Conclusie
Nr. 39 258 bis
mr P.J. Wattel
19 april 2006
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting 1996 en 1997
Nadere conclusie inzake:
X
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1. Procesverloop na mijn conclusie van 21 april 2004
1.1. Op 21 april 2004 concludeerde ik tot ongegrondverklaring in deze gevoegde identieke zaken (twee belastingjaren), die de vraag betreffen of de EG-Verdragsvrijheden ertoe nopen de belanghebbende, grensambtenaar, werkzaam in Nederland, woonachtig in België, aftrek op zijn Nederlandse inkomen toe te staan van hypotheekrente ter zake van zijn Belgische woning, hoewel hij daartoe volgens het belastingverdrag tussen Nederland en België niet gerechtigd is. Korter gezegd: noopt het EG-recht ertoe terug te komen op uw grensambtenarenarrest HR 12 maart 1980, BNB 1980/170?
1.2. Ik concludeerde dat na uw arrest HR 20 december 2000, BNB 2001/192, waarin u deze vraag ontkennend beantwoordde voor een niet-ambtenaar in overigens dezelfde omstandigheden als de belanghebbende, wij wellicht ook voor ambtenaren snel klaar zouden kunnen zijn, maar dat het Duitse Bundesfinanzhof in de vrijwel identiek lijkende zaak Ritter-Coulais prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de EG gesteld had in een verwijzingsbeschikking(1) die een stellige tegengestelde opvatting inhield. Ik concludeerde voorts dat onduidelijk was of belanghebbendes geval binnen de personele en materiële reikwijdte van de EG-Verdragsvrijheden viel (alleen het verblijfsrecht van art. 18 EG Pro-Verdrag komt in aanmerking), zodat daarover een prejudiciële vraag gesteld zou moeten worden, maar dat dit niet nodig was omdat, ook als zijn geval daarbinnen viel, bij de toenmalige stand van de jurisprudentie van het HvJ EG redelijkerwijs niet te verwachten viel dat het HvJ EG zou oordelen dat het ontbreken van een grondslagvoorbehoud voor niet-inwoners een door Nederland op te heffen belemmering van enige EG-Verdragsvrijheid inhield. Ik achtte het beroep ongegrond.
1.3. U heeft de zaak opgelegd in afwachting van het arrest van het HvJ EG in de genoemde zaak Ritter-Coulais. Deze zaak betrof een Duits echtpaar dat in publiekrechtelijke dienstbetrekking werkte in Duitsland, maar woonde in Frankrijk, alwaar zij rente betaalden op een hypothecaire lening tot financiering van hun woonhuis. Het toepasselijke belastingverdrag wees de inkomsten uit onroerende zaken exclusief toe aan de situsstaat (Frankrijk) en de ambtenarensalarissen aan de kasstaat (Duitsland).
1.4. Het HvJ EG heeft in de zaak Ritter-Coulais in grote kamer (13 rechters) arrest gewezen op 21 februari van dit jaar,(2) voor recht verklarende:
"Artikel (...(...39 EG)) moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling (...), volgens welke natuurlijke personen die in een lidstaat inkomsten uit loondienst genieten en aldaar onbeperkt belastingplichtig zijn, er geen aanspraak op kunnen maken dat bij de bepaling van het belastingtarief voor genoemde inkomsten in deze staat rekening wordt gehouden met negatieve inkomsten uit verhuur die betrekking hebben op een woning in een andere lidstaat, die zij persoonlijk als zodanig gebruiken, terwijl positieve inkomsten uit verhuur van een dergelijke woning wel in aanmerking zouden worden genomen."
1.5. Het HvJ EG heeft aldus alleen de tweede vraag van de verwijzende rechter beantwoord, die slechts (de degressie in) het toe te passen tarief betrof. Er was ook nog een eerste vraag, betreffende de grondslag van de heffing:
"1)Staan de artikelen 43 en 56 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap eraan in de weg dat een in Duitsland onbeperkt belastingplichtige natuurlijke persoon, die aldaar inkomsten verwerft uit loondienst, in een andere lidstaat ontstane negatieve inkomsten uit verhuur en verpachting in Duitsland niet kan aftrekken van zijn belastbare inkomen?
2)Indien de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord:
Staan de artikelen 43 en 56 van het Verdrag eraan in de weg dat met bovengenoemde negatieve inkomsten evenmin bij wege van het zogenaamde negatieve progressievoorbehoud rekening mag worden gehouden?"
1.6. Het HvJ EG achtte de eerste vraag echter "irrelevant" om de volgende reden:
"16Aangezien het aan de verwijzende rechter voorgelegde geschil geen betrekking heeft op de in de eerste vraag bedoelde situatie, te weten de vaststelling van de maatstaf van heffing, maar alleen op de in de tweede vraag bedoelde situatie, te weten de bepaling van het toepasselijke belastingtarief, is een antwoord op de eerste vraag voor de beslechting van dit geding irrelevant.
17Gelet op het voorgaande behoeft de eerste vraag geen beantwoording en dient het Hof enkel de tweede vraag te beantwoorden."
1.7. De vraag of Nederland in onze zaak verplicht is de belanghebbende aftrek toe te staan van negatieve inkomsten uit Belgische eigen woning op zijn Nederlands belastbare ambtenarensalaris is dus expliciet onbeantwoord gebleven.
1.8. Dat is jammer.
1.9. Ik merk op dat 's Hofs bereidheid om belangrijke en relevante(3) vragen van nationale rechters te beantwoorden aldus niet steeds evenredig lijkt aan de gestrengheid waarmee hij die nationale rechters dwingt zulke vragen wél te stellen, zoals in de recente zaak Gaston Schul II,(4) waarin de mijns inziens praktisch voor nationale rechters niet na te leven verwijzingsregels van het oude arrest CILFIT(5) - tegen het advies van de A.-G. Ruiz-Jarabo Colomer in - werden bevestigd.
1.10. Zowel de belanghebbende als de Staatssecretaris zijn in de gelegenheid gesteld van hun gevoelen te doen blijken ter zake van de implicaties van het arrest Ritter-Coulais voor de beslissing in onze zaak. De Staatssecretaris heeft bij brief van 14 maart 2006 gewezen op de verschillen tussen de positie van de belanghebbende en die van de Ritters, met name op het - als gevolg van de werking van het belastingverdrag met België - ontbreken van onbeperkte belastingplicht in Nederland van de belanghebbende, die immers inwoner is van België. De belanghebbende heeft bij brief van 15 maart 2006 gereageerd; hij acht zichzelf wél onbeperkt belastingplichtig in Nederland - vermoedelijk op grond van intern recht - en toont zich verheugd dat het arrest Ritter-Coulais "duidelijkheid verschaft op het punt van de aftrekbaarheid van negatieve inkomsten uit eigen woning, gelegen in een andere Lidstaat (...)." Zoals boven bleek, verschaft het arrest helaas die duidelijkheid expliciet niet.
2. Toegang tot het EG-Verdrag
2.1. De zaak Ritter-Coulais heeft evenmin opgehelderd of de belanghebbende, die slechts zijn woonplaats verlegde naar België zonder de Belgische nationaliteit aan te nemen en zonder wijziging in zijn economische activiteiten, zich op één van de EG-Verdragsvrijheden kan beroepen. Ik concludeerde dat dat niet het geval was, nu voor de toepassing van de klassieke Verdragsvrijheden in casu hetzelfde geldt als in de zaak van de tandarts Werner uit het gelijknamige arrest:(6) geen grensoverschrijdende economische activiteit, dus een interne situatie waarop die Verdragsvrijheden niet zien. Anders dan mevrouw Ritter-Coulais, heeft de belanghebbende niet twee nationaliteiten; wij kunnen voor de belanghebbende dus niet het Ritter-Coulais arrest volgen, dat kennelijk teruggrijpt op het eerdere Gilly arrest(7) (ook mevrouw Gilly had twee nationaliteiten), en waarin het werknemersverkeer van toepassing wordt geacht. Bij de belanghebbende is bij gebreke van een dubbele nationaliteit het werknemersverkeer niet van toepassing: vanuit Nederland bezien is geen sprake van een Belg die in Nederland werkt, maar van een Nederlander die in Nederland werkt en (uitsluitend) zijn woonplaats verplaatst naar het buitenland. Ook vanuit België bezien is er trouwens voor het werknemersverkeer sprake van een interne situatie: een Nederlander die in Nederland werkt. De enkele verplaatsing van de woonplaats levert voorts geen kapitaalverkeer op, aldus het recente arrest Van Hilten:(8)
"49In dit verband zij erop gewezen dat de enkele verlegging van de woonplaats van de ene naar een andere staat niet onder artikel 73 B van het Verdrag valt. Zoals de advocaat-generaal in punt 58 van zijn conclusie heeft opgemerkt, impliceert een verlegging van de woonplaats als zodanig geen financiële verrichtingen of eigendomsovergang en vertoont zij evenmin andere kenmerken van kapitaalverkeer zoals gedefinieerd in bijlage I bij richtlijn 88/361."
2.2. Of ook voor de toepassing van het later ingevoerde verblijfsrecht (art. 18 EG Pro-Verdrag; voor economisch niet-actieven die zich niet op de klassieke vrijheden kunnen beroepen) vanuit Nederland bezien sprake is van een interne situatie, is minder duidelijk. Ik concludeerde dat dat het geval was, maar daarover kan in het licht van het Pusa-arrest(9) en de recente conclusie van de A.-G. Kokott in de zaak N. v. Inspecteur (Nederlandse conserverende a.b.-aanslag bij emigratie)(10) inmiddels wellicht anders gedacht worden. Ook als belanghebbendes situatie binnen de werkingssfeer van het verblijfsrecht zou vallen, betwijfelde ik overigens of het de belanghebbende zou baten, nu het verblijfsrecht slechts toegang lijkt te bieden tot het algemene discriminatieverbod van art. 12 EG Pro-Verdrag, terwijl België hem rechtens niet anders behandelt dan andere inwoners en Nederland hem rechtens niet anders behandelt dan andere niet-inwoners. Daarover kan in het licht van het arrest Pusa echter wellicht eveneens anders gedacht worden.(11) Anders dan in de genoemde zaak N. v. Inspecteur, wordt de belanghebbende door Nederland echter niet belast wegens zijn grensoverschrijding, noch ter zake van waardeopbouw die zich vóór zijn emigratie heeft voorgedaan; hij verplaatst een eigen woning naar het buitenland, ter zake waarvan Nederland hem niet meer belast, noch ter gelegenheid van die grensoverschrijding, noch nadien. De financieringskosten van die bron gaan mee de grens over omdat zij nu eenmaal aan die bron vastzitten en dus in de nieuwe woonstaat thuishoren.
2.3. Het komt mij niettemin voor dat thans een prejudiciële vraag over belanghebbendes toegang tot het EG-Verdrag aangewezen is.
2.4. Dat is echter niet nodig indien belanghebbendes beroep op de Verdragsvrijheden hoe dan ook moet worden afgewezen. Ik zal daarom op de belemmeringsaspecten van de zaak ingaan in het licht van recente EG-rechtsontwikkelingen.
3. Marks & Spencer II en dislocatie van de heffingsgrondslag
3.1. De partijen gaan in hun reacties op Ritter-Coulais niet in op de mogelijke implicaties voor hun geschil van een ander recent arrest van het HvJ EG, in de zaak Marks & Spencer II.(12) In die zaak bevestigde het HvJ EG weliswaar het door hem in de zaak Futura Participations(13) gepostuleerde fiscale territorialiteitsbeginsel, maar paste hij dat beginsel niet toe op definitieve verliezen (liquidatieverliezen en verdampte verliezen) van een dochtervennootschap in een andere Lidstaat: de Lidstaat van vestiging van de moedervennootschap werd gedwongen, indien hij intern overbrenging van (binnenlandse) dochterverliezen naar de moeder toelaat, ook buitenlandse dochterverliezen te importeren die noch economisch, noch juridisch verbonden zijn met zijn territoir, kennelijk uitsluitend omdat in de moederstaat wél belastbare grondslag voorhanden is om de in de dochterstaat niet meer verrekenbare verliezen tegen af te zetten. Het HvJ EG overwoog:
"55Dienaangaande is het Hof van oordeel dat de in het hoofdgeding omstreden restrictieve maatregel verder gaat dan nodig is voor het bereiken van de belangrijkste nagestreefde doelstellingen in een situatie waarin:
-de niet-ingezeten dochtervennootschap de in haar vestigingsstaat bestaande mogelijkheden van verliesverrekening heeft uitgeput voor het belastingjaar waarvoor het verzoek om een belastingaftrek is ingediend, alsmede voor vroegere belastingjaren, in voorkomend geval via een overdracht van dat verlies aan een derde of via de verrekening ervan met de winst van de dochtervennootschap in vroegere belastingjaren, en
-er geen mogelijkheid bestaat dat het verlies van de buitenlandse dochtervennootschap in toekomstige belastingjaren in de vestigingsstaat wordt verrekend, hetzij door de dochtervennootschap zelf, hetzij door een derde, met name ingeval de dochtervennootschap aan een derde is verkocht.
56Wanneer de in een lidstaat gevestigde moedervennootschap aan de belastingadministratie aantoont dat is voldaan aan deze voorwaarden, is de uitsluiting van de mogelijkheid voor de moedervennootschap om het verlies van haar niet-ingezeten dochtervennootschap af te trekken van haar in deze staat belastbare winst, in strijd met de artikelen 43 EG en 48 EG."
3.2. De achterliggende gedachte lijkt te zijn dat een belastingplichtige die binnen de EG een interne grens overschrijdt (gebruik maakt van zijn verdragsvrijheden, zoals de belanghebbende, indien hij binnen het verblijfsrecht valt) niet daardoor in een fiscaal nadeliger positie mag geraken in vergelijking met binnen één jurisdictie investeren of werken, zodat hij hoe dan ook uiteindelijk steeds ergens in de interne markt zijn aftrekbare kosten, verliezen, persoonlijke tegemoetkomingen, credits, etc. moet kunnen vergelden; bij voorkeur in de correcte jurisdictie (de jurisdictie die het concomitante positieve inkomen belast), maar als dat (definitief) onmogelijk is, dan desnoods in de territoriaal verkeerde jurisdictie indien daar wél positieve belastinggrondslag voorhanden is. In wezen wordt aldus de Schumacker doctrine (zie 3.3 hieronder) uitgebreid van persoonlijke tegemoetkomingen naar zakelijke kosten en verliezen en van éénpersoonsituaties naar twee-rechtspersonen-situaties. Ik heb dit het altijd-ergens beginsel genoemd en er geen basis in het EG-recht voor kunnen vinden.(14)
3.3. Deze altijd ergens benadering lijkt ontstaan te zijn in de zaak Schumacker,(15) waarin het Hof de persoonlijke fiscale tegemoetkomingen van natuurlijke personen overhevelde van de woonstaat naar de werkstaat (wat in die zaak wél hout sneed, omdat Schumacker's gehele inkomen ook in de werkstaat belast werd). In de zaak De Groot(16) werd vervolgens - mijns inziens ten onrechte(17) - de woonstaat volledig verantwoordelijk gemaakt voor de vergelding van belastingvrije sommen e.d. als in die Staat voldoende grondslag voorhanden is, ongeacht de verdeling van het totale inkomen over woon- en werkstaat. In de zaak Bosal(18) werden deelnemingskosten niet toegerekend aan de Staat die de winsten van de deelneming belast, maar - mijns inziens ten onrechte(19) - aan de moederstaat die die winsten niet belast. In de zaak Wallentin(20) werden opnieuw persoonlijke tegemoetkomingen overgeheveld van de woonstaat naar de werkstaat, hoewel de belastingplichtige dit keer wél inkomsten in zijn woonstaat had die hoog genoeg waren om zijn belastingvrije som te absorberen, zij het dat zij in die woonstaat niet belast waren.
3.4. Toepassing van de altijd-ergens-regel, althans het M&S II arrest, op onze zaak lijkt mee te brengen dat indien de belanghebbende zijn Belgische hypotheekrente definitief niet van zijn aan België toegewezen inkomen kan aftrekken, hij haar van zijn aan Nederland toegewezen ambtenarensalaris moet kunnen aftrekken. In de zaak Ritter-Coulais had de advocaat-generaal Léger bij het HvJ EG ook voorgesteld om de Schumacker-leer uit te breiden tot inkomensverwervingskosten zoals de litigieuze hypotheekrente. Hij ging niet in op de alsdan rijzende vraag hoe de Schumacker-grens(21) (90% van het totale inkomen in de werkstaat) berekend moet worden indien een deel van dat totale inkomen negatief is en aan de (feitelijke) woonstaat toegerekend moet worden.
3.5. Ik meen dat het altijd ergens beginsel niet bestaat en dat het Hof er meer inconsistenties, ongerijmdheden en distorsies mee oproept dan oplost.(22) Zoals het Hof zelf meermalen heeft overwogen:(23) de EG-Verdragsvrijheden garanderen niet dat emigratie of inkomensfragmentatie over twee jurisdicties fiscaal neutraal uitpakt. Maar ook indien het EG-Verdrag 's Hofs altijd ergens jurisprudentie zou legitimeren, hangt die jurisprudentie mijns inziens geheel op de niet noodzakelijk correcte vooronderstelling dat beide betrokken Lidstaten op het litigieuze punt min of meer hetzelfde belastingsysteem kennen: zij vooronderstelt dat beide betrokken Staten een aftrek van persoonlijke tegemoetkomingen en belastingvrije sommen kennen (Schumacker; De Groot) c.q. een verliesverrekening kennen (Marks & Spencer II). Het valt immers niet in te zien waarom een binnen de bronstaatjurisdictie niet aftrekbare post opeens (in de andere Staat!) aftrekbaar zou moeten worden uitsluitend omdat de belastingplichtige in een andere Lidstaat dan de bronstaat is gevestigd. Het altijd ergens beginsel vooronderstelt dat indien de belanghebbende zijn inkomen niet over twee jurisdicties had verdeeld, maar slechts in één jurisdictie had verworven, hij wél aftrek had gehad. Dat is echter niet het geval als één van beide jurisdicties de betrokken aftrek helemaal niet kent. Ik merkte in mijn conclusie van 27 december 1999 voor uw verwijzingsarrest(24) in de zaak De Groot al op dat heel wel denkbaar is dat de ene Lidstaat een systeem heeft waarin geen aftrek voor persoonlijke omstandigheden, belastingvrije som of anderszins bestaat, zulks teneinde een laag tarief te kunnen handhaven (flat tax), waar de andere Lidstaat juist hoge persoonlijke tegemoetkomingen, hoge belastingvrije sommen en (dus) een hoog tarief kent. Even goed mogelijk is het dat de ene Lidstaat wél aftrek van hypotheekrente kent en de andere niet. In onze zaak heeft de belanghebbende overigens - voor het eerst in cassatie - gesteld(25) dat België net als Nederland hypotheekrenteaftrek toestond.(26)
3.6. Dergelijke verschillen in belastingwetgeving, zoals ook aan de orde in de recente zaak Schempp (over alimentatie-aftrek),(27) zijn dispariteiten die slechts met harmonisatie van wetgeving weggenomen kunnen worden; zij zijn geen discriminaties of unilaterale belemmeringen die aan één jurisdictie verweten kunnen worden. Dergelijke verschillen kunnen dus niet weggenomen worden met toepassing van de EG-Verdragsvrijheden. De dislocaties van heffingsgrondslag (grondslagfragmentering) die ontstaan als gevolg van verdeling van heffingsbevoegdheid tussen Lidstaten in grensoverschrijdende gevallen en die nadelige effecten kunnen hebben voor de overall belastingpositie van de belastingplichtige (zoals indien in de ene jurisdictie verlies wordt gemaakt en in de andere winst), zijn evenmin een discriminatie of een eenzijdige belemmering, maar marktdistorsies die een onvermijdelijk gevolg zijn van het bestaan van 25 soevereine belastingjurisdicties wier belastingstelsels niet geharmoniseerd zijn en ter zake waarvan het Hof geen jurisdictie heeft zolang die verdeling non-discriminatoir geschiedt.(28) Het is niet aan het Hof, maar aan de communautaire wetgever om te bepalen welke van de twee betrokken Staten nadelen moet wegnemen die een gevolg zijn van grondslagfragmentering over twee in plaats van één jurisdictie. Ik acht 's Hofs arresten in de zaken De Groot, Bosal Holding en Marks & Spencer II om die reden onjuist.(29) 's Hofs recente arrest in de zaak Keller Holding(30) - een herhaling van Bosal Holding - lijkt mij opnieuw eerder ten hele gedwaald dan ten halve gekeerd.
3.7. Deze inzichten beginnen niettemin ook in Luxemburg door te dringen, zij het vooralsnog slechts bij het parket van het HvJ EG. Ook de advocaat-generaal Geelhoed acht het Bosal Holding arrest onjuist, op dezelfde gronden. Hij betoogt als volgt in zijn recente conclusie (23 februari 2006) in de aanhangige zaak Class IV ACT GLO(31):
"63. Ik ben, met alle respect, van mening dat in dat arrest onvoldoende erkenning is gegeven aan de verdeling van de heffingsbevoegdheid van de lidstaten in die zaak. Ik verwijs in het bijzonder naar de vaststelling van het Hof dat was voldaan aan het criterium van de vergelijkbaarheid. Het is mijns inziens cruciaal voor de analyse dat Nederland alle "inkomende" winsten van niet-ingezeten dochterondernemingen vrijstelt van belasting. Dat wil zeggen, de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen Nederland en de lidstaat van vestiging van de dochtermaatschappijen was zodanig dat de bevoegdheid om belasting te heffen over de winst van de buitenlandse dochterondernemingen, uitsluitend bij laatstgenoemde berustte, de bronstaat. Het lijkt mij daarom volledig in overeenstemming met deze verdeling van de heffingsbevoegdheid dat Nederland de door de Nederlandse moedermaatschappij betaalde lasten die toe te rekenen waren aan de vrijgestelde winsten van de buitenlandse dochtermaatschappijen, toewijst aan de lidstaat van de dochtermaatschappij. Met andere woorden, het lijkt duidelijk dat de situatie van een ingezeten moedermaatschappij met een dochteronderneming waarvan de winst in die lidstaat wordt belast enerzijds, en die van een dergelijke moedermaatschappij met een dochteronderneming waarvan de winst niet in die lidstaat wordt belast (is vrijgesteld) anderzijds, niet vergelijkbaar zijn. Kortom, dit lijkt een klassiek voorbeeld van een verschil in behandeling dat rechtstreeks voortvloeit uit een dislocatie van de heffingsgrondslag. Mijns inziens was het gevolg van het arrest van het Hof dat werd voorbijgegaan aan de keuze van verdeling van de heffingsbevoegdheid van de lidstaten en de voorrang van belastingheffing, welke keuze, zoals ik hierboven heb opgemerkt, uitsluitend bij de lidstaten ligt.
64. Ik wil hieraan toevoegen dat het arrest Bosal in beginsel ook meebrengt dat (dezelfde) lasten ook kunnen worden afgetrokken in de lidstaat van de dochtermaatschappij. Ofschoon men mag aannemen dat het Hof niet de bedoeling heeft gehad om een "dubbele aftrek" mogelijk te maken, geeft het in zijn arrest niet aan welke van de twee lidstaten - die van de moeder- of die van de dochtermaatschappij - bij deze kostenaftrek voorrang van belastingheffing moet hebben. Dit was de tweede vraag die de Hoge Raad het Hof in die zaak had voorgelegd, maar het Hof heeft deze niet expliciet beantwoord. De opmerking volstaat dat, zoals ik hierboven al heb opgemerkt, het gemeenschapsrecht geen basis bevat voor de toewijzing van een dergelijke bevoegdheid en voorrang.(32)"
3.8. Ter zake van het (resultaat van het) arrest M&S II kan hij zijn geestdrift zo mogelijk nog beter onderdrukken dan ik:
"65. Als afzonderlijk punt is het van belang erop te wijzen, dat het Hof in het arrest Marks & Spencer een voorbehoud - met betrekking tot de heffing van vennootschapsbelasting - maakte op het beginsel dat woonstaten verplicht zijn om het inkomen uit buitenlandse bron van hun ingezetenen te behandelen overeenkomstig de wijze waarop zij hun heffingsgrondslag hebben verdeeld. Het Hof oordeelde dat in uitzonderlijke omstandigheden, waar in andere lidstaten gevestigde dochterondernemingen absoluut geen mogelijkheid hebben om hun verliezen te verrekenen, een woonstaat de nationale groepsaftrek moet uitbreiden tot dergelijke verliezen, ondanks het feit dat die staat overigens geen enkele heffingsbevoegdheid over die dochtermaatschappijen uitoefent.(...) Het verklaarde dit voorbehoud op grond dat de niet-toekenning van een groepsaftrek in dergelijke omstandigheden "verder gaat dan nodig is voor het bereiken van de belangrijkste [...] doelstellingen" van een evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid.(...) Wat de ratio decidendi van dit voorbehoud ook mag zijn, ik ben van mening dat het uiterst beperkt moet worden toegepast. Het werkt asymmetrisch, aangezien het enerzijds verlichting biedt in gevallen waarin de toepassing van de belastingregelingen van de bronstaat resulteren in verliezen voor de dochteronderneming, terwijl het anderzijds tot gevolg heeft dat buitengewone winsten van dochtermaatschappijen die onder een gunstiger belastingregeling werken in de woonstaat onbelast blijven. Het eindresultaat zou kunnen zijn dat het Hof door dit voorbehoud nog een dispariteit in de onderlinge relatie tussen nationale belastingstelsels heeft ingevoerd, waardoor de uitoefening van de vrijheid van vestiging en het vrije kapitaalverkeer in de Gemeenschap nog verder wordt verstoord. Om het anders te zeggen, ik zie niet in waarom ondernemingen die besluiten hun activiteiten naar een andere lidstaat te verleggen en daarbij volledig op de hoogte zijn van de locale belastingwetgeving, in de woonstaat een uiterst selectieve en verstorende belastingaftrek zouden krijgen wanneer hun activiteiten in de bronstaat verliesgevend zijn en zij die verliezen aldaar niet kunnen verrekenen."
4. Waar leidt dit toe voor de belanghebbende?
4.1. Er zijn twee mogelijkheden: België kende in de litigieuze belastingjaren (i) wel, of (ii) niet een hypotheekrenteaftrek zoals de Nederlandse aftrek die de belanghebbende deelachtig wenst te worden. Kende België geen of geen vergelijkbare aftrek, dan is sprake van een dispariteit zoals in de recente zaak Schempp,(33) en doet de (mijns inziens onjuiste) Schumacker/De Groot-jurisprudentie hoe dan ook geen opgeld, zodat Nederland niet hoeft in te springen voor wat ook in België niet verkregen had kunnen worden als de belanghebbende zijn loon aldaar had verworven.
4.2. De belanghebbende heeft - onweersproken - voor het eerst in cassatie gesteld dat België een aftrek als de Nederlandse kende in de litigieuze jaren. De omstandigheid dat schending van het recht van vreemde staten geen grond voor cassatie is (art. 79, eerste lid, onderdeel b, Wet R.O.), neemt niet weg dat de cassatierechter in belastingzaken de rechtsgronden van ambtswege aanvult (art. 29e, tweede lid, AWR).(34) Volgens vaste jurisprudentie doet de rechter zonodig van ambtswege onderzoek naar bepalingen van vreemd recht.(35) Dit geldt ook voor de cassatierechter, zij het dat de aard van de cassatieprocedure meebrengt dat slechts zuivere rechtsvragen onderzocht kunnen worden. Dit betekent mijns inziens in casu dat wij moeten nagaan of belanghebbendes stelling juist is dat België een met de Nederlandse vergelijkbare renteaftrek kende. Dat deze stelling niet weersproken is, maakt dat niet anders, nu het immers om een stelling omtrent de inhoud van het (Belgische) recht gaat.
4.3. In België werd in 1996 en 1997 op grond van art. 1 Wetboek Pro van de Inkomstenbelastingen 1992 (WIB 1992)(36) een personenbelasting geheven van natuurlijke personen met woonplaats in België (art. 3, § 1, i°, WIB 1992). Zij zijn belastingplichtig voor hun wereldinkomen (art. 5 WIB Pro 1992). Het belastbare inkomen omvat ook netto-inkomen uit onroerend goed. Het inkomen uit onroerend goed wordt voor de door de belastingplichtige zelf bewoonde woning forfaitair vastgesteld (het zogenaamde kadastrale inkomen; zie art. 7, § 1, 1°, WIB 1992). Aftrekbaar van dit inkomen uit onroerend goed is de interest uit hoofde van schulden die specifiek zijn aangegaan om die goederen te verkrijgen of te behouden (art. 14, 1°, WIB 1992). Voor de eigen woning geldt bovendien nog de woningaftrek (een forfaitair, van het kadastrale inkomen aftrekbaar, bedrag) van art. 16, § 1, WIB 1992. De woningaftrek kan slechts te gelde worden gemaakt ten laste van de inkomsten uit eigen woning. De interestaftrek kan ten laste worden gebracht van al het inkomen uit onroerend goed. Noch de woningaftrek, noch de interestaftrek kan er echter toe leiden dat een (van overig inkomen aftrekbaar) negatief saldo inkomen uit onroerend goed ontstaat.(37)
4.4. Aangenomen moet dus worden dat in België in 1996 en 1997 juridisch aanspraak bestond op aftrek van rente in verband met de financiering van de eigen woning, zij het beperkt tot de positieve voordelen uit onroerend goed. Naar Belgisch belastingrecht kon de hypotheekrente nimmer ten laste komen van ander inkomen dan inkomen uit onroerende goederen, dus ook niet ten laste van inkomsten uit dienstbetrekking. Dit is een essentieel verschil (een dispariteit) ten opzichte van de Nederlandse hypotheekrenteaftrek, die immers wel ten laste komt van actief inkomen. Ik meen daarom dat Nederland in casu niet gehouden is de belanghebbende aftrek van hypotheekrente van zijn salaris te verlenen: indien de belanghebbende zijn ambtelijke inkomen in België had verworven, zou een negatief saldo hypotheekrente evenmin van zijn ambtelijke inkomen afgetrokken hebben kunnen worden. Ik herhaal in dit verband (zie 3.5) dat volgens vaste rechtspraak van het HvJ EG de EG-Verdragsvrijheden geen garantie inhouden dat verlegging van de woonplaats fiscaal neutraal uitpakt. Onduidelijk blijft wel waarom de belanghebbende dan, zoals hij stelt, de hypotheekrente in het geheel niet in aftrek kon brengen, maar het komt mij voor dat de eventuele oorzaak daarvan niet ter zake doet, nu deze stelling, indien juist, niets verandert aan het gegeven dat in België, anders dan in Nederland, hypotheekrente nimmer ten laste van actief inkomen komt.
4.5. Voor de volledigheid, en voor het geval u tot een andere analyse komt dan ik, ga ik nog in op de mogelijkheid dat géén dispariteit tussen het Belgische en het Nederlandse hypotheekrenteaftrekregime aanwezig geacht moet worden. Er zijn alsdan, naar het mij voorkomt, drie mogelijkheden:
(a) het boven besproken arrest M&S II (het altijd ergens beginsel) ook toepassen op belanghebbendes geval, of
(b) de fiscale jurisdictieverdeling tussen de twee soevereine Staten respecteren, mits deze non-discriminatoir geschiedde, ook al leidt zulks tot nadelige effecten voor de belanghebbende in vergelijking met belastingplichtigen die al hun fiscaal relevante omstandigheden binnen één jurisdictie concentreren, of
(c) de belanghebbende - op zijn verzoek - nationale behandeling geven, dus hem behandelen als binnenlands belastingplichtige, met alle daaraan verbonden voor- en nadelen, ook al strookt dat mogelijk niet met het belastingverdrag (vgl. het huidige art. 2.5 Wet IB 2001).
4.6. Ik achtte het onwaarschijnlijk dat het HvJ EG bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht, mede gezien zijn jurisprudentie waarin hij - mijns inziens ten onrechte - fiscaal ongunstiger behandeling van niet-inwoners in de werkstaat toestaat, de werkstaat verplicht zou achten inwonerbehandeling te verlenen (dus belasting naar het wereldinkomen, met voorkoming van dubbele belasting), en dat doe ik nog steeds, zodat ik op mogelijkheid (c) niet (opnieuw) inga.
4.7. Toepassing van M&S II in belanghebbendes geval (mogelijkheid (a)) vereist vaststelling (i) hoeveel hypotheekrente er in België onverrekend is gebleven en (ii) of en hoe lang die ongebruikte aftrekpost in België terug- of voortgewenteld kan worden naar andere belastingjaren waarin mogelijk wél voldoende positief Belgisch inkomen uit onroerend goed voorhanden is om de renteaftrek tegen af te zetten, of naar andere belastingplichtigen overgebracht kan worden. Nederland hoeft immers volgens de M&S II-leer pas hypotheekrenteaftrek ter zake van Belgische onroerende zaken te verlenen indien de belanghebbende "aantoont" dat zijn negatieve inkomen uit Belgische eigen woning definitief in België onvergolden zal blijven, dus noch in voorgaande, noch in volgende jaren bij hemzelf in aanmerking zal kunnen worden genomen, noch bij anderen (zoals een echtgenote of een fiscale partner, via maritale verliescompensatie, of een koper van het huis) in aanmerking zal kunnen worden genomen. Om dat te doen onderzoeken, zou verwezen moeten worden naar de feitenrechter.
4.8. Hoewel ik mogelijkheid (c) de beste vind, acht ik bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht mogelijkheid (b) nog steeds de meest aangewezene: Nederland onderwerpt het inkomen uit Belgische onroerende zaken niet omdat het aan België is toegewezen en hoeft de ter zake van dat inkomen gemaakte verwervingskosten dan ook evenmin in aanmerking te nemen. Dat zulks niet op nationaal recht berust maar een gevolg is van toepassing van de heffingsbevoegdheidsverdeling zoals België en Nederland die bij bilateraal belastingverdrag zijn overeengekomen, en dat de belanghebbende naar puur intern recht wegens zijn ambtelijke dienstbetrekking fictief binnenlands belastingplichtige zou zijn, doet mijns inziens EG-rechtelijk niet ter zake.(38) Dit zou leiden tot ongegrondverklaring van belanghebbendes beroep, conform mijn conclusie van 24 april 2004. Ik acht mij in deze benadering inmiddels gesteund door de boven geciteerde conclusie van de A.-G. Geelhoed bij het HvJ EG in de zaak Class IV ACT GLO.
4.9. Gegeven echter (i) dat het Hof op dezelfde dag als die waarop A.-G. Geelhoed in de genoemde conclusie het Bosal arrest désavoueerde, datzelfde arrest bevestigde (in de genoemde zaak Keller Holding), en (ii) dat het HvJ EG in de zaak Ritter expliciet de ons bezig houdende grondslagvraag niet heeft beantwoord, hoewel hij zich bewust zal zijn geweest van zijn altijd ergens-benadering in het eerdere M&S II arrest en van de omstandigheid dat die vraag alle Lidstaten bezig houdt en onvermijdelijk toch bij hem terecht zal komen, lijkt mij in deze benadering niet te ontkomen aan het opnieuw stellen van de vraag die het Hof in Ritter-Coulais onbeantwoord heeft gelaten.
4.10. Alsdan zou ook de in onderdeel 2 aan de orde gestelde vraag naar belanghebbendes toegang tot het EG-Verdrag preliminair aan het HvJ EG voorgelegd moeten worden.
5. Nadere conclusie
5.1. De conclusie luidt primair dat belanghebbendes beroep ongegrond is omdat geen sprake is van discriminatie of van een eenzijdige belemmering, maar van een dispariteit van wetgeving die niet bestreden kan worden met de EG-Verdragsvrijheden en subsidiair (indien geen dispariteit van wetgeving aanwezig wordt geacht), dat vragen van uitlegging van EG-recht rijzen die prejudicieel aan het HvJ EG voorgelegd moeten worden.
5.2. Ik geef u opnieuw in overweging het beroep ongegrond te verklaren.
De Procureur-generaal
Bij de Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
1 BFH-Beschluss vom 13 november 2002 - I R 13/02, onder meer gepubliceerd in Der Betrieb, Heft 16, van 18 april 2003, blz. 857 en in IstR 9/2003, blz. 314, met noot Vogel.
2 HvJ EG 21 februari 2006, zaak C-152/03 (Ritter-Coulais v. Finanzamt Germersheim), met conclusie Léger, VN 2006/13.10.
3 Dat het HvJ EG de eerste vraag in de zaak Ritter "irrelevant" acht, lijkt mij onjuist: daar gaat alleen de nationale rechter over, en het is heel wel mogelijk dat het Duitse Bundesverfassungsgericht, net als de belastingkamer van de Hoge Raad, bevoegd is om "buiten de middelen" te gaan, dat hij van ambtswege rechtsgronden moet aanvullen, of dat hij anderszins niet gebonden is aan de mogelijk gebrekkige procestechniek van de belanghebbende. Alsdan is de nationale rechter volgens hetzelfde HvJ EG juist verplicht om EG-rechtelijke gronden er van ambtswege bij te slepen en alles te doen binnen zijn bevoegdheid om het EG-recht tot gelding te brengen. U zie onder meer HvJ EG 14 december 1995, gevoegde zaken C-430/93 en C-431/93 (Van Schijndel en Van Veen), Jur. EG 1995, blz. I-4599, met conclusie Jacobs, BNB 1996/276 met noot Feteris, V-N 1996, blz. 3906.
4 HvJ EG 6 december 2005, zaak C-461/03 (Gaston Schul v. Ministerie van Landbouw), met conclusie Ruiz-Jarabo Colomer, NJ 2006/91, met noot MRM.
5 HvJ EG 6 oktober 1982, zaak 283/81 (CILFIT v. Italiaans Ministerie van Volksgezondheid), Jur. EG 1982, blz. 3415, met conclusie Capotorti, NJ 1983/55.
6 HvJ EG 26 januari 1993, zaak C-112/91 (Werner v. Finanzamt Aachen-Innenstadt), Jur. EG 1993, blz. I-429, met conclusie Darmon. Recentelijk voor het kapitaalverkeer bevestigd in HvJ EG 23 februari 2006, zaak C-513/03 (Erven Van Hilten-Van der Heijden v. Inspecteur), met conclusie Léger, V-N 2006/14.22, r.o. 49.
7 HvJ EG 12 mei 1998, zaak C-336/96 (Gilly v. Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin), Jur. EG 1998, blz. I-2793, met conclusie Ruiz-Jarabo Colomer, BNB 1998/305 met noot Burgers, V-N 199828.5.
8 HvJ EG 23 februari 2006, zaak C-513/03 (Erven Van Hilten-Van der Heijden v. Inspecteur), met conclusie Léger, V-N 2006/14.22, r.o. 49.
9 HvJ EG 29 april 2004, zaak C-224/02 (Pusa v. Osuuspankkien Keskinäinen Vakuutusyhtiö), met conclusie Jacobs, BNB 2004/259, met noot Wattel.
10 Conclusie van 30 maart 2006 in de zaak C-470/04 (N. v. Inspecteur).
11 Zie de noot in BNB, onderdeel 4.
12 HvJ EG 13 december 2005, zaak C-446/03 (Marks & Spencer v. David Halsey), met conclusie Poiares Maduro, BNB 2006/72 met noot Wattel, V-N 2005/21.20. Er is al een eerdere zaak Marks & Spencer (I) voor het HvJ EG geweest, die de toelaatbaarheid betrof van terugwerkende kracht van wetgeving die terugvordering van in strijd met EG-recht geheven BTW beperkte: HvJ EG 11 juli 2002, zaak C-62/00, FED 2002/608, met noot Swinkels.
13 HvJ EG 15 mei 1997, zaak C-250/95 (Futura Participations v. Administration des contributions), Jur. EG 1997, blz. I-2471, met conclusie Lenz, V-N 1997, blz. 4242.
14 Zie mijn noot in BNB 2006/72, waaraan onderdeel 3.2 van deze conclusie ontleend is.
15 HvJ EG 14 februari 1995, zaak C-279/93 (Finanzamt Köln-Altstadt v. Schumacker), Jur EG 1995, blz. I-0225, met conclusie Léger, BNB 1995/187 met noot Daniëls, VN 1995/1129, FED 1995/521 met noot Kamphuis.
16 HvJ EG 12 december 2002, zaak C-385/00 (F.W.L. de Groot v. Staatssecretaris van Financiën), Jur EG 2002, blz. I-11819, met conclusie Léger, BNB 2003/182 met noot Meussen.
17 Zie Terra/Wattel: European Tax Law, 4th edition, Kluwer/Aspen, Den Haag/Frederick, 2005, p. 96-99.
18 HvJ EG 18 september 2003, zaak C-168/01 (Bosal Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën), Jur EG 2003, blz. I-9409, met conclusie Alber, BNB 2003/344 met noot Meussen.
19 Zie Terra/Wattel, o.c., p. 508-513.
20 HvJ EG 1 juli 2004, zaak C-169/03 (Florian W. Wallentin v. Riksskatteverket), Jur EG 2004, blz. I-6443, met conclusie Léger; NTFR 2004/1121, met noot Van Beelen.
21 Strikt genomen zou deze grens de Gschwind-grens moeten heten, naar het arrest waarin het HvJ EG Duitsland toestond om het Schumacker criterium ("geheel of nagenoeg uitsluitend") te concretiseren op 90% of meer van het inkomen.
22 Zie de noot in BNB 2006/72, alsmede Terra/Wattel, o.c., blz. 58-63.
23 HvJ EG 12 juli 2005, zaak C-403/03 (Schempp v. Finanzamt München V), met conclusie Geelhoed, BNB 2005/332 met noot Meussen, V-N 2005/36.14, r.o. 44-46 en HvJ EG 15 juli 2004, zaak C-365/02 (Lindfors), met conclusie Stix-Hackl, V-N 2004/50.18, r.o. 34.
24 HR 18 oktober 2000, nr. 34 782, na conclusie Wattel, BNB 2001/80, met noot Burgers.
25 Blz. 2 van de motivering van het beroep in cassatie.
26 In zijn pleitnota (blz. 2) voor het Hof lijkt de belanghebbende nog het tegengestelde standpunt in te nemen, hoewel ik uit die nota niet op kan maken waardoor in België geen renteaftrek mogelijk was: door het ontbreken van Belgische (binnenlandse) belastingplicht of door het ontbreken van daartoe strekkende Belgische belastingwetgeving.
27 Zie voetnoot 23.
28 Zie Peter J. Wattel, Corporate tax jurisdiction in the EU with respect to branches and subsidiaries; dislocation distinguished from discrimination and disparity; a plea for territoriality, EC Tax Review 2003/4, blz. 194 e.v., en Terra/Wattel, o.c., blz. 58-63.
29 Zie Terra/Wattel, o.c. blz. 96-99 (De Groot), en blz. 508-513 (Bosal Holding), en de noot in BNB 2006/72 (Marks & Spencer II).
30 HvJ EG 23 februari 206, zaak C-471/04 (Finanzamt Offenbach am Main-Land v. Keller Holding), V-N 2006/14.17.
31 Conclusie van 23 februari 2006 in zaak C-374/04, Test Claimants in Class IV of the advance corporation tax Group Litigation (Pirelli, Essilor, Sony, BMW) v. Commissioners of Inland Revenue.
32 (voetnoot in het origineel) "Ik wil hieraan toevoegen dat ik de relevantie van het arrest Metallgesellschaft (aangehaald in voetnoot 3) voor de situatie in de zaak Bosal (aangehaald in voetnoot 59), niet erg duidelijk vind. In die zaak oordeelde het Hof in wezen dat concerns met een buitenlandse moedermaatschappij niet het recht mag worden ontzegd van belastingheffing naar het groepsinkomen dat concerns met een nationale moedermaatschappij wel genoten, en ingevolge waarvan in het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochterondernemingen geen ACT dienden te betalen over aan hun moedermaatschappij uitgekeerde dividenden, hetgeen zij anders wel hadden moeten doen. In die zaak berustte de bevoegdheid tot belastingheffing over de winst van in het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochtermaatschappijen in beginsel bij het Verenigd Koninkrijk, zodat het bij de uitoefening van die bevoegdheid verplicht was, dezelfde voordelen toe te kennen aan alle in het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochtermaatschappijen, ongeacht de plaats van vestiging van hun moedermaatschappijen. In die zin kan die zaak worden beschouwd als het omgekeerde van de situatie in de zaak Bosal, waar Nederland, als woonstaat van de moedermaatschappij, ervoor had gekozen geen belasting te heffen over winsten van niet-ingezeten dochterondernemingen."
33 Zie voetnoot 23.
34 In zoverre is recht in de zin van art. 79 Wet Pro R.O. beperkter dan recht in de zin van art. 29e AWR. Cassatie wegens schending van vreemd recht is niet mogelijk, maar wel cassatie wegens schending van Nederlands of direct werkend internationaal recht, waarna de zaak door de Hoge Raad wordt afgedaan op basis van het recht van vreemde staten. Zie HR 21 maart 1997, nr. 8881, met conclusie Strikwerda, NJ 1998/568, met noot ThMdB.
35 Zie de onderdelen 3.6 en 3.10 en de aldaar aangehaalde jurisprudentie van mijn conclusie voor HR 3 januari 2001, nr. 35 609, BNB 2001/194, met noot Van Hilten. Zie voor het civiele recht; Asser Procesrecht (Veegens-Korthals Altes-Groen), 2005, onderdelen 85-87 en de daar aangehaalde jurisprudentie.
36 Zie voor de teksten van deze wet in de onderhavige jaren; I Verougstraete en E. Forrier, De Larcier Wetboeken, Deel V, Fiscaal recht. Zie voorts de handboeken van J.J. Couturier en B. Peeters, Het Belgisch belastingrecht in hoofdlijnen, Antwerpen/Apeldoorn: Maklu Uitgevers 1996 en A. Tiberghien (red), Handboek voor fiscaal recht, Diegem: Kluwer Rechtswetenschappen België/Ced. Samsom 1996.
37 Zie art. 16, § 1 en 14, 2°, WIB 1992. Een uitzondering gold slechts voor interest betaald op een hypothecaire lening aangegaan voor de aankoop van een nieuwe woning, het laten bouwen van een nieuwe woning, of het geheel laten vernieuwen van een oudere woning. Zie art.104, 9°, juncto art. 115 en Pro 166 WIB 1992.
38 Vgl., in iets andere context, 's Hofs arrest in de zaak Bouanich: HvJ EG 19 januari 2006, zaak C-265/04 (Bouanich v. Skatteverket), met conclusie Kokott, V-N 2006/7.5.