Conclusie
Nr. 30.097 Mr. Van Soest
Derde Kamer Conclusie inzake:
Vennootschapsbelasting 1987
de staatssecretaris van Financiën
met verhoging
tegen
Parket, april 1995
X B.V.
Edelhoogachtbaar College,
1. Korte beschrijving van de zaak.
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 30 december 1993, nr. 92/4709, Fiscaal up to date 24 maart 1994, blz. 20, punt 94-468. Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris). Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Fiscaal up to date 21 april 1994, blz. 31, punt 94-656.
1.2. De broers A en B dreven in vennootschap onder firma een slagerij te Z.
1.3. Klaarblijkelijk is er tijdig rond 31 december 1985 besloten tot inbreng van de firma-aandelen met werking ingaande 1 januari 1986 in daartoe op te richten besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid.
1.4. Deze vennootschappen kwamen op 27 februari 1987 tot stand als A B.V. onderscheidenlijk B B.V. Tevens werden op die datum de belanghebbende onderscheidenlijk Y B.V. opgericht en droegen de broers hun aandelen in A B.V. onderscheidenlijk B B.V. over aan de belanghebbende onderscheidenlijk Y B.V.
1.5. Met werking ingaande 27 februari 1987 vormen de belanghebbende en A B.V. een "fiscale eenheid", als bedoeld in art. 15 Wet Pro op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb. 1969 ), en vormen Y B.V. en B B.V. een andere "fiscale eenheid", als bedoeld in dat voorschrift.
1.6. Gedagtekend 30 september 1987 is aan de belanghebbende een voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting 1987 opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 100.000,_.
1.7. Op 1 februari 1989 is bij de belastingdienst ingekomen het ingevulde aangiftebiljet van de belanghebbende voor de vennootschapsbelasting 1987. Het vermeldde een belastbaar bedrag van ƒ 82.328,_. De vraag, of een voeging in de zin van art. 15 Wet Pro Vpb. 1969 had plaatsgevonden, werd in ontkennende zin beantwoord.
1.8. Op 28 februari 1989 is de voorlopige aanslag verminderd in overeenstemming met de aangifte.
1.9. De belanghebbende stelt op 20 maart 1989 een brief geschreven en verzonden te hebben, waarin de aangifte aangevuld werd door toevoeging van de winst over 1986 ten bedrage van ƒ 99.037,12 aan het belastbare bedrag over 1987.
1.10. Gedagtekend 31 juli 1991 is aan de belanghebbende de (definitieve en primitieve) aanslag in de vennootschapsbelasting 1987 opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 82.320,_.
1.11. Gedagtekend 30 september 1992 is aan de belanghebbende een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting 1987 opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 181.360,_ met 25 % boete en ƒ 15.182,_ heffingsrente.
1.12. Het Hof heeft de in de navorderingsaanslag begrepen enkelvoudige belasting verminderd en de boete en de heffingsrente geschrapt.
1.13. Het overeenkomstig de voorschriften ingestelde beroep in cassatie steunt op een middel van cassatie, waarvan de grond wordt aangeduid als (beroepschrift in cassatie, blz. 1)
"(...) toelichting (...)"
1.14. De belanghebbende heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden, maar ook harerzijds een klacht tegen 's Hofs uitspraak gericht.
2. De klacht van de belanghebbende; vereisten voor navordering.
2.1. Aangezien het vertoogschrift in cassatie uiteraard - de regeling van de fiscale cassatieprocedure brengt mee dat de gelegenheid een vertoogschrift in cassatie in te dienen pas wordt gegeven nadat de cassatietermijn reeds is verstreken - is ingekomen na afloop van de cassatietermijn, kan de daarin vervatte klacht niet worden aangemerkt als een ontvankelijk beroep in cassatie. Dit verhindert Uw Raad en mij niet er ambtshalve acht op te slaan.
2.2. Het Hof heeft overwogen (blz. 7):
"(...) 5.6. Het moet de gemachtigde bij kennisneming van de oorspronkelijk aan belanghebbende opgelegde aanslag aanstonds duidelijk zijn geweest dat deze was opgelegd conform de oorspronkelijk ingediende aangifte en dat daarbij geen rekening was gehouden met de suppletie op die aangifte d.d. 20 maart 1989. Naar het oordeel van het Hof kan bij de gemachtigde -gelet op de inhoud van die aanvulling- geen moment de indruk hebben bestaan dat de aanslag uitvloeisel was van een standpuntbepaling van de inspecteur met betrekking tot de feiten of het recht. 5.7. (...) hetgeen hiervoor is overwogen leidt het Hof tot het oordeel dat van een onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of het recht geen sprake is geweest. Navordering moet in het onderhavige geval geoorloofd worden geacht."
2.3. Deze overwegingen kunnen niet anders worden begrepen dan als aansluitend bij de vaste jurisprudentie, ingeleid met HR 6 juni 1973, nr. 17.106, BNB 1973/161 met noot J. P. Scheltens. Ik beschreef deze jurisprudentie in de bijlage d. d. 17 augustus 1992 bij mijn conclusie voor HR 2 juni 1993, nr. 28.294, BNB 1993/296 met noot Scheltens . Zij omvat vervolgens nog behalve het zojuist genoemde arrest de arresten van Uw Raad van 26 mei 1993, nr. 27.905, met mijn conclusie, BNB 1993/294 met noot Scheltens , 26 mei 1993, nr. 28.341, met mijn conclusie, BNB 1993/295 met noot Scheltens , 30 juni 1993, nr. 27.898, met mijn conclusie, BNB 1993/353 met noot Scheltens , en 15 juni 1994, nr. 28.839, BNB 1994/262 met noot G. Laeijendecker . 2.4. Deze jurisprudentie houdt in dat in geval de (primitieve) aanslag vastgesteld wordt met een schrijf- of tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergissing, navordering niet verhinderd wordt door art. 16, lid 1, 2e volzin, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).
2.5. De jurisprudentie wijst echter tevens uit, dat de vaststelling van de (primitieve) aanslag overeenkomstig de oorspronkelijke aangifte, zonder dat rekening is gehouden met een aanvulling op de aangifte, niet aangemerkt kan worden als een schrijf- of tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergissing. Zie het genoemde arrest van 2 juni 1993, onder 3.2, blz. 2173, regels 32-36.
2.6. In het onderhavige geval kan de regeling van de (primitieve) aanslag over 1987 immers niet anders opgevat worden dan als berustend op het oordeel hetzij dat de winst over 1986 in het vastgestelde belastbare bedrag begrepen was, hetzij dat de winst over 1986 niet in het belastbare bedrag begrepen behoorde te worden. In beide gevallen is sprake van een onjuist inzicht van de aanslagregelaar in de feiten en/of het recht.
2.7. Derhalve zou de onderhavige navordering niet geoorloofd zijn, indien zij haar grond vond in (art. 16, lid 1, 2e volzin, AWR)
"Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn (...)"
2.8. Dienaangaande heeft het Hof overwogen (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 6) (...) 5.3. (...) Naar het oordeel van het Hof behoefde de inspecteur niet te twijfelen aan de juistheid van de aangifte zoals die is ingediend. (...) (blz. 7) 5.4. De inspecteur heeft gesteld dat het schrijven van (...) 20 maart 1992 niet in de legger van belanghebbende is aangetroffen (...) Of dit schrijven de belastingdienst wel heeft bereikt en aldaar in het ongerede is geraakt, hetwelk de inspecteur zou zijn aan te rekenen, dan wel of dit schrijven door een verzuim van de gemachtigde van belanghebbende nimmer is verzonden (...), dan wel of dit schrijven bij de PTT in het ongerede is geraakt (...), kan niet worden vastgesteld. Het Hof gaat er (...) daarom van uit dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat door de belastingdienst een ambtelijk verzuim is gepleegd (...)"
2.9. HR 2 maart 1932, Beslissingen in belastingzaken (B.) 5177, overwoog (blz. 638),
"(...) dat de inspecteur (...) kan volstaan met aan te toonen, dat de navorderingsaanslag is gegrond op een nader gebleken feit, dat onbekend was aan den inspecteur, die met het opleggen van den oorspronkelijken aanslag belast was, terwijl de belanghebbende, die daartegenover beweert, dat de navordering niet wettig is, omdat (...) ambtelijk verzuim in het spel is geweest, de feitelijke stellingen die aan dit beweren ten grondslag liggen, zal hebben aannemelijk te maken; dat aldus de belanghebbende wel gesteld wordt voor de veelal bezwaarlijke taak om bewijs te leveren omtrent gedragingen en inzichten van den inspecteur die den oorspronkelijken aanslag heeft opgelegd, doch daartegenover staat, dat de raad van beroep voor deze bewijslevering vermoedens vermag te putten uit de houding, welke de in het geding staande inspecteur aanneemt, bijvoorbeeld uit het niet doen van mededeelingen tot het doen waarvan hij in staat was of redelijkerwijs moest zijn (...)"
2.10. HR 18 oktober 1933, B. 5487, overwoog,
"(...) dat belanghebbende, zich beroepende op ambtelijk verzuim, tegenover de betwisting van den inspecteur had aan te toonen de juistheid harer stelling, dat bij het boekenonderzoek (...) had kunnen blijken van de afschrijving groot f 80.000 ten laste van de winst- en verliesrekening; dat zij dan ook ter zitting een boek heeft overgelegd, waarin onder de winst- en verliesrekening de post van f 80.000 voorkomt; dat de raad van beroep echter heeft geoordeeld, dat belanghebbende haar stelling niet aannemelijk heeft gemaakt, omdat niet is kunnen blij- (blz. 528) ken, of dit boek den rijksaccountant bij zijn onderzoek wel is aangeboden (...)"
2.11. HR 5 november 1975, nr. 17.730, met mijn conclusie, BNB 1976/15 met noot H. J. Hofstra , overwoog (blz. 75, regels 33-36),
"dat het Hof (...) heeft geoordeeld dat niet is komen vast te staan dat het zoekraken van het renseignement betreffende de verkoop door belanghebbende is te wijten aan personen voor wie de Inspecteur moest instaan; dat het Hof te dezen de bewijslast niet onredelijk heeft verdeeld (...)"
2.12. Uit de geciteerde arresten volgt dat het Hof de bewijslast op de juiste wijze verdeeld heeft.
2.13. Voor het overige is 's Hofs beslissing van feitelijke aard.
2.14. Ik meen daarom dat 's Hofs beslissing dat navordering geoorloofd was, in stand kan blijven.
3. Het middel van de Staatssecretaris; heffingsrente.
3.1. Het Hof heeft overwogen (ik sluit aan bij het hiervóór onder 2.8 reeds opgenomen citaat),
"(...) dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat het belanghebbende is aan te rekenen dat de suppletie-aangifte niet bij de belastingdienst is binnengekomen. (...) (blz. 8) (...) 5.9. De navorderingsaanslag is opgelegd overeenkomstig de aanvulling op de aangifte welke ter verzending is opgemaakt binnen het drempeltijdvak genoemd in artikel 30a, lid 3, letter a, van de Wet. Gelijk onder 5.4. is overwogen is het belanghebbende niet aan te rekenen dat die aanvulling de belastingdienst niet heeft bereikt. Een redelijke wetstoepassing brengt alsdan met zich mee dat in casu geen heffingsrente in rekening wordt gebracht. (...)"
3.2. Het middel houdt in (beroepschrift in cassatie, blz. 2):
"(...) Naar mijn mening heeft het Hof (...) de bewijslast niet redelijk verdeeld. Belanghebbende heeft immers gesteld dat zij de aangifte bij brief van 20 maart 1989 heeft aangevuld. De inspecteur heeft gesteld dat bedoelde brief de belastingdienst niet heeft bereikt voor 8 mei 1992. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt dan mee, dat belanghebbende aannemelijk maakt dat zij de brief verzonden heeft, nu zij zich beroept op een van de normale gang van zaken afwijkende omstandigheid (...)"
3.3. De bijlage bij deze conclusie bevat gegevens over de heffingsrente.
3.4. Nu gaat het in het onderhavige geval niet om een (primitieve) aanslag, als bedoeld in art. 30c, lid 1, 1e volzin, AWR, maar om een navorderingsaanslag en daarvoor formuleert art. 30c, lid 2, AWR de basis voor de heffingsrente eenvoudig als "het bedrag van de navorderingsaanslag".
3.5. Waarom hier de nuancering van art. 30c, lid 1, AWR ontbreekt, is niet toegelicht, maar het ligt voor de hand dat de wetgever verondersteld heeft dat tijdig gedane aanvullingen van de aangifte uitgewerkt zouden zijn in het stadium van de gewone aanslagregeling, zodat navorderingsaanslagen per definitie betrekking zouden hebben op het hiervóór omschreven verschil, dat de te lang uitstaande schuld vormt.
3.6. De wetgever heeft klaarblijkelijk bij deze gelegenheid niet gedacht aan gevallen waarin de primitieve aanslag ten onrechte lager was dan met de aangifte en aanvullingen correspondeerde, weshalve een navorderingsaanslag zou kunnen worden opgelegd die gedeeltelijk of geheel in overeenstemming met de aangifte en aanvullingen zou zijn.
3.7. Naar ik meen, moet voor die gevallen doorslaggevende betekenis toegekend worden aan de uit de wetsgeschiedenis blijkende strekking van de regeling, zodat berekening van heffingsrente achterwege moet blijven, indien en voor zover de navorderingsaanslag niet hoger is dan correspondeert met de oorspronkelijke aangifte en tijdig gedane aanvullingen daarop.
3.8. Daarbij maakt het geen verschil, door welke oorzaak de primitieve aanslag te laag was.
3.9. Met het oog op de verdeling van de bewijslast, en daarmee het bewijsrisico, ligt het voor de hand aan te sluiten bij de omschrijving in art. 30c, lid 1, 1e volzin, AWR van de grootheid waarover de heffingsrente wordt berekend. Dat is het verschil tussen het bedrag van de aanslag enerzijds en de op de aangifte en tijdig gedane aanvullingen passende aanslag anderzijds. Het negatieve element van dit verschil komt in beginsel voor rekening van de aangeslagene.
3.10. Daarbij past het dat de aangeslagene de bewijslast draagt van wat er oorspronkelijk aangegeven is en wat er nader gecorrigeerd is.
3.11. Is omstreden of de aangifte gedaan is dan wel of zij gecorrigeerd is, dan dient derhalve de aangeslagene in beginsel aan te tonen dat zulks gebeurd is.
3.12. Nu het Hof klaarblijkelijk van een andere opvatting is uitgegaan, slaagt het middel.
4. Conclusie.
Het middel gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden