Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de commanditaire vennootschap X CV te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 26 maart 1998 betreffende na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is over het tijdvak april 1997 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van f 29.890,--, zonder verhoging, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende handelt in computers en computeronderdelen. Over de maanden april en mei 1997 heeft zij in haar aangiften voor de omzetbelasting bedragen aangegeven als omzet betreffende door haar verrichte intracommunautaire leveringen, als bedoeld in de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) behorende Tabel II, post a.6, en aanspraak gemaakt op toepassing van een tarief van nihil. Het aldus verantwoorde bedrag beloopt in de aangifte over de maand april 1997 f 476.034,--. Saldering van de verschuldigde omzetbelasting en de voorbelasting leidt volgens de aangifte over het onderhavige tijdvak tot een teruggaaf van f 53.416,--. De beide evengenoemde aangiften zijn door een controlemedewerker van de Inspecteur onderzocht. Het onderzoek was beperkt tot de aangegeven intracommunautaire leveringen over beide tijdvakken. Daarbij bleek dat volgens de facturen was geleverd aan een Belgische afnemer, B N.V. te Q, België, (hierna: de afnemer). Bij de controle bleek voorts dat het bij de aangegeven leveringen ging om transacties waarbij de afnemer de goederen kwam afhalen op het vestigingsadres van belanghebbende te Z. Er zijn geen verzekeringsdocumenten aangetroffen. Ook verklaringen van de afnemer, als bedoeld in onderdeel 4.3 van het Besluit van de Staatssecretaris van 20 juni 1995, nr. VB 95/2120, Vakstudie Nieuws 1995, blz. 2324, zoals dit is gewijzigd bij het Besluit van 10 november 1995, nr. VB 95/3447, Vakstudie Nieuws 1995, blz. 4179 (hierna: het Besluit), waren niet aanwezig. De aanwezige bescheiden bestonden uit bestelbonnen van de afnemer, verkoopfacturen, betaalbewijzen en vrachtbrieven. Op de meerderheid van de vrachtbrieven heeft de afnemer als vervoerder en tevens als geadresseerde voor ontvangst van de goederen getekend. In een aantal gevallen gebeurde dit op het voor de afzender bestemde exemplaar van de vrachtbrief. Op grond van de bevindingen van de controlemedewerker heeft de Inspecteur de aangifte over het tijdvak april 1997 gecorrigeerd met f 83.306,--. Hij heeft de over het tijdvak gevraagde teruggaaf van f 53.416,-- geweigerd en een bedrag van f 29.890,-- nageheven. 3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld: dat belanghebbende ook met de ter zitting overgelegde kopieën van facturen, vervoersverklaringen, vrachtbrieven, leveringsbonnen, betalingsbewijzen en bestelbonnen het van haar op grond van artikel 12, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) te verlangen bewijs omtrent haar aanspraak op toepassing van het tarief van nihil niet geleverd heeft; dat in het bijzonder uit de overgelegde kopieën van CMR-vrachtbrieven - die bestemd zijn voor vervoer over de weg, en niet voor afhaaltransacties als de onderhavige - niet meer valt af te leiden dan dat de goederen in Z in ontvangst zijn genomen; dat uit die bescheiden niet blijkt dat de goederen zijn vervoerd naar een andere lidstaat. Het Hof heeft voorts geoordeeld: dat de in het Besluit aan belastingplichtigen gegeven faciliteit ten aanzien van het te leveren bewijs slechts kan worden ingeroepen indien de in het Besluit bedoelde verklaringen voorafgaand aan het vervoer zijn opgemaakt en bij de ontvangst zijn ondertekend; dat de ter zitting overgelegde verklaringen ten tijde van de controle niet zijn aangetroffen; dat aan het in de administratie al aanwezige samenstel van bescheiden en vastleggingen zodanige gebreken kleven, dat de vermelde verklaringen niet als aanvulling daarop als bewijs kunnen worden aanvaard; dat belanghebbende zich tevergeefs erop beroept dat zij ingevolge het Besluit rekening mag houden met bescheiden die zij naderhand heeft ontvangen, aangezien de specifieke regeling voor afhaaltransacties daarin niet voorziet. 3.2.2. In het kader van de communautaire overgangsregeling met betrekking tot intracommunautaire leveringen, die op 1 januari 1993 van kracht is geworden, is in artikel 28quater, A, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn voorzien in een vrijstelling voor de leveringen van goederen, door de verkoper of door de afnemer, maar binnen de Gemeenschap, of voor hun rekening buiten het grondgebied van een lidstaat verzonden of vervoerd, die worden verricht voor - onder meer - een andere belastingplichtige die als zodanig optreedt in een andere lidstaat dan die van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen. Krachtens de evengenoemde bepaling dienen de lidstaten de voorwaarden vast te stellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen. De hiervóór genoemde vrijstelling is in de Wet gerealiseerd door de bedoelde leveringen te brengen onder het tarief van nihil (artikel 9, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet juncto de bij de Wet behorende Tabel II, post a.6). Redelijkerwijs is niet voor twijfel vatbaar dat het ter uitvoering van artikel 9, lid 2, letter b, van de Wet bepaalde in artikel 12, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit, te weten dat de aanspraak op het tarief van nihil voor onder meer de bedoelde leveringen slechts geldt, indien de toepasselijkheid van dat tarief uit boeken en bescheiden blijkt, is aan te merken als een voorwaarde die op grond van artikel 28quater, A, van de Zesde richtlijn mag worden gesteld. Voorzover het eerste middel zich richt tegen 's Hofs oordeel dat belanghebbende met de hiervóór in 3.2.1 vermelde bescheiden niet het in artikel 12, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit bedoelde bewijs heeft geleverd dat de goederen zijn verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat, faalt het, aangezien het als zodanig niet blijk geeft van een onjuiste verdeling van de bewijslast en voorts berust op de aan het Hof voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen, en niet onbegrijpelijk is, zodat het in zoverre in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. 3.2.3. In het kader van de hiervóór in 3.2.2 genoemde overgangsregeling is een controleregime in het leven geroepen, dat - naast andere - voorschriften inhoudt ten aanzien van de door de leverancier uit te reiken factuur - zoals onder meer het voorschrift, opgenomen in artikel 22, lid 3, onder b, tweede streepje, van de Zesde richtlijn, dat op de factuur het identificatienummer van de leverancier en dat van de afnemer moeten worden vermeld - en ten aanzien van de periodiek door de leverancier aan de belastingdienst te verstrekken lijst van in andere lidstaten voor de omzetbelasting geïdentificeerde afnemers aan wie met toepassing van de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen is geleverd (artikel 22, lid 6, onder b, van de Zesde richtlijn). Voorts houdt bedoeld controleregime in een systeem van administratieve samenwerking tussen de lidstaten, zoals in aanvulling op de Richtlijn betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe en de indirecte belastingen (nr. 77/799/EEG), Publicatieblad EG 27 december 1977, nr. L 336 (hierna: de Richtlijn wederzijdse bijstand) is neergelegd in Verordening (EEG), nr. 218/92, Publicatieblad EG 1 februari 1992, nr. L 24 (hierna: de Verordening), welk systeem, zoals weergegeven in de considerans van de Verordening, mede tot doel heeft dat de overgangsregeling daadwerkelijk kan worden ingevoerd zonder het risico van fraude die tot concurrentieverstoringen zou kunnen leiden. Op basis van zowel de Richtlijn wederzijdse bijstand als de Verordening is het uitgangspunt bij de handhaving van de overgangsregeling de onderlinge gegevensuitwisseling tussen de lidstaten. In het licht van vorenbedoeld controleregime moeten tot de bescheiden in de zin van artikel 12, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit ook worden gerekend bescheiden en andere gegevensdragers die het resultaat bevatten van de gegevensuitwisseling op de voet van de Verordening en de Richtlijn wederzijdse bijstand, voorzover zij aanwijzingen behelzen dat de goederen zijn vervoerd naar een andere lidstaat en aldaar zijn onderworpen aan heffing van omzetbelasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen. Zulks gevoegd bij voormeld uitgangspunt bij de handhaving van de overgangsregeling brengt mee dat in gevallen waarin in geschil is of aanspraak bestaat op het tarief van nihil op grond van Tabel II, post a.6, de Inspecteur van het resultaat van vorenbedoelde gegevensuitwisseling mededeling moet doen aan de belanghebbende en - indien het geschil is voorgelegd aan de rechter - ook aan laatstgenoemde. Het eerste middel treft derhalve doel voorzover het betoogt dat het Hof ten onrechte de bewijslast volledig bij belanghebbende heeft gelegd en niet heeft gevraagd naar het resultaat van vorenbedoelde gegevensuitwisseling. 3.3.1. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld: dat het aannemelijk acht dat de controle over de tijdvakken februari 1997 en maart 1997 een deelonderzoek betrof dat beperkt bleef tot het bezien van de inkoopfacturen en daarmede tot de door belanghebbende in aftrek gebrachte voorbelasting, gelet op de zeer summiere vastlegging in de rapporten waarin ook uitdrukkelijk staat vermeld dat het deelonderzoeken betreft; dat aan dit oordeel niet in de weg staat dat de facturen die aan de aangiften over de tijdvakken ten grondslag liggen zijn beoordeeld en akkoord bevonden; dat, nu voorts de afleveringen in die tijdvakken, op één geval na, door tussenkomst van een koerier zijn verricht, niet kan worden gezegd dat de met betrekking tot het onderhavige tijdvak door belanghebbende gevolgde handelwijze bij die eerdere controles door de Inspecteur akkoord is bevonden en dat de Inspecteur aldus een weloverwogen standpuntbepaling met betrekking tot het aantonen van de toepasselijkheid van het nihiltarief heeft ingenomen. 3.3.2. In laatstbedoeld oordeel ligt besloten het oordeel dat in het onderhavige tijdvak niet sprake was van een zelfde, zich onveranderd voordoende, aangelegenheid als waarvan sprake was in de tijdvakken februari 1997 en maart 1997. Dit oordeel is in zoverre onbegrijpelijk dat, naar eveneens in meerbedoeld oordeel ligt besloten, in één van laatstvermelde tijdvakken een afhaaltransactie heeft plaatsgevonden. In zoverre wordt middel 2 terecht voorgesteld, aangezien het Hof heeft nagelaten onderzoek te doen naar de vraag of belanghebbende mocht aannemen dat de toepassing van het tarief van nihil op deze afhaaltransactie bij de controle op haar juistheid was beoordeeld. 3.4.1. Het Hof heeft tenslotte geoordeeld: dat de aangiften over de tijdvakken augustus 1997 en september 1997, die niet in een onderzoek zijn betrokken, in behandeling zijn genomen en ongecorrigeerd zijn gelaten; dat, nu de Inspecteur desondanks zijn stellingname in het onderhavige geding niet heeft gewijzigd, geen andere conclusie mogelijk is dan dat daarmee bij belanghebbende redelijkerwijs niet de indruk kan zijn gewekt dat de Inspecteur zijn standpunt in deze aangelegenheid had herzien; dat bij belanghebbende mitsdien niet het in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat haar aangifte voor het onderhavige tijdvak door de Inspecteur zou worden gevolgd. 3.4.2. Deze oordelen geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op hun juistheid worden onderzocht. Zij zijn niet onbegrijpelijk of ontoereikend gemotiveerd. Voorzover middel 2 deze oordelen bestrijdt, wordt het derhalve vergeefs voorgesteld. 3.5. Hetgeen hiervóór in 3.2.3 en 3.3.2 is overwogen brengt mee dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen.
4. Proceskosten De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Daarbij wordt in aanmerking genomen dat de zaken met de nummers 34.309, 34.310, en 34.311 met de onderhavige zaak samenhangen in de zin van het Besluit proceskosten fiscale procedures. De vraag of aan belanghebbende voor de kosten in verband met de behandeling van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend, zal door het verwijzingshof worden beoordeeld.
5. Beslissing De Hoge Raad: vernietigt de uitspraak van het Hof; verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest; gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van f 315,--; veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 4.260,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is op 9 juli 1999 vastgesteld door de vice- president R.J.J. Jansen als voorzitter en de raadsheren De Moor, Van Vliet, Van Amersfoort en Lourens, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.