Uitspraak
Nr. 43.401
12 september 2008
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 5 juli 2006, nr. 04/04862, betreffende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Het geding in feitelijke instantie
Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Het Hof heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
Op 28 juni 2007 heeft de Advocaat-Generaal J.A.C.A. Overgaauw geconcludeerd tot gegrond-verklaring van het beroep in cassatie en tot verwijzing van het geding.
3. Beoordeling van de middelen en de klacht
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. In 1999 werden alle aandelen in A B.V. (hierna: A) gehouden door X-Y (hierna: X-Y). X-Y is buiten gemeenschap van goederen gehuwd met belanghebbende, die architect is.
3.1.2. A maakte als moedermaatschappij deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met D B.V. (hierna: D). D exploiteerde een architectenbureau onder de naam E. Belanghebbende en X-Y waren als statutaire bestuurders van A en D ingeschreven. Zij stonden in dienstbetrekking tot A, die hun diensten tegen een vergoeding aan D ter beschikking stelde.
3.1.3. Op 23 december 1998 is de Belastingdienst in kennis gesteld van de oprichting van F V.o.f. (hierna ook: de vof) op
1 januari 1999. Op 7 april 1999 hebben D en belanghebbende een firmacontract ondertekend waarin zij verklaren met ingang van 1 januari 1999 een vennootschap onder firma te zijn aangegaan onder - voor zover hier van belang - de volgende bepalingen:
"NAAM, VESTIGING EN DOEL
Artikel 1
De vennootschap draagt de naam "F V.o.f." en is gevestigd te R. Zij heeft ten doel het uitoefenen van een architectenbureau (...)
OPZEGGING
Artikel 2
De vennootschap wordt aangegaan voor onbepaalde tijd. Iedere vennoot heeft het recht de vennootschap op te zeggen tegen het eind van het boekjaar met inachtneming van een opzegtermijn van tenminste drie maanden. (...)
INBRENG
Artikel 3
[Belanghebbende] brengt in de vennootschap in zijn volledige arbeid, vlijt en kennis. [D] brengt in de vennootschap in de onderneming en de arbeid, vlijt en kennis van haar directeur [X-Y]. Verdere inbreng van geld, goederen of rechten en terugneming van de inbreng kan alleen geschieden met toestemming van beide vennoten. Iedere vennoot wordt voor de te boeken waarde van zijn inbreng in de boeken der vennootschap gecrediteerd op een kapitaalrekening.
(...)
WINST- EN VERLIESVERDELING
Artikel 9
De vennoten verdelen het resultaat van het boekjaar als volgt:
a. allereerst komt iedere vennoot toe een rente ter grootte van vier procent (...) over het saldo van zijn kapitaalrekening bij de aanvang van het desbetreffende boekjaar;
b. de resterende winsten van de vennootschap zullen door partijen elk voor gelijke delen worden genoten;
c. de verliezen dragen de vennoten op de wijze als vermeldt onder b. De rente welke aan de vennoten ingevolge het bepaalde a. toekomt, wordt voor hun onderlinge rechtsbetrekking beschouwd als schuld van de vennootschap.
(...)
EINDE VAN DE VENNOOTSCHAP (...)
Artikel 12
De vennootschap eindigt:
1. door een besluit tot ontbinding in onderling overleg;
2. door het verstrijken van de opzegtermijn bedoeld in artikel 2 na Pro opzegging door een vennoot;
(...)
Artikel 14
Voor het maken van de afrekening tussen de vennoten wordt behalve een balans en een winst- en verliesrekening opgemaakt, naar de te voren gebruikte maatstaven, een afzonderlijke balans opgemaakt. Op laatstbedoelde balans worden de activa der vennootschap opgenomen voor de gebruikswaarde. Deze waarde wordt in onderling overleg tussen de uittredende vennoot enerzijds en de overblijvende vennoot anderzijds bepaald, terwijl er zo nodig ook een herwaardering der passiva plaatsvindt. Komen zij omtrent de waardebepaling niet tot overeenstemming, dan wordt de waarde vastgesteld door drie deskundigen (...). Bij het opstellen van de balans wordt geen rekening gehouden met goodwill. De vennoten genieten of dragen het verschil tussen het saldo volgens de eerstbedoelde balans en dat volgens laatstbedoelde balans in de verhouding omschreven in artikel 9 onder Pro b."
3.1.4. De vof is in april 1999 ingeschreven in het handelsregister.
3.1.5. De vof is gaan optreden onder de handelsnaam E. Het architectenbureau is in 1999 verhuisd naar een nieuw - gehuurd - pand. Belanghebbende heeft eind 1998 en begin 1999 voor in totaal ƒ 548.719 geïnvesteerd in de inventaris en de inrichting van het nieuwe pand. De voor deze investeringen benodigde gelden zijn gefourneerd door de vof, waarvoor deze belanghebbende in de kapitaalrekening heeft gedebiteerd. Belanghebbende gaf deze investeringen - die hij tot zijn buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen rekende - tegen een vergoeding in gebruik en genot aan de vof.
3.1.6. De Belastingdienst heeft een omzet- en een loonbelastingnummer aan de vof toegekend.
3.1.7. Op 3 februari 2000 is bij het handels-register geregistreerd dat de onderneming van de vof is opgeheven met ingang van 31 december 1999. D heeft de onderneming voortgezet.
3.1.8. De dienstbetrekking van belanghebbende bij A is in 1999 gecontinueerd. Blijkens de jaarrekening genoot belanghebbende over 1999 een salaris van ƒ 30.000 en een tantième van ƒ 54.000. Met ingang van 2000 ontving belanghebbende - evenals in 1998 - een salaris van ƒ 180.000 van A.
3.1.9. De jaarrekening 1999 van de vof is uitgebracht op 12 februari 2001. Volgens de beginbalans van de vof bedroeg de inbreng van D per 1 januari 1999 ƒ 270.251 en de inbreng van belanghebbende nihil. Het totaal der activa bedroeg ƒ 929.449. De vof behaalde in 1999 een omzet van ƒ 2.916.235, een bedrijfsresultaat van ƒ 959.490 en een winst van ƒ 949.636. Bij het opstellen van de jaarrekening is besloten deze winst, na vermindering met een over het kapitaal van D te vergoeden rente van ƒ 10.821, te verdelen in de verhouding 35 percent voor belanghebbende (ƒ 328.585) en 65 percent voor D (ƒ 610.230).
3.1.10. Het verloop van de kapitaalrekening van
belanghebbende bij de vof was in 1999 als volgt (in guldens):
"Kapitaalsaldo per 1-1-1999 0
Investeringen -/- 548.719
Vergoedingen/huur e.d. 121.000
Winstaandeel 328.585
Kapitaalsaldo per 31-12-1999 -/- 99.134"
Omdat het saldo van de kapitaalrekening in de beginbalans nihil bedroeg, is belanghebbende op grond van het firmacontract geen rente verschuldigd geworden.
3.1.11. Eveneens op 12 februari 2001 zijn de jaarrekeningen 1999 van D en van belanghebbende uitgebracht. De verlies- en winstrekening van belanghebbende over 1999 luidt als volgt (in guldens):
"Vergoedingen gebruik en genot121.000
Winstaandeel [vof]328.585
Afschrijvingen op vaste activa -/- 501.415
Bedrijfsresultaat -/- 51.830"
3.1.12. Ter zitting van het Hof van 14 september 2005 is namens A onder meer het volgende verklaard:
"Het Hof vraagt wanneer is besloten de firma te ontbinden en of daarvan iets vastligt. Er is geen uitdrukkelijke vastlegging. Het moet omstreeks of na het verrichten van het vereiste aantal uren voor de zelfstandigenaftrek zijn geweest. Dat kan inderdaad ook begin 1999 zijn geweest in de wetenschap dat die uren wel werden gehaald maar je weet pas in de loop van het jaar, als je zicht hebt op de hoogte van de winst, of het haalbaar is en of investeringsaftrek en willekeurige afschrijving zouden worden verkregen. Dat was namelijk het doel van de hele opzet."
3.1.13. Belanghebbende heeft voor het jaar 1999 voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen aangifte gedaan van een verlies van ƒ 116.072 en dit als volgt gespecificeerd (in guldens):
"Resultaat in X (buitenvenn.) - 51.830
Beperkt aftrekbare kosten 1.650
Investeringsaftrek - 30.629
Scholingsaftrek - 13.680
ONZUIVER INKOMEN - 94.489
(...)
WAZ premie 1998 1.362
WAZ premie 1999 4.631
- 5.993
- 100.482
(...)
Zelfstandigenaftrek - 11.815
Extra aftrek startende ondernemer (...) - 3.775
BELASTBAAR INKOMEN - 116.072"
Blijkens de jaarrekening 1999 van belanghebbende is ƒ 401.175 op de over dat jaar gerealiseerde brutowinst als willekeurige afschrijving op tot diens buitenvennootschappelijk vermogen behorende materiële vaste activa in mindering gebracht.
3.1.14. De Inspecteur heeft naar aanleiding van een ingesteld boekenonderzoek een aantal correcties op het aangegeven belastbare inkomen aangebracht. Hij heeft zich op het standpunt gesteld dat de tussen D en belanghebbende aangegane vennootschap onder firma een schijnhandeling is en dat het architectenbureau ook in 1999 geheel voor rekening en risico van D is gedreven. Als uitvloeisel van dit standpunt heeft hij het winstaandeel in de vof ten bedrage van ƒ 328.585 aangemerkt als "uitdeling van winst/winst uit aanmerkelijk belang" en het verschil tussen de over 1999 aan belanghebbende toegekende huurvergoeding ten bedrage van ƒ 121.000 en de commerciële afschrijving ten bedrage van ƒ 100.240 aangemerkt als uitdeling van winst. Voorts heeft hij rekening gehouden met een gebruikelijk salaris ten bedrage van ƒ 180.000, en heeft hij de winst op nihil gesteld en de zelfstandigenaftrek geschrapt omdat zijns inziens de winst moet worden toegerekend aan D en ook de aanspraak op investeringsfaciliteiten daarheen moet worden verlegd.
3.2. Voor het Hof was in geschil of de hiervoor in 3.1.14 genoemde correcties terecht zijn aangebracht. Voor het Hof heeft de Inspecteur zich uiteindelijk primair op het standpunt gesteld dat uitgegaan moet worden van de realiteit van de vof, dat A bij het aangaan van de vof stakingswinst heeft behaald en dat A een uitdeling aan haar aandeelhoudster X-Y heeft gedaan. In samenhang hiermee heeft de Inspecteur zich, wat belanghebbende betreft, nader op het standpunt gesteld dat deze, hoewel vennoot in de vof, niet als ondernemer in de zin van artikel 6 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) kan worden aangemerkt omdat aan diens (gestelde) ondernemerschap de vereiste duurzaamheid en gerichtheid op continuïteit ontbreekt aangezien de vof voor een zeer beperkte periode is aangegaan en reeds bij voorbaat vaststond dat het contract binnen 1 tot 2 jaar beëindigd zou worden. Het door belanghebbende met zijn activiteiten in de vof behaalde resultaat dient volgens de Inspecteur te worden aangemerkt als inkomsten uit arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, letter b, van de Wet. Subsidiair heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat, ook indien belanghebbende als ondernemer is aan te merken, hij niet in aanmerking komt voor de ondernemersfaciliteiten (willekeurige afschrijving, zelfstandigenaftrek en startersaftrek, alsmede scholingsaftrek) omdat zulks gegeven de omstandigheden in strijd met doel en strekking van de wet zou zijn.
3.3. Het Hof heeft uit de hiervoor in 3.1.12 vermelde verklaring afgeleid dat aan het (beoogde) ondernemerschap van belanghebbende en het bestaan van de vof van meet af aan de gerichtheid op continuïteit heeft ontbroken en dat het aangaan van de vof uitsluitend was gericht op het doen benutten van fiscale ondernemersfaciliteiten. Het Hof is ervan uitgegaan dat de exploitatie door D van een architectenbureau was gericht op continuïteit en dat het architectenbureau een organisatie van kapitaal en arbeid was. Het enkele feit dat belanghebbende door het sluiten van een - op zichzelf rechtsgeldige - firmaovereenkomst gerechtigd is geworden tot een deel van het vermogen en de winst van het architectenbureau brengt evenwel naar 's Hofs oordeel niet mee dat zijn (gestelde) ondernemerschap niet ook op zichzelf bezien zou moeten worden getoetst aan de in het algemeen voor het zijn van (subjectief) ondernemer te stellen eis dat de (eigen) ondernemersactiviteiten een duurzaam karakter hebben. Daarvan is in dit geval geen sprake. Aan belanghebbende dient daarom het ondernemerschap te worden ontzegd; de inkomsten uit zijn activiteiten zijn volgens het Hof aan te merken als inkomsten uit arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, letter b, van de Wet. Voor zover - in afwijking van het voorgaande - zou moeten worden geoordeeld dat belanghebbende winst uit onderneming heeft behaald met zijn aandeel in het vennootschappelijke vermogen van de vof (belanghebbende is immers ontegenzeggelijk als firmant medegerechtigd geweest tot de resultaten van een vennootschap onder firma waarin - zij het ook door middel van een van meet af aan als tijdelijk bedoelde inbreng - een onderneming in objectieve zin is geëxploiteerd), blijft de conclusie dat geen sprake kan zijn van winst uit onderneming in ieder geval gelden voor het door belanghebbende met zijn buitenvennootschappelijk vermogen behaalde resultaat. Uit de hiervoor in 3.1.12 vermelde verklaring volgt immers ondubbelzinnig dat aan de desbetreffende buitenvennootschappelijke activiteiten - het aan de vof in genot en gebruik geven van inrichting en inventaris - van meet af aan de gerichtheid op continuïteit ontbrak, aldus het Hof. Uit dit een en ander heeft het Hof de conclusie getrokken dat belanghebbende geen recht heeft op willekeurige afschrijving op de tot zijn buitenvennootschappelijk vermogen behorende activa. Ten overvloede heeft het Hof ten slotte geoordeeld dat de met ingang van 1 januari 1996 geldende willekeurige afschrijving voor startende ondernemers niet kan zijn bedoeld voor een situatie als de onderhavige waarin een belastingplichtige/natuurlijk persoon uitsluitend voor zolang dat ter bereiking van de willekeurige afschrijving (en enige andere fiscale faciliteiten) nodig wordt geacht, toetreedt tot een - voor dit doel in het leven geroepen - vennootschap onder firma waarin een reeds bestaande, door een gelieerde (rechts)persoon gedreven, onderneming wordt ingebracht.
3.4. Het eerste middel kan niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
3.5. Volgens het tweede middel heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat de voor ondernemerschap geldende eis van duurzaamheid betrekking heeft op de subjectieve ondernemer en niet enkel op de objectieve onderneming.
In een geval als het onderhavige, waarin een onderneming, in de rechtsvorm van een vennootschap onder firma, wordt gedreven voor rekening van de firmanten, genieten de firmanten winst uit onderneming, ook de firmant die voor een korte periode in de vennootschap onder firma deelneemt (vgl. HR 18 maart 1998, nr. 32958, BNB 1998/230). De omstandigheid dat belanghebbendes ondernemerschap geen duurzaam karakter had, staat derhalve, anders dan het Hof heeft geoordeeld, niet eraan in de weg hem als genieter van winst uit onderneming aan te merken. Het middel treft mitsdien doel.
3.6. Volgens het derde middel heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat indien belanghebbende zou moeten worden aangemerkt als ondernemer, dit niet heeft te gelden voor het door belanghebbende met zijn buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen behaalde resultaat omdat aan de buitenvennootschappelijke activiteiten van belanghebbende van meet af aan de gerichtheid op continuïteit ontbrak. Het middel slaagt op de gronden vermeld in onderdeel 5.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.
3.7. Ten slotte bevat het beroepschrift in cassatie een klacht over 's Hofs oordeel dat de met ingang van 1 januari 1996 ingevolge artikel 2 van Pro de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving geldende willekeurige afschrijving voor startende ondernemers niet kan zijn bedoeld voor een situatie als de onderhavige, waarin een belastingplichtige uitsluitend voor zolang dat ter bereiking van de willekeurige afschrijving (en enige andere fiscale faciliteiten) nodig wordt geacht, toetreedt tot een - voor dit doel in het leven geroepen - vennootschap onder firma waarin een reeds bestaande, door een gelieerde (rechts)persoon gedreven, onderneming wordt ingebracht.
Uit de in onderdeel 6.4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven passage uit de parlementaire geschiedenis van het voorstel van de wet waarbij artikel 10, lid 3, letter b, van de Wet met ingang van 1 januari 1996 werd aangevuld, volgt dat de wetgever zich bewust was van de mogelijkheid om op een wijze als hier aan de orde is gebruik te maken van de willekeurige afschrijving, en dat de Staatssecretaris van Financiën heeft aangekondigd dat in de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving uitsluitingsbepalingen zouden worden opgenomen om ongewenst gebruik tegen te gaan. Voor het onderhavige gebruik van de willekeurige afschrijving zijn zodanige bepalingen evenwel niet in die regeling opgenomen. Reeds hierom kan belanghebbende een bedoeling van de wetgever als door het Hof aangenomen niet worden tegengeworpen. De klacht slaagt derhalve.
3.8. Op grond van het hiervoor in 3.5, 3.6 en 3.7 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaken met de nummers 43400 en 43402 met de onderhavige zaak samenhangen in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 105, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op een derde van € 1288, derhalve € 429,34, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de raadsheer P.J. van Amersfoort als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, A.R. Leemreis en E.N. Punt, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 12 september 2008.