ECLI:NL:HR:2016:1866

Uitspraak

12 augustus 2016

nr. 15/03974

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van
[X] C.V.te
[Z](hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het
Gerechtshof 's-Hertogenboschvan 16 juli 2015, nrs. 14/01035 en 14/01036, betreffende de aan belanghebbende over de periode 1 januari 2001 tot en met 30 juni 2002 en over de periode 1 juli 2002 tot en met 30 juni 2005 opgelegde naheffingsaanslagen in de omzetbelasting en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1.Het eerste en tweede geding in cassatie

In het eerste geding in cassatie is de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam (nrs. P09/00040 en P09/00041) op het beroep van de Staatssecretaris van Financiën bij arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2012, nr. 11/00468, ECLI:NL:HR:2012:BX4042, BNB 2012/272, vernietigd, met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest.

In het tweede geding in cassatie is de uitspraak van laatstgenoemd hof (nrs. BK-12/00688 en BK-12/00689) op het beroep van de Staatssecretaris van Financiën bij arrest van de Hoge Raad van 14 november 2014, nr. 13/03007, ECLI:NL:HR:2014:3210, BNB 2015/28, vernietigd, met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest.

2.Het derde geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

De Hoge Raad heeft partijen in kennis gesteld van zijn voornemen het Hof van Justitie van de Europese Unie te verzoeken een prejudiciële beslissing te geven.

Belanghebbende heeft, daartoe in de gelegenheid gesteld, gereageerd op de aan partijen in concept voorgelegde vraagstelling.

3.Beoordeling van de middelen

3.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1.

Belanghebbende exploiteert een multifunctioneel gebouwencomplex (hierna: [E]), bestaande uit een stadion (hierna: het stadion) met daarbij behorende voorzieningen. In [E] is ook een museum gehuisvest, te weten het museum van de voetbalclub [F] (hierna: het museum respectievelijk de voetbalclub).

3.1.2.

Belanghebbende verhuurt het stadion aan derden voor het houden van sportwedstrijden en (incidenteel) voor optredens van uitvoerende kunstenaars. Voorts verzorgt belanghebbende gedurende tijden waarop in het stadion geen sport- of muziekevenementen plaatsvinden, tegen vergoeding rondleidingen in [E], de zogenoemde ‘World of [F]’-tours (hierna: de tours).

3.1.3.

In de onderwerpelijke tijdvakken bestonden de tours uit een rondleiding door het stadion en een bezoek aan het museum. Tijdens de rondleiding bezochten de deelnemers onder begeleiding van een gids de tribune, het voetbalveld, de perskamer en de controlekamer. De gids vertelde diverse wetenswaardigheden over de voetbalclub, het stadion en de muziekuitvoeringen. Na afloop van de rondleiding door het stadion die afhankelijk van het soort tour een of twee uur duurde, konden de deelnemers onbeperkt en zonder gids het museum bezoeken. Het museum geeft een overzicht van de geschiedenis van de voetbalclub. In de onderhavige tijdvakken was het niet mogelijk het museum zonder deelname aan een tour te bezoeken.

3.1.4.

Belanghebbende heeft ter zake van de tours omzetbelasting voldaan naar het verlaagde tarief op de grond dat de tours voor omzetbelastingdoeleinden moeten worden beschouwd als prestaties op het gebied van cultuur dan wel als recreatie en vermaak in de zin van post b.14, letter c respectievelijk letter g, van Tabel I behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Tabel I respectievelijk de Wet OB). Zo de tours niet als een van de in voormelde posten vermelde diensten kunnen worden aangemerkt, is belanghebbende van mening dat de tours vanuit het oogpunt van fiscale neutraliteit daarmee op één lijn moeten worden gesteld.

De Inspecteur heeft de hiervoor omschreven stellingen niet aanvaard. Hij heeft zich op het standpunt gesteld dat het algemene tarief van toepassing is en heeft de zijns inziens ten onrechte niet voldane omzetbelasting nageheven.

3.2.

Voor het Hof was in geschil het antwoord op de vraag of de voor de tours ontvangen vergoedingen - op grond van artikel 9, lid 2, letter a, van de Wet OB in samenhang gelezen met post b.14, letter c dan wel letter g, van Tabel I – volledig zijn onderworpen aan het verlaagde tarief. Zo het antwoord op die vraag ontkennend is, was in geschil het antwoord op de vraag of de vergoeding voor de tours is belast naar het verlaagde tarief, voor zover de vergoedingen kunnen worden toegerekend aan het bezoek aan het museum.

3.3.1.

Bij de beoordeling van het geschil heeft het Hof als uitgangspunt genomen de reeds in het eerste cassatiegeding onbestreden gebleven vaststelling in de hiervoor onder 1 vermelde uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam dat een tour één dienst vormt die niet kan worden gesplitst. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat ingeval sprake is van een ondeelbare dienst voor omzetbelastingdoeleinden het rechtens niet mogelijk is om - in dit geval met het oog op het toepassen van het omzetbelastingtarief - de vergoeding te splitsen en het verlaagde omzetbelastingtarief toe te passen op dat deel van de vergoeding dat betrekking heeft op een onzelfstandig onderdeel (in dit geval het bezoek aan het museum). Het is, aldus het Hof, rechtens niet mogelijk verschillende omzetbelastingtarieven toe te passen op afzonderlijke elementen die tezamen één dienst vormen.

3.3.2.

Voortbouwend op de hiervoor in 3.3.1 omschreven oordelen heeft het Hof geoordeeld dat de vergoedingen voor de tours volledig zijn onderworpen aan het algemene omzetbelastingtarief op de grond dat het bezoek aan het museum ondergeschikt is aan de bezichtiging van het stadion.

3.3.3.

Het Hof heeft verworpen de stelling van belanghebbende dat diensten als de tours voor een gemiddelde consument soortgelijk zijn aan het verlenen van toegang tot de in post b.14, letter c dan wel letter g, van Tabel I bedoelde voorzieningen en daarom in overeenstemming met het aan de Zesde richtlijn ten grondslag liggende beginsel van fiscale neutraliteit gelijk zouden moeten worden behandeld. Aangezien [E] een voorziening is die primair en permanent is ingericht voor het houden van de in de letters d en f van post b.14 van Tabel I bedoelde muziekuitvoeringen en sportwedstrijden en deze dus niet een museum is noch een primair en permanent voor recreatie en vermaak ingerichte voorziening, is een rondleiding door een dergelijke voorziening, op tijden dat geen muziekuitvoeringen of sportwedstrijden plaatsvinden, onderworpen aan het algemene tarief, aldus het Hof.

Naar het oordeel van het Hof is de door de wetgever in post b.14, letter g, van Tabel I, neergelegde afbakening, waarbij het lage omzetbelastingtarief is beperkt tot voorzieningen die primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie zijn ingericht, rechtmatig. Daarmee is immers, aldus het Hof, aan de hand van een concreet en specifiek criterium een afbakening aangebracht aan de hand waarvan prestaties onder die post worden gerangschikt, overeenkomstig de aan die post ten grondslag liggende bedoeling, namelijk het tegen een verlaagd tarief belasten van de toegang tot attractieparken, speel- en siertuinen alsmede vergelijkbare voorzieningen.

Bij dit een en ander heeft het Hof overwogen dat het beginsel van de fiscale neutraliteit niet ertoe kan leiden dat het verlaagde tarief wordt toegepast op prestaties die bij omzetting van richtlijnbepalingen zonder nadere beperking niet onder dat tarief zouden vallen. In dit verband heeft het Hof geoordeeld dat [E] in het kader van de tours geen culturele voorziening is en een bezoek aan [E] in hetzelfde kader niet als cultureel evenement kan worden aangemerkt.

3.4.1.

Op grond van artikel 12, lid 3, letter a, van de Zesde richtlijn (inmiddels: artikel 98 van BTW-richtlijn 2006) is het de lidstaten toegestaan een verlaagd tarief toe te passen op de in bijlage H bij die richtlijn (inmiddels: bijlage III bij BTW-richtlijn 2006) vermelde categorieën goederen en diensten.

3.4.2.

Nederland heeft gebruik gemaakt van de bij de Zesde richtlijn geboden mogelijkheid om de levering van bepaalde goederen en het verrichten van bepaalde diensten onder het verlaagde tarief te brengen. De leveringen en de diensten waarop het verlaagde tarief van toepassing is, zijn opgesomd in Tabel I. Voor de onderhavige zaak is van belang post b.14 van Tabel I, die – voor zover relevant – luidt als volgt:

“14. het verlenen van toegang tot:

(...)

c. openbare musea of verzamelingen, daaronder begrepen nauw daarmee samenhangende leveringen van goederen, zoals catalogi, foto's en fotokopieën;

d. muziekuitvoeringen en toneeluitvoeringen, daaronder begrepen opera's, operettes, dansen, pantomimes, revues, musicals en cabarets, alsmede lezingen;

(...)

f. sportwedstrijden, sportdemonstraties en dergelijke;

g. attractieparken, speel- en siertuinen, en andere dergelijke primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen;”

3.4.3.

De hiervoor in 3.4.2 weergegeven onderdelen van post b.14 van Tabel I zijn gebaseerd op bijlage H van de Zesde richtlijn, categorieën 7, 8, 12 en 13, die luiden als volgt:

“7. Het verlenen van toegang tot shows, schouwburgen, circussen, kermissen, amusementsparken, concerten, musea, dierentuinen, bioscopen, tentoonstellingen en soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen. Ontvangst van radio- en televisie-uitzendingen.

8. Diensten door en auteursrechten voor schrijvers, componisten en uitvoerende kunstenaars.

(…)

12. Het verlenen van toegang tot sportevenementen.

13. Het recht gebruik te maken van sportaccomodaties.”

3.5.

Middel I, dat betoogt dat de tours in wezen een bezoek aan een museum inhouden, kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu dat middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

3.6.1.

De middelen II en III zijn gericht tegen de hiervoor in 3.3.3 omschreven oordelen van het Hof met in wezen het betoog dat de naheffing in strijd is met het aan de Zesde richtlijn ten grondslag liggende neutraliteitsbeginsel op grond waarvan het de lidstaten niet is toegestaan om voor de gemiddelde consument soortgelijke of inwisselbare goederen of diensten, voor de heffing van omzetbelasting verschillend te behandelen. De Nederlandse wetgeving maakt volgens de middelen bij het toepassen van het verlaagde tarief op culturele en recreatieve diensten een ongeoorloofd onderscheid door wat betreft die diensten een afbakening naar locatie te maken, en in dit geval het verlaagde tarief te beperken tot het toegang verlenen tot “openbare musea” of tot “voorzieningen die primair en permanent zijn ingericht voor vermaak en dagrecreatie”. De middelen verwijzen in dit verband naar onder meer de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 10 november 2011, The Rank Group, C‑259/10 en C-260/10, ECLI:EU:C:2011:719, V-N 2011/62.20, alsmede van 11 september 2014, K Oy, C-219/13, ECLI:EU:C:2014:2207, V-N 2014/47.19.

3.6.2.

De middelen II en III falen. Evenals de nationale wetgever met post b.14 van Tabel I heeft beoogd, heeft de richtlijngever met bijlage H van de Zesde richtlijn beoogd de toepassing van het verlaagde btw-tarief - als uitzondering op de hoofdregel - te beperken tot aangewezen vormen van vrijetijdsbesteding. Niet alle vormen van vrijetijdsbesteding komen volgens de richtlijn in aanmerking voor het verlaagde tarief, ook niet indien het betreft vormen van vrijetijdsbesteding die de gemiddelde consument niet wezenlijk vindt verschillen van vormen van vrijetijdsbesteding waarvoor het verlaagde tarief wel geldt.

In categorie 7 van bijlage H worden specifieke diensten opgesomd, waaronder het toegang verlenen tot musea en amusementsparken. Voorts worden in die richtlijnbepaling meer in het algemeen vermeld “soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen”. Deze laatste vermelding moet - naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is - aldus worden uitgelegd dat daaronder slechts die evenementen en voorzieningen zijn begrepen die in overwegende mate gelijkenis vertonen met de in dezelfde categorie specifiek aangeduide evenementen en voorzieningen.

De Hoge Raad heeft in zijn hiervoor in 1 vermelde arrest van 10 augustus 2012 geoordeeld dat de aan het slot van letter g van post b.14 van Tabel I bedoelde voorzieningen zijn beperkt tot primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen die wat inrichting betreft op één lijn kunnen worden gesteld met onder meer attractieparken en speeltuinen. Deze uitlegging strookt met categorie 7 van bijlage H bij de Zesde richtlijn, zoals in de vorige alinea uitgelegd. Anders dan de middelen II en III betogen heeft de Nederlandse wetgever in zoverre geen onjuiste selectie van diensten gemaakt bij de omzetting in de nationale wetgeving van de in bijlage H bij de Zesde richtlijn bedoelde diensten van categorie 7.

3.6.3.

Het oordeel van het Hof dat het tegen een vergoeding geven van toegang tot en het verzorgen van rondleidingen door een multifunctioneel gebouwencomplex als [E] niet soortgelijk is aan een bezoek aan een museum of aan een attractiepark is, uitgaande van de hiervoor in 3.6.2 gegeven uitlegging van “soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen”, in overeenstemming met de uitlegging van de richtlijnbepaling. Dat betekent dat, wat er zij van door de gemiddelde consument wellicht ervaren gelijksoortigheid van de door belanghebbende verrichte diensten aan de diensten waarvoor het verlaagde tarief geldt, ervan moet worden uitgegaan dat voor de door belanghebbende verrichte diensten het verlaagde tarief niet geldt.

3.7.1.

Middel IV is gericht tegen het hiervoor in 3.3.1 weergegeven oordeel van het Hof dat het niet mogelijk is om op een concreet en specifiek element van één prestatie (in dit geval het bezoek aan het museum) het verlaagde btw-tarief toe te passen. Onder verwijzing naar diverse arresten van het Hof van Justitie, waaronder de arresten van 6 juli 2006, Talacre Beach Caravans Sales Ltd, C-251/05, ECLI:EU:C:2005:451, V-N 2006/41.16 (hierna: het arrest Talacre Beach), 8 mei 2003, Commissie/Frankrijk, C-384/01, ECLI:EU:C:2003:264, V-N 2003/29.22 (hierna: het arrest Commissie/Frankrijk I), en 6 mei 2010, Commissie/Frankrijk, C-94/09, ECLI:EU:C:2010:253, V-N 2010/30.15 (hierna: het arrest Commissie/Frankrijk II), betoogt middel IV dat op één prestatie verschillende btw-tarieven van toepassing kunnen zijn wanneer daardoor de goede werking van het btw-stelsel en de functionaliteit van het btw-stelsel niet wordt aangetast. Het middel voert aan dat bij het maken van onderscheid in btw-tarief bij de tours van een dergelijke aantasting geen sprake is.

3.7.2.

Voorafgaand aan de behandeling van middel IV wordt opgemerkt dat het Gerechtshof te Amsterdam in navolging van de Rechtbank te Haarlem - in cassatie onweersproken – zijn conclusie dat een tour één dienst vormt, erop heeft gegrond dat de rondleiding door het stadion het overheersende element is en het bezoek aan het museum het bijkomende element is dat de tour aantrekkelijker maakt voor de doelgroep. Dat de vergoeding voor een tour voor de toepassing van btw-tarief niet kan worden gesplitst (zie hiervoor 3.3.1) heeft het Gerechtshof te Amsterdam erop gegrond dat het voor bezoekers niet mogelijk was om het museum apart te bezoeken alsmede dat voor de tour één prijs werd berekend. Daarbij heeft het Gerechtshof te Amsterdam ook in aanmerking genomen dat de rondleiding door het stadion het overheersende element is en het niet aannemelijk is dat een bezoeker die niet geïnteresseerd is in het stadion, eerst een of twee uur door het stadion wil lopen om vervolgens een veel kortere tijd door te brengen in het museum.

Met het oog op de behandeling van middel IV wordt opgemerkt dat uit de stukken van het geding blijkt dat partijen het voor de Rechtbank te Haarlem erover eens waren dat de vergoeding voor een rondleiding € 10 bedroeg en dat, zo sprake zou zijn van twee te onderscheiden diensten, van dit bedrag een bedrag van € 3,50 kan worden toegerekend aan het bezoek aan het museum.

3.7.3.

Bij de behandeling van middel IV wordt vooropgesteld dat het Hof van Justitie in diverse arresten aanwijzingen heeft gegeven aan de hand waarvan moet worden beoordeeld hoe een samenstel van prestaties voor btw-doeleinden moet worden behandeld. Volgens die aanwijzingen moet bij de beoordeling van de reikwijdte van een prestatie rekening worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt (zie HvJ 25 februari 1999, Card Protection Plan Ltd, C‑349/96, ECLI:EU:C:1999:93, BNB 1994/224 (hierna: het arrest CPP), punt 28). Aan de hand van de omstandigheden van het geval moet worden vastgesteld wat de kenmerkende elementen zijn van de betrokken handeling teneinde te bepalen of de belastingplichtige aan de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent.

In dit verband heeft het Hof van Justitie erop gewezen dat een prestatie als bijkomend bij een hoofddienst wordt beschouwd wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is maar een middel is om optimaal gebruik te kunnen maken van de hoofdprestatie van de dienstverrichter (vgl. onder meer HvJ 17 januari 2013, BGŻ Leasing, C-224/11, ECLI:EU:C:2013:15, V-N 2013/18.16, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Bij het maken van onderscheid tussen hoofddiensten en bijkomende diensten heeft het Hof van Justitie ook factoren in aanmerking genomen zoals het belang van de verschillende diensten voor de klant, de benodigde tijd voor de verrichting ervan en de verhouding van elke dienst binnen de totale kosten van de dienstverrichter (vgl. onder meer HvJ 11 februari 2010, Graphic Procedé, C-88/09, ECLI:EU:C:2010:76, V-N 2010/11.23, punt 32, HvJ 29 maart 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, ECLI:EU:C:2007:195, V-N 2007/18.22, punt 36, en HvJ 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank, C‑41/04, ECLI:EU:C:2005:649, BNB 2006/115 (hierna: het arrest Levob), punt 28). In dat kader heeft het Gerechtshof te Amsterdam terecht de relatieve waarde van elk onderdeel voor de klant en de benodigde tijd voor het verrichten ervan van belang geacht (zie hiervoor 3.7.2).

3.7.4.

Bij de hiervoor omschreven aanwijzingen neemt het Hof van Justitie tot uitgangspunt dat elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat een handeling die economisch gezien uit één prestatie bestaat niet kunstmatig uit elkaar mag worden getrokken. Het oordeel van het Hof van Justitie dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald, is erop gegrond dat de functionaliteit van het btw-stelsel niet moet worden aangetast (vgl. onder meer het arrest CPP, punt 29, en het arrest Levob, punt 20).

Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie komt naar voren dat de fiscale behandeling van samengestelde prestaties een sterk casuïstische aangelegenheid is. Het antwoord op de vraag of moet worden geconcludeerd tot één prestatie zal in de meeste gevallen in sterke mate verweven zijn met door de feitenrechters te verrichten waarderingen van feitelijke aard.

3.7.5.

De vraag rijst evenwel of de vaststelling dat de rondleiding door het stadion en het bezoek aan het museum zo nauw met elkaar samenhangen dat deze voor btw-doeleinden moeten worden beschouwd als één dienstverrichting, betekent dat voor die dienstverrichting zonder meer één en hetzelfde btw-tarief van toepassing is.

3.7.6.

Uit de hiervoor in 3.7.3 vermelde rechtspraak van het Hof van Justitie lijkt te volgen dat de hiervoor in 3.7.5 opgeworpen vraag bevestigend moet worden beantwoord. Uit deze rechtspraak lijkt voort te vloeien dat wanneer verschillende handelingen van een belastingplichtige voor de heffing van btw tezamen één dienst vormen, op die ene dienst een en hetzelfde btw-tarief van toepassing is.

Niettemin valt, naar middel IV terecht betoogt, uit andere arresten van het Hof van Justitie af te leiden dat, ook indien aan de hand van de in de hiervoor bedoelde rechtspraak ontwikkelde criteria wordt geconcludeerd dat voor de heffing van btw één enkele prestatie (levering van goederen of verrichten van een dienst) wordt verricht, niet is uitgesloten dat – onder voorwaarden - afzonderlijke toepassing van het tarief over onderdelen van de prestatie mogelijk is. In dit verband wordt gewezen op het arrest Talacre Beach, punt 24, en het arrest Commissie/Frankrijk II, punt 32. Weliswaar hebben deze arresten betrekking op gevallen waarin lidstaten de toepassing van het verlaagde omzetbelastingtarief beperken tot bepaalde concrete en specifieke aspecten van (categorieën van) prestaties, maar hetgeen is overwogen in de punten 32 tot en met 34 van het arrest Commissie/Frankrijk II lijkt niet uit te sluiten dat ook een belastingplichtige zich op deze arresten kan beroepen. Dat zou betekenen dat ingeval binnen één prestatie een ‘concreet en specifiek element’ als bedoeld in de zojuist vermelde arresten is te onderscheiden, waarvoor, indien afzonderlijk verricht, het verlaagde btw-tarief geldt, het verlaagde btw-tarief geldt voor dat bepaalde concrete en specifieke aspect van de prestatie en niet voor de overige aspecten van de prestatie. Daarbij zou dan als voorwaarde gelden dat deze wijze van heffing de mededinging tussen dienstverrichters niet verstoort en in die zin de functionaliteit van het btw-stelsel niet aantast. Dit laatste betekent dat de prijs voor het desbetreffende onderdeel van de dienst moet kunnen worden bepaald en dat deze de werkelijke waarde van dat onderdeel moet weerspiegelen, zodat uitgesloten is dat de aan dat onderdeel toe te rekenen prijs kunstmatig is verhoogd.

Zo de hiervoor omschreven uitlegging van de rechtspraak van het Hof van Justitie juist is, zou dit betekenen dat in het onderhavige geval afzonderlijke toepassing van het tarief ter zake van het bezoek aan het museum niet op voorhand is uitgesloten.

3.7.7.

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.7.5 en 3.7.6 is overwogen, zal de Hoge Raad op de voet van artikel 267 VWEU een vraag voorleggen aan het Hof van Justitie met betrekking tot de uitlegging van het recht van de Unie.

4.Beslissing

De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Unie uitspraak te doen over de volgende vraag:

Moet artikel 12, lid 3, letter a, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat ingeval een dienst, die voor de heffing van btw een enkele prestatie is, is samengesteld uit twee of meer concrete en specifieke elementen waarvoor, indien deze als afzonderlijke diensten zouden worden verricht, verschillende btw-tarieven gelden, de heffing van btw ter zake van deze samengestelde dienst dient plaats te vinden naar de onderscheiden tarieven die voor die elementen gelden wanneer de vergoeding voor de dienst naar een juiste verhouding van de elementen kan worden gesplitst?

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, E.N. Punt, P.M.F. van Loon en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 12 augustus 2016.