ECLI:NL:HR:2025:417

Uitspraak

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer21/04202

Datum21 maart 2025

ARREST

in de zaak van

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

tegen

[X] N.V. (hierna: belanghebbende)

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 2 september 2021, nr. BK-19/00759^[1], op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van Rechtbank Den Haag (nr. SGR 18/5038) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2013 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente.

1.Geding in cassatie

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende, vertegenwoordigd door T.C. Gerverdinck en G.J.W.M. Derckx, heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 12 april 2022 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.^[2]

Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2.Uitgangspunten in cassatie

2.1

Belanghebbende, een in Nederland gevestigde naamloze vennootschap, hield indirect alle aandelen in twee naar Iers recht opgerichte en in Ierland gevestigde vennootschappen (hierna: de Plc respectievelijk de Ltd).

2.2

In 2013 zijn de Plc en de Ltd geliquideerd en zijn hun vermogens vereffend. Bij de Plc resteerde een verlies, bij de Ltd een overschot.

2.3

De Plc heeft tijdens haar bestaan gebruikgemaakt van de Ierse zogenoemde group-reliefregeling. Op grond van deze regeling kan een groepsvennootschap een in een jaar geleden verlies overdragen aan een andere groepsvennootschap die in hetzelfde jaar winstgevend was. Het is niet mogelijk verliezen te verrekenen met winsten van andere groepsvennootschappen uit andere jaren. Evenmin is het volgens die regeling mogelijk verliezen die zijn geleden in het jaar van liquidatie van een groepsvennootschap, te verrekenen met winsten van andere groepsvennootschappen die na die liquidatie zijn behaald. Op grond van het Ierse belastingrecht gaan de op het moment van liquidatie nog aanwezige verliezen definitief verloren.

2.4.1

Tijdens haar bestaan heeft de Plc op basis van de Ierse group-reliefregeling ruim € 115 miljoen van haar verliezen overgedragen aan Ierse groepsvennootschappen. Die regeling is niet optimaal benut omdat door de Plc nog ongeveer € 650.000 méér aan verlies had kunnen worden overgedragen aan groepsvennootschappen.

2.4.2

Ten tijde van haar ontbinding beschikte de Plc nog over afgerond € 110 miljoen aan niet-verrekende, en volgens de Ierse belastingdienst verder onverrekenbare, verliezen.

2.5

Aangezien hun activiteiten verweven waren, zijn voor de toepassing van de liquidatieverliesregeling van artikel 13d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2013; hierna: de Wet) het liquidatieverlies van de Plc en de liquidatiewinst van de Ltd tezamen genomen. Per saldo resulteerde een liquidatieverlies van ruim € 202 miljoen. In haar aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 2013 heeft belanghebbende dit bedrag als liquidatieverlies als bedoeld in artikel 13d, lid 1, van de Wet ten laste van de winst gebracht.

2.6

Bij de vaststelling van de aanslag heeft de Inspecteur dat verlies niet in aftrek aanvaard. Volgens hem is niet voldaan aan de voorwaarde die in artikel 13d, lid 9, letter a, van de Wet aan aftrek wordt gesteld omdat de Ierse group-reliefregeling is aan te merken als enigerlei tegemoetkoming bij de belastingheffing ter zake van verliezen die bij de Plc onverrekend zijn gebleven.

2.7

Voor het Hof was in geschil of de hiervoor in 2.4.1 vermelde toepassing van de Ierse group-reliefregeling eraan in de weg staat dat belanghebbende het hiervoor in 2.5 bedoelde liquidatieverlies van ruim € 202 miljoen op grond van artikel 13d van de Wet in aanmerking kan nemen. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord.

3.De beoordeling van het middel

3.1

Het middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat (i) artikel 13d, lid 9, van de Wet niet ziet op enigerlei tegemoetkoming die is gebruikt gedurende het gehele bestaan van de deelneming tot en met het tijdstip van de voltooiing van de vereffening, (ii) uit de parlementaire geschiedenis niet zou blijken dat het niet de bedoeling was van de wetgever om een tegemoetkoming te geven voor een verlies dat elders al verrekend was of zou kunnen worden verrekend, en (iii) de wetgever bewust de mogelijkheid heeft aanvaard dat verliezen twee keer in aftrek kunnen worden gebracht.

3.2

Bij de beoordeling van het middel stelt de Hoge Raad het volgende voorop.

3.2.1

Artikel 13d van de Wet luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

“1. De deelnemingsvrijstelling vindt geen toepassing ten aanzien van een verlies op een deelneming dat tot uitdrukking komt nadat het lichaam waarin de belastingplichtige deelneemt is ontbonden (liquidatieverlies).

2. Het liquidatieverlies wordt gesteld op het bedrag waarmede het door de belastingplichtige voor de deelneming opgeofferde bedrag het totaal van de liquidatie-uitkeringen overtreft. (…)
(…)

9. Het liquidatieverlies wordt eerst op het tijdstip waarop de vereffening is voltooid in aanmerking genomen, mits:

a. geen recht geldt op enigerlei tegemoetkoming bij de belastingheffing ter zake van verliezen die bij het ontbonden lichaam onverrekend zijn gebleven, anders dan op de voet van dit artikel of artikel 13e, voor:
1°. de belastingplichtige, of een met hem verbonden lichaam;
2°. het lichaam dat of de persoon die de onderneming geheel of gedeeltelijk voortzet, of een met dat lichaam verbonden lichaam;

b. de onderneming van het ontbonden lichaam:
1°. geheel is gestaakt, dan wel
2°. geheel of gedeeltelijk is voortgezet uitsluitend door een ander dan de belastingplichtige of een met hem verbonden lichaam;

c. de omvang van het liquidatieverlies is gebleken en tevens blijkt dat is voldaan aan het bepaalde in de onderdelen a, 1°, en b.
(…)”

3.2.2

Op grond van de aanhef van artikel 13d, lid 9, van de Wet wordt een liquidatieverlies niet eerder in aanmerking genomen dan op het tijdstip waarop de vereffening van een ontbonden lichaam is voltooid. Bovendien moet zijn voldaan aan in die bepaling omschreven voorwaarden.
Een van die voorwaarden, vermeld onder letter a, houdt – voor zover hier van belang – in dat “geen recht geldt op enigerlei tegemoetkoming bij de belastingheffing ter zake van verliezen die bij het ontbonden lichaam onverrekend zijn gebleven voor (…) de belastingplichtige, of een met hem verbonden lichaam” (hierna: de niet-tegemoetkomingseis). De tekst van artikel 13d, lid 9, letter a, van de Wet maakt niet duidelijk of het voldoen aan de niet-tegemoetkomingseis moet worden beoordeeld naar het tijdstip waarop de vereffening van het ontbonden lichaam is voltooid, of dat de niet-tegemoetkomingseis geldt voor alle verliezen die het ontbonden lichaam gedurende zijn gehele bestaansduur heeft geleden.

3.2.3

Uit de wetsgeschiedenis zoals aangehaald in de onderdelen 4.8 tot en met 4.11 van de conclusie van de Advocaat-Generaal blijkt dat de wetgever met de invoering van het negende lid van artikel 13d van de Wet enkele specifieke situaties van oneigenlijk gebruik van de liquidatieverliesregeling wilde bestrijden. Omdat de niet-tegemoetkomingseis van letter a van dat lid dus het karakter heeft van een antimisbruikregel, dient de uitleg van die bepaling zo goed mogelijk te worden toegesneden op het oneigenlijke gebruik dat de wetgever heeft willen bestrijden en op de wijze die hem daarbij voor ogen heeft gestaan.^[3]

3.2.4

Uit de wetsgeschiedenis waarnaar hiervoor in 3.2.3 is verwezen, volgt dat de wetgever het onwenselijk vond dat een ‘buitenlands’ liquidatieverlies bij de in Nederland belastingplichtige moedervennootschap in aanmerking kan worden genomen wanneer verliezen van de geliquideerde buitenlandse dochtervennootschap nog binnen het concern in aanmerking komen voor verliescompensatie. De wetgever heeft met het bepaalde in letter a van lid 9 aftrek van een liquidatieverlies bij de moedervennootschap willen uitsluiten wanneer zij, of een met haar verbonden lichaam, recht kan doen gelden op enigerlei fiscale tegemoetkoming voor de onverrekend gebleven verliezen van de geliquideerde dochtervennootschap; “soms blijven de compensabele verliezen van de geliquideerde dochter beschikbaar voor nieuwe activiteiten van de moeder”, aldus de toelichting van de wetgever. Blijkens diezelfde wetsgeschiedenis moet hierbij het begrip ‘recht doen gelden’ in objectieve zin worden opgevat. Het gaat erom dat de buitenlandse wetgeving een mogelijkheid voor verliesverrekening moet bevatten en het doet niet ertoe of er ook feitelijk wel een mogelijkheid tot verrekening is. Evenmin leidt het afstand doen van een recht op verliescompensatie volgens de wetgever ertoe dat de weg voor het in aanmerking nemen van een liquidatieverlies is vrijgemaakt.^[4]Kort gezegd, brengen doel en strekking van de Wet met zich dat er geen reden is voor het in aanmerking nemen van een liquidatieverlies in het geval de door de dochtervennootschap geleden verliezen “op enigerlei andere wijze nog tot verrekening kunnen komen”, aldus de wetgever.^[5]

3.2.5

Uit hetgeen hiervoor in 3.2.3 en 3.2.4 is vermeld, moet worden afgeleid dat de wetgever aftrek van een liquidatieverlies niet eerder heeft willen toestaan dan op het moment waarop vaststaat dat de onverrekend gebleven verliezen van de ontbonden dochtervennootschap ook niet meer bij de belastingplichtige (de moedervennootschap) of een met haar verbonden lichaam voor verrekening of een andere fiscale tegemoetkoming in aanmerking kunnen worden genomen en de mogelijkheid van verliescompensatie voor het concern dus definitief verloren is gegaan. Bij deze benadering wordt aftrek van een liquidatieverlies dus alleen geweigerd zolang binnen het concern nog recht bestaat op enige fiscale tegemoetkoming voor de onverrekend gebleven verliezen van de ontbonden dochtervennootschap. Hierop wijst ook de plaats van de niet-tegemoetkomingseis in artikel 13d, lid 9, van de Wet, dat het tijdstip regelt waarop een liquidatieverlies in aanmerking wordt genomen.
Deze benadering van de niet-tegemoetkomingseis volgt onmiskenbaar uit de hiervoor bedoelde wetsgeschiedenis. Zij brengt mee dat de toetsing aan deze eis moet worden uitgevoerd naar de feiten en omstandigheden op het tijdstip waarop het liquidatieverlies op zijn vroegst in aanmerking wordt genomen, dat wil zeggen wanneer de vereffening van het ontbonden lichaam is voltooid. Dit tijdstip van toetsing past bij de systematiek van de liquidatieverliesregeling, die in algemene zin aanknoopt bij de toestand op het moment waarop vaststaat dat de mogelijkheid van verliesverrekening bij het ontbonden lichaam definitief verloren is gegaan. De tekst van artikel 13d, lid 9, van de Wet verzet zich ook niet tegen deze uitleg.^[6]

3.3.1

Hetgeen hiervoor in 3.2.5 over het tijdstip van toetsing aan de niet-tegemoetkomingseis is overwogen, brengt mee dat de beoordeling of “geen recht geldt op enigerlei tegemoetkoming” (zie letter a van artikel 13d, lid 9, van de Wet) moet worden uitgevoerd naar het tijdstip waarop de vereffening van het ontbonden lichaam is voltooid. De eerste klacht van het middel, die uitgaat van een andere rechtsopvatting, faalt.
Om dezelfde reden faalt ook de tweede klacht van het middel, die bepleit dat onder "enigerlei tegemoetkoming” mede de tegemoetkomingen vallen die zijn verkregen of hadden kunnen worden verkregen door toepassing van de hiervoor in 2.3 bedoelde Ierse group-reliefregeling voorafgaand aan het moment van liquidatie van de dochtervennootschap. Blijkens de wetsgeschiedenis heeft de wetgever daarop niet het oog gehad. Een dergelijke ruime opvatting van “enigerlei tegemoetkoming” strookt ook niet met doel en strekking van de liquidatieverliesregeling als faciliteit voor verliezen die als gevolg van de liquidatie van de dochtervennootschap definitief onverrekend blijven. Zoals hiervoor in 3.2.4 weergegeven, strekt de niet-tegemoetkomingseis alleen ertoe het tijdstip van het definitief onverrekend blijven van verliezen nader te bepalen.

3.3.2

Ofschoon met de hiervoor in 3.2.5 en 3.3.1 gegeven uitleg van artikel 13d, lid 9, letter a, van de Wet niet is uitgesloten dat in voorkomende gevallen bij toepassing van artikel 13d van de Wet en het bestaan van een buitenlands fiscale-groepsregime zoals de Ierse group-reliefregeling in zekere zin ’dubbele verliesneming’ plaatsvindt, is een dergelijk resultaat inherent aan de vormgeving van de liquidatieverliesregeling zoals deze van aanvang af heeft bestaan. Destijds, bij de invoering van de regeling, is om praktische bezwaren te vermijden ervoor gekozen om niet het onverrekende verlies van de dochtervennootschap als liquidatieverlies naar de moedervennootschap ‘over te brengen’, maar om aansluiting te zoeken bij het verlies dat de in Nederland belastingplichtige moedervennootschap op haar investering (opgeofferde bedrag) lijdt en aldus het verlies op de dochtervennootschap vrij ruw en forfaitair vast te stellen.^[7]De omvang van de ten tijde van de liquidatie nog verrekenbare verliezen van de dochtervennootschap houdt dus, volgens de wetsgeschiedenis, geen verband met het bij de moedervennootschap in aanmerking te nemen liquidatieverlies.^[8]Met een dergelijke vormgeving heeft de wetgever welbewust aanvaard dat, per saldo, verliezen in zekere zin ‘dubbel’ in aftrek kunnen worden gebracht.^[9]Mitsdien falen ook de overige door het middel aangevoerde klachten.

3.4

De slotsom is dat het middel faalt. De beslissing van het Hof is juist.

4.Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

5.Beslissing

De Hoge Raad:

- verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en

- veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 3.402 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.A. Fierstra, E.F. Faase en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 21 maart 2025.

Van de Staatssecretaris van Financiën wordt voor de behandeling van het beroep in cassatie een griffierecht geheven.

Toetsing niet-tegemoetkomingseis liquidatieverliesregeling bij Ierse group-reliefregeling