Uitspraak
Nr. 39.695
19 november 2004
RvS
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 29 april 2003, nr. BK-02/00565, betreffende na te melden aan X te Z opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1998 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 1.362.091, waarvan een bedrag van ƒ 1.095.389 belast naar het tarief van artikel 57 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, en met toepassing van een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ten bedrage van ƒ 93.213. De aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd in die zin dat voor een bedrag van ƒ 1.303.633 vermindering ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende, die in 1998 in Nederland woonde, is van 16 april 1973 tot 17 januari 1998 voor diverse groepsmaatschappijen van het A-concern werkzaam geweest. Van 1 november 1993 tot 17 januari 1998 heeft hij in de voormalige Sovjet Unie gewerkt, laatstelijk - van 1 juli 1996 tot 17 januari 1998 - voor A1 B.V., een statutair te R en feitelijk te S (Rusland) gevestigde vennootschap.
3.1.2. In het kader van een reorganisatie bij het A-concern is belanghebbendes dienstverband op 17 januari 1998 vroegtijdig beëindigd. Daartoe heeft hij op 22 december 1997 met A2 B.V. te R een overeenkomst gesloten, luidende onder meer als volgt:
"1. With reference to our contract dated 28.8.96 your contract of employment with us will be terminated as per 17 January 1998. This letter serves as the formal notice in writing as mentioned in the contract.
2. (...).
3. We will pay you an ex-gratia lump sum of NLG 602,464 net of tax on termination of your employment, which includes a settling-in allowance of NLG 0 net of tax.
4. We will pay you 3 months EBAS salary in lieu of notice. You will also receive salary in respect of any annual leave accrued and not taken as of the above date."
3.1.3. De arbeidsovereenkomst van belanghebbende bevatte geen terugkeergarantie, in die zin dat hij bij het einde van een tewerkstelling buiten Nederland recht kon doen gelden op een dienstverband in Nederland.
3.1.4. Volgens een toelichting bij zijn aangiftebiljet heeft belanghebbende in 1998 van A1 B.V. een ontslaguitkering ontvangen van (bruto) ƒ 1.095.389, welke aan belanghebbende namens A1 B.V. is uitbetaald door A3 B.V., die als kassier voor diverse buitenlandse groepsmaatschappijen fungeert.
3.2. Voor het Hof was in geschil of Nederland op grond van artikel 12, lid 1, van het Belastingverdrag Nederland-Unie van Socialistische Sovjetrepublieken van 21 november 1986 (hierna: het Verdrag) gehouden is vermindering ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen ter zake van de ontslaguitkering. Het Hof heeft geoordeeld dat zulks het geval is omdat, nu de beëindigde dienstbetrekking in S werd uitgeoefend, uit artikel 12, lid 1, van het Verdrag volgt dat de belastingheffing over de ontslaguitkering aan Rusland is toegewezen.
3.3. De ontslagvergoeding, ter zake waarvan in geschil is of Nederland vermindering ter voorkoming van dubbele belasting moet verlenen, betreft kennelijk nagenoeg geheel een schadeloosstelling voor te derven inkomsten in de toekomst. Van een dergelijke ontslagvergoeding moet in zoverre worden aangenomen dat zij in algemene zin verband houdt met de uitoefening van de dienstbetrekking (HR 11 juni 2004, nr. 38112, V-N 2004/30.8). Indien binnen hetzelfde concern meerdere dienstbetrekkingen zijn vervuld, kunnen deze, bijzondere omstandigheden daargelaten, in dit verband als één dienstbetrekking in aanmerking worden genomen. Het voorgaande brengt mee dat, indien de dienstbetrekking zowel in Nederland als in het buitenland is uitgeoefend, de bevoegdheid tot het belasten van de ontslagvergoeding in beginsel dient te worden verdeeld op basis van het arbeidsverleden. In evenvermeld arrest heeft de Hoge Raad een richtlijn gegeven voor de verdeling op basis van het arbeidsverleden in gevallen waarin de belastingplichtige zijn dienstbetrekking in verschillende staten heeft uitgeoefend, welke richtlijn van toepassing zal zijn tenzij sprake is van een bijzondere omstandigheid welke een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid rechtvaardigt, en waarbij voorts heeft te gelden dat indien en voorzover de ontslagvergoeding niet ten laste is gekomen van een werkgever die inwoner is van de werkstaat of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in de werkstaat heeft, de band van de ontslagvergoeding met het arbeidsverleden in die werkstaat (in zoverre) onvoldoende moet worden geacht om te kunnen zeggen dat de ontslagvergoeding een beloning vormt ter zake van de uitoefening van de dienstbetrekking in die staat.
De hier bedoelde richtlijn houdt in dat de verdeling van de heffingsbevoegdheid aldus dient plaats te vinden dat aan elke staat waarin is gewerkt, het deel van de ontslagvergoeding ter heffing toevalt, dat zich verhoudt tot het gehele bedrag van die vergoeding zoals het deel van de totale arbeidsbeloning dat in de hierna te noemen periode in die staat met inachtneming van - in geval van toepassing van het Verdrag - het bepaalde in artikel 12, leden 1 en 2, van dat verdrag kon worden belast, zich verhoudt tot de totale in die periode uit de dienstbetrekking genoten beloning. De in aanmerking te nemen periode bestaat uit het tussen 1 januari en het ingaan van het ontslag liggende gedeelte van het jaar waarin het ontslag is verleend, en voorts uit de vier aan die datum van 1 januari voorafgaande kalenderjaren.
3.4. De in aanmerking te nemen periode bestaat in dit geval uit de periode 1 januari 1994 tot en met 17 januari 1998. Blijkens de vaststaande feiten heeft belanghebbende gedurende deze gehele periode zijn dienstbetrekking uitsluitend in Rusland uitgeoefend. Bij toepassing van deze formule dient Nederland als woonstaat een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen voor de gehele ontslagvergoeding, behoudens indien en voorzover die ontslagvergoeding niet ten laste is gekomen van een werkgever die inwoner is van Rusland of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in Rusland heeft. Evenmin dient Nederland vermindering ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen indien sprake is van een bijzondere omstandigheid welke een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid rechtvaardigt.
3.5. Niet duidelijk is of het Hof bij zijn oordeel dat Nederland gehouden is vermindering ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting. Zo dit wel het geval is, is zijn oordeel evenwel onvoldoende gemotiveerd omdat uit 's Hofs uitspraak niet blijkt of de ontslagvergoeding is gekomen ten laste van een werkgever die inwoner is van Rusland of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in die staat heeft. Aldus is 's Hofs uitspraak niet naar de eis der wet met redenen omkleed. Het middel slaagt derhalve.
3.6. Op grond van het hiervoor in 3.5 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, en
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
Dit arrest is gewezen door de raadsheer F.W.G.M. van Brunschot als voorzitter, en de raadsheren P.J. van Amersfoort, C.B. Bavinck, J.W. van den Berge en A.R. Leemreis, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 19 november 2004.