Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 18 juni 1997 betreffende na te melden beschikking inzake teruggaaf van omzetbelasting.
1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof Belanghebbendes verzoek om teruggaaf van omzetbelasting over het tijdvak 1 april 1994 tot en met 30 juni 1994 tot een bedrag van f 17.033,85 is door de Inspecteur bij beschikking van 16 maart 1995 afgewezen, welke beschikking, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie.
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende, een kerkgenootschap, heeft in 1994 een kerkgebouw (hierna: de kerk) gerealiseerd. Ten behoeve van de bij notariële akte van 8 juli 1994 opgerichte ìBeheerstichting Gereformeerde Gemeente (Syno- daal) te Zî heeft belanghebbende bij notari'le akte op dezelfde datum en met ingang van 10 juli 1994 voor een periode van tien jaren het recht van erfpacht gevestigd met betrekking tot de kerk tegen een jaarlijkse canon van f 82.250,-- incl. omzetbelasting. Met ingang van 9 juli 1994 huurt belanghebbende blijkens een onderhandse akte van 31 januari 1995 de kerk voor een periode van tien jaren tegen een huurprijs van f 87.500,-- per jaar. Voor de in de akten van erfpacht en verhuur neergelegde voorwaarden wordt verwezen naar de rechtsoverwegingen 3.5 en 3.6 van 's Hofs uitspraak. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat zij voor de vestiging van het erfpachtrecht met betrekking tot de kerk voor de heffing van omzetbelasting als ondernemer kan worden aangemerkt en dat zij daarom - met inachtneming van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, aanhef en punt 1, in samenhang met artikel 3, lid 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst tot 31 maart 1995, 18.00 uur; hierna: de Wet) - aanspraak kan maken op aftrek/teruggaaf van de op de bouw betrekking hebbende omzetbelasting, in verband waarmee zij voor het tweede kwartaal 1994 verzocht om teruggaaf van de te dier zake aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting, welke teruggaaf de Inspecteur bij de onderwerpelijke beschikking heeft geweigerd.
3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende voor haar eigenlijke als kerkgenootschap verrichte activiteiten de hoedanigheid mist van ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet en dat zij bijgevolg te dier zake geen recht heeft op de aftrek van voorbelasting op de voet van artikel 15 van Pro de Wet.
3.2.2. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat - aan het uitvoeren van het samenstel van transacties met betrekking tot de kerk geen ander oogmerk ten grondslag heeft gelegen dan de mogelijk daarmee te behalen aantrekkelijke fiscale voordelen; - het ontgaan van omzetbelasting de doorslaggevende, zo niet enige, reden is geweest dat de desbetreffende rechtshandelingen zijn verricht; - bij belanghebbende steeds de bedoeling voorop heeft gestaan, zulks met het oog op haar belangen als kerkgenootschap, in werkelijkheid zelf de volledige beschikkingsmacht over de kerk te behouden; - de beheerstichting met betrekking tot de kerk geen functie van enige betekenis heeft verkregen; - met het samenstel van de in geding zijnde rechtshandelingen geen wezenlijk andere situatie, zowel in feitelijk als in juridisch opzicht, is gecreëerd dan die waarin belanghebbende zelf de volledige macht heeft om als eigenaar over de kerk te beschikken en de kerk niet in erfpacht zou hebben uitgegeven; - de economische realiteit geen wijzigingen heeft onde rgaan; - de vestiging van het erfpachtrecht met betrekking tot de kerk niet heeft te gelden als een exploitatiehandeling in de zin van artikel 7, lid 2, onderdeel b, van de Wet; - zo al niet kan worden gezegd dat zulks reeds blijkt uit de akte van erfpacht zelf, het ervoor moet worden gehouden dat de werking van het recht van erfpacht in zoverre teniet wordt gedaan door de overeenkomst van huur en verhuur, dat aan de erfpacht geen, althans geen omzetbelastingtechnische, relevantie kan worden toegekend; - in aanmerking nemende de hoogte van de canon afgezet tegen die van de huurprijs, belanghebbende met de vestiging van het recht van erfpacht geen (duurzame) opbrengst - anders dan het ontgaan van omzetbelasting - heeft nagestreefd.
3.2.3. Het Hof heeft ten slotte geoordeeld dat, indien niet zou kunnen worden gezegd dat de feitelijke beoordeling als hiervóór in 3.2.2 weergegeven ertoe leidt dat belanghebbende niet heeft te gelden als ondernemer voor de heffing van omzetbelasting, dit belanghebbende niet kan baten aangezien die feitelijke beoordeling immers ruimschoots voldoende grond voor de toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking oplevert, met als gevolg dat van de in geding zijnde rechtshandelingen niet de daarmee door de betrokken partijen beoogde omzetbelastingtechnische werking uitgaat.
3.3.1. Het middel onder 1.1 richt zich tegen Ôs Hofs hierv--r in 3.2.2 weergegeven oordeel dat de vestiging van het erfpachtrecht met betrekking tot de kerk niet heeft te gelden als een exploitatiehandeling in de zin van artikel 7, lid 2, onderdeel b, van de Wet. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft in zijn arrest van 4 december 1990, C-186/89, Jur. 1990, I-4363, eveneens te kennen uit BNB 1991/352, geoordeeld dat het verlenen van een recht van opstal op een onroerend goed door de eigenaar van dat goed aan een ander, waarbij deze ander voor een bepaald tijdvak tegen vergoeding een gebruiksrecht op het onroerend goed verkrijgt, moet worden beschouwd als een economische activiteit bestaande in de exploitatie van een lichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, in de zin van artikel 4, lid 2, laatste volzin, van de Zesde Richtlijn. Redelijkerwijs kan niet worden betwijfeld dat hetzelfde geldt voor een recht van erfpacht. Het middel is derhalve in zoverre gegrond.
3.3.2. Het middel onder 1.2 richt zich tegen 's Hofs hiervóór in 3.2.3 weergegeven oordeel dat grond bestaat voor de toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking met als gevolg dat van de in geding zijnde rechtshandelingen niet de daarmee door de betrokken partijen beoogde omzetbelastingtechnische werking uitgaat. Aan dit oordeel heeft het Hof in de eerste plaats ten grondslag gelegd zijn feitelijke beoordeling van het samenstel van de in geding zijnde rechtshandelingen met betrekking tot de kerk, welke beoordeling inhoudt dat het ontgaan van omzetbelasting de doorslaggevende, zo niet de enige reden is geweest dat de desbetreffende rechtshandelingen zijn verricht en dat bij belanghebbende steeds de bedoeling heeft vooropgestaan de volledige beschikkingsmacht over de kerk te behouden. De in geding zijnde rechtshandelingen brengen mee dat belanghebbende de haar ter zake van de stichting van de kerk in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek brengt, doch omzetbelasting is verschuldigd over de aan de erfpachter in rekening gebrachte vergoeding, waaronder de waarde van de canon, welke omzetbelasting de erfpachter niet in aftrek kan brengen nu de verhuur van de kerk aan belanghebbende geschiedt met toepassing van de vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken. Dat de alsdan per saldo aan de fiscus ten goede komende omzetbelasting een lager bedrag beloopt dan in het geval dat de in geding zijnde rechtshandelingen niet zouden zijn verricht, brengt niet mee dat het verrichten van die rechtshandelingen in strijd met doel en strekking van de Wet is geschied. Dat bij belanghebbende de bedoeling heeft vooropgestaan de volledige beschikkingsmacht over de kerk te behouden, is geen bijzondere omstandigheid die tot een ander oordeel moet leiden. Zijn oordeel dat grond bestaat voor de toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking, heeft het Hof in de tweede plaats gegrond op zijn overweging dat de wetgever uitdrukkelijk de bedoeling heeft gehad dat de omzetbelasting die wordt betaald door zogenoemde niet- ondernemers, gelijk belanghebbende is voor haar eigenlijke activiteiten, zonder enige uitzondering niet voor aftrek in aanmerking komt. Die overweging kan evenwel bedoeld oordeel niet dragen, nu uit het hiervóór in 3.3.1 overwogene volgt dat belanghebbende voor wat betreft het vestigen van het recht van erfpacht is aan te merken als ondernemer in de zin van de Wet. In zoverre is het middel mitsdien eveneens gegrond. 3.4. Gelet op het hiervóór in 3.3.1 en 3.3.2 overwogene kan Ôs Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met het geding in cassatie en het geding voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld.
5. Beslissing De Hoge Raad: vernietigt de uitspraak van het Hof; vernietigt de uitspraak en de beschikking van de Inspecteur; verleent een teruggaaf van f 17.034,--; gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van f 315,--, alsmede het bij het Hof gestorte griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten bedrage van f 75,--, derhalve in totaal f 390,--; veroordeelt de Staatssecretaris van Financi'n in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 2.840,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand; veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 2.840,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst aan de Staat als de rechtspersoon die de bij het Hof gemaakte kosten moet vergoeden.
Dit arrest is op 31 augustus 1998 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter en de raadsheren De Moor, Van Brunschot, Meij en Van Vliet, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.