ECLI:NL:OGHACMB:2018:27

Uitspraak

CUR2017H00029 en CUR201700030

Datum uitspraak: 16 januari 2018

GEMEENSCHAPPELIJK HOF VAN JUSTITIE

VAN ARUBA, CURAÇAO, SINT MAARTEN

EN VAN BONAIRE, SINT EUSTATIUS EN SABA

Uitspraak op het hoger beroep van:

[ X ],

wonend in Curaçao,

appellante (belanghebbende),

tegen de uitspraak van het Gerecht in eerste aanleg van Curaçao (het Gerecht) van 16 februari 2017, BBZ nr. CUR201500718 en CUR201500719 in het geding tussen:

belanghebbende,

de inspecteur der belastingen in Curaçao,

verweerder (de Inspecteur).

1.Procesverloop

1.1.

Aan belanghebbende zijn met dagtekening 15 mei 2015 aanslagen in de inkomstenbelasting en premie AVBZ voor het jaar 2012 opgelegd naar een belastbaar en premie inkomen van NAf 51.821.

1.2.

Belanghebbende is op 26 mei 2015 tegen de aanslagen in bezwaar gekomen. Bij uitspraken op bezwaar van 4 september 2015 heeft de Inspecteur de bezwaren afgewezen.

1.3.

Belanghebbende is op 29 oktober 2015 in beroep gekomen tegen de uitspraken op bezwaar. Ter zake van het beroep heeft de griffier een griffierecht geheven van NAf 200.

De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.4.

Het Gerecht heeft op 16 februari 2017 het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.

1.5.

Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende op 10 april 2017 hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van het hoger beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van NAf bedrag 200.

De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.6.

De zitting heeft plaatsgehad op 27 oktober 2017 te Willemstad. Aldaar zijn verschenen belanghebbende, bijgestaan door [ A ], en voor de Inspecteur [ B ].

1.7.

De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

1.8.

Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

2.Feiten

Het Gerecht heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:

“2.2 Belanghebbende (geboortedatum 1958) is in het onderhavige jaar ingezetene van Curaçao. Zij geniet een WAO-uitkering ten bedrage van EURO 21.909 van het Uitvoeringsinstituut Werknemersverzekeringen (UWV) in Nederland. In Nederland is belanghebbende hierover inkomstenbelasting en premies volksverzekering verschuldigd.

2.3

Belanghebbende heeft een aangiftebiljet inkomstenbelasting ingediend waarin zij een nihil bedrag aan inkomen aangeeft. De Inspecteur is afgeweken van de aangifte en heeft aanslagen inkomstenbelasting en premie AVBZ opgelegd naar een belastbaar en premie inkomen van NAf 51.821.

2.4

De aanslagen inkomstenbelasting en AVBZ zijn in bezwaarfase gehandhaafd. In de uitspraken op bezwaar is – voor zover van belang - het volgende vermeld:

“Beoordeling van het bezwaar

U heeft tijdig bezwaar gemaakt.

De door u aangevoerde argumenten geven mij echter geen aanleiding de aanslag te verminderen.

WAO uitspraak

De reden dat ik niet aan uw bezwaar tegemoet kom is als volgt:

U heeft een Nederlandse WAO-uitkering ontvangen. U wordt belast voor alle inkomsten waar ook ter wereld ontvangen (het zogenoemde wereldinkomen). Daarom behoort deze uitkering tot uw belastbaar inkomen.

Vervolgens komt de vraag aan de orde of de Nederlandse heffingsbevoegd is en u hier recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting of dat uitsluitend Curaçao heffingsbevoegd is. Nederland heeft geen heffingsbevoegdheid met betrekking tot de WAO-uitkering. Dit is door de Hoge Raad in een procedure bepaald voor de Nederlandse belastingheffing (HR 27 september 2000, nr. 34.796, Vakstudienieuws 2000/46.10). De Hoge Raad heeft beslist dat een WAO-uitkering valt onder artikel 20 van de Belastingregeling voor het Koninkrijk, waaronder de heffingsbevoegdheid toekomt aan de woonstaat.”

2.5

De verschuldigde inkomstenbelasting is vastgesteld op NAf 6.952. De premie is vastgesteld op NAf 1.036.”

3.Geschil in hoger beroep

3.1.

Ter zitting zijn partijen het eens geworden dat de aanslag AVBZ voor het jaar 2012 in strijd met het vertrouwensbeginsel is opgelegd. De Inspecteur heeft verklaard dat de aanslag AVBZ 2012 dient te worden vernietigd; het Hof zal aldus beslissen.

3.2.

Nu de aanslag AVBZ 2012 niet langer in geschil is, betreft het geschil nog enkel het antwoord op de vraag of de aanslag inkomstenbelasting 2012 terecht en tot het juiste bedrag is vastgesteld.

Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.

3.3.

Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt, alsmede hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd.

4.Het oordeel van het Gerecht

Het Gerecht heeft ten aanzien van de thans in geschil zijnde aanslag inkomstenbelasting 2012 het volgende overwogen:

“4.2 Met betrekking tot de aanslag in de inkomstenbelasting oordeelt het Gerecht als volgt. Op grond van artikel 1 in verbinding met artikel 3 van de Landsverordening op de inkomstenbelasting 1943 (LvIB) worden natuurlijke personen, die in Curaçao wonen, belast voor hun totale wereldinkomen. Het is daarbij niet van belang, waar ter wereld dat inkomen is verkregen. Tot dit wereldinkomen behoort in het onderhavige geval de WAO-uitkering dat daarom in de heffing van inkomstenbelasting dient te worden betrokken.

4.3

De WAO-uitkering is in het onderhavige geval ook in Nederland belast zodat een situatie ontstaat van dubbele belasting. De Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK) bevat regels voor de voorkoming van dubbele belasting. De WAO-uitkering is ingevolge artikel 20 van de BRK ter heffing toegewezen aan het land van inwoning (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 27 september 2000 nr. 34796), dus aan Curaçao. Het Gerecht heeft in de uitspraak van 1 juli 2015 (ECLI:NL:OGEAA: 2015:604) betreffende een WAO-uitkering aan een inwoner van Aruba in dezelfde zin beslist. Nederland moet op basis van de BRK zich onthouden van belastingheffing over dit inkomstenbestanddeel. Dat Nederland de WAO-uitkering toch heeft belast kan er niet toe leiden dat hier geen heffing over deze inkomsten kan plaatsvinden. De Inspecteur heeft de WAO-uitkering dan ook terecht in het inkomen begrepen en zij hoeft ter zake geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen. Al hetgeen belanghebbende voorts heeft aangevoerd voert het Gerecht niet tot een ander oordeel.

(…)

4.7

De Inspecteur heeft het belastbaar/premie-inkomen vastgesteld op NAf 51.821. Over de hoogte van het vastgestelde bedrag aan inkomstenbelasting en premie bestaat geen geschil zodat het Gerecht ervan uitgaat dat de aanslagen naar de juiste bedragen zijn vastgesteld.”

5.Beoordeling van het geschil

5.1.

In de Wet van 30 september 2015, (
Stb.2015, 348), de Belastingregeling tussen Nederland en Curaçao (BNC), is een sociale zekerheidsbepaling opgenomen op grond waarvan de heffing over WAO-uitkeringen aan de bronstaat (Nederland) wordt toegewezen. De BNC treedt (pas) in werking op 1 januari 2016. Het geschil in de onderhavige zaak betreft de aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 2012. Voor het jaar 2012 is de Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK) van toepassing.

5.2.

Op grond van de nationale regelgeving, te weten artikel 1 juncto artikel 3 van de Landsverordening op de inkomstenbelasting 1943 (LvIB 1943) is de WAO-uitkering belastbaar in Curaçao.

Artikel 1, eerste lid, van de LvIB 1943 bepaalt:

Onder de naam van “inkomstenbelasting” wordt een belasting geheven, waaraan onderworpen zijn, zij, die binnen de Nederlandse Antillen wonen.

Artikel 3, eerste lid, van de LvIB 1943 bepaalt:

De binnen de Nederlandse Antillen wonende personen zijn belastingplichtige naar hun belastbaar inkomen.

Niet in geschil is dat belanghebbende inwoner is van Curaçao en dat de WAO-uitkering op grond van de nationale regelgeving tot het belastbaar inkomen van belanghebbende behoort.

5.3.

Tussen partijen is voorts niet in geschil dat de WAO-uitkering ook in Nederland belast is op grond van de in Nederland geldende regelgeving. Derhalve dient de BRK uitsluitsel te geven of het heffingsrecht aan Nederland of Curaçao toekomt.

5.4.

Niet geheel duidelijk is op welke wijze de BRK ten aanzien van sociale verzekeringsuitkeringen, zoals de door belanghebbende genoten WAO-uitkering, dient te worden uitgelegd. Blijkens gewezen jurisprudentie zouden zowel artikel 17 als artikel 20 van de BRK van toepassing kunnen zijn.

Artikel 17 van de BRK bepaalt, voor zover van belang:

1. Voor zoveel nodig in afwijking van artikel 15 mogen inkomsten genoten uit het verrichten van niet-zelfstandige arbeid, welke worden betaald ten laste van een van de landen, worden belast in dat land.

2. Met de in het eerste lid bedoelde inkomsten betaald ten laste van een van de landen worden gelijkgesteld inkomsten betaald ten laste van een publiekrechtelijke rechtspersoon van dat land en inkomsten betaald ten laste van een fonds van dat land of van die rechtspersoon.

3. (…)

4. Voor de toepassing van dit artikel worden onder ‘inkomsten genoten uit het verrichten van niet-zelfstandige arbeid’ mede begrepen pensioenen en soortgelijke inkomsten genoten ter zake van vroeger verrichte niet-zelfstandige arbeid.

Artikel 20 van de BRK bepaalt:

Andere dan de in de voorgaande artikelen van deze afdeling bedoelde winsten en inkomsten welke worden genoten door een inwoner van een van de landen mogen worden belast in het land van inwoning, behoudens ingeval artikel 34, tweede lid, tweede zinsnede van de tweede volzin, of artikel 35b van toepassing is.

Indien artikel 17 van de BRK van toepassing is, komt het heffingsrecht Nederland toe, en is de WAO-uitkering niet belastbaar in Curaçao; in het geval artikel 20 BRK van toepassing is, komt het heffingsrecht toe aan Curaçao en is de WAO-uitkering aldaar belast.

5.5.

Het Hof constateert dat het lastig is om een heldere lijn in de thans gewezen jurisprudentie te ontdekken.

5.5.1.

In het arrest Hoge Raad 27 september 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA7250, BNB 2001/29, ging het om een op Aruba wonende belanghebbende die een WAO-uitkering uit Nederland genoot. De Hoge Raad oordeelde dat de WAO-uitkering, op grond van het restartikel 20 van de BRK slechts belast was in het woonland Aruba:

3.6.

Het eerste middel betoogt terecht dat het Hof aldus de strekking van art. 17 van de BRK, zoals die uit de samenhang van de verschillende artikelleden blijkt, heeft miskend. Art. 17 houdt blijkens lid 1 daarvan een uitzondering in op de toepasselijkheid van art. 15 van de BRK voor inkomsten genoten uit het verrichten van niet-zelfstandige arbeid, welke worden betaald ten laste van een van de landen. In het tweede lid worden met dergelijke inkomsten gelijkgesteld inkomsten betaald ten laste van een publiekrechtelijke rechtspersoon van een land of ten laste van een fonds van een land of van een publiekrechtelijke rechtspersoon. Gelet op de in het derde lid opgenomen uitzondering voor inkomsten genoten uit het verrichten van niet-zelfstandige arbeid ten behoeve van een onderneming, waarmee kennelijk is bedoeld een op winst gericht staatsbedrijf, moet worden aangenomen dat de in de eerste twee leden opgenomen uitzondering op de hoofdregels van art. 15 BRK slechts geldt voor overheidsfunctionarissen. Bij een andere opvatting zouden, aangenomen dat WAO-uitkeringen onder de werking van de eerste twee leden van art. 17 zouden vallen, alleen de door de in het derde lid genoemde voormalige werknemers van een staatsbedrijf genoten WAO-uitkeringen in hun woonstaat belastbaar zijn en de WAO-uitkeringen van alle andere voormalige werknemers in het andere land. Het is niet aannemelijk dat de Rijkswetgever dit gevolg beoogd heeft. Art. 17 moet dan ook worden beschouwd als een bijzondere bepaling met betrekking tot inkomsten genoten door overheidsfunctionarissen, en kan niet worden uitgelegd alsof het een bijzondere bepaling inzake uitkeringen krachtens het socialezekerheidsstelsel inhoudt zoals bedoeld aan het slot van rechtsoverweging 3.3.

3.7.

Het voorgaande leidt tot de slotsom dat de WAO-uitkering valt onder art. 20 van de BRK en derhalve slechts op Aruba kan worden belast.

Met dit arrest casseerde de Hoge Raad de uitspraak van Hof Amsterdam van 30 september 1998, nr. 77/21 683. Hof Amsterdam had geoordeeld dat de WAO-uitkering geacht moest worden te zijn genoten uit het verrichten van niet-zelfstandige arbeid in de zin van artikel 17, eerste lid, van de BRK.

5.5.2.

Op 16 november 2004, nr. 2003/123 oordeelde de Raad van Beroep voor Belastingzaken evenwel dat een door een inwoner van Curaçao genoten WAO-uitkering uit Nederland onder de werking van artikel 17 van de BRK diende te vallen. De Raad oordeelde:

5.1.

Ingevolge artikel 17, leden 1, 2 en 4 van de Belastingregeling voor het Koninkrijk is de heffing over een Nederlandse WAO-uitkering toegewezen aan Nederland. Desalniettemin mogen de Nederlandse Antillen ingevolge het bepaalde in artikel 20
[Hof: bedoeld zal zijn artikel 24]van voormelde regeling de uitkering in de heffingsgrondslag begrijpen ter berekening van de aldaar verschuldigde belasting, onder de gehoudenheid voorkoming van dubbele belasting te verlenen.

5.5.3.

In Hoge Raad 22 december 2006, BNB 2007/121 oordeelde de Hoge Raad ten aanzien van een in Nederland wonende belanghebbende die een pensioen genoot uit een vroeger op Aruba vervulde privaatrechtelijke dienstbetrekking bij het bijzonder onderwijs dat artikel 17 van de BRK van toepassing is.

3.3.

Het onderhavige geval kenmerkt zich hierdoor, dat belanghebbende als ware hij een ambtenaar een pensioenaanspraak heeft jegens een overheidspensioenfonds van het land Aruba, ten laste van welk fonds zijn pensioenuitkeringen komen. Het is in overeenstemming met de tekst van artikel 17, leden 2 en 4, BRK pensioenuitkeringen als de onderhavige te begrijpen onder de in artikel 17, lid 1, BRK bedoelde inkomsten. De uit de wetsgeschiedenis blijkende strekking van artikel 17 BRK staat daaraan niet in de weg; vergelijk de in onderdeel 4.3 van de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven passage uit de wetsgeschiedenis, die onder meer inhoudt "dat artikel 17 de bevoegdheid tot belastingheffing van de pensioenen en soortgelijke inkomsten genoten ter zake van vroeger verrichte niet-zelfstandige arbeid, die ten laste van een openbare kas worden betaald, niet toewijst aan het woonland van de genieter, doch aan het land van de openbare kas."

5.6.

Naar het oordeel van het Hof kan uit de gewezen jurisprudentie niet eenduidig worden afgeleid wat de reikwijdte van artikel 17 van de BRK is. Niet geheel duidelijk is of het artikel enkel ziet op overheidsfunctionarissen (alleen dan heffing door het bronland) of dat (met name) van belang is dat de middelen worden betaald ten laste van de openbare kas (alsdan heffing door het bronland).

Alles afwegende is het Hof van oordeel dat artikel 17 van de BRK, als zijnde een uitzondering op het bepaalde in artikel 15 van de BRK, beperkt dient te worden opgevat. Het Hof beschouwt artikel 17 als een bijzondere bepaling met betrekking tot inkomsten genoten door overheidsfunctionarissen en niet, mede, als een bijzondere bepaling inzake uitkeringen krachtens het sociale zekerheidsstelsel. Het enkele feit dat de WAO-uitkering ten laste van een Nederlands publiekrechtelijke rechtspersoon komt, acht het Hof onvoldoende om de WAO-uitkering te scharen onder de reikwijdte van artikel 17 van de BRK.

5.7.

De conclusie uit het hiervoor overwogene is dat de door belanghebbende genoten WAO-uitkering op grond van artikel 20 van de BRK belastbaar is in Curaçao en dat de Inspecteur de WAO-uitkering dan ook terecht tot het belastbaar inkomen heeft gerekend.

5.8.

Naar het Hof begrijpt doet belanghebbende voorts een beroep op het vertrouwensbeginsel. In de jaren vóór 2012 zou de Inspecteur geen inkomstenbelasting hebben geheven over de WAO-uitkering, in de jaren ná 2012 evenmin. Belanghebbende betoogt dat de Inspecteur door geen inkomstenbelasting te heffen over de jaren vóór 2012 zijn rechten heeft verspeeld om inkomstenbelasting te heffen over het jaar 2012.

5.9.

Een aanslag als zodanig wekt nog geen vertrouwen dat rechtens bescherming verdient. Evenmin doet het niet opleggen van een aanslag als in het onderhavige geval dat. Voor een beroep op het vertrouwensbeginsel is nodig dat een belastingplichtige de indruk van een bewuste standpuntbepaling door de inspecteur omtrent een bepaalde aangelegenheid heeft. Die indruk kan zijn ontstaan door de inspecteur een toezegging heeft gedaan of doordat andere omstandigheden erop wijzen dat de inspecteur een bepaald standpunt heeft ingenomen. Van een dergelijke weloverwogen en bewust ingenomen standpunt door de Inspecteur is niets gebleken, zodat van een rechtens te honoreren vertrouwen geen sprake is.

Slotsom

5.10.

Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is en dat de aanslag AVBZ 2012 dient te worden vernietigd; de aanslag inkomstenbelasting 2012 blijft in stand. De uitspraak van het Gerecht dient te worden vernietigd.

6. Ten aanzien griffierecht

6.1.

Nu het hoger beroep gegrond is, dient de Inspecteur aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van NAf 200 te vergoeden

7.Beslissing

Het Hof:

- verklaart het hoger beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak van het Gerecht;

- verklaart het beroep inzake de aanslag inkomstenbelasting 2012 ongegrond;

- verklaart het beroep inzake de aanslag AVBZ 2012 gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar tegen de aanslag AVBZ 2012;

- vernietigt de aanslag AVBZ 2012;

- gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van NAf 200 vergoedt.

De uitspraak is gedaan door mrs. D. Haan, voorzitter, P.A.M. Pijnenburg en M.J. Leijdekker, leden, in tegenwoordigheid van M.M.M. Faro MSc, als griffier. De beslissing is op 16 januari 2017 in het openbaar uitgesproken.

Afschriften zijn per post/e-mail op aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen twee maanden na dagtekening van het afschrift van de uitspraak van het Gemeenschappelijk Hof beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

Partijen hebben ook de mogelijkheid hun beroepschrift in te dienen bij de griffie van het Gerecht in Eerste aanleg dat de zaak in eerste aanleg heeft behandeld. De datum van binnenkomst bij de griffie van het lokale Gerecht in Eerste aanleg is in dat geval bepalend voor de vraag of het beroep tijdig is ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden.

U wordt verzocht bij het indienen van het beroepschrift het volgende in acht te nemen:

1. leg bij het beroepschrift een afschrift over van deze uitspraak;

2. onderteken het beroepschrift en vermeld het volgende:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. waartegen u in beroep komt;

d. waarom u het daar niet mee eens bent (de gronden van het beroep).

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.