Conclusie
Nr. 43 400 en 43 401
mr. J.A.C.A. Overgaauw
Derde Kamer A
Aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen 1999
Conclusie inzake:
X
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
28 juni 2007
1. Feiten en het geding in feitelijke instantie
1.1. In het onderhavige jaar worden alle aandelen in A B.V. (hierna: A) gehouden door X-Y (hierna: X-Y). X-Y is buiten gemeenschap van goederen gehuwd met belanghebbende die architect is.
1.2. A maakt als moedermaatschappij deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met D B.V. (hierna: D). D exploiteert een architectenbureau onder de naam E. Belanghebbende en X-Y zijn als statutaire bestuurders van A en D ingeschreven. Zij stonden in dienstbetrekking tot A die hun diensten tegen een vergoeding aan D ter beschikking stelde.
1.3. Op 23 december 1998 is de Belastingdienst in kennis gesteld van de oprichting van F v.o.f. (hierna: de vof) op 1 januari 1999. Op 7 april 1999 hebben D en belanghebbende een firmacontract ondertekend waarin zij verklaren met ingang van 1 januari 1999 een vennootschap onder firma te zijn aangegaan onder - voor zover hier van belang - de volgende bepalingen:
"NAAM, VESTIGING EN DOEL
Artikel 1
De vennootschap draagt de naam "F V.o.f." en is gevestigd te Z. Zij heeft ten doel het uitoefenen van een architectenbureau (...)
OPZEGGING
Artikel 2
De vennootschap wordt aangegaan voor onbepaalde tijd. Iedere vennoot heeft het recht de vennootschap op te zeggen tegen het eind van het boekjaar met inachtneming van een opzegtermijn van tenminste drie maanden (...)
INBRENG
Artikel 3
[Belanghebbende] brengt in de vennootschap in zijn volledige arbeid, vlijt en kennis. [D] brengt in de vennootschap in de onderneming en de arbeid, vlijt en kennis van haar directeur [X-Y]. Verdere inbreng van geld, goederen of rechten en terugneming van de inbreng kan alleen geschieden met toestemming van beide vennoten. Iedere vennoot wordt voor de te boeken waarde van zijn inbreng in de boeken der vennootschap gecrediteerd op een kapitaalrekening.
(...)
WINST- EN VERLIESVERDELING
Artikel 9
De vennoten verdelen het resultaat van het boekjaar als volgt:
a. allereerst komt iedere vennoot toe een rente ter grootte van vier procent (...) over het saldo van zijn kapitaalrekening bij de aanvang van het desbetreffende boekjaar;
b. de resterende winsten van de vennootschap zullen door partijen elk voor gelijke delen worden genoten;
c. de verliezen dragen de vennoten op de wijze als vermeldt onder b. De rente welke aan de vennoten ingevolge het bepaalde a. toekomt, wordt voor hun onderlinge rechtsbetrekking beschouwd als schuld van de vennootschap.
(...)
EINDE VAN DE VENNOOTSCHAP (...)
Artikel 12
De vennootschap eindigt:
1. door een besluit tot ontbinding in onderling overleg;
2. door het verstrijken van de opzegtermijn bedoeld in artikel 2 na Pro opzegging door een vennoot
(...)
Artikel 14
Voor het maken van de afrekening tussen de vennoten wordt behalve een balans en een winst- en verliesrekening opgemaakt, naar de te voren gebruikte maatstaven, een afzonderlijke balans opgemaakt. Op laatstbedoelde balans worden de activa der vennootschap opgenomen voor de gebruikswaarde. Deze waarde wordt in onderling overleg tussen de uittredende vennoot enerzijds en de overblijvende vennoot anderzijds bepaald, terwijl er zo nodig ook een herwaardering der passiva plaatsvindt. Komen zij omtrent de waardebepaling niet tot overeenstemming, dan wordt de waarde vastgesteld door drie deskundigen (...) Bij het opstellen van de balans wordt geen rekening gehouden met goodwill. De vennoten genieten of dragen het verschil tussen het saldo volgens de eerstbedoelde balans en dat volgens laatstbedoelde balans in de verhouding omschreven in artikel 9 onder Pro b."
1.4. De vof is blijven optreden onder de handelsnaam E. Het architectenbureau is in 1999 verhuisd naar een nieuw - gehuurd - pand(1). Belanghebbende heeft in het einde van 1998 en het begin van 1999 voor in totaal ƒ 548.719 geïnvesteerd in de inventaris en de inrichting van het nieuwe pand. De voor deze investeringen benodigde gelden zijn gefourneerd door de vof, waarvoor deze belanghebbende in de kapitaalrekening heeft gedebiteerd. Belanghebbende gaf de investeringen - die hij tot zijn buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen rekende - tegen een vergoeding in gebruik en genot aan de vof.
1.5. De Belastingdienst heeft een omzet- en een loonbelastingnummer aan de vof toegekend. Op 3 februari 2000 is bij het handelsregister geregistreerd dat de onderneming van de vof is opgeheven met ingang van 31 december 1999. D heeft de onderneming voortgezet.
1.6. De dienstbetrekking van belanghebbende bij A is in 1999 gecontinueerd. Blijkens de jaarrekening genoot belanghebbende over 1999 een salaris van ƒ 30.000 en een tantième van ƒ 54.000. Met ingang van 2000 ontving belanghebbende een salaris van ƒ 180.000 van A.
1.7. De jaarrekening van de vof is uitgebracht op 12 februari 2001. Op diezelfde dag zijn ook de jaarrekeningen van D, A en belanghebbende uitgebracht. Volgens de beginbalans van de vof bedroeg de inbreng van D per 1 januari 1999 ƒ 270.251 en de inbreng van belanghebbende nihil. Het totaal der activa bedroeg ƒ 929.449. De vof behaalde in 1999 een omzet van ƒ 2.916.235, een bedrijfsresultaat van ƒ 959.490 en een winst van ƒ 949.636. Bij het opstellen van de jaarrekening is besloten deze winst, na vermindering met een over het kapitaal van D te vergoeden rente van ƒ 10.821, te verdelen in de verhouding 35 percent voor belanghebbende (ƒ 328.585) en 65 percent voor D (ƒ 610.230).
1.8. Het verloop van de kapitaalrekening van belanghebbende bij de vof was in 1999 als volgt:
"Kapitaalsaldo per 1-1-1999 0
Investeringen -/- 548.719
Vergoedingen/huur e.d. 121.000
Winstaandeel 328.585
Kapitaalsaldo per 31-12-1999 -/- 99.134"
Omdat het saldo van de kapitaalrekening in de beginbalans nihil bedroeg, is belanghebbende op grond van het firmacontract geen rente verschuldigd geworden.
1.9. Eveneens op 12 februari 2001 zijn de jaarrekeningen 1999 van D en van belanghebbende uitgebracht. De winst- en verliesrekening van belanghebbende luidt als volgt:
"Vergoedingen gebruik en genot 121.000
Winstaandeel [VOF] 328.585
Afschrijvingen op vaste activa -/- 501.415
Bedrijfsresultaat -/- 51.830"
1.10. A heeft voor het jaar 1999 aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbaar bedrag van ƒ 659.938.
1.11. Op 29 april 2002 is D voor de duur van twee jaar een vennootschap onder firma aangegaan met G, die voorheen in dienstbetrekking was. Door D is onder meer het gebruik en genot van de cliëntenportefeuille in die firma ingebracht. Daarbij is bepaald dat de aan de portefeuille verbonden goodwill, waarvan de waarde is vastgesteld op € 453.780,22 (ƒ 1.000.000), eigendom blijft van D.
1.12. Blijkens het proces-verbaal van de zitting voor het Hof(2) van 14 september 2005 is namens A onder meer het volgende verklaard:
"Het Hof vraagt wanneer is besloten de firma te ontbinden en of daarvan iets vastligt. Er is geen uitdrukkelijke vastlegging. Het moet omstreeks of na het verrichten van het vereiste aantal uren voor de zelfstandigenaftrek zijn geweest. Dat kan inderdaad ook begin 1999 zijn geweest in de wetenschap dat die uren wel werden gehaald maar je weet pas in de loop van het jaar, als je zicht hebt op de hoogte van de winst, of het haalbaar is en of investeringsaftrek en willekeurige afschrijving zouden worden verkregen. Dat was namelijk het doel van de hele opzet."
1.13. Belanghebbende heeft voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar aangifte gedaan van een verlies van ƒ 116.072 en dit als volgt gespecificeerd:
"Resultaat in X (buitenvenn.) - 51.830
Beperkt aftrekbare kosten 1.650
Investeringsaftrek - 30.629
Scholingsaftrek - 13.680
ONZUIVER INKOMEN - 94.489
(...)
WAZ premie 1998 1.362
WAZ premie 1999 4.631
- 5.993
- 100.482
(...)
Zelfstandigenaftrek - 11.815
Extra aftrek startende ondernemer (1e jaar) - 3.775
BELASTBAAR INKOMEN - 116.072"
Blijkens de jaarrekening 1999 van belanghebbende is op de over dat jaar gerealiseerde brutowinst ƒ 401.175 als willekeurige afschrijving op tot diens buitenvennootschappelijk vermogen behorende materiële vaste activa in mindering gebracht.
1.14. Voor de premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen heeft belanghebbende aangifte gedaan naar een premie-inkomen van ƒ 94.489. Dit inkomen is dus gelijk aan het onzuiver inkomen voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (zie onderdeel 1.13 hiervoor).
1.15. De inspecteur heeft naar aanleiding van een ingesteld boekenonderzoek voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen de volgende correcties op het aangegeven belastbaar inkomen aangebracht:
"Belastbaar inkomen volgens aangifte - f 116.072
Correcties:
"Belastbaar inkomen volgens aangifte - f 116.072
Correcties:
1. Winstaandeel ad f 328.585 aan te merken als uitdeling
van winst/winst uit aanmerkelijk belang (...) + f 148.585
2. Het verschil tussen de over 1999 aan [belanghebbende]
toegekende huurvergoeding ad f 121.000 en de commerciële
afschrijving ad f 100.240 is aan te merken als uitdeling van winst + f 20.760
3. Er dient alsnog met een gebruikelijk salaris ad f 180.000,-
rekening gehouden te worden + f 180.000
4. Aftrekbare beroepskosten (...) - f 3.174
5. Winst: nu de winst wordt toegerekend aan de B.V. en ook de
aanspraak op faciliteiten (...) daarheen wordt verlegd wordt de
winst op f 0,- gesteld tegenover - f 94.489,- volgens de aangifte + f 94.489
6. Zelfstandigenaftrek: hierop kan geen aanspraak worden
gemaakt + f 15.590
7. Inkomsten uit eigen woning (...) - f 58.207
8. Rente van schulden (...) - f 10.404
9. Buitengewone lasten: deze zijn hier aftrekbaar waarbij ik de
toe te passen drempel herrekende naar f 12.578,- en de
aftrekbare kosten van f 13.705,- naar f 4.151,- - f 4.151
Nader vastgesteld belastbaar inkomen: + f 267.416".
1.16. Het premie-inkomen voor de premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen is door de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag nader vastgesteld op ƒ 176.826.
1.17. Nadat belanghebbende vergeefs bezwaar had gemaakt tegen de aanslagen, is hij in beroep gekomen bij het Hof. Voor het Hof was in geschil of de zo-even genoemde correcties terecht zijn aangebracht. Het Hof heeft geoordeeld dat dit het geval is en daartoe het volgende geoordeeld:
"5.1. Het geschil betrof aanvankelijk de juistheid van de in [1.15 en 1.16; JO] vermelde correcties, die waren gebaseerd op het standpunt van de inspecteur dat met het aangaan en het bestaan van de VOF geen rekening diende te worden gehouden. Tijdens de beroepsprocedure heeft de inspecteur zich uiteindelijk primair op het standpunt gesteld dat uitgegaan moet worden van de realiteit van de VOF, dat A bij het aangaan van de VOF stakingswinst heeft behaald en dat A een uitdeling aan haar aandeelhoudster X-Y heeft gedaan. In samenhang hiermee heeft de inspecteur zich, wat belanghebbende betreft, nader op het standpunt gesteld dat deze, hoewel vennoot in VOF, niet als ondernemer in de zin van artikel 6 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) kan worden aangemerkt omdat aan diens (gestelde) ondernemerschap de vereiste duurzaamheid en gerichtheid op continuïteit ontbreekt. Het door belanghebbende met zijn activiteiten in VOF behaalde resultaat dient volgens de inspecteur te worden aangemerkt als andere opbrengst van arbeid in de zin artikel 22, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 1964. Subsidiair stelt de inspecteur zich op het standpunt dat, ook indien belanghebbende als ondernemer is aan te merken, hij niet in aanmerking komt voor de ondernemersfaciliteiten (willekeurige afschrijving, zelfstandigenaftrek en startersaftrek, alsmede scholingsaftrek) omdat zulks gegeven de omstandigheden in strijd met doel en strekking van de wet zou zijn.
5.2. De inspecteur heeft in het kader van zijn primaire stelling aangevoerd dat met betrekking tot belanghebbende niet is voldaan aan de eis van continuïteit/duurzaamheid omdat de firma voor een zeer beperkte periode is aangegaan en reeds bij voorbaat vaststond dat het contract binnen 1 à 2 jaar beëindigd zou worden.
5.3. Uit de in [1.13; JO] vermelde verklaring leidt het Hof af dat aan het (beoogde) ondernemerschap van belanghebbende en het bestaan van VOF van meet af aan de gerichtheid op continuïteit heeft ontbroken en dat het aangaan van de VOF uitsluitend was gericht op het doen benutten van fiscale ondernemersfaciliteiten. Het Hof heeft zulks ook uitdrukkelijk aan belanghebbende voorgehouden. Belanghebbende heeft verder geen feiten aangevoerd die verandering brengen in deze feitelijke oordelen.
5.4. Ter verdediging van zijn standpunt voert belanghebbende slechts aan dat het bij de beoordeling van de vraag of hij als ondernemer kan worden aangemerkt, slechts van belang is of de organisatie van kapitaal en arbeid duurzaamheid bezit en gericht is op continuïteit. Aan die eis is volgens belanghebbende voldaan omdat sprake is van een reeds lang bestaand en nog steeds bestaand architectenbureau.
5.5. Het Hof gaat ervan uit (het is tussen partijen ook niet in geschil) dat de exploitatie door D van een architectenbureau gericht was op continuïteit en dat het architectenbureau een organisatie van kapitaal en arbeid was. Het enkele feit dat belanghebbende door het sluiten van een - op zichzelf rechtsgeldige - firma-overeenkomst gerechtigd is geworden tot een deel van het vermogen en de winst van het architectenbureau brengt evenwel naar 's Hofs oordeel niet mee dat zijn (gestelde) ondernemerschap niet ook op zichzelf bezien zou moeten worden getoetst aan de in het algemeen voor het zijn van (subjectief) ondernemer te stellen eis dat de (eigen) ondernemersactiviteiten een duurzaam karakter hebben. Daaraan is in casu, gelet op de in 5.3. gegeven feitelijke oordelen, geen sprake. Aan belanghebbende dient daarom het ondernemerschap te worden ontzegd; de inkomsten uit zijn activiteiten zijn aan te merken als overige opbrengst van arbeid in de zin van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 1964.
5.6. Voor zover - in afwijking van het voorgaande - zou moeten worden geoordeeld dat belanghebbende winst uit onderneming heeft behaald met zijn aandeel in het vennootschappelijke vermogen van VOF (belanghebbende is immers ontegenzeggelijk als firmant medegerechtigd geweest tot de resultaten van een VOF waarin - zij het ook door middel van een van meet af aan als tijdelijk bedoelde inbreng - een onderneming in objectieve zin is geëxploiteerd), blijft de conclusie dat geen sprake kan zijn van winst uit onderneming in ieder geval gelden voor het door belanghebbende met zijn buitenvennootschappelijk vermogen behaalde resultaat. Uit de in [1.13; JO] vermelde verklaring volgt immers ondubbelzinnig dat aan de desbetreffende buitenvennootschappelijke activiteiten - het aan de VOF in genot en gebruik geven van inrichting en inventaris - van meet af aan de gerichtheid op continuïteit ontbrak.
5.7. Uit 5.5. en 5.6. volgt dat belanghebbende naar 's Hofs oordeel geen recht heeft op willekeurige afschrijving op de tot zijn buitenvennootschappelijk vermogen behorende activa.
5.8. Ten overvloede overweegt het Hof tenslotte dat de met ingang van 1 januari 1996 geldende willekeurige afschrijving voor startende ondernemers niet kan zijn bedoeld voor een situatie als de onderhavige waarin een belastingplichtige/natuurlijk persoon uitsluitend voor zolang dat ter bereiking van de willekeurige afschrijving (en enige andere fiscale faciliteiten) nodig wordt geacht, toetreedt tot een - voor dit doel in het leven geroepen - firma waarin een reeds bestaande, door een gelieerde (rechts)persoon gedreven, onderneming wordt ingebracht.
5.9. Nu belanghebbende niet in aanmerking komt voor de willekeurige afschrijving, kan - wat er ook van de overige geschilpunten zij - geen andere conclusie worden getrokken dan dat het belastbare inkomen te laag is vastgesteld. Het beroep is daarom ongegrond."
2. Het geding in cassatie
2.1. Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraken (hierna zal ik kortheidshalve spreken van "de uitspraak") beroep in cassatie ingesteld en daarbij drie middelen voorgesteld die ik als volgt kort samenvat.
(i) Het Hof is buiten de rechtsstrijd van partijen getreden door te oordelen dat belanghebbende niet kan worden aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 6 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet).
(ii) Het Hof heeft in onderdeel 5.5 van zijn uitspraak ten onrechte geoordeeld dat de voor ondernemerschap geldende eis van duurzaamheid betrekking heeft op de subjectieve ondernemer en niet op de objectieve onderneming.
(iii) Voor zover onderdeel 5.6 van 's Hofs uitspraak niet als een overweging ten overvloede moet worden beschouwd, heeft het Hof in dat onderdeel ten onrechte als uitgangspunt genomen dat het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen van belanghebbende als een afzonderlijke onderneming moet worden beschouwd waaraan, teneinde tot ondernemerschap te concluderen, dezelfde eisen moeten worden gesteld als aan een 'normale' onderneming.
Ten slotte wordt in het beroepschrift nog geklaagd over de door het Hof in onderdeel 5.8 ten overvloede gegeven overweging die inhoudt dat de regeling van de willekeurige afschrijving voor startende ondernemers niet kan zijn bedoeld voor een situatie als de onderhavige waarin een belastingplichtige uitsluitend voor zolang dat ter bereiking van de willekeurige afschrijving (en enige andere fiscale faciliteiten) noodzakelijk is, toetreedt tot een - voor dat doel in het leven geroepen - firma waarin een reeds bestaande, door een gelieerde (rechts)persoon gedreven, onderneming wordt ingebracht.
2.2. De Minister heeft een verweerschrift ingediend.
2.3. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
3. Middel 1 - De grenzen van de rechtsstrijd
3.1. Het eerste middel betoogt dat het Hof in onderdeel 5.1 van zijn uitspraak de grenzen van de rechtsstrijd tussen partijen te buiten is gegaan door te oordelen dat belanghebbende in het onderhavige jaar niet kan worden aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 6 van Pro de Wet. Het middel voert daartoe aan dat het aspect van het ondernemerschap van belanghebbende door de Inspecteur, naar volgt uit de stukken van het geding, nimmer is betwist.
3.2. Bij de beoordeling van het middel dient te worden vooropgesteld dat de grenzen van de rechtsstrijd worden bepaald door de feitelijke gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen. Deze grenzen dienen door de rechter, naar volgt uit vaste jurisprudentie van de Hoge Raad(3), te worden geëerbiedigd. Met betrekking tot het onderhavige geval komt dit erop neer dat het het Hof niet zou zijn toegestaan de bestreden aanslag te handhaven op de grond dat belanghebbende niet als ondernemer in de zin van artikel 6 van Pro de Wet kan worden aangemerkt indien de Inspecteur een stelling met die strekking nimmer aan de door hem ingenomen standpunten ten grondslag heeft gelegd.
3.3. Op pagina 2 van zijn verweerschrift voor het Hof merkt de Inspecteur het volgende op:
"III. Indien uw Hof van mening is dat belanghebbende geen ondernemer is, maar wel de investeringen verricht heeft, dient mijns inziens de zelfstandigenaftrek gecorrigeerd te worden en is er geen mogelijkheid tot willekeurige afschrijving."
Op pagina 8 van het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure van A, dat als bijlage is gevoegd bij het verweerschrift van de Inspecteur in de onderhavige zaak, wordt het volgende opgemerkt:
"De ondernemers-risico's voor X, die uit het firmacontract voortvloeien zijn, waren minimaal, omdat niemand van het bestaan van de v.o.f. op de hoogte was."
Het Hof is, gelet op deze passages mede bezien in samenhang met hetgeen overigens door partijen over en weer is aangevoerd, naar mijn oordeel niet buiten het tussen partijen bestaande geschil getreden door in onderdeel 5.1 te oordelen zoals het heeft gedaan. Het middel faalt derhalve.
4. Middel 2 - Het ondernemerschap van belanghebbende
4.1. In onderdeel 5.5 van zijn uitspraak heeft het Hof geoordeeld dat de voor ondernemerschap geldende eis van duurzaamheid dan wel gerichtheid op continuïteit moet worden beoordeeld op het niveau van de subjectieve ondernemer en niet op de objectieve onderneming. Tegen dit oordeel keert zich middel 2.
4.2. Artikel 6 van Pro de Wet bepaalt wie winst uit onderneming geniet, namelijk:
"hij voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven, daaronder begrepen hij die, anders dan als aandeelhouder, medegerechtigd is tot het vermogen van een onderneming."
4.3. Over wat moet worden verstaan onder een onderneming, wordt in de Wet met geen woord gerept. In de loop der jaren zijn in de literatuur vele definities van het begrip (objectieve) onderneming gegeven, doch deze zijn te talrijk om hier allemaal aan te halen. Omdat deze definities in de kern allemaal nagenoeg op hetzelfde neerkomen, volsta ik met het aanhalen van het ondernemingsbegrip zoals dat is gegeven door De Vakstudie, aangezien ik, evenals mijn voormalig ambtgenoot Van Kalmthout in zijn conclusie voor HR 25 oktober 2000, nr. 35490, BNB 2001/9, van oordeel ben dat deze definitie de lading van het hedendaagse ondernemingsbegrip goed dekt:
"De organisatie, die er op is gericht met behulp van arbeid en veelal van kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijk produktieproces met het oogmerk om winst te behalen."(4)
4.4. In deze definitie ligt mijns inziens besloten dat er, alvorens geconcludeerd kan worden tot het bestaan van een objectieve onderneming, sprake dient te zijn van een zekere duurzaamheid dan wel gerichtheid op continuïteit van de organisatie(5). Wanneer slechts op incidentele basis wordt deelgenomen aan het maatschappelijk productieproces, is geen sprake van een onderneming in de zin van artikel 6 van Pro de Wet. Dit neemt overigens niet weg dat onder omstandigheden kortstondige activiteiten fiscaal als een onderneming moeten worden aangemerkt zonder dat in maatschappelijke zin sprake is van een onderneming. Een sprekend voorbeeld van een dergelijk geval biedt de uitspraak van het Hof 's-Gravenhage van 20 februari 1973, nr. 10/1972 M II, BNB 1974/29. De belanghebbende in die zaak kocht een antiekhandel in België, gevestigd in een gehuurd pand. Hij was voornemens zich met zijn echtgenote in het pand te vestigen en de antiekhandel voort te zetten. Enige dagen na de gedane aanbetalingen bleek dat de eigenaar van het pand nimmer toestemming had gegeven daarin een bedrijf te beginnen. Hij zegde belanghebbendes wederpartij de huur op en sommeerde haar de bedrijfsuitoefening te staken. De belanghebbende trachtte via een procedure de door hem betaalde bedragen van de verkoopster terug te krijgen, hetgeen mislukte omdat deze inmiddels naar het buitenland was vertrokken. In geschil was of de aanbetalingen en de overige gemaakte kosten aftrekbaar waren als een verlies uit onderneming. Het Haagse hof oordeelde dat dit het geval was en achtte daarvoor redengevend dat:
"moet worden aangenomen dat de overeenkomst met betrekking tot het hem te koop aangeboden antiekbedrijf voor belanghebbende het karakter had van een - en wel de eerste - bedrijfshandeling, welker financiele uitkomsten in de inkomenssfeer vallen;
dat aan vorenstaande conclusie noch vermag af te doen dat belanghebbende in deze duidelijk overhaast en onvoorzichtig heeft gehandeld, noch dat de prijs welke hij met de verkoopster is overeengekomen kennelijk vele malen te hoog is geweest, noch ook dat uiteindelijk de aan belanghebbende voorgespiegelde mogelijkheden van voortzetting van het bedrijf in het door hem te huren pand C-straat 1 niet bleken te bestaan en dat belanghebbende zijn plannen reeds zeer kort na het sluiten van bedoelde overeenkomst schipbreuk zag lijden;"(6)
4.5. Het vereiste van de duurzaamheid van de activiteiten is met name van belang ter afbakening van de bron winst uit onderneming ten opzichte van de bron inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte arbeid (artikel 22, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet; thans, na invoering van de Wet IB 2001: inkomsten uit overige werkzaamheden zoals bedoeld in artikel 3.90 van de Wet IB 2001)(7). Van Dijck merkt over het onderscheid tussen ondernemen en inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte arbeid het volgende op:
"De grenslijn tussen 'onderneming' en 'andere arbeid' zoek ik (....) niet in de aard van de werkzaamheden maar in het ontbreken van andere ondernemingskenmerken, zoals de duurzaamheid van de organisatie van kapitaal en arbeid of in de onbelangrijkheid van de organisatie, zodat maatschappelijk niet van een onderneming gesproken kan worden."(8)
4.6. Dat het architectenbureau waarover de onderhavige zaak handelt, moet worden aangemerkt als een (objectieve) onderneming zodat tevens is voldaan aan het duurzaamheidsvereiste, is niet in geschil. Wel strijden partijen over het antwoord op de (rechts)vraag of die eis ook geldt op het niveau van de subjectieve onderneming. Indien dat namelijk het geval is, moet er van worden uitgegaan dat belanghebbende niet als ondernemer kan worden aangemerkt(9) en bijgevolg geen recht heeft op de ondernemersfaciliteiten waarop hij aanspraak maakt. Het is dus nodig in te gaan op de inhoud van het subjectieve ondernemerschap en meer in het bijzonder of daar ook het duurzaamheidsvereiste geldt.
4.7. De inkomstenbelasting is gebaseerd op een subjectief ondernemingsbegrip. Van Dijck schrijft over het subjectieve ondernemingsbegrip het volgende:
"In de loop van het bestaan van het Besluit [IB; JO] is het ondernemingsbegrip geëvolueerd in subjectieve richting. (...) Iedere ondernemer heeft zijn eigen onderneming. Bij een vennootschap is er niet één onderneming, die door meerdere personen wordt gedreven, maar er zijn evenveel ondernemingen als er vennoten zijn. (...) Het betekent dat iedere vennoot zijn eigen - voor de inkomstenbelasting - autonome onderneming heeft met alle mogelijkheden van een autonome winstvaststelling.
Hebben wij eenmaal iedere ondernemer zijn eigen onderneming toegerekend, dan moeten wij ons realiseren dat spraakverwarring kan optreden, omdat het woord onderneming in meervoudige zin gebruikt kan worden.
Enerzijds bedoelen we met onderneming het objectieve fenomeen van een organisatie, welke door meer dan één persoon gedreven kan worden. Indien we dit begrip voor ogen hebben dan is er geen bezwaar te spreken van het vermogen van een onderneming waarin meer dan één persoon gerechtigd is. Anderzijds bedoelen we met onderneming een subjectieve grootheid waarmede we uitdrukken al datgene wat zich in de ondernemer convergeert ter zake van de objectieve onderneming. In deze zienswijze is een onderneming een fenomeen dat de ondernemer niet deelt met anderen. Het is zijn onderneming. Het vermogen van de onderneming is zijn vermogen. In dit vermogen is dan uiteraard niemand medegerechtigd. De methodiek van art. 6, lid 1, is eerst vast te stellen wie ondernemer is. Het ondernemerschap moet worden afgeleid uit een relatie tot een objectieve onderneming. Niet iedereen die tot een objectieve onderneming in relatie staat is ondernemer. De objectieve onderneming moet voor zijn rekening gedreven worden.
(...)
Hebben we eenmaal een ondernemer gevonden, dan volgt daaruit zijn onderneming, zijn ondernemingsvermogen en zijn ondernemingswinst. Met de objectieve onderneming als zodanig hebben we dan niet meer te maken; de objectieve onderneming dient alleen om de ondernemer te vinden."(10)
4.8. Vergelijk tevens Aardema die het volgende betoogt:
"[D]e centrale leerstukken voor het goede begrip van de firmaproblematiek [zijn; JO] voornamelijk die van het subjectieve ondernemerschap en van de economische eigendom. Het subjectieve ondernemersbegrip voor de inkomstenbelasting brengt met zich mee, dat voor die belasting niet van belang is de onderneming, zoals deze in de firma aanwezig is, doch de betrokkenheid van de firmant in die firma-onderneming, welke betrokkenheid voor hem het aanzien geeft aan zijn subjectieve onderneming. Het is deze subjectieve onderneming, die voor hem te gelden heeft als het object voor zijn winst uit onderneming, zoals dat voor hem voor de inkomstenbelasting als te belasten bron van inkomen functioneert."(11)
4.9. Het subjectieve ondernemingsbegrip heeft tot gevolg dat in fiscalibus niet de objectieve onderneming voorop staat maar de ondernemer, zijnde het subject van heffing, die zijn eigen onderneming drijft. De objectieve onderneming dient, om met de woorden van Van Dijck te spreken, slechts om de ondernemer met zijn subjectieve onderneming te vinden. Het subjectieve karakter van het ondernemingsbegrip komt bijvoorbeeld tot uitdrukking in het feit dat indien meerdere ondernemers in firmaverband een onderneming drijven, zij ieder ten behoeve van hun eigen (subjectieve) onderneming een methode van winstbepaling kunnen kiezen; er zijn immers evenzovele fiscale ondernemingen als er vennoten zijn, hoewel er in objectieve zin slechts één onderneming valt aan te wijzen. Voorts kan erop worden gewezen dat, naar volgt uit HR 27 januari 1988, nr. 24100, BNB 1988/218, ook voor de toepassing van artikel 18 van Pro de Wet (de geruisloze inbreng) het begrip onderneming in subjectieve zin moet worden opgevat. De faciliteit van artikel 18 van Pro de Wet is dus niet alleen van toepassing indien de gehele objectieve onderneming in een N.V. of B.V. wordt ingebracht, maar tevens indien een afzonderlijke vennoot zijn deelgerechtigdheid tot het vennootschappelijk vermogen (dat wil zeggen de subjectieve onderneming) in een N.V. of B.V. inbrengt(12).
4.10. In dit verband wil ik, ofschoon enigszins buiten de orde(13), nog op het volgende wijzen. De Hoge Raad heeft de mogelijkheid aanvaard dat een bepaalde natuurlijke persoon meerdere ondernemingen kan drijven. Zo betrof het arrest van 15 maart 1972, nr. 16741, BNB 1972/93, het geval waarin een belanghebbende jaarlijks met een derde werkzaamheden verrichtte, bestaande uit het kopen van fruit op stam alsmede het oogsten en verkopen van dat fruit. Daarnaast dreef hij een brandstoffenhandel en transportbedrijf. Deze laatste tak van bedrijf verkocht hij op 1 augustus 1966 en hield zodoende alleen het fruitbedrijf over. Er van uitgaande dat hij steeds slechts één onderneming had gehad verzocht hij "middeling'' van de winsten, welke hij over de jaren 1965, 1966 en 1967 met deze activiteiten had behaald. Het gerechtshof besliste echter dat belanghebbendes werkzaamheid als kweker van en handelaar in fruit ook voor 1 augustus 1966 een zelfstandige onderneming vormde. De Hoge Raad liet deze beslissing in stand en oordeelde dat het gerechtshof zonder miskenning van het begrip onderneming tot zijn oordeel kon komen. Aan deze beslissing behoefde, aldus de Hoge Raad, niet in de weg te staan dat van de diverse bedrijfsmatige activiteiten van belanghebbende slechts een administratie werd gevoerd. Het gaat bij het subjectieve ondernemerschap (waartoe in voorkomende gevallen ook de buitenvennootschappelijke activiteiten van een vennoot moeten worden gerekend) zoals dit door de Hoge Raad wordt uitgelegd om de relatie van een persoon tot een concrete objectieve onderneming. Het subjectieve ondernemerschap wordt derhalve, zoals de Cursus Belastingrecht naar mijn oordeel terecht opmerkt, enigszins geobjectiveerd:
"De (...) jurisprudentie is in dit opzicht ons inziens echter ondubbelzinnig en kan tot geen andere conclusie leiden dan dat de formulering van art. 6, lid 1, een interpretatie toelaat waarbij een splitsbaar subjectief ondernemerschap bestaanbaar is. Anders gezegd: met de uitdrukkelijke aanvaarding van het bestaan van verschillende ondernemingen per belastingplichtige geeft de rechter te kennen dat het subjectieve ondernemersbegrip mede een objectieve inslag heeft."(14)
Dat een belastingplichtige meer dan één subjectieve onderneming kan hebben, komt soms pijnlijk(15) tot uitdrukking in gevallen waarin de verplaatsing van de onderneming als een staking moet worden aangemerkt(16). Het gevolg daarvan is dat de ondernemer die zijn bedrijf verplaatst ter gelegenheid van die verplaatsing moet afrekenen over de in dat bedrijf aanwezige stille reserves en goodwill(17). De gestaakte subjectieve onderneming is, hoewel de persoon van de ondernemer niet wijzigt, niet te vereenzelvigen met de nieuwe subjectieve onderneming.
4.11. Ik keer terug naar de voorliggende vraag of de subjectieve onderneming een duurzaam karakter moet hebben alvorens tot ondernemerschap kan worden geconcludeerd. Ik zou menen dat dit niet het geval is. Bij de beantwoording van de vraag of een bepaalde persoon winst uit onderneming geniet, dient allereerst te worden vastgesteld of er een objectieve onderneming bestaat. Bij die vaststelling is vanzelfsprekend van belang de duurzaamheid van de desbetreffende activiteiten. Wanneer tot het bestaan van een objectieve onderneming is geconcludeerd, is voor de vraag of een bepaald persoon winst uit onderneming geniet mijns inziens op grond van artikel 6 van Pro de Wet nog slechts van belang of die onderneming (mede) voor zijn rekening wordt gedreven. Waarom aan het bestaan van subjectief ondernemerschap nog een additioneel duurzaamheidsvereiste moet worden gesteld, dat wil zeggen naast de duurzaamheidseis die al aan het bestaan van een objectieve onderneming wordt gesteld, vermag ik bezwaarlijk in te zien. Ik stem dan ook gaarne in met Van Dijck die in zijn noot bij HR 5 december 1990, nr. 26623, BNB 1991/38, het volgende opmerkt:
"Heeft men eenmaal een (objectieve) onderneming dan is het alleen nog maar nodig om de relatie van de belastingplichtige met die onderneming te benoemen teneinde zijn subjectieve onderneming te vinden. Die relatie is gebaseerd op het drijven van die onderneming voor eigen rekening en risico. Er is geen reden hier een ander duurzaamheidselement aan toe te voegen dan reeds voor de toets van het objectieve ondernemerschap is aangelegd."
4.12. In de literatuur is de vraag aan de orde gesteld of uit de rechtspraak inzake het ondernemerschap van praktijkwaarnemers bij artsen en notarissen kan worden afgeleid dat de Hoge Raad van mening is dat ook voor het subjectieve ondernemerschap een duurzaamheidseis geldt(18). Het eerste arrest waarop in dat verband kan worden gewezen is HR 24 april 1963, nr. 15018, BNB 1963/191(19). In dat arrest stond het ondernemerschap van een kandidaat-notaris die een vacant notariskantoor waarnam ter discussie. De Hoge Raad oordeelde dat van ondernemerschap geen sprake was en overwoog:
"dat toch de enkele waarneming - zoals te dezen - van een vacant notariskantoor door den candidaat-notaris, uit haar aard een tijdelijk en veelal kortstondig karakter draagt en niet kan gelden als de uitoefening van een zelfstandig uitgeoefend beroep, ook al zijn gedurende de waarneming de resultaten voor des waarnemers rekening."
Van een vergelijkbare beslissing is sprake in het arrest HR 5 december 1990, nr. 26623, BNB 1991/38, welk arrest eveneens handelde over het ondernemerschap van iemand die tijdelijk een notariskantoor waarnam. Ook in deze zaak werd uiteindelijk tot afwezigheid van ondernemerschap geconcludeerd. De Hoge Raad overwoog op het beroep van de Staatssecretaris als volgt:
"4.2. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende in 1984 winst uit onderneming genoot. Daartoe heeft het Hof met betrekking tot de vraag of de aan belanghebbende ter beschikking staande organisatie van kapitaal en arbeid op duurzaamheid was gericht, van ondergeschikte betekenis geacht dat de waarneming per definitie tijdelijk is, doch doorslaggevend gewicht toegekend aan de omstandigheid dat zodanige duurzame organisatie reeds bestond voor het overlijden van de notaris en dat deze vervolgens door belanghebbende ongewijzigd is overgedragen aan de nieuwe notaris.
Aldus heeft het Hof echter een onjuiste maatstaf aangelegd. Gelijk de Hoge Raad heeft overwogen in zijn arrest van 24 april 1963, BNB 1963/191, draagt immers de enkele waarneming van een vakant notariskantoor door de kandidaat-notaris, uit haar aard een tijdelijk en veelal kortstondig karakter, en kan deze niet gelden als de uitoefening van een zelfstandig uitgeoefend beroep, ook al zijn gedurende de waarneming de resultaten voor rekening van de waarnemer. Hieraan doet niet af dat het notariskantoor zowel voor als na de waarneming door belanghebbende, in het kader van de zelfstandige uitoefening van een beroep werd gedreven, omdat het te dezen aankomt op de vraag of de betrekking van belanghebbende tot dat notariskantoor in zijn kwaliteit van waarnemer de nodige duurzaamheid bezat."
Deze arresten zijn in de literatuur bekritiseerd, onder meer door Van Dijck in zijn hiervoor onder 4.11 gedeeltelijk aangehaalde noot bij BNB 1991/38 en door Bos in zijn aantekening bij laatstgenoemd arrest in FED 1991/90. Laatstgenoemde merkt het volgende op:
"Het bestaan van de objectieve onderneming is (...) buiten de discussie: de notarispraktijk met clientele, kantoor, inrichting en administratie en dat alles in een duurzame organisatie samengebracht. De veronderstelling ligt dan voor de hand dat het gerechtigde subject, degene aan wie alle vruchten en waarden toekomen, als ondernemer gekwalificeerd kan worden. De ontkenning van de juistheid van deze veronderstelling leidt er nu toe dat er een objectieve onderneming bestaat zonder dat er een subjectieve ondernemer bij hoort. Het leidt er ook toe, dat voor de waardeverandering van de objectieve onderneming, dus van de bron zelve, geen te belasten genieter bestaat als wordt aangenomen dat die waardeveranderingen van de bron niet tot de inkomsten uit arbeid kunnen worden gerekend."
In een arrest van 20 december 2000 stond het ondernemerschap centraal van een huisarts die zich bezig hield met praktijkwaarnemingen voor andere artsen. De Hoge Raad overwoog op het cassatieberoep van de belanghebbende als volgt:
"3.2. Het Hof heeft terecht vooropgesteld dat een bevoegd huisarts onder omstandigheden werkzaamheden als waarnemer kan verrichten in het kader van een voor zijn rekening gedreven onderneming als bedoeld in artikel 6, lid 2, van de Wet en dat daartoe dan is vereist dat hij voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgevers, niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt maar streeft naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten en ondernemersrisico loopt. Het Hof heeft dit streven naar continuïteit niet aanwezig geacht. Aan de voorwaarde van continuïteit is evenwel slechts dan niet voldaan indien op het moment van aanvang van de werkzaamheden te voorzien valt dat die werkzaamheden kortstondig zullen zijn.
3.3. De feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat aan het vereiste voor het zijn van ondernemer dat de werkzaamheden een duurzaam karakter hebben in de hiervoor bedoelde zin, is voldaan, zodat de middelen gegrond zijn."(20)
Tevens dient in dezen te worden gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 11 juli 2003, nr. 37619, BNB 2003/313, in welk arrest hij het volgende overwoog:
"3.3.2. Bij de beantwoording van de vraag of een bevoegd tandarts die zijn beroep uitoefent in de praktijk van een ander daarmee werkzaamheden verricht in een voor zijn rekening gedreven onderneming als bedoeld in artikel 6 van Pro de Wet, heeft het Hof (in rechtsoverweging 5.1) terecht voorop gesteld dat daarvoor is vereist dat hij voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgever, niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt maar streeft naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten, en ondernemersrisico loopt (HR 20 december 2000, nr. 35 941, BNB 2001/88).
3.3.3. Aan het voorgaande dient echter het volgende te worden toegevoegd. Gezien de in beginsel zelfstandige beroepsuitoefening door de `waarnemer', zal het vereiste van voldoende zelfstandigheid mede in samenhang met de vereisten van continuïteit en het lopen van ondernemersrisico moeten worden beoordeeld, waarbij tevens de situatie in voorgaande jaren van belang kan zijn. Omdat aan de beroepsuitoefening door een waarnemer inherent is dat die plaatsvindt in de praktijk van een ander, zal aan bijkomende voorschriften in de `waarnemingsovereenkomst' betreffende verwerking van gegevens en overige administratie in het algemeen niet de conclusie kunnen worden verbonden dat een voldoende zelfstandigheid ontbreekt."
Uit het arrest BNB 2001/88 kan naar mijn mening niet worden afgeleid dat de Hoge Raad aan het subjectieve ondernemerschap een duurzaamheidsvereiste stelt; slechts ter beantwoording van de vraag of sprake is van een objectieve onderneming dient te worden getoetst aan het duurzaamheidsvereiste. Ook de arresten BNB 1963/191 en BNB 1991/38 moeten naar mijn mening in die zin worden verstaan. De relevante objectieve onderneming is derhalve niet de betreffende waargenomen notaris- of artsenpraktijk als zodanig, maar de door de betreffende belastingplichtige verrichte activiteiten die bestaan uit het waarnemen van dergelijke praktijken. Met andere woorden: de activiteiten die bestaan uit het waarnemen van een notaris- of artsenpraktijk dienen een zekere duurzaamheid te hebben alvorens deze een onderneming vormen. Dit leid ik mede af uit de door de Hoge Raad als juist aanvaarde overweging van het gerechtshof in de zaak van BNB 2001/88, inhoudende dat de waarnemer "niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt maar streeft naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten". De door de Hoge Raad aangelegde maatstaf lijkt mij overigens juist. Wanneer slechts op incidentele basis waarnemingen worden verricht, ontberen die activiteiten het karakter van een permanente bron en dienen de daarmee behaalde voordelen te worden aangemerkt als inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte arbeid.
4.13. Ten slotte wil ik nog wijzen op het arrest van de Hoge Raad van 18 maart 1998, nr. 32958, BNB 1998/230. Ook belanghebbende wijst in zijn beroepschrift in cassatie op dit arrest. In die zaak ging het om de exploitatie van een kinderdagverblijf in de vorm van een vennootschap onder firma. De kinderleidsters waren vennoten. Het gerechtshof had aan de belanghebbende, die vennoot was, het ondernemerschap onthouden mede op de grond dat van duurzame activiteiten niet kon worden gesproken. De Hoge Raad casseerde de bestreden uitspraak en overwoog het volgende:
"3.3. In 's Hofs uitspraak ligt besloten het oordeel dat met het kinderdagverblijf een onderneming wordt gedreven.
De inhoud van de tot de gedingstukken behorende jaarstukken 1991 laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat de firmanten deelden in winst naar rato van het aantal door hen gewerkte uren (...).
Hieruit volgt dat het kinderdagverblijf mede voor rekening van belanghebbende wordt gedreven. Zij heeft immers haar arbeidskracht in de onderneming ingebracht en daartegenover een aandeel in de winst van de onderneming verworven."
In zijn noot bij dit arrest (opgenomen in BNB 1998/231) merkt Essers het volgende op:
"4. In de zaak van de kinderleidster had Hof 's-Gravenhage zijn beslissing om het ondernemerschap af te wijzen onder meer gebaseerd op het feit dat de activiteiten van belanghebbende geen duurzaam karakter hadden omdat zij zich niet bezig hield met de organisatorische kant van het kinderdagverblijf. Dit werd ondersteund door het feit dat belanghebbende als firmant was toegetreden voor een periode van ruim één jaar (van 1 oktober 1990 tot 1 januari 1992). Tot dusverre heeft de Hoge Raad in zijn jurisprudentie over de subjectieve onderneming het duurzaamheidscriterium alleen een rol laten spelen bij de beoordeling van het ondernemerschap van waarnemend kandidaat-notarissen. Zo besliste de Hoge Raad in het HR 5 december 1990, nr. 26 623, BNB 1991/38*, dat de relatie van de desbetreffende kandidaat-notaris in zijn kwaliteit van waarnemer tot het notariskantoor de nodige duurzaamheid miste. In casu had de kandidaat-notaris gedurende een periode van ongeveer één jaar de praktijk waargenomen. Vanwege dit gemis aan duurzaamheid kon van ondernemerschap geen sprake zijn. Eerder had de Hoge Raad reeds in deze zin beslist in zijn arrest van 24 april 1963, nr. 15 018, BNB 1963/191*. In arrest nr. 32 958 inzake de kinderleidster heeft het duurzaamheidscriterium bij de beoordeling door de Hoge Raad van het ondernemerschap kennelijk geen rol van betekenis gespeeld. Naar mijn mening is dit ook terecht. Dit criterium dient alleen een rol te spelen bij de beoordeling of er sprake is van een objectieve onderneming; voor de vaststelling van de subjectieve onderneming is het niet relevant (vergelijk ook de noot van Van Dijck in BNB 1991/38). Kennelijk maakt de Hoge Raad om onduidelijke redenen alleen voor het notariaat op deze regel een uitzondering."
4.14. Gelet op het voorgaande kom ik tot de conclusie dat op het niveau van het subjectieve ondernemerschap geen duurzaamheidsvereiste geldt. Dit vereiste is enkel van belang bij de beantwoording van de vraag of in een bepaald geval sprake is van een objectieve onderneming. 's Hofs andersluidende oordeel in onderdeel 5.5 van zijn uitspraak geeft derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Middel 2, dat hierover klaagt, is dan ook terecht voorgesteld.
5. Middel 3 - Het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen
5.1. Middel 3 klaagt erover dat het Hof in onderdeel 5.6 van zijn uitspraak ten onrechte heeft geoordeeld dat indien belanghebbende zou moeten worden aangemerkt als ondernemer, dit niet heeft te gelden voor het door belanghebbende met zijn buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen behaalde resultaat omdat aan de buitenvennootschappelijke activiteiten van belanghebbende van meet af aan de gerichtheid op continuïteit ontbrak.
5.2. In onderdeel 4.10 hiervoor heb ik betoogd dat ingeval een objectieve onderneming binnen firmaverband door een aantal vennoten wordt gedreven, de deelgerechtigdheid van één van die vennoten zijn subjectieve onderneming vormt en dat tot die subjectieve onderneming in voorkomende gevallen ook het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen van die vennoot dient te worden gerekend. De fiscaalrechtelijke figuur van het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen houdt in dat de tot dat vermogen behorende activa, hoewel zij worden gebruikt voor het drijven van de objectieve onderneming, niet binnen de goederengemeenschap van de firma worden gebracht maar achterblijven bij de betreffende vennoot. Wel behoren die activa tot het vermogen van zijn (subjectieve) onderneming(21). Het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen leidt derhalve, anders dan het Hof kennelijk tot uitgangspunt heeft genomen, niet tot een soort nieuwe (objectieve) onderneming. Buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen is niet tot de goederengemeenschap van de firma behorend vermogen van de betreffende belastingplichtige dat op basis van de regels voor vermogensetikettering mag of moet worden gerekend tot zijn ondernemingsvermogen.
5.3. Uit het voorgaande volgt dat ook middel 3 slaagt.
6. Klacht over een oordeel ten overvloede - Strekking van de regeling van de willekeurige afschrijving
6.1. Ten slotte wordt in het beroepschrift in cassatie geklaagd over onderdeel 5.8 van de uitspraak van het Hof, in welk onderdeel het Hof heeft geoordeeld dat de met ingang van 1 januari 1996 geldende regeling van willekeurige afschrijving voor startende ondernemers niet kan zijn bedoeld voor een situatie als de onderhavige waarin een belastingplichtige uitsluitend voor zolang dat ter bereiking van de willekeurige afschrijving (en enige andere fiscale faciliteiten) nodig wordt geacht, toetreedt tot een - voor dit doel in het leven geroepen - firma waarin een reeds bestaande, door een gelieerde (rechts)persoon gedreven, onderneming wordt ingebracht.
6.2. Artikel 10, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet luidt als volgt:
"3. De aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen kunnen willekeurig worden afgeschreven, zodra ter zake van de verwerving of verbetering verplichtingen zijn aangegaan of voortbrengingskosten zijn gemaakt:
(...)
b. indien deze bedrijfsmiddelen door Onze Minister van Financiën in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken dan wel Onze Minister van Binnenlandse Zaken, bij ministeriële regeling zijn aangewezen; met betrekking tot deze bedrijfsmiddelen of bepaalde groepen van bedrijfsmiddelen kan door Onze Minister van Financiën in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken dan wel Onze Minister van Binnenlandse Zaken, bij ministeriële regeling worden bepaald dat de vrije afschrijving als bedoeld in de aanhef van dit lid beperkt wordt tot aangewezen gebieden dan wel tot aangewezen groepen van belastingplichtigen. Daarbij kunnen nadere voorwaarden worden gesteld;"
Aan deze bepaling is uitvoering gegeven in artikel 2 van Pro de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving(22). Lid 1 van dit artikel bepaalt het volgende:
"1. Als bedrijfsmiddelen als bedoeld in artikel 10, derde lid, onderdeel b, van de wet worden aangewezen:
bedrijfsmiddelen voor zover de belastingplichtige ter zake verplichtingen is aangegaan of voortbrengingskosten heeft gemaakt in een kalenderjaar waarover ten aanzien van hem de verhoogde zelfstandigenaftrek bedoeld in artikel 44m, derde lid, van de wet van toepassing is."
Artikel 44m, derde lid, van de Wet luidt als volgt:
"3. Ten aanzien van de belastingplichtige op wie het eerste lid, onderdeel b, van toepassing is [lees: de belastingplichtige die voldoet aan het urencriterium; JO] en bij wie in de in dat onderdeel vermelde periode niet meer dan twee maal zelfstandigenaftrek is toegepast, wordt de zelfstandigenaftrek verhoogd met ƒ 3775."
De belastingplichtige ten aanzien van wie artikel 44m, derde lid, van de Wet van toepassing is, zal ik hierna kortheidshalve aanduiden als "starter".
6.3. Bij de beoordeling van deze klacht moet worden vooropgesteld dat uit de uitspraak van het Hof volgt dat het belanghebbende is geweest die de litigieuze investeringen heeft gedaan en niet A(23). Daarmee heeft het Hof het andersluidende standpunt van de Inspecteur verworpen. Nu op dit punt geen (voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, moet in cassatie van de juistheid daarvan worden uitgegaan.
6.4. Nog daargelaten of belanghebbende door zijn handelwijze heeft gehandeld in strijd met de bedoeling die de wetgever voor ogen stond bij de invoering van de regeling van de willekeurige afschrijving, meen ik dat aan belanghebbende de toepassing van die faciliteit op die grond niet kan worden onthouden reeds omdat de wetgever zich bewust was van de mogelijkheid om op de wijze die in de onderhavige zaak aan de orde is (dat wil zeggen het laten "uitzakken" van de activiteiten van een B.V. in een v.o.f. waarna door een firmant van die v.o.f. aanspraak wordt gemaakt op willekeurige afschrijving) de regeling van de willekeurige afschrijving toe te passen. In de parlementaire geschiedenis is immers het volgende opgemerkt:
"De leden van de fractie van de PvdA stemmen in met het voorstel van de vrije afschrijving voor startende ondernemers, maar vragen of er wel voldoende waarborgen bestaan tegen oneigenlijk gebruik. Zij wijzen daarbij op de mogelijkheid dat een besloten vennootschap activiteiten afstoot die na enige jaren weer worden ingebracht.
Ik kan deze leden antwoorden dat in de ministeriële regeling die thans in voorbereiding is, uitsluitingsbepalingen zullen worden opgenomen om ongewenst gebruik tegen te gaan. Daarbij zal aandacht worden besteed aan de situatie die door deze leden wordt geschetst."(24)
Klaarblijkelijk heeft de Staatssecretaris bij nader inzien het niet nodig geacht in de ministeriële regeling hieromtrent iets te regelen.
6.5. Het is vaste rechtspraak van de Hoge Raad dat indien de wetgever zich van een mogelijkheid om een regeling te ontgaan bewust was dan wel bewust had moeten zijn, een beroep op strijd met doel en strekking van de wet en/of fraus legis niet meer aan de orde kan komen. Ik wijs in dat kader op HR 8 juli 1992, nr. 28211, BNB 1992/308. In dat arrest ging het om een constructie met een onroerendzaaklichaam als bedoeld in artikel 4 van Pro de Wet op belastingen van rechtsverkeer. De Hoge Raad oordeelde als volgt:
"3.4. Een aandeelhouder van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid handelt niet in strijd met doel en strekking van artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet indien hij aandelen in een onroerend-goedlichaam niet zelf verkrijgt maar door de besloten vennootschap doet verkrijgen, ook niet indien hij zelf reeds aandelen in het onroerend-goedlichaam hield. Aangenomen moet worden dat als de wetgever deze voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid had willen uitsluiten, hij daarvoor een regeling zou hebben getroffen."
Tevens zij in dezen gewezen op het arrest HR 19 april 2000, nr. 33560, BNB 2000/261, in welke zaak de belanghebbende voorafgaand aan de vervreemding van zijn aanmerkelijkbelangaandelen gebruik had gemaakt van de herkapitalisatiefaciliteit van artikel 58 van Pro de Wet, waardoor de verkrijgingsprijs van de aandelen was verhoogd. De Hoge Raad oordeelde dat geen sprake was van strijd met doel en strekking van artikel 39 of Pro 58 van de Wet en verwees daarbij naar de conclusie van mijn voormalig ambtgenoot Van den Berge die in het betreffende onderdeel van zijn conclusie onder meer het volgende opmerkte:
"Het `ongewenste' gebruik was (...) dermate voorspelbaar dat ik de omstandigheid dat dit gedrag inderdaad plaatsvond tot de risico-sfeer van de wetgever zou willen rekenen. Van wetsontduiking kan men dan naar mijn mening niet meer spreken (vgl. HR 8 juli 1992, BNB 1992/308, m.nt. Van Dijck)."
6.6. Tot besluit zij opgemerkt dat er naar mijn mening onvoldoende grond is om belanghebbende niet aan te merken als starter. Indien aan de voorwaarden van artikel 44m, lid 3, van de Wet is voldaan, moet naar mijn oordeel worden aangenomen dat de belastingplichtige als starter moet worden aangemerkt. Ik wijs daarbij op het arrest HR 10 juni 2005, nr. 40479, BNB 2005/348, in welk arrest de Hoge Raad het volgende overwoog:
"De geschiedenis van de totstandkoming van artikel 44m, lid 3, van de Wet geeft geen aanleiding die bepaling anders uit te leggen dan overeenkomstig de bewoordingen ervan."
6.7. Gelet op het voorgaande is ook de klacht over onderdeel 5.8 van 's Hofs uitspraak gegrond.
7. Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van de beroepen en verwijzing van de zaken.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Uit de stukken van het geding kan ik niet met zekerheid afleiden door wie het nieuwe pand wordt gehuurd.
2 Hof Amsterdam, 5 juli 2006, nrs. 04/04861 en 04/04862 (LJN: AY3765).
3 Zie voor een overzicht van deze jurisprudentie P. Meyjes, J. van Soest, J.W. van den Berge en J.H. van Gelderen, Fiscaal procesrecht, vierde druk, Kluwer, Deventer, 1997, p. 98.
4 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Onderdeel Inkomstenbelasting 1964, artikel 6, aantekening 1. Zie ook Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Onderdeel Wet IB 2001, artikel 3.2, aantekening 5.1.
5 Vergelijk tevens P.H.J. Essers, Personenvennootschappen en aanverwante rechtsvormen, Kluwer, Deventer, Algemeen deel, onderdeel 2.1.2.2, die het begip (objectieve) onderneming omschrijft als "zelfstandige duurzaam bedoelde activiteiten, gericht op een risicodragende deelneming aan het economische verkeer".
6 Zie voor een uitgebreide bespreking van de fiscale gevolgen van het verrichten van voorbereidingshandelingen met betrekking tot een onderneming de conclusie van mijn voormalig ambtgenoot Van Kalmthout voor HR 25 oktober 2000, nr. 35490, BNB 2001/9.
7 In dezelfde zin Th. Groeneveld en R.E.C.M. Niessen, Het ondernemersbegrip in de inkomstenbelasting, tweede druk, Kluwer, Deventer, 1999, p. 43, alsmede R.M. Freudenthal, Resultaat uit overige werkzaamheden, Kluwer, Deventer, 2002, p. 121.
8 J.E.A.M. van Dijck, Vermogensbeheer, WFR 1976/5258.
9 In cassatie wordt immers niet (subsidiair) geklaagd dat belanghebbende, ook ingeval moet worden aangenomen dat de duurzaamheidseis ook op het niveau van de subjectieve ondernemer geldt, niettemin als ondernemer in de zin van artikel 6 van Pro de Wet moet worden aangemerkt.
10 J.E.A.M. van Dijck, Wie geniet het inkomen?, opgenomen in de Smeets-bundel, Kluwer, Deventer, 1967, p. 165 e.v. Zie over het subjectieve ondernemingsbegrip ook A.C. Rijkers, De subjectieve onderneming in de inkomstenbelasting, opgenomen in de Meeles-bundel (Fiscale aspecten van ondernemingen), Kluwer, Deventer, 1985, p. 123 e.v.
11 E. Aardema, Enkele saillante firmaproblemen, opgenomen in de Giele-bundel, Kluwer, Deventer, 1990, p. 30.
12 In latere rechtspraak (HR 12 december 2003, nrs. 37490 en 38538, BNB 2004/116 en 117) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de faciliteit van de geruisloze inbreng ook van toepassing is in gevallen waarin, tegelijkertijd met de wijziging van de vorm waarin de onderneming wordt gedreven, ook wijzigingen in de aard of de omvang van de onderneming(sactiviteiten) worden aangebracht. Wel dient, aldus de Hoge Raad, na die wijzigingen ook ten aanzien van de N.V. of B.V. waarin de activiteiten worden ingebracht nog sprake te zijn van een voor rekening van die vennootschap gedreven onderneming als bedoeld in artikel 6 van Pro de Wet. Zie over deze arresten nader P.C. van der Vegt, Ontwikkelingen rond de inbreng in de BV, FED 2004/43.
13 "Een groot deel van 's mensen levensweg bestaat uit zijpaden. Waarom, dat weet niemand." (Gerard Reve, Zondagmorgen zonder Zorgen, Uitgeverij L.J. Veen, Amsterdam/Antwerpen, 1995, p. 61).
14 Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting t/m 2000), onderdeel 2.2.1.B.b.
15 Zie voor een pleidooi voor subjectivering van het ondernemingsbegrip bij staking P.H.J. Essers, Open brief aan Johan Cruijff over het IB-ondernemingsbegrip, NTFR 2005/1505.
16 Zie onder meer HR 28 januari 1998, nr. 32785, BNB 1998/243 en HR 15 november 2002, nr. 37668, BNB 2003/74.
17 Te dier zake kan geen vervangingsreserve (thans: herinvesteringsreserve) worden gevormd omdat die reserve niet over de stakingsgrens heen kan worden toegepast. Zie bijvoorbeeld HR 18 februari 1987, nr. 23594, BNB 1987/113.
18 Zie Th. Groeneveld en R.E.C.M. Niessen, t.a.p., p. 33.
19 Voor de toepassing van de Wet op de inkomstenbelasting 1914 kan nog worden gewezen op HR 9 december 1931, B. 5101, waarin de Hoge Raad het ondernemerschap onthield aan een kandidaat-notaris die gedurende zes maanden een vacante post had waargenomen.
20 HR 20 december 2000, nr. 35941, BNB 2001/88. In dezelfde zin werd geoordeeld in HR 25 januari 2002, nr. 36983, BNB 2002/101.
21 Vergelijk HR 20 januari 1954, nr. 11577, BNB 1955/154, waarin werd geoordeeld dat twee paarden die een ondernemer niet in de personenvennootschap had ingebracht, maar die wel voor de uitoefening van het bedrijf werden gebruikt, tot zijn bedrijfsvermogen bleven behoren, zodat geen overgang naar het privé-vermogen behoefde te worden aangenomen.
22 Regeling van 27 december 1995, Stcrt. 251.
23 In onderdeel 5.7 oordeelt het Hof immers dat belanghebbende "geen recht heeft op willekeurige afschrijving op de tot zijn buitenvennootschappelijk vermogen behorende activa".
24 Nota naar aanleiding van het verslag Tweede Kamer, Wet van 13 december 1995, Stb. 634, Kamerstukken 24 423, nr. 5.