Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 17 februari 1998 betreffende na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1990 tot en met 31 december 1990 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van f 64.750,-- aan enkelvoudige belasting met een verhoging van honderd percent, van welke verhoging de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag kwijtschelding heeft verleend tot op vijftig percent. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij gezamenlijke uitspraak de naheffingsaanslag en de beschikking inzake de verhoging gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mr J.J.M. Hertoghs, advocaat te Breda.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende exploiteerde in het tijdvak van naheffing een schildersbedrijf. Zij bracht aan B B.V. bedragen in rekening voor schilders-, glaszetters- en behangerswerkwerkzaamheden met toepassing van de in artikel 12, lid 3, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 1990; hierna: de Wet) juncto artikel 24b, lid 5, letter a, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Besluit) neergelegde verleggingsregeling (hierna: de verleggingsregeling) onder vermelding van de aanduiding "omzetbelasting verlegd". Zij bracht in het onderwerpelijke tijdvak eveneens aan B B.V. f 350.000,--, zonder vermelding van omzetbelasting, in rekening als beheerskostenvergoeding, welk bedrag betrekking had op door C voor B B.V. verrichte werkzaamheden uit hoofde van bepaalde managementstaken. C was in die periode directeur van belanghebbende en van B B.V., waarin hij 75% onderscheidenlijk 50% van de aandelen hield. Belanghebbende heeft ter zake van de prestaties waarvoor zij het bedrag van f 350.000,-- in rekening heeft gebracht geen omzetbelasting voldaan, terwijl in de administratie van B B.V. de desbetreffende factuur niet is aangetroffen en B B.V. te dier zake in haar maandaangiften niets heeft aangegeven noch in vooraftrek heeft gebracht. B B.V. heeft het in rekening gebrachte bedrag in rekening- courant verrekend. In 1992 is bij B B.V. een boekenonderzoek gehouden met betrekking tot de jaren 1987 tot en met 1989 voor wat betreft de vennootschapsbelasting en met betrekking tot het jaar 1989 voor wat betreft de omzetbelasting. Het rapport maakt geen melding van een onjuiste behandeling door B B.V. van enig aan haar door belanghebbende in rekening gebracht bedrag aan "beheerskostenvergoeding". B B.V. is in de loop van 1994 failliet verklaard. C is strafrechtelijk veroordeeld ter zake van onjuiste aangiften voor de omzetbelasting die B B.V. onder zijn leiding heeft gedaan. C is voorts op grond van de Wet Bestuurders- aansprakelijkheid (hierna: WBA) aansprakelijk gesteld voor schulden van B B.V. De Inspecteur heeft, zich op het standpunt stellend dat met betrekking tot de beheersvergoeding de verleggingsregeling niet van toepassing is, over het in rekening gebrachte bedrag van f 350.000,-- de alsdan over dat bedrag verschuldigde omzetbelasting nageheven, met een verhoging van 100%, die hij tot op 50% heeft kwijtgescholden.
3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de omstandigheden dat het hiervóór in 3.1 genoemde boekenonderzoek betrekking had op een andere belastingplichtige - B B.V. - en er bij B B.V. ten aanzien van kwesties als de onderhavige geen materieel belang was voor de heffing van de omzetbelasting, meebrengen dat belanghebbende zich in rechte niet kan beroepen op vertrouwen dat het onderzoek bij haar zou hebben gewekt.
3.2.2. Middel I strekt ten betoge dat belanghebbende doordat zij sterk verweven was met B B.V., zich in rechte kon beroepen op vertrouwen gewekt door het bij B B.V. gehouden boekenonderzoek, en dat 's Hofs oordeel derhalve onjuist is, althans onvoldoende gemotiveerd. Het middel faalt, aangezien 's Hofs oordeel niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst. Het oordeel is ook niet ontoereikend gemotiveerd.
3.3.1. Het Hof heeft voorts geoordeeld: dat de vermelding "omzetbelasting verlegd" op een factuur in de gevallen van artikel 24b, lid 5, van het Besluit dermate wezenlijk en essentieel is, dat indien een ondernemer nalaat een factuur uit te reiken waarop die vermelding is opgenomen, het systeem van de heffing van omzetbelasting meebrengt, dat de belasting ter zake van de prestatie overeenkomstig de in artikel 12, lid 1, van de Wet opgenomen hoofdregel van hem wordt geheven; dat het achterwege laten van de vermelding "omzetbelasting verlegd" gelet op het doel van de verleggingsregeling, te weten het tegengaan van omzetbelastingfraude en misbruik van het systeem van de omzetbelasting waarbij in rekening gebrachte belasting in vooraftrek wordt gebracht, niet kan worden hersteld door na het faillissement van de afnemer alsnog een factuur op te maken waarop die vermelding wel plaatsvindt; dat hieruit volgt dat reeds de omstandigheid dat belanghebbende ter zake van de in rekening gebrachte f 350.000,-- geen factuur heeft uitgereikt met de vermelding "omzetbelasting verlegd" meebrengt dat zij niet kan beroepen op de verleggingsregeling en de belasting over dat bedrag terecht van haar is nageheven; dat, ook indien anders zou moeten worden geoordeeld ten aanzien van de gevolgen van het achterwege laten van de vermelding 'omzetbelasting verlegd', belanghebbende dat niet kan baten, omdat zij er niet in is geslaagd aannemelijk te maken dat het bedrag van f 350.000,-- betrekking heeft op een geval als bedoeld in artikel 24b, lid 5, van het Besluit.
3.3.2. Tegen het oordeel dat de onderhavige belasting terecht is nageheven richt zich middel II met het betoog dat de Resolutie van 25 juni 1982 nr. 282-9690 (Vakstudie Nieuws 1982, blz. 1308b; hierna: de Resolutie) en algemeen aanvaarde rechtsbeginselen als redelijkheid en billijkheid meebrengen dat in dit geval ten onrechte is nageheven, nu de fiscus geen nadeel heeft geleden van de door belanghebbende gevolgde gedragslijn, die overigens geen ander gevolg heeft gehad dan het gevolg dat een - naar het oordeel van het Hof en de Inspecteur - juiste wijze van facturering zou hebben gehad, en welke gedragslijn, indien tijdig gecorrigeerd, tot geen ander resultaat zou hebben geleid.
3.3.3. Vooropgesteld moet worden dat, wanneer een ondernemer de in artikel 24b, lid 5, letter a, van het Besluit bedoelde prestaties verricht, de verleggingsregeling van toepassing is, ook indien hij niet een factuur uitreikt als bedoeld in lid 6 van dat artikel. Niettemin kan 's Hofs andersluidend oordeel niet tot cassatie leiden, nu het Hof - in cassatie niet bestreden - mede heeft geoordeeld dat belanghebbende er niet in is geslaagd aannemelijk te maken dat zij dergelijke prestaties heeft verricht. Op grond daarvan moet het ervoor worden gehouden dat de door belanghebbende verrichte prestaties belast zijn met toepassing van het algemene tarief. De stelling dat in dit geval naheffing achterwege dient te blijven, aangezien de fiscus geen schade heeft ondervonden nu B B.V. de belasting, zo deze op een factuur in rekening was gebracht, in dezelfde periode als waarin deze door belanghebbende op aangifte voldaan had moeten worden, in aftrek had kunnen brengen, vindt geen steun in het recht. Evenmin is gegrond de stelling die erop neerkomt dat naheffing achterwege had moeten blijven nu de Resolutie - in onderdeel 4, tweede alinea - goedkeurt dat ten aanzien van de door belanghebbende verrichte prestaties de verleggingsregeling kan worden toegepast en de voorwaarde dat een factuur als bedoeld in artikel 24b, lid 6, van het Besluit wordt uitgereikt in dit geval geen zelfstandige betekenis toekomt, daar de door belanghebbende gevolgde gedragslijn tot geen ander resultaat heeft geleid dan het geval zou zijn geweest wanneer wèl een dergelijke factuur was uitgereikt, en bovendien is aangeboden het formele gebrek te corrigeren. Immers deze goedkeuring is alleen van toepassing als de bij de onderaanneming of het uitlenen van personeel betrokken ondernemers zich - in twijfelgevallen - op het standpunt stellen dat de verleggingsregeling van toepassing is en daarnaar handelen, wat niet anders kan betekenen dan dat in elk geval een factuur is uitgereikt als bedoeld in artikel 24b, lid 6, van het Besluit en dat, wanneer een factuur is uitgereikt zonder vermelding van omzetbelasting en van de in laatstgenoemde bepaling genoemde clausule, dit niet achteraf, nadat de Inspecteur een controle heeft ingesteld, kan worden gecorrigeerd. Hieraan doet niet af dat het resultaat ten aanzien van de heffing van de belasting op zichzelf niet beïnvloed wordt door het al dan niet opnemen van genoemde clausule.
3.4.1. Het Hof heeft voorts overwogen: dat belanghebbende op de hoogte was van de voorwaarden waaronder de verleggingsregeling dient te worden toegepast; dat zij in het verleden de regeling meerdere malen correct heeft gehanteerd; dat zij door f 350.000,-- in rekening te brengen aan B B.V. zonder dat zij ter zake belasting op aangifte heeft voldaan en zonder dat de verleggingsregeling werd toegepast, bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat heffing van omzetbelasting achterwege zou blijven; dat de Inspecteur belanghebbende dan ook terecht opzet verwijt en terecht heeft nageheven met een verhoging van 100% als bedoeld in artikel 21, lid 1, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst vóór 1995). Het Hof heeft voorts belanghebbendes beroep op paragraaf 30 van het Voorschrift administratieve boeten verworpen, daar deze bepaling ziet op samenloop van een (fiscale) verhoging met een strafrechtelijke uitspraak of transactie, terwijl de strafrechtelijke procedure die door belanghebbende is aangevoerd niet op haar betrekking heeft maar op B ter zake van het leiding geven aan fraude bij B B.V., en de WBA-procedure geen strafrechtelijke procedure is.
3.4.2. Voorzover middel III zich met een motiveringsklacht richt tegen 's Hofs oordeel dat het aan voorwaardelijk opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven, is het gegrond. Het systeem van de BTW brengt mee dat, indien belanghebbende wel omzetbelasting aan B B.V. in rekening had gebracht en had voldaan, B B.V. deze omzetbelasting in aftrek had kunnen brengen, zodat per saldo geen omzetbelasting in de schatkist was gevloeid. In het licht hiervan is zonder nadere redengeving niet begrijpelijk 's Hofs oordeel dat belanghebbende door f 350.000,-- in rekening te brengen aan B B.V. zonder dat zij ter zake belasting op aangifte heeft voldaan en zonder dat de verleggingsregeling werd toegepast, bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat heffing van omzetbelasting achterwege zou blijven.
3.4.3. Voorzover het middel stelt dat belanghebbende niet tijdig is geïnformeerd omtrent de aard en reden van de tegen haar ingebrachte beschuldigingen kan het middel niet tot cassatie leiden, nu uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt dat die stelling reeds voor het Hof te berde is gebracht, en de beoordeling ervan een onderzoek van feitelijke aard zou vergen, waarvoor in cassatie de mogelijkheid ontbreekt.
3.4.4. Het door het middel gedane beroep op het beginsel dat men niet ten tweede male gestraft kan worden, faalt, aangezien niet belanghebbende strafrechtelijk is veroordeeld maar haar aandeelhouder C en wel ter zake van het leiding geven aan fraude bij B B.V., en de WBA- procedure, naar het Hof met juistheid eveneens heeft overwogen, geen strafrechtelijke procedure is. De omstandigheid dat B B.V. aan belanghebbende is gelieerd, doet aan dit oordeel niet af.
3.5. Omtrent de in middel IV vervatte stelling dat het Hof ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de in artikel 6, lid 1, EVRM vervatte eis dat de behandeling van een zaak als de onderhavige dient plaats te vinden binnen een redelijke termijn, blijkt uit de stukken van het geding het volgende. De verhoging is opgelegd op 28 december 1995, nadat mededeling van de beschuldiging was gedaan als bedoeld in lid 3 van artikel 6 EVRM Pro bij brief van 15 december 1995. De Inspecteur heeft op 21 maart 1997 uitspraak gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende. Op het beroep van belanghebbende betreffende de verhoging en het dienaangaande door de Inspecteur genomen kwijtscheldingsbesluit heeft het Hof bij uitspraak van 17 februari 1998 beslist. Gezien deze omstandigheden en gelet op de mate van ingewikkeldheid van de zaak, kan niet worden gezegd dat de redelijke termijn is overschreden. Het middel faalt derhalve in zoverre.
3.6. Gelet op het hiervóór in 3.4.2 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. De middelen behoeven voor het overige geen behandeling. Opmerking verdient dat, aangezien ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende de nageheven belasting uit de ontvangen bedragen dient te voldoen, een redelijke belastingheffing voor de toepassing van artikel 8, leden 1 en 2, van de Wet meebrengt dat de ontvangen bedragen de in totaal verschuldigde omzetbelasting bevatten. De na te heffen belasting dient dan te worden gesteld op 18,5/118,5 x f 350.000,-- = f 54.641,--.
4. Proceskosten De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. De vraag of aan belanghebbende voor de kosten in verband met de behandeling van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend, zal door het verwijzingshof worden beoordeeld.
5. Beslissing De Hoge Raad: vernietigt de uitspraak van het Hof, verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit ar rest; gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van f 315,--; veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 5.680,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is op 23 juni 1999 vastgesteld door de vice- president R.J.J. Jansen als voorzitter en de raadsheren De Moor, Van Brunschot, Van Vliet en Lourens, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.