Uitspraak
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer22/01246
Datum4 november 2022
PREJUDICIËLE BESLISSING
op het verzoek van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) aan de Hoge Raad om in het geding tussen
[X] S.À R.L. te [Z] (hierna: belanghebbende)
en
de INSPECTEUR VAN DE BELASTINGDIENST (hierna: de Inspecteur)
de bij beslissing van 31 januari 2022, nr. BRE 19/5757 [1] , op de voet van artikel 27ga AWR voorgelegde vragen bij wijze van prejudiciële beslissing te beantwoorden.
1.De procedure in feitelijke instantie
1.1
Belanghebbende heeft op aangifte een bedrag van € 974.319 aan overdrachtsbelasting voldaan.
1.2
Belanghebbende heeft tegen die voldoening op aangifte bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het bezwaar bij uitspraak op bezwaar afgewezen.
1.3
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank.
2.Het procesverloop bij de Hoge Raad
2.1
De Rechtbank heeft aan de Hoge Raad prejudiciële vragen voorgelegd.
2.2
Zowel belanghebbende, vertegenwoordigd door W.J.C. de Bakker, als de Staatssecretaris van Financiën, vertegenwoordigd door [P], heeft schriftelijke opmerkingen ingediend.
3.Inleiding
De prejudiciële vragen van de Rechtbank stellen aan de orde aan de hand van welke criteria moet worden beoordeeld of de verbouwing van een gebouw heeft geleid tot in wezen een nieuw gebouw.
De beantwoording van die vraag is in dit geval van belang omdat belanghebbende een beroep heeft gedaan op de vrijstelling van overdrachtsbelasting die is voorzien in artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet BRV). Een van de voorwaarden voor toepassing van die vrijstelling is dat de verkrijging van de onroerende zaak plaatsvindt krachtens een met omzetbelasting belaste levering als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2018; hierna: de Wet OB). De levering in de zin van die bepaling betreft de levering van - kort gezegd en voor zover hier van belang - een nieuw gebouw.
De beantwoording van die vraag is in dit geval van belang omdat belanghebbende een beroep heeft gedaan op de vrijstelling van overdrachtsbelasting die is voorzien in artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet BRV). Een van de voorwaarden voor toepassing van die vrijstelling is dat de verkrijging van de onroerende zaak plaatsvindt krachtens een met omzetbelasting belaste levering als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2018; hierna: de Wet OB). De levering in de zin van die bepaling betreft de levering van - kort gezegd en voor zover hier van belang - een nieuw gebouw.
4.Uitgangspunten
4.1
Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB, heeft een hotelgebouw gekocht. Voorafgaand aan de verkrijging ervan door belanghebbende, op 14 december 2018, had een - hierna in 4.3 nader te omschrijven - verbouwing plaatsgevonden, waarbij het gebouw is gewijzigd van een kantoorgebouw in een hotelgebouw.
4.2
Belanghebbende heeft ter zake van de verkrijging van het hotelgebouw op de voet van artikel 17 van de Wet BRV op aangifte overdrachtsbelasting voldaan.
Tegen deze voldoening heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Zij stelt zich op het standpunt dat de verkrijging van het hotelgebouw op grond van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV is vrijgesteld van overdrachtsbelasting, omdat de levering van het hotelgebouw is belast met omzetbelasting. Belanghebbende voert daartoe aan dat de verkoper met de verbouwing van het kantoorgebouw tot hotelgebouw in wezen een nieuw gebouw (een vervaardigd goed) heeft voortgebracht waarvan de ingebruikneming door haar op grond van artikel 11, lid 3, aanhef en letter b, van de Wet OB, moet worden aangemerkt als de eerste ingebruikneming als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, onder 1º, van die wet.
Tegen deze voldoening heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Zij stelt zich op het standpunt dat de verkrijging van het hotelgebouw op grond van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV is vrijgesteld van overdrachtsbelasting, omdat de levering van het hotelgebouw is belast met omzetbelasting. Belanghebbende voert daartoe aan dat de verkoper met de verbouwing van het kantoorgebouw tot hotelgebouw in wezen een nieuw gebouw (een vervaardigd goed) heeft voortgebracht waarvan de ingebruikneming door haar op grond van artikel 11, lid 3, aanhef en letter b, van de Wet OB, moet worden aangemerkt als de eerste ingebruikneming als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, onder 1º, van die wet.
4.3
Over de voorgeschiedenis van het hotelgebouw heeft de Rechtbank - voor zover hier van belang - het volgende vastgesteld.
4.3.1
Het gebouw vindt zijn oorsprong in twee naast elkaar gelegen monumentale panden die omstreeks 1800 zijn gebouwd voor bewoning. In de jaren tachtig van de vorige eeuw zijn die twee panden getransformeerd tot één kantoorgebouw. Dat gebouw is op 3 november 2015 aan de verkoper geleverd en vervolgens heeft de verkoper het kantoorgebouw doen verbouwen tot hotelgebouw. Het hotelgebouw is vervolgens ongebruikt aan belanghebbende geleverd.
4.3.2
De kosten van verbouwing tot hotel bedroegen ongeveer € 7.000.000. De verbouwing omvatte de volgende werkzaamheden.
Het kantoorgebouw is aan de binnenzijde gestript met het oog op het vervangen van de kantoorruimten door hotelkamers. In verband daarmee zijn er sanitaire aanpassingen uitgevoerd. Het gebouw is voorzien van een nieuwe sprinklerinstallatie en een nieuwe verwarmingsinstallatie.
De bestaande constructie van het gebouw is ongewijzigd gebleven; het dak, de vloeren, de trappen, de plafonds en de liften zijn niet verwijderd noch vervangen. Wel zijn er in de vloeren gaten geboord ten behoeve van de doorvoer van leidingen en zijn de houten vloeren ten behoeve van de brandveiligheid voorzien van brandvertragende materialen. Ook zijn er aanpassingen geweest om het gebouw te laten voldoen aan de moderne bouweisen en aan bepaalde wensen van belanghebbende.
Het kantoorgebouw is aan de binnenzijde gestript met het oog op het vervangen van de kantoorruimten door hotelkamers. In verband daarmee zijn er sanitaire aanpassingen uitgevoerd. Het gebouw is voorzien van een nieuwe sprinklerinstallatie en een nieuwe verwarmingsinstallatie.
De bestaande constructie van het gebouw is ongewijzigd gebleven; het dak, de vloeren, de trappen, de plafonds en de liften zijn niet verwijderd noch vervangen. Wel zijn er in de vloeren gaten geboord ten behoeve van de doorvoer van leidingen en zijn de houten vloeren ten behoeve van de brandveiligheid voorzien van brandvertragende materialen. Ook zijn er aanpassingen geweest om het gebouw te laten voldoen aan de moderne bouweisen en aan bepaalde wensen van belanghebbende.
4.3.3
De verbouwing van het kantoorgebouw tot hotelgebouw heeft niet geleid tot een uitbreiding van bestaande oppervlakten. Ook het uiterlijke aanzien van het gebouw is niet gewijzigd. Kozijnen zijn geverfd maar niet vervangen; ruiten zijn wel vervangen. Het gebouw is onderdeel gebleven van een groot aantal geschakelde gebouwen en onderscheidt zich na de verbouwing van buitenaf niet meer of minder van de overige (geschakelde) gebouwen dan vóór de verbouwing.
5.De prejudiciële vragen
De Rechtbank heeft de volgende prejudiciële vragen aan de Hoge Raad voorgelegd:
“1. Aan de hand van welke criteria moet worden beoordeeld of na (verbouwings)werkzaamheden aan een onroerende zaak ‘in wezen nieuwbouw’ is gerealiseerd? Dient die beoordeling plaats te vinden aan de hand van de volgende criteria:
- wijzigingen in de bouwkundige identiteit/uiterlijke herkenbaarheid;
- wijzigingen in de bouwkundige constructie;
- wijzigingen in functie in de zin van aanwendingsmogelijkheden;
- de grootte van de gedane investeringen en/of de door verbouwing gerealiseerde meerwaarde;
dan wel (mede) aan de hand van andere criteria?
2. Welk(e) van de onder 1 bedoelde criteria moet(en) als noodzakelijke voorwaarde(n) voor ‘in wezen nieuwbouw’ worden aangemerkt?
3. Welk (relatief) gewicht moet in zijn algemeenheid worden toegekend aan de in vraag 1 bedoelde criteria?”
6.Beoordeling van de prejudiciële vragen
6.1
Met haar prejudiciële vragen stelt de Rechtbank aan de orde aan de hand van welke criteria moet worden beoordeeld of na (verbouwings)werkzaamheden aan een gebouw de ingebruikneming ervan als eerste ingebruikneming moet worden aangemerkt, zodat de op de verbouwing volgende levering een levering is als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, aanhef en onder 1°, van de Wet OB. De beantwoording van die vragen leent zich voor gezamenlijke behandeling.
6.2
De Hoge Raad stelt het volgende voorop.
6.2.1
Artikel 11, lid 3, aanhef en letter b, van de Wet OB bepaalt dat de ingebruikneming na verbouwing van een gebouw wordt aangemerkt als eerste ingebruikneming in de zin van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1°, van die wet indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. In dat geval is de levering van het verbouwde gebouw vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van die ingebruikneming na de verbouwing, op grond van de laatstbedoelde wetsbepaling van rechtswege belast met omzetbelasting.
6.2.2
Met artikel 11, lid 3, aanhef en letter b, van de Wet OB heeft de wetgever gebruik gemaakt van de bevoegdheid die artikel 12, lid 2, tweede alinea, van BTW-richtlijn 2006 de lidstaten biedt. Deze tweede alinea bepaalt dat de lidstaten de voorwaarden voor de toepassing van het criterium
‘vóór eerste ingebruikneming
’in het geval van verbouwing van gebouwen zelf kunnen bepalen. Hieraan doet de uitleg van het hiervoor bedoelde begrip verbouwing in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 16 november 2017, Kozuba Premium Selection sp. z o.o., C-308/16 [2] , niet af. Met die uitleg heeft het Hof van Justitie namelijk alleen de ondergrens gegeven voor de gevallen waarin lidstaten een regeling kunnen treffen met betrekking tot de invulling van het criterium ‘vóór eerste ingebruikneming’ van een gebouw, en heeft het geen eisen gesteld aan de voorwaarden die de lidstaten overigens aan die regeling verbinden.
‘vóór eerste ingebruikneming
’in het geval van verbouwing van gebouwen zelf kunnen bepalen. Hieraan doet de uitleg van het hiervoor bedoelde begrip verbouwing in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 16 november 2017, Kozuba Premium Selection sp. z o.o., C-308/16 [2] , niet af. Met die uitleg heeft het Hof van Justitie namelijk alleen de ondergrens gegeven voor de gevallen waarin lidstaten een regeling kunnen treffen met betrekking tot de invulling van het criterium ‘vóór eerste ingebruikneming’ van een gebouw, en heeft het geen eisen gesteld aan de voorwaarden die de lidstaten overigens aan die regeling verbinden.
6.2.3
Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 11, lid 3, aanhef en letter b, van de Wet OB blijkt dat de wetgever - in overeenstemming met artikel 12, lid 2, tweede alinea, van BTW-richtlijn 2006 - met die bepaling tot uitdrukking heeft willen brengen dat alleen kan worden gesproken van een eerste ingebruikneming indien zodanige verbouwingen hebben plaatsgevonden dat daardoor in feite een gebouw wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. [3]
6.3
Bij werkzaamheden aan een bestaand gebouw wordt alleen dan een gebouw dat tevoren niet bestond, voortgebracht, en daarmee vervaardigd als bedoeld in artikel 11, lid 3, letter b, van de Wet OB, wanneer die werkzaamheden zo ingrijpend zijn dat daardoor in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. [4] Met de woorden “in wezen nieuwbouw” wordt niets anders tot uitdrukking gebracht dan dat als gevolg van verbouwingswerkzaamheden een vervaardigd - en dus een in wezen nieuw - gebouw moet zijn ontstaan, dat wil zeggen dat het resultaat van de verbouwing op één lijn moet kunnen worden gesteld met een nieuw gebouw.
6.4.1
Bij de beantwoording van de vraag of in wezen een nieuw gebouw is ontstaan, moet worden vastgesteld wat er in bouwkundig opzicht met het bestaande gebouw is gebeurd. [5] Alleen wijzigingen in de bouwkundige constructie, daaronder begrepen vervanging (van een deel) van de bestaande bouwkundige constructie, kunnen de conclusie rechtvaardigen dat een verbouwing zo ingrijpend is geweest dat daardoor in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Of zulke wijzigingen zodanig ingrijpend zijn geweest, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Een verbouwing zal niet snel zó ingrijpend zijn dat daardoor in wezen een vervaardigd gebouw in de zin van artikel 11, lid 3, letter b, van de Wet OB ontstaat.
6.4.2
De overige door de Rechtbank in haar prejudiciële vraag 1 vermelde factoren - te weten wijzigingen in de bouwkundige identiteit/uiterlijke herkenbaarheid, wijzigingen in functie in de zin van aanwendingsmogelijkheden, de grootte van de gedane investeringen en de door verbouwing gerealiseerde meerwaarde - kunnen, evenals andere factoren aanwijzingen zijn voor de constatering dat een verbouwing in bouwkundig opzicht zo ingrijpend is geweest dat in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Doorslaggevend zijn zij niet, noch op zichzelf, noch tezamen genomen, en noodzakelijk evenmin.
6.5
Gelet op hetgeen hiervoor in 6.2 tot en met 6.4.2 is overwogen, moet op de prejudiciële vragen van de Rechtbank worden geantwoord als hierna onder 8 is vermeld.
7.Proceskosten
Door de Rechtbank zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van de onderhavige prejudiciële procedure een vergoeding dient te worden toegekend.
8.Beslissing
De Hoge Raad beantwoordt de hiervoor in onderdeel 4 weergegeven vragen als volgt.
Voor de beoordeling of door verbouwingswerkzaamheden aan een gebouw in wezen een nieuw gebouw is ontstaan, moet worden vastgesteld wat er in bouwkundig opzicht met het bestaande gebouw is gebeurd. Alleen wijzigingen in de bouwkundige constructie, daaronder begrepen vervanging (van een deel) van de bestaande bouwkundige constructie, kunnen de conclusie rechtvaardigen dat een verbouwing zo ingrijpend is geweest dat daardoor in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Of zulke wijzigingen zodanig ingrijpend zijn geweest, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval.
Deze prejudiciële beslissing is gegeven door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.A. Fierstra, E.F. Faase en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 4 november 2022.