Uitspraak
Nr. 40.930
1 september 2006
RvS
gewezen op het beroep in cassatie van X U.A. te Z (hierna: belanghebbende), alsmede het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 27 februari 2004, nr. 01/02018, betreffende na te melden aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1997 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 928.699.886, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 90.860.157. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een verweerschrift ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.
Belanghebbende heeft de zaak mondeling doen toelichten.
De Advocaat-Generaal J.A.C.A. Overgaauw heeft op 29 september 2005 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep van belanghebbende, tot gegrondverklaring van het beroep van de Staatssecretaris, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van de zaak.
Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Uitgangspunten in cassatie
3.1. Belanghebbende, die als moedermaatschappij deel uitmaakt van een fiscale eenheid, is een natura-uitvaartverzekeraar. Zij verzorgt voor haar leden uitvaarten in natura tegen levenslange betaling van premies, hetzij jaarlijks, hetzij maandelijks. Deze premies worden berekend per ƒ 1000 verzekerd kapitaal. De waarde van de verzekerde uitvaart staat niet reeds bij het sluiten van de overeenkomst vast. Bij het sluiten van een overeenkomst tussen belanghebbende en een kandidaat-lid wordt een premie vastgesteld uitgaande van de leeftijd die dat kandidaat-lid heeft op het moment van sluiten van de overeenkomst. De premie wordt berekend op basis van de kosten van de uitvaart zoals die naar verwachting zullen bedragen in het jaar na het sluiten van de overeenkomst.
3.2. Mede als gevolg van de inflatie zijn in het verleden de kosten van een uitvaart gestegen. Indien de kosten van een verzekerde uitvaart stijgen boven het niveau dat de basis vormde voor de bepaling van de premie van een gesloten contract, is de oorspronkelijke premie niet meer voldoende om, uitgaande van het door belanghebbende ter financiering van de door haar verzekerde uitkeringen gehanteerde kapitaaldekkingsstelsel, de uitvaart integraal te financieren. Hierbij is onderscheid te maken tussen de reeds opgelopen achterstand (backservice) en de in latere jaren nog op te lopen achterstand (coming service). Op grond van de statuten van belanghebbende kan haar algemene vergadering besluiten de premies te verhogen. In de regel wordt de backservice door belanghebbende voor eigen rekening genomen, terwijl de coming service wordt gefinancierd uit premieverhogingen.
3.3. De premie die belanghebbende berekent voor een uitvaartverzekering zal, naarmate de kosten van een uitvaart tijdens de looptijd van de verzekering zijn gestegen, derhalve gaan bestaan uit een gedeelte gelijk aan de oorspronkelijke premie bij het afsluiten van het contract alsmede uit evenzovele overige delen als er zich premieverhogingen hebben voorgedaan tussen de afsluitdatum en het heden.
3.4. Belanghebbende voert in haar aangifte voor het jaar 1997 een premiereserve op ten bedrage van ƒ 1.662.718.681, zijnde het verschil tussen de waarde van de verplichtingen van belanghebbende jegens haar verzekeringnemers enerzijds, bepaald met inachtneming van een rente en een sterftekans, en de waarde van de premies welke de verzekeringnemers in de toekomst aan haar verschuldigd zullen worden anderzijds, eveneens bepaald met inachtneming van een rente en een sterftekans. Zij heeft de berekening van de premiereserve gebaseerd op de sterftetafels GBM 1961-65 en een rekenrente van vier percent, welke grondslagen ook de actuaris van belanghebbende hanteert bij een jaarlijkse toetsing van de premietarieven. De Inspecteur is bij de aanslagregeling voor de waardering van de premiereserve uitgegaan van actuele grondslagen.
3.5. Op 11 april 1969 hebben de leden van de Nederlandse Vereniging ter Bevordering van het Levensverzekeringwezen een afspraak gemaakt met de Staatssecretaris van Financiën (hierna: het Convenant). Ondanks het feit dat belanghebbende het Convenant niet mede heeft ondertekend, kan belanghebbende - naar niet in geschil is - op het Convenant een beroep doen mits zij zich houdt aan de daarin gestelde voorwaarden.
4. Beoordeling van de door de Staatssecretaris voorgestelde middelen
4.1. De onderdelen a, b en d van middel I falen op de gronden weergegeven in onderscheidenlijk de onderdelen 4.2, 4.3 en 4.10 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.
4.2.1. Onderdeel c van middel I strekt ten betoge dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de regels van het Convenant kunnen worden toegepast in een geval als het onderhavige, waarin éénmaal per jaar de uit commerciële overwegingen wenselijk geachte premietarieven werden getoetst door de actuaris van belanghebbende en bij die toetsing steeds uitgegaan werd van dezelfde grondslagen voor rente en sterfte, te weten respectievelijk vier percent en de sterftetafels GBM 1961-65, en vervolgens nagegaan werd of er voldoende ruimte resteerde om de kosten goed te maken en een gematigde winst te realiseren.
4.2.2. Onderdeel A, punt 1, van het Convenant schrijft voor dat de grondslagen voor de berekening van de premiereserve gelijk zijn aan de grondslagen van het tarief waarop de verzekeringen zijn of worden gesloten. Het Hof heeft geoordeeld dat aan deze regel ook kan worden voldaan in een geval als het onderhavige waarin de uit commerciële overwegingen wenselijk geachte premietarieven jaarlijks werden getoetst aan de op dat moment verantwoord geachte grondslagen voor interest, sterfte en kosten. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Daaraan doet, anders dan het middelonderdeel betoogt, niet af dat er geen vooraf bepaalde kostenopslag in de premies is begrepen. Het middelonderdeel faalt derhalve.
4.3.1. Voorzover het middel strekt ten betoge dat bij de bepaling van de hoogte van de premiereserve voorzover betrekking hebbende op de stijging van de pakketwaarde van onjuiste grondslagen is uitgegaan, is het terecht voorgesteld. Nu belanghebbende de backservice voor eigen rekening neemt, kan geen koppeling worden aangebracht tussen het daarop betrekking hebbende deel van de premiereserve en de grondslagen van het tarief waarop de verzekeringen zijn of worden gesloten. Voor de berekening van de omvang van evenbedoeld gedeelte van de premiereserve geldt mitsdien niet het Convenant, doch dient aansluiting te worden gezocht bij de algemene regels van goed koopmansgebruik.
Goed koopmansgebruik brengt met zich dat langlopende verplichtingen als de onderhavige, zijnde het voor rekening van belanghebbende blijvende deel van de stijging van de pakketwaarde, worden gewaardeerd tegen de geldende marktrente voor langlopende leningen en de gebruikelijke sterftetafels ten tijde van het aangaan van de verplichtingen, met dien verstande dat bij een stijging van de verplichting als gevolg van een verzwaring - per saldo - van de grondslagen de verplichtingen dienovereenkomstig hoger mogen worden gewaardeerd en bij een nadien optredende verlichting - per saldo - van die grondslagen de verplichtingen dienovereenkomstig lager moeten worden gewaardeerd doch niet lager dan zij met gebruikmaking van de oorspronkelijk gehanteerde grondslagen worden gewaardeerd (vgl. HR 28 juni 2000, nr. 34169, BNB 2000/275).
4.3.2. Voorzover het middel betoogt dat het feit dat de backserviceverplichtingen in één keer ten laste van de winst worden gebracht in strijd is met de hoofdregel van het Convenant, kan het geen doel treffen aangezien, zoals volgt uit het hiervoor overwogene, ter zake van de backserviceverplichtingen het Convenant niet van toepassing is en goed koopmansgebruik toestaat dat deze verplichting bij de stijging van de pakketwaarde op de hiervoor bepaalde wijze ten laste van de winst wordt gebracht.
4.4. De Inspecteur heeft zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat ingevolge de hoofdregel van het Convenant ter bepaling van de hoogte van de premiereserve ultimo 1997 in elk geval dient te worden uitgegaan van de pakketwaarde zoals deze bij de berekening van de premies in 1997 is gehanteerd, zijnde ƒ 4844. Middel II klaagt er over dat het Hof zich ten onrechte niet heeft uitgelaten over deze subsidiaire stelling van de Inspecteur.
In een geval als het onderhavige dient bij de bepaling van de hoogte van de premiereserve op 31 december 1997 op grond van goed koopmansgebruik te worden uitgegaan van de pakketwaarde op dat tijdstip, zijnde ƒ 4932. Nu het Hof ook van die pakketwaarde is uitgegaan, kan het middel in zoverre niet tot cassatie leiden.
5. Beoordeling van de door belanghebbende voorgestelde middelen
5.1.1. Middel 1 betoogt onder meer dat het Hof ten onrechte is voorbijgegaan aan de stelling van belanghebbende dat bij haar door de Belastingdienst het vertrouwen was gewekt dat zij bij de berekening van de hoogte van de premiereserve mocht uitgaan van de gemiddelde pakketwaarde zoals die in het volgende jaar naar verwachting zou bedragen. Het middel slaagt in zoverre. Zowel in haar beroepschrift voor het Hof (pagina 10) als in de overgelegde pleitaantekeningen ter zitting van het Hof van 12 september 2003 (pagina 10) heeft belanghebbende evenvermelde stelling bijgebracht. Doordat het Hof zonder motivering aan die stelling voorbij is gegaan, is zijn uitspraak niet naar de eis der wet met redenen omkleed.
5.1.2. Voor het overige kan middel 1, gelet op hetgeen hiervoor onder 4.4 is overwogen, niet tot cassatie leiden.
5.2.1. Middel 3 klaagt erover dat het Hof voor de herrekening van de premiereserve per 1 januari 1974 onderdeel A, punt 2, van het Convenant heeft toegepast en middel 4 dat het Hof onbesproken heeft gelaten belanghebbendes subsidiaire stelling dat, indien voor de jaren vóór 1974 het Convenant niet van toepassing is, de premiereserve per 1 januari 1974 niettemin geen aanpassing behoeft omdat deze in overeenstemming met goed koopmansgebruik is berekend.
5.2.2. Het Hof is er bij het bestreden oordeel terecht van uitgegaan dat voor de toepassing van het Convenant vereist is dat de premiereserve met betrekking tot de jaarlagen vóór 1974 eveneens in overeenstemming met de regels van het Convenant wordt gewaardeerd. Nu ter zake van die jaarlagen de grondslagen van het tarief waarop die verzekeringen zijn gesloten niet meer zijn te achterhalen en derhalve toepassing van onderdeel A, punt 1, van het Convenant daarop niet mogelijk is, heeft het Hof met juistheid beslist dat voor het wegnemen van de beletselen voor de toepassing van het Convenant die jaarlagen per 1 januari 1974 overeenkomstig het bepaalde in onderdeel A, punt 2, van het Convenant moeten worden herrekend. Middel 3 faalt mitsdien.
5.2.3. Uitgaande van de toepassing van het Convenant behoefde het Hof niet meer een oordeel te geven over de vraag of goed koopmansgebruik verplichtte tot aanpassing van de premiereserve per 1 januari 1974. Mitsdien kan middel 4 evenmin tot cassatie leiden.
5.3. De middelen 2, 5 en 6 kunnen niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu die middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
6. Slotsom
Gelet op het hiervoor overwogene is zowel het beroep van de Staatssecretaris als het beroep van belanghebbende gegrond. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
7. Proceskosten
Wat betreft het cassatieberoep van de Staatssecretaris acht de Hoge Raad geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
Wat betreft het cassatieberoep van belanghebbende zal de Staatssecretaris worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
8. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart zowel het beroep van de Staatssecretaris als het beroep van belanghebbende gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, en
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 409,
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1449 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, P. Lourens, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 1 september 2006.