Uitspraak
12 oktober 2001
Eerste Kamer
Nr. C99/335HR
CP
Hoge Raad der Nederlanden
Arrest
in de zaak van:
DE STAAT DER NEDERLANDEN (Ministerie van Financiën, Belastingdienst/ Particulieren/ Ondernemingen [...]), zetelende te 's-Gravenhage,
EISER tot cassatie,
advocaat: mr. H.D.O. Blauw,
t e g e n
[Verweerster], gevestigd te [vestigingsplaats],
VERWEERSTER in cassatie,
advocaat: mr. J.A. Meijer.
1. Het geding in feitelijke instanties
Verweerster in cassatie - verder te noemen: [verweerster] - heeft bij exploit van 21 februari 1996 eiser tot cassatie - verder te noemen: de Staat - gedagvaard voor de Rechtbank te 's-Gravenhage en gevorderd dat de Staat zal worden veroordeeld aan [verweerster] door haar geleden schade te vergoeden, bestaande uit het totaal van de door [verweerster] afgedragen omzetbelasting over de periode 1978 tot en met juni 1990, te vermeerderen met het bedrag aan rente-derving ten laste van [verweerster] en met de wettelijke rente vanaf 1 januari 1990 tot aan de dag der algehele voldoening, deze bedragen nader op te maken bij staat en te vereffenen volgens de wet.
De Staat heeft deze vordering bestreden.
De Rechtbank heeft bij vonnis van 14 mei 1997 [verweerster] niet-ontvankelijk verklaard in haar vordering voorzover het de periode van 1978 tot en met 1989 betreft. Voorzover de vordering van [verweerster] de periode van 1 januari 1990 tot en met 30 juni 1990 betreft heeft de Rechtbank de vordering afgewezen.
Tegen dit vonnis heeft [verweerster] hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage. De Staat heeft voorwaardelijk incidenteel hoger beroep ingesteld.
Bij arrest van 15 juli 1999 heeft het Hof in het principaal en in het incidenteel beroep het bestreden vonnis vernietigd, de Staat veroordeeld om aan [verweerster] te vergoeden de door [verweerster] op grond van voormeld onrechtmatig handelen van de Staat geleden schade, nader op te maken bij staat en te vereffenen volgens de wet en het meer of anders gevorderde afgewezen.
Het arrest van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Het geding in cassatie
Tegen het arrest van het Hof heeft de Staat beroep in cassatie ingesteld. De cassatiedagvaarding is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
[verweerster] heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
De zaak is voor partijen toegelicht door hun advocaten.
De conclusie van de Plaatsvervangend Procureur-Generaal strekt tot vernietiging van het bestreden arrest, tot verwijzing van de zaak en tot veroordeling van [verweerster] in de kosten.
De advocaat van de Staat heeft op die conclusie gereageerd bij brief van 25 mei 2001. De advocaat van [verweerster] heeft op die conclusie gereageerd bij brief van 27 mei 2001.
3. Beoordeling van het middel
3.1 In cassatie kan worden uitgegaan van het volgende.
(i) Bij Resolutie van 20 februari 1978, nr. 278-1607, heeft de Staatssecretaris van Financiën aan de belastinginspecteurs instructies gegeven met betrekking tot de heffing van omzetbelasting in de prostitutiebranche. Deze resolutie (verder: de Resolutie) houdt het volgende in:
"Naar aanleiding van de uitspraken van de Tariefcommissie van 14 december 1976, nr. 11 637 O'68 en van 8 maart 1977 nr 11 736 O'68 betrekking hebbende op de exploitatie van een sexclub, deel ik u mede dat uit deze uitspraken niet moet worden afgeleid dat het gelegenheid geven tot bedrijven van prostitutie in alle gevallen in de heffing van omzetbelasting dient te worden betrokken. Voorshands geef ik er de voorkeur aan dat daartoe slechts wordt overgegaan in gevallen waarin ter zake als sexclub dan wel onder een andere bedrijfsaanduiding (zoals massage- of sauna-instituut) naar buiten wordt getreden.
Overigens zijn er - wellicht ten overvloede - op gewezen dat ten aanzien van het bedrijven van prostitutie zelf heffing van omzetbelasting eveneens achterwege dient te blijven".
(ii) De Resolutie is aanvankelijk niet openbaar gemaakt ("geblokt"). In maart 1988 is zij gepubliceerd in een door een particuliere uitgeverij in de handel gebracht losbladig boekwerk onder de naam: "Departementale Regelingen inzake Belastingen".
(iii) In een door een exploitant van een (andere) seksclub aangespannen procedure heeft de Belastingkamer van het Gerechtshof te Amsterdam bij uitspraak van 24 april 1990 geoordeeld dat op grond van de Resolutie niet alle ondernemers die gelegenheid geven tot prostitutie in de heffing van omzetbelasting worden betrokken, maar dat daarvan wordt afgezien als het gaat om ondernemers die niet als seksclub of onder een andere bedrijfsaanduiding naar buiten treden.
(iv)[verweerster] exploiteert sedert 10 mei 1978 (aanvankelijk in de vorm van een eenmanszaak) een relaxhuis annex sauna-instituut te [vestigingsplaats] onder de naam: [...], waarin zij ondermeer (aan voor eigen rekening en risico werkzame gastvrouwen en aan cliënten) gelegenheid geeft tot het bedrijven c.q. gebruik maken van prostitutie. Cliënten van het relaxhuis betalen een vergoeding die voor tweederde van het totaal ziet op het feit dat [verweerster] gelegenheid geeft tot prostitutie, en voor éénderde de diensten betreft van de gastvrouwen.
(v) In de jaren 1978-1990 is [verweerster] in de omzetbelastingheffing betrokken geweest voor het totaal der van haar cliënten ontvangen vergoedingen, derhalve zowel voor het gedeelte dat betrekking had op het bedrijven van prostitutie door de gastvrouwen, als het gedeelte voor het gelegenheid geven tot prostitutie.
(vi) Naar aanleiding van een fiscale procedure die heeft geleid tot het arrest van het Gerechtshof te Amsterdam van 24 april 1990 (nr. 4617/88), V-N 1991, blz. 1243 e.v., is de Resolutie ingetrokken. Daarvoor is in de plaats gekomen de Resolutie van 8 mei 1991 (nummer VB91/908). Daarin is onder meer bepaald dat alle activiteiten op het gebied van prostitutie normaal in de heffing van omzetbelasting zullen zijn betrokken, zo daarvoor als ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet wordt opgetreden en dat de omstandigheid in aanmerking nemende dat de vrijstelling voor wat betreft het bedrijven van prostitutie over een lange reeks van jaren heeft gegolden, ermee kan worden ingestemd dat deze prestatie eerst per 1 januari 1992 in de heffing van omzetbelasting wordt betrokken, mits ter zake geen aanspraak wordt gemaakt op aftrek van voorbelasting.
(vii) [Verweerster] heeft bij brief van haar toenmalige gemachtigde van 16 oktober 1990 teruggave gevraagd van de over de jaren 1978-1990 door haar betaalde omzetbelasting.
(viii) [Verweerster] heeft de Staat bij brief van haar raadsman van 8 november 1995 aansprakelijk gesteld voor geleden en nog te lijden schade als gevolg van de naar haar mening ingevolge de Resolutie van 20 januari 1978 ten onrechte geheven omzetbelasting, en uitdrukkelijk de op de vordering betrekking hebbende verjaringstermijnen gestuit.
(ix) Bij uitspraak op bezwaar heeft de Staat alle (dat wil zeggen zowel betrekking hebbend op het "gelegenheid geven tot" alsook met betrekking tot het "bedrijven van" prostitutie) door [verweerster] over de periode van juli 1990 tot april 1991 afgedragen omzetbelasting gerestitueerd.
3.2 [Verweerster] vordert in dit geding in hoofdzaak veroordeling van de Staat tot vergoeding van de door [verweerster] geleden schade die bestaat uit het totaal van de door haar afgedragen omzetbelasting over de periode van 1978 tot en met juni 1990.
De Staat heeft zich tot zijn verweer in de eerste plaats erop beroepen dat de vordering van [verweerster] is verjaard ingevolge de in de Wet van 31 oktober 1924 (Stb. 482) voorziene verjaring. [Verweerster] heeft tegen dit beroep op verjaring aangevoerd dat zij de verjaring heeft gestuit bij haar brieven van 16 oktober 1990 en 8 november 1995, hiervoor vermeld in 3.1 onder (vii) en (viii). De Rechtbank heeft geoordeeld dat de brief van 16 oktober 1990 geen, maar de brief van 8 november 1995 wel een stuiting inhoudt. Daarvan uitgaande oordeelde de Rechtbank dat de vordering van [verweerster] was verjaard voor zover het de periode van 1978 tot en met 1989 betreft, zodat [verweerster] wat betreft deze periode niet in haar vordering kon worden ontvangen. De vordering van [verweerster], voor zover deze de periode van 1 januari 1990 tot en met 30 juni 1990 betreft, heeft de Rechtbank afgewezen omdat, naar haar oordeel, niet was gebleken van onrechtmatig handelen door de Staat.
Het Hof heeft de Staat echter alsnog veroordeeld tot vergoeding van de door [verweerster] als gevolg van onrechtmatig handelen van de Staat geleden schade, nader op te maken bij staat.
3.3 Onderdeel 3, dat als eerste wordt behandeld, richt zich tegen 's Hofs oordeel in zijn rov. 5, 7 en 11 dat de publicatie van de hiervoor in 3.1 onder (i) genoemde Resolutie in maart 1988 niet tot gevolg heeft gehad dat [verweerster] geacht moet worden vanaf maart 1988 van de inhoud van de Resolutie op de hoogte te zijn geweest.
Bij de beoordeling van dit onderdeel dient voorop te worden gesteld dat als behoorlijke bekendmaking van een resolutie geldt een door of met goedvinden dan wel medeweten van de overheid gedane bekendmaking op zodanige wijze dat de regels voor de betrokkenen kenbaar en toegankelijk zijn (vgl. HR 28 maart 1990, nr. 25668, NJ 1991, 118).
Nu de Resolutie is opgenomen in het hiervoor in 3.1 onder (ii) vermelde, voor een ieder verkrijgbare, boekwerk heeft het Hof met zijn door het onderdeel bestreden oordeel hetzij blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting hetzij zijn beslissing niet naar de eis der wet met redenen omkleed. Van een onjuiste rechtsopvatting heeft het Hof blijk gegeven indien het het zo-even vermelde uitgangspunt mocht hebben miskend. Mocht het Hof daarvan wel zijn uitgegaan, dan is zonder nadere motivering, welke evenwel ontbreekt, niet duidelijk waarom niet mag worden aangenomen dat de Resolutie, na de publicatie van bedoeld boekwerk, voor [verweerster] kenbaar en toegankelijk was.
Het onderdeel is derhalve gegrond.
3.4.1 Onderdeel 2 is gericht tegen hetgeen het Hof overweegt in zijn rov. 11 en 12, te weten, kort weergegeven, dat de omstandigheid dat de Staat de Resolutie niet heeft gepubliceerd, grond geeft voor het aanvaarden van een uitzondering op het beginsel van de formele rechtskracht omdat [verweerster], gelet op deze omstandigheid, niet kan worden verweten dat zij geen gebruik heeft gemaakt van de administratieve rechtsgang om de heffing van omzetbelasting over de periode 1978 - 1990 aan te tasten.
3.4.2 Bij beoordeling van dit onderdeel moet worden vooropgesteld dat wanneer tegen een beschikking een met voldoende waarborgen omklede administratieve rechtsgang heeft opengestaan, de burgerlijke rechter, zo deze rechtsgang niet is gebruikt, ingeval de geldigheid van de beschikking in het voor hem gevoerde geding in geschil is, ervan heeft uit te gaan dat deze beschikking zowel wat haar wijze van tot stand komen als wat haar inhoud betreft in overeenstemming is met de desbetreffende wettelijke voorschriften en algemene rechtsbeginselen. De aan dit beginsel verbonden bezwaren kunnen evenwel door bijkomende omstandigheden zo klemmend worden dat hierop, gezien de bijzonderheden van het gegeven geval, een uitzondering moet worden gemaakt. Dit een en ander heeft evenzeer te gelden wanneer niet sprake is van heffing van belasting bij wege van aanslag - en derhalve bij beschikking - doch van een heffing van belasting bij wege van voldoening op aangifte. De burgerlijke rechter dient - behalve in de hiervoor bedoelde uitzonderingsgevallen - ervan uit te gaan dat de heffing, zo daartegen een met voldoende waarborgen omklede rechtsgang heeft opengestaan en deze niet is gebruikt, zowel wat haar wijze van tot stand komen als wat haar inhoud betreft, in overeenstemming is met de desbetreffende wettelijke voorschriften en algemene rechtsbeginselen. Dit brengt mee dat de belastingplichtige die heeft verzuimd van zijn recht van beroep op de belastingrechter gebruik te maken, niet met vrucht voor de burgerlijke rechter kan aanvoeren dat de heffing ongeldig is en de geheven belasting hem bij wege van schadevergoeding moet worden terugbetaald (HR 16 oktober 1992, nr. 14724, NJ 1993, 638).
De omstandigheid dat aan de overheid is toe te rekenen dat de belastingplichtige geen gebruik heeft gemaakt van zijn recht van beroep op de belastingrechter, kan grond zijn voor het aannemen van een uitzondering als zo-even bedoeld (vgl. HR 14 mei 1993, nr. 8080, 1993, NJ 641).
3.4.3 Opgevat als hiervoor onder 3.4.1 is overwogen, geeft hetgeen het Hof in zijn rov. 12 heeft overwogen niet van een onjuiste rechtsopvatting blijk gegeven voorzover het de periode betreft van 20 maart 1978 tot de publicatie van de Resolutie in maart 1988. In zoverre is 's Hofs oordeel ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.
Nu, zoals volgt uit hetgeen hiervoor onder 3.3 is overwogen, het Hof met zijn oordeel dat [verweerster] ook na de publicatie van de Resolutie in maart 1988 niet geacht kan worden op de hoogte te zijn geweest van de inhoud van de Resolutie, hetzij heeft blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, hetzij zijn beslissing niet naar de eis der wet met redenen heeft omkleed, kan ook 's Hofs oordeel dat aan [verweerster] niet kan worden verweten dat hij geen gebruik heeft gemaakt van de administratieve rechtsgang om de heffing van omzetbelasting aan te tasten, niet stand houden voorzover het het tijdvak betreft dat is gelegen tussen de publicatie van de Resolutie tot 1 juli 1990.
3.5.1Onderdeel 4 betreft het volgende. De Staat heeft zich beroepen op verjaring van de vordering van [verweerster] ingevolge de wet van 31 oktober 1924, Stb. 482 (verder: de verjaringswet). Indien men ervan uitgaat dat de verjaring is gestuit door de hiervoor in 3.1 onder (vii) vermelde brief, dan is - volgens de Staat - de vordering van [verweerster] verjaard voorzover het de in de jaren 1978 tot en met 1984 betaalde omzetbelasting betreft. Dit betoog van de Staat heeft het Hof verworpen in zijn rov. 7. Het Hof overwoog daartoe dat de Staat, door publicatie van de Resolutie achterwege te laten, aan [verweerster] de wetenschap heeft onthouden dat zij met een beroep op de Resolutie aanspraak zou kunnen maken op teruggave van de van haar geheven omzetbelasting en dat dit haar eerst door de publicatie van de hiervoor in 3.1 onder (vi) vermelde uitspraak van het Hof duidelijk is kunnen worden. Naar 's Hofs oordeel brengt een redelijke wetstoepassing onder deze omstandigheden mee dat de verjaring op grond van de verjaringswet eerst met ingang van de datum van publicatie van voormelde uitspraak is aangevangen. Hiertegen keert zich het onderdeel.
3.5.2 In zijn arresten van 9 oktober 1992, nrs. 15668 - 14671, NJ 1994, 286 en 9 oktober 1992, nrs. 14672 - 14675, NJ 1994, 286 en 287, heeft de Hoge Raad een uitzondering aanvaard op de in de verjaringswet geregelde verjaring terzake van de rechtsvordering strekkende tot vergoeding van schade als gevolg van bodemverontreiniging. Bij zijn arrest van 15 oktober 1999, nr. C98/004, NJ 2000, 138, heeft de Hoge Raad, onder verwijzing naar zijn arrest van 22 september 1995, nr. 15683, NJ 1997, 418, geoordeeld dat geen aanleiding ervoor bestaat een dergelijke uitzondering eveneens te aanvaarden in een geval waarin de schade het gevolg is van door de overheid gedane onjuiste mededelingen. Voor het aanvaarden van een dergelijke uitzondering is, anders dan het Hof heeft geoordeeld, evenmin aanleiding in het onderhavige geval waar de schade het gevolg is van het door de overheid achterwege laten van mededelingen.
De hierop gerichte klachten van onderdeel 4 treffen derhalve doel.
3.6.1 Onderdeel 5.1, dat inhoudelijk overeenkomt met onderdeel 3, slaagt op de hiervoor onder 3.3 vermelde gronden.
3.6.2 Voorzover onderdeel 5.2 uitgaat van de veronderstelling dat het Hof, waar het in zijn rov. 12 overweegt dat de leer van de formele rechtskracht "dient te wijken voor een materiële toetsing door het Hof als burgerlijke rechter", van oordeel is dat het de in zijn rov. 10 bedoelde heffingen ten volle en niet slechts marginaal dient te toetsen, mist het feitelijke grondslag. Waar het Hof spreekt van "materiële" toetsing gebruikt het dit woord als tegenstelling tot het begrip "formeel" zoals gebezigd in de even daarvoor door het Hof gebruikte term: "formele rechtskracht". Het onderdeel kan derhalve in zoverre niet tot cassatie leiden.
3.6.3 Het onderdeel strekt voorts ten betoge dat, ook indien zou moeten worden aangenomen dat de vordering van [verweerster] alleen of mede is gebaseerd op onrechtmatig handelen door de Staat, door omzetbelasting te heffen in strijd met het gelijkheidsbeginsel, niet valt in te zien waarom de onherroepelijk vaststaande heffingen naar een ander regime, namelijk volledig, zouden moeten worden getoetst dan de onherroepelijk vaststaande heffingen, ten aanzien waarvan tevergeefs ambtshalve vermindering aan de inspecteur is verzocht.
Het onderdeel vermeldt niet tegen welke overweging van het Hof het is gericht. Nu zulks ook niet zonder meer duidelijk is, beantwoordt het onderdeel, wat de onderhavige klacht betreft, niet aan de daaraan ingevolge art. 407 lid 2 Rv Pro. te stellen eisen. Ook in zoverre kan het dus niet tot cassatie leiden.
3.6.4 Onderdeel 5.3 gaat uit van de opvatting dat het Hof in zijn rov. 14 heeft geoordeeld dat, nu te dezen een uitzondering moet worden aanvaard op de uit het beginsel van de formele rechtskracht voortvloeiende regel, de opgelegde heffingen van omzetbelasting nog niet onherroepelijk vaststonden. Het onderdeel kan bij gebrek aan feitelijke grondslag niet tot cassatie leiden.
Het Hof overweegt in zijn rov. 14 dat nu te dezen een uitzondering op de leer van de formele rechtskracht dient te worden aanvaard en voorts de vordering van [verweerster] tot teruggave van de van haar geheven omzetbelasting over de periode 1978 - 1990 niet is verjaard, zij op grond van de Resolutie van 1991 in beginsel een gerechtvaardigde aanspraak heeft op teruggave van deze door haar betaalde belasting. In deze rechtsoverweging valt niet te lezen dat het Hof van oordeel is dat de heffingen nog niet onherroepelijk vaststonden.
3.6.5 Ook onderdeel 5.4 kan bij gemis aan feitelijke grondslag niet tot cassatie leiden. Anders dan waarvan het onderdeel uitgaat heeft het Hof in zijn rov. 15 niet geoordeeld dat in de Resolutie een niet te rechtvaardigen onderscheid werd gemaakt tussen [verweerster] en met haar vergelijkbare ondernemers. Het Hof heeft daarentegen geoordeeld dat het de Belastingdienst was die op grond van de Resolutie een beleid heeft gevoerd waardoor het gelijkheidsbeginsel werd geschonden.
3.6.6 Onderdeel 5.5 is gericht tegen 's Hofs rov. 17. Hetgeen het Hof daar overweegt laat zich, gelezen in samenhang met zijn rov. l6, aldus weergeven dat het niet ertoe doet of de belastingdienst te [...], waaronder [verweerster] valt, in de betrokken periode alle binnen haar ambtsgebied gevestigde sexclubs en dergelijke in de heffing van omzetbelasting heeft betrokken, omdat aan [verweerster] rechtstreeks een beroep toekomt op het door de Staatssecretaris van Financiën aan de Belastingdienst in Nederland voorgeschreven beleid. Voorzover het middel hetgeen het Hof in zijn rov. 17 overweegt aldus leest dat het heeft geoordeeld dat het de Inspecteur niet vrij zou hebben gestaan omzetbelasting van [verweerster] te heffen, gaat het uit van een andere lezing van de aangevallen rechtsoverweging dan hiervoor is vermeld. Het kan dus bij gemis aan feitelijke grondslag niet tot cassatie leiden.
Voorzover het onderdeel is gericht tegen hetgeen het Hof in rov. 17 overweegt met betrekking tot de met [verweerster] vergelijkbare ondernemer [...], kan het bij gebrek aan belang niet tot cassatie leiden. Indien juist is wat te dezer zake in het onderdeel wordt aangevoerd doet zulks niet af aan 's Hofs oordeel zoals het hiervoor is weergegeven.
4. Beslissing
De Hoge Raad:
vernietigt het arrest van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 15 juli 1999;
verwijst het geding ter verdere behandeling en beslissing naar het Gerechtshof te Amsterdam;
veroordeelt [verweerster] in de kosten van het geding in cassatie, tot op deze uitspraak aan de zijde van de Staat begroot op ƒ 748,84 aan verschotten en ƒ 3.500,-- voor salaris.
Dit arrest is gewezen door de vice-president F.H.J. Mijnssen als voorzitter en de raadsheren A.E.M. van der Putt-Lauwers, H.A.M. Aaftink, A. Hammerstein en P.C. Kop, en in het openbaar uitgesproken door de raadsheer A. Hammerstein, op 12 oktober 2001.