hoofdregel inperkt. De tekst en de ontstaansgeschiedenis van de bepaling steunen die opvatting.
D. . De oorspronkelijk door de Europese Commissie voorgestelde
tekst voor die bepaling (in het voorstel: art. 11, lid 3) luidde (ik nummer de alinea's):
"(1.) Bij invoer vindt het belastbare feit plaats op het tijdstip van het binnenkomen van het goed in het binnenland in de zin van artikel 3.
(2.) De belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop het belastbare feit zich voordoet.
(3.) Indien (...) de invoer is onderworpen aan invoerrechten van het gemeenschappelijk douanetarief (...) is de verschuldigdheid van de belasting (...) verbonden met de verschuldigdheid ter zake van deze gemeenschappelijke heffingen.
(4.) Indien goederen vanaf hun invoer onder een regeling voor douanevervoer, voor opslag in entrepot of een regeling van tijdelijke invoer met opschorting van de heffing van invoerrechten en/of belastingen vallen en onder fiscaal of douanetoezicht staan, hebben de Lid-Staten de bevoegdheid te bepalen dat de belasting slechts verschuldigd wordt op het tijdstip, waarop de goederen worden aangegeven voor het vrije verkeer."
E. . Op 26 juli 1974 bracht de Commissie wijzigingen in haar
voorstel aan . Zo werd het slot van de derde alinea gewijzigd in:
"(...) zijn het belastbare feit en de verschuldigdheid van de belasting (...) verbonden met het belastbare feit en de verschuldigdheid ter zake van deze gemeenschappelijke heffingen."
Het slot van de voorgestelde vierde alinea werd gewijzigd in:
"(...) dat het belastbare feit zich eerst voordoet en de belasting pas verschuldigd wordt op het tijdstip, waarop de goederen ten verbruik worden aangegeven."
F. . Ter toelichting werd opgemerkt (blz. 5):
"In geval van invoer van goederen die vanaf hun invoer onder een regeling voor douanevervoer, voor opslag in entrepot of een regeling van tijdelijke invoer vallen, houdt de grensoverschrijding op zichzelf niet in dat is voldaan aan de wettelijke voorwaarden welke vereist zijn voor het ontstaan van de belastingschuld. Deze datum is evenmin bepalend voor het vaststellen van het voor de belastbare handeling geldende tarief. Daarom kan deze grensoverschrijding niet als belastbaar feit worden aangemerkt. Het lijkt dan ook wenselijk de laatste beide alinea's van artikel [11] lid 3, te wijzigen door het belastbare feit en de verschuldigdheid samen te laten vallen.(...)".
G. . B.J.M. Terra heeft er op gewezen dat in art. 10, lid 3, vierde alinea, Zesde richtlijn wordt gesproken van "onttrokken en ten invoer tot verbruik (...) aangegeven." De bepaling lijkt daarom zijns inziens niet te dekken gevallen waarin sprake is van 'vermis' uit een entrepot.
H. . Opmerkelijk is, dat in het (gewijzigde) Commissievoorstel
werd gesproken van goederen die "vanaf hun invoer onder [een bepaalde regeling] staan", terwijl in de uiteindelijke tekst wordt gesproken van "goederen [die] onmiddellijk bij invoer onder een [regeling] worden geplaatst". De voorgestelde tekst lijkt ook van toepassing op goederen die eerst in een entrepot worden ondergebracht en vervolgens onder douaneverband worden doorgevoerd. In de definitieve tekst is voor die goederen geen (aparte) voorziening opgenomen.
I. . Van Vliet zet tegenover elkaar het systeem van de Zesde richtlijn, zoals - zijns inziens - vervat in art. 10, lid 3, eerste en vierde alinea en de in art. 10, lid 3, tweede en derde alinea gegeven mogelijkheid om aan te sluiten bij de communautaire en nationale regels voor de heffing van het invoerrecht. Het gestelde in de vierde alinea heeft in die visie geen betekenis als de in de tweede en derde alinea geboden mogelijkheid is benut.
III. . Nationaal recht
A. . Art. 18 Wet Pro OB 1968 (tekst tot 1 januari 1993) houdt in:
"Invoer van goederen is het brengen van goederen in het vrije verkeer (...)."
B. . Die term was ontleend aan art. 4 Wet Pro op de Omzetbelas-
ting 1954. De toelichting op die bepaling verwees naar art. 10 van Pro het Besluit op de Omzetbelasting 1940 en naar de regeling te dier zake op het gebied van de invoerrechten. Art. 10 Besluit Pro op de Omzetbelasting 1940 hield in:
"1. Hij die goederen rechtstreeks of over entrepot hier te lande invoert is een invoerbelasting verschuldigd (...).
2. Voormelde invoerbelasting wordt geheven op dezelfde voet als ware zij als invoerrecht opgenomen in het bij het Tariefbesluit 1947 behorende tarief. (...)."
Dat besluit verstond onder "invoer" (art. 1, aan hef en sub 5, Tariefbesluit 1947, Stb. H 438)
"(...) het brengen in het vrije verkeer, zowel rechtstreeks uit het buitenland als na voorafgaande opslag in entrepot."
C. . Op de aansluiting bij het douanerecht wijst ook art. 22, lid 1, Wet OB 1968 (tekst tot 1 januari 1993) dat - inzake de wijze van heffing - de AWDA van toepassing verklaart, "als ware de (omzet)belasting invoerrecht". De AWDA geeft echter geen definitie van wat onder invoer of onder brengen in het vrije verkeer moet worden verstaan. In de M.v.T. inzake de AWDA werd opgemerkt:
"(De bestaande) wetgeving bezigt het woord "invoer" zowel als feitelijk begrip van overschrijding van de grens in binnenwaartse richting (...) alsook als technisch begrip in tegenstelling tot doorvoer en opslag in entrepot van goederen (...). (...) in het ontwerp wordt het woord "invoer" slechts in technische zin gebezigd, terwijl, (...) ten aanzien van goederen welke in binnenwaartse richting de grens overschrijden, van "binnenkomen" wordt gesproken."
D. . Reugebrink schreef:
"Men zou kunnen zeggen dat goederen zich in het vrije verkeer bevinden, zodra zij de status van binnengekomen douanegoederen hebben verloren. Binnengekomen douanegoederen zijn die, die zich onder douaneverband [bevinden]. Men brengt dus geen goederen in het vrije verkeer door de grens te overschrijden, men doet dat door de handelingen te verrichten die zijn voorgeschreven om de goederen aan het douaneverband te onttrekken."
In die zin ook C.P. Tuk . Scherper was de beschrijving van L.F. Ploeger :
"Door goederen uit het buitenland over de grens te brengen, komen zij in het verkeer. Dat verkeer is het vrije verkeer als de goederen ter zake van hun binnenkomst geen binnengekomen douanegoederen zijn geworden. Zijn ze dat wel, dan zijn ze in het onvrije verkeer gekomen. Invoer doet zich dan pas voor als de goederen in Nederland ophouden douanegoederen te zijn. Op dat moment gaan ze van het onvrije verkeer over in het vrije verkeer."
Zie ook de conclusie van de A-G Remmelink voor HR 25 november 1975, NJ 1976,246 (blz. 701, r.k.) die betoogde:
"Wanneer een binnengekomen douanegoed ten invoer is aangegeven komt het goed nadat de formaliteiten zijn vervuld in het vrije verkeer. (...) Worden de goederen niet (direct) ingevoerd, maar bijv. binnen douaneverband opgeslagen of in een entrepot geplaatst, impliceert dat daarentegen (...) juist niet "vrij verkeer". (...) [Een en ander] houdt evenwel niet in, dat de term "het vrije verkeer" in douanetechnische zin uitsluitend kan functioneren binnen de legale sfeer. (...) Er kan (...), ik zou haast zeggen: uiteraard, ook gesproken worden van het verkeren van goederen in het vrije verkeer, terwijl zij daar juist niet zouden mogen vertoeven, nl. omdat de regels betreffende de douane zijn ontdoken."
De Hoge Raad volgde hem, overwegend:
"(...) dat (...) in de (AWDA) niet tot uitdrukking is gebracht, dat van vrij verkeer in de zin van deze wet slechts sprake kan zijn, indien alle verplichtingen krachtens de (AWDA) vervuld zijn en zulks ook niet aan die wet ten grondslag ligt; (...)".
E. . In een in een ander verband gevoerde discussie gaf de toenmalige minister van Financiën een opsomming van gevallen waarin voor de toepassing van de AWDA sprake was van invoer, namelijk bij ter beschikkingstelling van goederen aan de aangever, na aangifte ten invoer tot verbruik, smokkel, frauduleuze entrepotuitslag en niet-zuivering van een douanedocument. Hij betoogde voorts, verwijzend naar art. 22 Wet Pro OB 1968:
"Uit deze vaststelling van de wijze van heffing blijkt dat de omzetbelastingwetgever een begrip invoer voor ogen heeft gestaan zoals dat voortvloeit uit de AWDA. Wat onder invoer moet worden verstaan is hiervoor uiteengezet. Dit laatste is door de omzetbelastingwetgever samengevat met de uitdrukking het brengen van goederen in het vrije verkeer (...)."
F. . Art. 18 Wet Pro OB 1968 (tekst tot 1993) ziet, gelet ook op
de historische achtergrond van die bepaling, op het brengen van goederen in het vrije verkeer in Nederland.
G. . Art. 114 AWDA Pro (tekst 1990/91) luidde:
"1. Van douanegoederen (...) voor welke documenten zijn afgegeven, is bij niet-zuivering van het document, de belasting aan welke de goederen (...) bij invoer zijn onderworpen, verschuldigd door degene te wiens name het document is afgegeven.
2. De verschuldigdheid ontstaat op het tijdstip waarop zich een omstandigheid voordoet die de niet-zuivering (...) van het document tot gevolg heeft."
De bepaling is gebaseerd op de veronderstelling dat de
goederen in geval van niet-zuivering (in Nederland) in het vrije verkeer zijn gebracht.
H. . Art. 114 AWDA Pro geldt ook voor de niet-zuivering van docu-
menten, afgegeven voor communautair douanevervoer dat hier te lande is aangevangen (art. 54a, lid 1, AWDA). Terra schreef:
" (...) eerst [wordt] bij het kantoor van bestemming (...) nagegaan of de goederen daar zijn aangebracht. Blijkt dit niet het geval (...) dan gaat het kantoor van vertrek na bij de in het document T vermelde kantoren van doorgang of de kennisgevingen van doorgang zijn afgegeven. In de Lid-Staat waar de laatste kennisgeving van doorgang is afgegeven worden de goederen geacht te zijn binnengekomen. Het kantoor van vertrek deelt dit aan deze Lid-Staat mee, zodat die Lid-Staat de aktie tot invordering voor de belastingen welke verschuldigd zijn bij invoer kan instellen."
Uit de stukken blijkt niet of die procedure ook in dit geval is gevolgd .
I. . Blijkens art. 130b, lid 2, AWDA vervalt verschuldigd-
heid ex art. 114 AWDA Pro
"(...) wanneer komt vast te staan:
a. dat de goederen zich elders bevinden dan op het douanegebied van de (EG) [of]
b. dat de goederen zich bevinden in een andere lid-staat en dat de belastingen waaraan zij aldaar bij invoer zijn onderworpen zijn voldaan of de heffing daarvan (...) is verzekerd (...)."
J. . Die bepaling geldt, gelet op art. 22 Wet Pro OB 1968, ook voor de heffing van omzetbelasting bij invoer. Is echter ten aanzien van het invoerrecht onherroepelijk komen vast te staan dat het in art. 130b, lid 2, AWDA bedoelde bewijs is geleverd, dan geldt dat ten gevolge van art. 22, lid 4, Wet OB 1968 ook ten aanzien van de omzetbelasting en gelden de goederen ook voor de omzetbelasting niet als 'ingevoerd'.
K. . Het omgekeerde geldt echter niet. Is dat bewijs ten aanzien van het invoerrecht niet geleverd - zodat de goederen voor de verschuldigdheid van het invoerrecht als 'ingevoerd' worden aangemerkt - dan wil dat nog niet zeggen dat de goederen ook voor de heffing van omzetbelasting als 'ingevoerd' in de zin van art. 18 Wet Pro OB 1968 moeten worden beschouwd. Art. 130b, lid 2, AWDA eist namelijk een positief bewijs - t.w. dat de goederen zich elders bevinden etc. - terwijl voor de heffing van de omzetbelasting een negatief bewijs - namelijk dat de goederen Nederland hebben verlaten - voldoende moet zijn.
L. . Met Bijl/Van Vliet/Van der Zanden zou ik willen aannemen dat de in Nederland (tot 1993) geldende regels, met name gelet op art. 10, lid 3, tweede en derde alinea van de Zesde richtlijn strookten met de regels van Europees recht.
IV. . Beoordeling van het middel
A. . De gemachtigde van de belanghebbende heeft voor het Hof
met een beroep op de bepalingen van de Zesde richtlijn betoogd dat
"(...) de invoer van het vlees (...) plaats[vond] op het moment dat het vlees het nederlandse grondgebied binnenkwam c.q. onder douaneverband werd geplaatst. Deze grensoverschrijding zou het belastbare feit bij invoer hebben betekend, ware het niet dat dit belastbare feit, blijkens artikel 10, derde lid, slotzin van de Zesde richtlijn wordt verschoven naar het moment waarop de goederen aan de douaneregeling worden onttrokken en ten invoer tot verbruik worden aangegeven."
Aangezien in dit geval geen aangifte tot verbruik was gedaan, was volgens de gemachtigde in dit geval geen omzetbelasting verschuldigd.
B. . Het Hof heeft dat betoog met een beroep op een redelijke uitleg van de richtlijnbepaling afgewezen (r.o. 4.3.).
C. . In cassatie brengt de gemachtigde zijn visie opnieuw naar voren. De gemachtigde wijst daarbij op een bij het Hof van Justitie voor de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) onder nr. C 205/90 aanhangige prejudiciële zaak.
D. . Het arrest in die zaak zal, naar de griffier van het HvJ
EG telefonisch meedeelde, nog enige tijd op zich laten wachten. De onderhavige zaak zou zich derhalve lenen voor het voorleggen van prejudiciële vragen aan het HvJ EG - de uitleg van de desbetreffende bepaling is immers niet zonder meer duidelijk - als het geschil niet mogelijkerwijs op een andere grond kon worden afgedaan.
V. . Beschouwing ambtshalve
A. . De Inspecteur heeft bij een aan de uitnodiging tot betaling voorafgaande beschikking van 25 maart 1992 het afgegeven document T1 als niet gezuiverd aangemerkt, overwegend:
"(...) dat niet werd aangetoond dat de op het document vervoerde goederen werden doorgevoerd."
B. . De uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift
houdt in:
"(...) dat reclamante (...) in de gelegenheid is gesteld (...) bewijsstukken te overleggen waarmede de invoer in het land van bestemming kan worden aangetoond; dat reclamante hierop niet heeft gereageerd; dat het document terecht als ongezuiverd is aangemerkt;"
De in art. 130b, lid 2, AWDA bedoelde gevallen deden zich volgens de Inspecteur hier kennelijk niet voor.
C. . In het beroepschrift aan het Hof heeft de belanghebbende
die beslissing bestreden. Echter, omdat de belanghebbende had nagelaten wat het invoerrecht betreft beroep in te stellen bij de Tariefcommissie, was, voor wat het invoerrecht betreft, de uitspraak op het bezwaarschrift en daarmee ook de beslissing t.a.v. art. 130b, lid 2 AWDA onherroepelijk komen vast te staan (Hof, r.o. 4.1.). Ten gevolge van art. 22, lid 4, Wet OB 1968 moest derhalve ook voor de heffing van omzetbelasting als gegeven worden aangenomen dat de in art. 130b, lid 2 AWDA bedoelde gevallen zich niet voordeden (Hof, r.o. 4.2., eerste zin; vgl. ook HR 11 maart 1992 BNB 1992/270 m.nt. A.L.C. Simons en gerechtshof Amsterdam, 28 maart 1979, UTC 1979/23 m.nt. J.F.M. Peeters).
D. . Hiervóór - zie 3.11. - heb ik betoogd dat de regeling op het stuk van het invoerrecht op dit punt niet volledig aansluit bij die op het gebied van de heffing van omzetbelasting bij invoer, zodat in een omzetbelastingprocedure de gelegenheid bestaat aannemelijk te maken dat op andere dan de in art. 130b, lid 2, AWDA genoemde gronden moet worden aangenomen dat de goederen niet in Nederland zijn ingevoerd.
E. . Ook het Hof heeft blijkens r.o. 4.4. nog ruimte voor een andere bewijslevering aanwezig geacht, maar was van oordeel dat de belanghebbende het verlangde bewijs niet had geleverd.
F. . Uit die overweging leid ik af dat het Hof beslissend heeft geacht of werd aangetoond dat de goederen de op het document T1 aangegeven bestemming hebben bereikt. Voldoende is echter - zie 3.11. - dat aannemelijk wordt gemaakt dat de goederen Nederland hebben verlaten.
G. . Het Hof heeft derhalve een verkeerde maatstaf aangelegd en daarmee blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting.
De zaak zal derhalve na vernietiging moeten worden verwezen, voor nader onderzoek. De door de gemachtigde in cassatie opnieuw opgeworpen vraag omtrent de uitleg van het Europese recht behoeft eerst beantwoording indien komt vast te staan, dat moet worden aangenomen dat de goederen inderdaad - zonder aangifte tot verbruik - in Nederland in het vrije verkeer zijn gebracht.
VI. . Conclusie
Ambtshalve bevindend dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,