Uitspraak
nr. 43439
5 december 2008
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 14 juni 2006, nr. P05/00695, betreffende een aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Het geding in feitelijke instantie
Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Het Hof heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Minister van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende is op 16 november 1995 onder de naam A B.V. opgericht. Over het eerste korte boekjaar heeft belanghebbende een verlies gerealiseerd van ƒ 376.453 (€ 170.827). Dit verlies is vastgesteld bij beschikking van de Inspecteur van 15 april 1999.
3.1.2. Op 20 december 1995 heeft belanghebbende alle aandelen in X B.V. (hierna: X BV) verworven. Met ingang van 1 januari 1996 zijn belanghebbende en X BV een fiscale eenheid aangegaan als bedoeld in artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet). De in dat kader door belanghebbende aanvaarde voorwaarden luiden onder meer als volgt:
"3.a. Voor de toepassing van artikel 20 van Pro [de Wet] of daarvoor in de plaats getreden wettelijke bepalingen op vóór het verenigingstijdstip geleden verliezen en op terug te wentelen verlies van één der jaren na het verenigingstijdstip naar een vóór dat tijdstip gelegen jaar, wordt de winst van de moedermaatschappij en de dochtermaatschappijen telkenjare berekend alsof die maatschappijen afzonderlijk belastingplichtig waren."
3.1.3. Bij brief van 18 november 1999 is namens belanghebbende een verzoek gedaan als bedoeld in artikel 14b, lid 3, van de Wet tot het vaststellen van voorwaarden waaronder X BV en C B.V., een niet-gevoegde dochtervennootschap van belanghebbende, in het kader van een juridische fusie per 1 januari 1999 in belanghebbende (als verkrijgende vennootschap) geruisloos zouden kunnen opgaan.
3.1.4. Het hiervoor in 3.1.3 vermelde verzoek is op 28 december 1999 door de inspecteur ingewilligd. Daaraan zijn de voorwaarden verbonden - waarmee belanghebbende zich heeft akkoord verklaard - welke zijn opgenomen in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 8 juli 1998, nr. DB98/1507M, BNB 1998/296, waaronder de volgende voorwaarde:
"2. Voor de toepassing van artikel 20 van Pro [de Wet] op vóór het fusietijdstip geleden verliezen vindt verrekening plaats onder de navolgende voorwaarden:
Winstsplitsing
a. De winst van de verkrijgende rechtspersoon wordt telkenjare gesplitst in delen die betrekking hebben op de vóór het fusietijdstip door elk van de fuserende rechtspersonen gedreven ondernemingen, met dien verstande dat daarbij baten en lasten voortvloeiend uit vermogensbestanddelen die als rechtstreeks gevolg van de fusie niet meer bestaan, buiten aanmerking blijven (hierna: winstsplitsing).
Deze winstsplitsing vindt plaats alsof de fusie niet heeft plaatsgevonden, waarbij slechts winst aan de onderneming van een fuserende rechtspersoon kan worden toegerekend voor zover deze als zodanig bij de verkrijgende rechtspersoon tot uitdrukking komt.
(...)
Verticale verrekening van verliezen.
d. De vóór het fusietijdstip geleden verliezen van de verkrijgende rechtspersoon worden slechts verrekend met het overeenkomstig de onderdelen a en b bepaalde deel van de winst van de verkrijgende rechtspersoon dat betrekking heeft op de voor het fusietijdstip door de verkrijgende rechtspersoon gedreven onderneming, behalve voor zover de verrekening van deze verliezen uit anderen hoofde is beperkt."
3.1.5. In de hiervoor in 3.1.3 genoemde brief is tevens verzocht voorwaarden vast te stellen als bedoeld in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 26 juli 1999, DB1999/1564M, BNB 1999/369, teneinde te voorkomen dat de fiscale eenheid tussen belanghebbende en X BV als gevolg van de juridische fusie zou worden verbroken.
3.1.6. Bij brief van 13 december 1999 heeft de Inspecteur het verzoek ingewilligd en - in overeenstemming met het zojuist genoemde besluit - onder meer de volgende voorwaarde gesteld:
"1. Na de juridische fusie zal de verrekening van eventuele vóór de ingang van de fiscale eenheid door de verdwijnende respectievelijk de verkrijgende rechtspersoon geleden verliezen slechts kunnen plaatsvinden met winst van de combinatie voor zover deze winst aan de vóór de juridische fusie door de verdwijnende respectievelijk de verkrijgende rechtspersoon uitgeoefende onderneming kan worden toegerekend. (...)
Daarbij is het bepaalde in de bij de totstandkoming van de desbetreffende fiscale eenheid gestelde voorwaarden die overeenkomen met de derde en vierde standaardvoorwaarde fiscale eenheid van overeenkomstige toepassing."
3.1.7. Belanghebbende heeft de voorwaarden die zijn vermeld in de brief van de Inspecteur van 13 december 1999 aanvaard.
3.1.8. De notariële akte van de juridische fusie is op 31 december 1999 verleden. Op diezelfde datum is de naam van belanghebbende gewijzigd in haar huidige naam.
3.2. Voor het Hof was in geschil of de hiervoor in 3.1.6 weergegeven voorwaarde, die in de weg staat aan de verrekening van het hiervoor in 3.1.1 vermelde verlies van 1995 met de door belanghebbende in het onderhavige jaar (2002) genoten belastbare winst, belanghebbende kan worden tegengeworpen. Daarbij vergeleek belanghebbende de onderhavige gang van zaken met die waarin sprake zou zijn geweest van een ontbinding en vereffening van X BV (hierna ook: liquidatie). In dat veronderstelde geval zou belanghebbende de activiteiten van de onderneming die vóór de liquidatie door X BV werd gedreven, voortaan als eigen activiteiten hebben kunnen beschouwen, met als gevolg dat de daaruit voortvloeiende winst als 'eigen' winst moet worden aangemerkt, waarmee het verlies van 1995 zou kunnen worden verrekend. Volgens belanghebbende is er in materieel opzicht geen verschil tussen een liquidatie van een dochtervennootschap binnen een fiscale eenheid en een juridische fusie met een dochtervennootschap binnen een fiscale eenheid en is het daarom onbillijk om verrekening van het verlies van 1995 met winst van de voorheen door X BV gedreven onderneming niet toe te staan.
3.3. Het Hof heeft dit betoog van belanghebbende verworpen en geoordeeld dat belanghebbende gehouden is aan de hiervoor in 3.1.6 weergegeven voorwaarde. Hiertegen keert zich het middel.
3.4. De gewraakte voorwaarde is gebaseerd op de overeenkomstige, hiervoor in 3.1.4 weergegeven voorwaarde die geldt bij een "geruisloze fusie". Laatstbedoelde voorwaarde wil verzekeren dat een fusie niet leidt tot een ruimere mogelijkheid om de vóór het fusietijdstip geleden verliezen te verrekenen dan de mogelijkheden die de gefuseerde rechtspersonen ieder zouden hebben gehad indien zij als zelfstandige rechtspersonen waren blijven bestaan. Deze voorwaarde getuigt, tegen de achtergrond van hetgeen in artikel 14b van de Wet is bepaald, niet van een onredelijke of onevenwichtige belangenafweging.
Doordat de op de verliesverrekening betrekking hebbende voorwaarde die gesteld wordt voor handhaving van de fiscale eenheid bij een juridische fusie van een gevoegde dochtermaatschappij aansluit bij de voorwaarde die dienaangaande wordt gesteld bij toepassing van artikel 14b, lid 3, van de Wet, wordt bereikt dat het voor de verliesverrekening in beginsel geen verschil maakt of de fusie plaatsvindt binnen of buiten een fiscale eenheid. Ook dit getuigt niet van een onredelijke of onevenwichtige belangenafweging, ook niet in het licht van het verschil dat aldus ontstaat ten opzichte van een liquidatie binnen een fiscale eenheid. Omdat de juridische kaders van een liquidatie en een fusie verschillen, behoeven de afwegingen met betrekking tot te stellen voorwaarden niet parallel te lopen. Zo kan het gegeven dat bij een liquidatie de onderneming van de geliquideerde vennootschap doorgaans zal worden (of reeds is) beëindigd, reden vormen om in het kader van (alleen) artikel 15 van Pro de Wet af te zien van het stellen van de eis van winstsplitsing bij liquidatie, terwijl een zodanige eis wel wordt gesteld bij een fusie, dit laatste om recht te doen aan de uit artikel 14b van de Wet sprekende bedoeling van de wetgever dat een fusie niet leidt tot een vergroting van de mogelijkheid tot verliesverrekening ten opzichte van de situatie dat de onderscheiden rechtspersonen zelfstandig zouden blijven voortbestaan. Het middel kan daarom geen doel treffen.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P.J. van Amersfoort, P. Lourens, A.R. Leemreis en J.A.C.A. Overgaauw, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 5 december 2008.