Uitspraak
Nr. 39.258
22 december 2006
EC
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z, België, (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraken van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 31 oktober 2002, nrs. BK-99/00071 en BK-99/00073, betreffende na te melden aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslagen, bezwaren en gedingen voor het Hof
Aan belanghebbende zijn voor de jaren 1996 en 1997 aanslagen opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen naar een belastbaar inkomen van f 75.265 respectievelijk f 78.600. Deze aanslagen zijn, nadat daartegen bezwaar was gemaakt, bij uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft bij op gelijke gronden berustende uitspraken de uitspraken van de Inspecteur bevestigd. De uitspraak van het Hof met betrekking tot de aanslag voor 1997 is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van het Hof bij één beroepschrift beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 21 april 2004 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
Belanghebbende heeft schriftelijk op die conclusie gereageerd.
De Hoge Raad heeft de beslissing in deze zaak aangehouden in afwachting van de uitspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen in de zaak C-152/03, Ritter-Coulais. Op 21 februari 2006 heeft het Hof van Justitie in die zaak arrest gewezen (V-N 2006/13.10).
Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft, daartoe in de gelegenheid gesteld, schriftelijk gereageerd op voormeld arrest van het Hof van Justitie.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 19 april 2006 een nadere conclusie genomen, waarin hij wederom concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de nadere conclusie gereageerd.
De conclusies van de Advocaat-Generaal zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
3. Beoordeling van de klachten
3.1. In cassatie kan van de volgende feiten worden uitgegaan.
Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit. In december 1993 is hij uit Nederland geëmigreerd naar België. Hij bewoonde aldaar in de onderhavige jaren, 1996 en 1997, een eigen woning, die door hem eind 1993 was verkregen en was gefinancierd met een hypothecaire lening van een Nederlandse bank.
Belanghebbende was in 1996 en 1997 in dienstbetrekking werkzaam bij de Nederlandse gemeente Q en verwierf in die jaren zijn gehele arbeidsinkomen in Nederland.
Bij het vaststellen van de in geding zijnde aanslagen heeft de Inspecteur de door belanghebbende aangegeven negatieve opbrengst van zijn Belgische woning, te weten het saldo van de betaalde hypotheekrente en de huurwaarde van de woning, niet als aftrekpost aanvaard.
3.2. De in deze zaak van belang zijnde Nederlandse regelgeving, zoals geldend in de onderhavige jaren, houdt het volgende in.
Voor natuurlijke personen die in Nederland wonen en die ingevolge artikel 1 van Pro de Wet op de inkomsten-belasting 1964 (hierna: de Wet) als binnenlands belastingplichtig worden aangemerkt, wordt ingevolge artikel 3, lid 1, van de Wet de belasting geheven naar het belastbare inkomen. De samenstelling van het belastbare inkomen is geregeld in de artikelen 3, leden 2 en 3, en 4 van de Wet. Het belastbare inkomen is samengesteld uit onder meer het onzuivere inkomen, waar ook ter wereld verkregen. Tot het onzuivere inkomen behoren onder meer de zuivere inkomsten uit arbeid en uit vermogen, waaronder het voordeel bestaande in het zelf bewonen van een eigen woning.
Ingevolge artikel 42a, lid 1, van de Wet, voorzover hier van belang, wordt laatstbedoeld voordeel gesteld op een forfaitair bepaald bedrag en worden andere voordelen alsmede kosten, lasten en afschrijvingen - andere dan renten van schulden, kosten van geldleningen en periodieke betalingen ingevolge de rechten van erfpacht, opstal of beklemming - niet in aanmerking genomen.
Ingevolge artikel 4, lid 2, van de Wet wordt, indien de berekening van zuivere inkomsten leidt tot een negatief bedrag, dit negatieve bedrag in mindering gebracht op het onzuivere inkomen.
3.3. Dit samenstel van bepalingen leidt ertoe dat rente van een schuld die is aangegaan ter financiering van een eigen woning voor het volle bedrag het onzuivere inkomen en dientengevolge het belastbare inkomen van een binnenlandse belastingplichtige verlaagt, ook voorzover de rente het (forfaitair bepaalde) voordeel uit de eigen woning overtreft.
3.4. Indien een inwoner van Nederland een negatief inkomen heeft uit in België gelegen onroerend goed mag dit negatieve inkomensbestanddeel in mindering worden gebracht op het overige (Nederlandse) inkomen, met dien verstande dat in een volgend jaar waarin een positief inkomen uit dat onroerend goed wordt verkregen voor de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting dat verlies in mindering wordt gebracht op dat positieve inkomen (artikel 24, paragraaf 1, punt 2, van het in 1970 tussen Nederland en België gesloten belastingverdrag (Trb. 1970, 192; hierna: het Verdrag), in verbinding met artikel 3, lid 4, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989).
3.5. De fiscale positie van belanghebbende wordt mede bepaald door het Verdrag. Ingevolge artikel 4 van Pro het Verdrag wordt belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag geacht inwoner van - uitsluitend - België te zijn. Op grond van artikel 19 van Pro het Verdrag mogen de in Nederland verkregen arbeidsinkomsten van belanghebbende door Nederland worden belast. In artikel 6 van Pro het Verdrag is bepaald dat inkomsten uit onroerende goederen mogen worden belast in de staat waar deze goederen zijn gelegen.
3.6. Ingevolge artikel 2, lid 2, van de Wet wordt de niet in Nederland wonende Nederlander die in dienstbetrekking staat tot een Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersoon, geacht in Nederland te wonen. In zijn arrest van 12 maart 1980, nr. 19180, BNB 1980/170, heeft de Hoge Raad echter beslist dat in een geval als dat van belanghebbende voor inkomsten die het Verdrag aan België toewijst, de woonplaatsbepaling van artikel 2, lid 2, van de Wet moet wijken voor de bepalingen van het Verdrag. Dit heeft als gevolg dat de betrokken belastingplichtige wat betreft die inkomsten door Nederland wordt behandeld volgens het regime dat geldt voor buitenlandse belastingplichtigen. Dat betekent dat inkomsten, negatief of positief, die ingevolge het Verdrag aan België ter belastingheffing zijn toegewezen, niet de belasting beïnvloeden die drukt op inkomsten, positief of negatief, die ingevolge het Verdrag aan Nederland ter belastingheffing zijn toegewezen.
Voor belanghebbende heeft dit het nadeel dat de - volgens Nederlandse maatstaven - negatieve zuivere inkomsten uit zijn Belgische woning - volgens belanghebbendes aangifte in 1997 het forfaitaire bedrag van de huurwaarde ad f 2500 (1996: f 2520) minus de rente van de op de woning drukkende schuld ad f 10.695 (1996: f 10.685) = f 8195 (1996: f 8165) - geen invloed hebben op het bedrag van de belasting die hij in Nederland is verschuldigd ter zake van zijn arbeidsinkomsten.
3.7. Het Hof heeft geoordeeld dat Nederland door bij ingezetenen wel rekening te houden met de negatieve inkomsten uit eigen woning en bij niet-ingezetenen niet, het gemeenschapsrecht niet schendt.
Dit oordeel wordt door belanghebbende bestreden met een beroep op de artikelen 39 en 43 EG, waarbij hij in het bijzonder verwijst naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, Jurispr. 1995, blz. I-0225, BNB 1995/187.
3.8. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende heeft aangevoerd dat hij in de onderhavige jaren werkzaamheden anders dan in loondienst heeft uitgeoefend of wilde uitoefenen. In cassatie moet derhalve ervan worden uitgegaan dat hiervan geen sprake is geweest. Strijdigheid met artikel 43 EG Pro kan daarom in dit geval niet aan de orde zijn. Mogelijk is er wel, naast de aangevoerde strijdigheid met artikel 39 EG Pro, strijdigheid met de door artikel 56 EG Pro gewaarborgde vrijheid van kapitaalverkeer (vgl. het onder 2 vermelde arrest Ritter-Coulais, punt 22).
3.9. In het hiervóór in 3.5 omschreven nadeel is een belemmering te zien van de vrijheid van belanghebbende om te werken in een lidstaat (Nederland) zonder dat hij daar woont, alsmede van de vrijheid om in een andere lidstaat dan waarin hij werkt kapitaal te investeren in een woning. In beginsel lijken deze belemmeringen in strijd met artikel 39 EG Pro respectievelijk 56 EG (zie het arrest Ritter-Coulais, punten 22 en 31-38).
3.10. In het hiervóór aangehaalde arrest Schumacker heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat wanneer een lidstaat een niet-ingezetene niet in aanmerking brengt voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezetene verleent, zulks in de regel niet discriminerend is, aangezien deze twee categorieën belastingplichtigen zich niet in een vergelijkbare situatie bevinden. Onder deze omstandigheden, aldus het Hof van Justitie, verzet artikel 48 EEG Pro-Verdrag (thans: artikel 39 EG Pro) zich in beginsel niet tegen de toepassing van een regeling van een lidstaat waardoor de inkomsten van de niet-ingezetene die in deze staat in loondienst werkzaam is, zwaarder worden belast dan die van de ingezetene met dezelfde werkzaamheid. Op deze vaststelling heeft het Hof van Justitie een uitzondering gemaakt voor het geval dat de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbare inkomen verwerft door arbeid in een andere lidstaat.
3.11. In de zaak Schumacker ging het om een belastingvoordeel, gegrond op het in aanmerking nemen van de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige. In het onderhavige geval is geen sprake van het door Nederland aan belanghebbende onthouden van een dergelijk belastingvoordeel. Het belastingvoordeel waarop belanghebbende aanspraak maakt, betreft de vermindering van belanghebbendes binnenlandse onzuivere inkomen (uitsluitend inkomsten uit arbeid in dienstbetrekking) met de - volgens Nederlands recht - negatieve inkomsten uit de Belgische eigen woning van belanghebbende.
3.12. Anders dan van het bij de heffing van directe belastingen - op grond van het draagkrachtbeginsel - in aanmerking nemen van de persoonlijke en gezinssituatie, kan niet worden gezegd dat de mogelijkheid om - binnen één belastingjurisdictie - negatieve inkomsten uit een inkomensbron te verrekenen met positieve inkomsten uit andere bronnen een universeel kenmerk is van de heffing van directe belasting zodat voor degene die, gebruik makend van een door het EG-Verdrag gewaarborgd recht van vrij verkeer, in verschillende lidstaten belastingplichtig is, in ieder geval in een van die lidstaten die mogelijkheid zou behoren open te staan. Zoals hiervoor in 3.2 is uiteengezet, staat Nederland aan binnenlands (onbeperkt) belastingplichtigen echter wél deze verrekeningsmogelijkheid toe.
3.13. Belanghebbende betoogt in wezen dat voor hem, nu hij gebruik maakt van zijn recht op vrij verkeer, de mogelijkheid moet (blijven) openstaan om effectief in Nederland de voordelen - in casu de verrekeningsmogelijkheid ter zake van de negatieve inkomsten uit de Belgische eigen woning - te genieten die toekomen aan degenen die in Nederland de status van onbeperkt belastingplichtige hebben, indien hij wat betreft zijn inkomenssituatie en de plaats waar het inkomen is verkregen, met hen die in Nederland onbeperkt belastingplichtig zijn, in verregaande mate vergelijkbaar is. Alsdan ontbreekt immers een rechtvaardiging voor het ongelijk behandelen door Nederland van onbeperkt belastingplichtigen en hemzelf met betrekking tot de heffing van belasting door Nederland over de in Nederland verkregen inkomsten.
Een dergelijk betoog heeft steun ontvangen van Advocaat-Generaal Léger in zijn conclusie voor de zaak Ritter-Coulais (zie met name punt 98 van die conclusie). Er zijn echter ook argumenten die tegen een ontwikkeling van het gemeenschapsrecht in die richting pleiten. De Hoge Raad verwijst voor zulke argumenten naar de onder 2 vermelde conclusies van Advocaat-Generaal P.J. Wattel van 19 april 2006, met name de onderdelen 3 en 4.
3.14. Aangezien hier een vraag van uitlegging van gemeenschapsrecht aan de orde is die nog geen beantwoording heeft gevonden in de rechtspraak van het Hof van Justitie, ook niet in het arrest dat is gewezen in de zaak Ritter-Coulais, zal de Hoge Raad op de voet van artikel 234 EG Pro het Hof van Justitie verzoeken om een prejudiciële beslissing.
4. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vraag:
Moeten de artikelen 39 EG en 56 EG aldus worden uitgelegd dat één van die artikelen of beide zich ertegen verzetten dat aan een belastingplichtige die (per saldo) negatieve inkomsten heeft uit een door hem bewoonde eigen woning in zijn woonstaat en zijn positieve inkomsten, met name arbeidsinkomsten, volledig verwerft in een andere lidstaat dan waarin hij woont, door die andere lidstaat (werkstaat) niet wordt toegestaan de negatieve inkomsten af te trekken van zijn belaste arbeidsinkomsten, terwijl de werkstaat een zodanige aftrek wel toestaat aan zijn ingezetenen?
De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van het vorenstaande verzoek uitspraak zal hebben gedaan.
Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P.J. van Amersfoort, P. Lourens, C.B. Bavinck en A.R. Leemreis, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 22 december 2006.