Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 16 mei 1997 betreffende de hem voor het jaar 1993 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1993 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 125.584,--, waarvan f 76.548,-- belast naar het tarief van artikel 57 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 16 januari 1998 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 105.584,--, waarvan f 56.548,-- belast naar het bijzonder tarief van 45%, en met handhaving van de overige elementen. De Staatssecretaris heeft een schriftelijke reactie op die conclusie gegeven.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: De vader van belanghebbende oefende tot 1 mei 1979 een melkveehouderijbedrijf uit. De vader heeft gebruik gemaakt van de zogenoemde SLOM-regeling. Uit dien hoofde mocht hij geen melk meer leveren. Per 1 mei 1980 heeft belanghebbende de landerijen en gebouwen van zijn vader overgenomen en is daarmee een akkerbouwbedrijf begonnen. Bij de overname had belanghebbende zich verbonden de verplichtingen uit de door zijn vader gesloten SLOM-overeenkomst na te leven. Het boekjaar van dat bedrijf loopt van 1 mei tot en met 30 april. Aan belanghebbende is in het boekjaar 1990-1991 een melkquotum van 47.834 kg toegekend. Belanghebbende heeft bij de aanvang van het boekjaar 1990-1991, in maatschap met zijn echtgenote, naast het akkerbouwbedrijf een melkveehouderij gestart. Voor de melkveehouderij werden de gebouwen van een melkveehouder gepacht. Deze melkveehouder zorgde voor aan- en verkoop van het melkvee, diens echtgenote zorgde voor het melken; de melk werd op naam van belanghebbende aan de fabriek geleverd. Het door de maatschap ontvangen melkgeld bedroeg in het boekjaar 1990-1991 f 30.836,-- en in het boekjaar 1991-1992 f 35.263,--. In het boekjaar 1992-1993 is het melkquotum voor f 255.450,-- verkocht.
3.2.1. 3.2.1. Voor het Hof was tussen partijen in geschil 3.2.2. of voor de heffing van inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het onderhavige jaar (1993) de verkoopprijs van het melkquotum als winst uit onderneming belast is en, zo ja, of de stakingsvrijstelling van toepassing is.
3.2.3. 3.2.2. Het Hof heeft geoordeeld dat het onderhavige 3.2.4. melkquotum moet worden gekwalificeerd als een zelfstandig, tot het vermogen van belanghebbendes onderneming behorend activum, en wel als een zelfstandig bedrijfsmiddel, en dat de bij verkoop van dat bedrijfsmiddel behaalde winst bij de berekening van de winst uit onderneming volgens de normale regels in de heffing van belasting moet worden betrokken. Het Hof overwoog daartoe dat de van de vader verkregen gronden sedert de verkrijging daarvan tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende behoorden, dat belanghebbende, doordat de vader gebruik heeft gemaakt van de SLOM-regeling, als uitvloeisel van die regeling een melkquotum heeft kunnen verkrijgen, dat derhalve een voorwaarde voor de verkrijging van het melkquotum is dat de onderneming de beschikking heeft over gronden, en dat, nu de gronden tot de onderneming behoorden, daaruit het melkquotum rechtstreeks voortvloeit.
3.2.2. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat niet aan- nemelijk is geworden of op andere wijze is gebleken dat door de verkoop van het melkquotum de winstcapaciteit van belanghebbendes onderneming in zodanige mate duurzaam is gedaald dat op grond daarvan van een gedeeltelijke staking van de onderneming sprake is, en dat evenmin is gebleken dat het verkochte melkquotum een zelfstandig gedeelte van het bedrijf van belanghebbende uitmaakte of een gedeelte dat naar zijn aard een zelfstandig gedeelte kon vormen. Het Hof overwoog daartoe dat uit de feiten - de verkoop van het melkquotum binnen drie jaar - moet worden afgeleid dat belanghebbende niet van zins is geweest een duurzame melkveehouderij op te zetten, dat over de winstgevendheid van de melkveehouderij geen conclusies zijn te trekken, dat het veeleer voor de hand ligt, gezien de feiten, aan te nemen dat belanghebbende het melkquotum heeft aangevraagd en geëxploiteerd ten einde in de nabije toekomst een voordeel te behalen uit de verkoop van dat melkquotum, en dat de bedrijfsuitoefening in belangrijke mate aan een derde was uitbesteed, terwijl ook de gebouwen van die derde werden gebruikt. 3.3.5. 3.3.1. Middel I bestrijdt 's Hofs hiervóór in 3.2.2 3.3.6. weergegeven oordeel. Het betoogt dat het Hof ten onrechte ervan is uitgegaan dat het melkquotum onlosmakelijk is verbonden met de grond, terwijl algemeen aanvaard is dat grond en quotum afzonderlijke bedrijfsmiddelen zijn. Het stelt dat de gronden slechts middel zijn geweest, waarlangs het melkquotum is toegekend.
3.3.2. Het middel miskent dat voor de beantwoording van de vraag of de verkoopopbrengst van het melkquotum belast is, niet de aard van het bedrijfsmiddel van belang is, maar slechts of het melkquotum door belanghebbende is verkregen uit onderneming en tot het tijdstip van de verkoop tot een onderneming is blijven behoren. Het middel zelf gaat al ervan uit dat belanghebbende het melkquotum slechts kon verkrijgen, omdat hij over de gronden (van zijn vader) beschikte. Het Hof heeft - in cassatie niet bestreden - vastgesteld dat die gronden sedert de verkrijging daarvan door belanghebbende tot diens ondernemingsvermogen behoorden. Het Hof heeft uit een en ander terecht afgeleid dat het melkquotum uit de onderneming van belanghebbende verkregen is. Het middel faalt derhalve.
3.4.1. Middel II stelt dat 's Hofs oordeel dat het verkochte melkquotum geen zelfstandig (gedeelte van het) bedrijf van belanghebbende is geweest, is gebaseerd op onjuiste criteria en ook overigens onbegrijpelijk is.
3.4.2. Het middel treft doel. Een onjuiste maatstaf wordt gehanteerd, wanneer bij de beantwoording van de vraag of van een gedeeltelijke staking van de onderneming sprake is, een zodanige staking niet wordt aangenomen, indien zou blijken dat de winstcapaciteit van de onderneming niet in belangrijke mate duurzaam is gedaald. Wordt een zelfstandig onderdeel van de onderneming gestaakt en niet door een soortgelijke activiteit vervangen, dan is het niet van belang of de ondernemer wellicht anderszins erin slaagt de winstcapaciteit te handhaven. Voorts staat aan een positieve beantwoording van de vraag of sprake is van een zelfstandig gedeelte van een onderneming, niet in de weg dat de ondernemer die activiteit slechts voor een beperkt aantal jaren wenste uit te oefenen, noch dat de feitelijke uitoefening van de activiteit is uitbesteed aan een derde en niet (geheel) met "eigen" bedrijfsmiddelen wordt verricht. Evenmin is verhinderend voor het oordeel dat sprake is van een zelfstandig gedeelte van een onderneming dat de desbetreffende activiteiten niet afzonderlijk in de boekhouding zijn verwerkt. In de door het Hof vastgestelde feiten ligt besloten dat de melkveehouderij van belanghebbende buiten verband met zijn akkerbouwbedrijf werd gevoerd, alsmede dat niet gezegd kan worden dat die activiteit van onbetekenende omvang was. Gelet op het hiervóór in 3.4.2 overwogene, leiden de feiten dan ook tot geen andere conclusie dan dat belanghebbende door de verkoop van het melkquotum een zelfstandig onderdeel van zijn onderneming heeft gestaakt. 's Hofs uitspraak kan mitsdien niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen. Beslist dient te worden overeenkomstig de subsidiaire conclusie, genomen in de aanvulling op het beroepschrift bij het Hof.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht termen aanwezig om met betrekking tot de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding in cassatie en de behandeling van het geding voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld.
5. Beslissing De Hoge Raad: vernietigt de uitspraak van het Hof, alsmede die van de Inspecteur; vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 105.584,--, waarvan f 56.548,-- belast naar het tarief van artikel 57 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964; gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van f 315,--, alsmede het bij het Hof gestorte griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten bedrage van f 75,--, derhalve in totaal f 390,--; veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende vastgesteld op f 2.840,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand; veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 2.840,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst aan de Staat als de rechtspersoon die de bij het Hof gemaakte kosten moet vergoeden.
Dit arrest is op 15 juli 1998 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Bellaart, Van der Putt-Lauwers, Van Brunschot en Meij, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 33.468 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbel./premie 1993 X
Parket, 16 januari 1998 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Korte beschrijving van de zaak.
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden (hierna te noemen het Hof) van 16 mei 1997 , nr. 94/96. Het is ingesteld door de belanghebbende, X.
1.2. De vader van de belanghebbende oefende tot 1 mei 1979 een melkveehouderijbedrijf uit. De vader heeft gebruik gemaakt van de slacht- en omschakelingsregeling (SLOM). Uit dien hoofde mocht hij geen melk meer leveren en moest hij zijn vee slachten.
1.3. Per 1 mei 1980 heeft de belanghebbende de landerijen en gebouwen van zijn vader overgenomen en is hij daarmee een akkerbouwbedrijf begonnen. Uit hoofde van de overname was de belanghebbende gehouden de verplichtingen uit de SLOM na te leven.
1.4. Bij de invoering van de superheffing in 1984 konden rechtsopvolgers van deelnemers aan de SLOM recht op een melkquotum krijgen.
1.5. Uit dien hoofde werd aan de belanghebbende in het boekjaar 1990-1991 een melkquotum van 47.834 kg toegekend.
1.6. De belanghebbende heeft, in maatschap met zijn
echtgenote, naast het akkerbouwbedrijf een melkveehouderij gestart in dier voege dat gebouwen van een melkveehouder werden gepacht, deze veehouder voor aan- en verkoop van het juiste melkvee zorgde, diens echtgenote zorg droeg voor het melken en de melk op naam van de belanghebbende aan de fabriek werd geleverd.
1.7. In het boekjaar 1992-1993 is het melkquotum verkocht voor ¦ 255.450,-.
1.8. In geschil is of voor de heffing ten laste van de belanghebbende van inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 1993 de verkoopprijs als winst uit onderneming belast is en, zo ja, of de stakingsvrijstelling van toepassing is.
1.9. Het Hof heeft het geschil in beide opzichten ten nadele van de belanghebbende beslecht.
1.10. Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingesteld. Het steunt op twee, met Romeinse cijfers genummerde, middelen van cassatie.
1.11. De staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift in cassatie de middelen bestreden.
2. De ontwikkeling van de rechtsstrijd.
2.1. In het bezwaarschrift d. d. 25 september 1995, dat in fotokopie als bijlage 4 bij de aanvulling van het beroepschrift en als bijlage 6 bij het vertoogschrift van de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur) tot de stukken van het geding behoort, werd betoogd:
"(...) Volgens u is er geen sprake van een gedeeltelijk staken van een gedeelte van de onderneming, omdat er geen land verkocht is. De omzet van de resultaten van het bedrijf van X waren achtereenvolgens:
1989 90161,--
1990 140325,--
1991 181649,--
1992 198506,--
1993 131508,-- (= ex verkoop melkquotum)
1994 110937,-- (zonder melk etc.)
Uit deze omzetten blijkt dat ondanks er meer land in gebruik is, de omzet duidelijk is gedaald! (zie 1990, 1991, 1992 en 1993 t.o.v. 1994). (...)"
2.2. Bij uitspraak op het bezwaarschrift overwoog de Inspecteur,
"(...) dat er sprake is van de verkoop van een bedrijfsmiddel in casu het melkquotum; dat de winstcapaciteit niet in belangrijke mate wijzigt omdat er geen land met het melkquotum wordt overgedragen; dat er derhalve geen sprake is van duurzame inkrimping. (...)"
2.3. Bij brief van 24 april 1996, welke brief in fotokopie als bijlage 10 bij de aanvulling van het beroepschrift tot de stukken van het geding behoort, werd van de zijde van de belanghebbende geschreven (ik nummer de bladen):
"(blad 2) (...) Bij de fiskale start van een onderneming, in casu het melkveehouderijbedrijf in 1990, dienen de aktiva (...) op de werkelijke waarde op de balans te worden opgenomen. Dit geldt ook voor het melkquotum. Toewijzing van het melkquotum heeft immers plaatsgevonden buiten de sfeer van het melkveehouderijbedrijf (1979) waarop dit quotum betrekking heeft. (...) Het is daarom in privé verkregen (...) (blad 3) (...) Deze situatie valt te vergelijken met de situatie waarbij een ondernemer een bedrijfsmiddel via vererving verkrijgt. (...)"
2.4. Bij brief van 14 mei 1996, welke brief in fotokopie als bijlage 11 bij de aanvulling van het beroepschrift tot de stukken van het geding behoort, schreef de Inspecteur:
"(...) Dat er een nieuwe melkveehouderij is gestart in 1990 blijkt nergens uit. Er is zelfs niet geïnvesteerd in vee en of inventaris, zoals bijv. een melkmachine. Belanghebbende heeft blijkbaar d.m.v. een constructie (...) melk geleverd. (...) Er is geen sprake van het staken van (een deel van) een onderneming. (...)"
2.5. De aanvulling van het beroepschrift d. d. 28 juni 1996 hield in:
"(blad 2) (...) Primair is in geschil of de opbrengst van verkoop van een zogenaamd SLOM-quotum, dat belanghebbende toevallig heeft kunnen verwerven omdat hij in het verleden landerijen en gebouwen van zijn vader heeft overgenomen, belast dient te worden als winst uit onderneming. (...) (blad 3) (...) Per 1 mei 1980 heeft belanghebbende de landerijen en gebouwen van zijn vader overgenomen en is hij daarmee in de vorm van een eenmanszaak een akkerbouwbedrijf gestart. (...) Bij deze overname diende belanghebbende eveneens de verplichtingen uit de SLOM-regeling na te leven. Met andere woorden, het was hem niet toegestaan met de overgenomen landerijen en gebouwen een melkveebedrijf te starten. (...) (blad 5) (...) Voorzover uw Hof het primaire standpunt niet kan honoreren (...), is naar mijn mening sprake van staking van een zelfstandig gedeelte van een onderneming, zijnde het melkveehouderijbedrijf. Relevante (blad 6) feiten voor het bestaan van een melkveehouderijbedrijf zijn het pachtcontract, de arbeidsovereenkomst en de substantiële melkgelden. Daarnaast werd belanghebbende door het Ministerie van Landbouw ook als melkproducent aangemerkt. (...)"
2.6. Het vertoogschrift van de Inspecteur hield in:
"(blad 1) (...) De toewijzing vond slechts aan boeren plaats die een bedrijf uitoefenden. De toewijzing van dit melkquotum vond eerst voorlopig plaats. Pas als de ondernemer kon aantonen dat hij dit quotum zelf "volmelkte" vond definitieve toewijzing van het quotum plaats. (...) Door de overname van het bedrijf en het daarbij behorende onroerend van zijn vader trad belanghebbende in de rechten en verplichtingen van de SLOM-overeenkomst. Dat maakt vanaf dat moment deel uit van zijn onderneming. (...) Subsidiair geschil: (...) Belanghebbende heeft nimmer de bedoeling gehad om als tweede tak een veeteeltbedrijf te runnen. De gekozen opzet om een "eigen productie" te realiseren toont dat duidelijk aan. Hier is geen sprake van staking van een (blad 2) zelfstandig gedeelte van een onderneming. (...)"
2.7. Het Hof heeft de van de zijde van de belanghebbende overgelegde pleitnota als in de bestreden uitspraak, onder 1, blz. 1 v., ingevoegd aangemerkt. Naar deze pleitnota inhield,
"(blad 1) (...) 2.2. (...) heeft belanghebbende in fiscale zin geen bedrijf overgenomen, doch slechts landerijen en gebouwen. Het melkveehouderijbedrijf van vader was immers gestaakt. Met de overgenomen landerijen en gebouwen is belanghebbende een akkerbouwbedrijf gestart, een geheel andersoortige onderneming, dan de onderneming die vader uitoefende. (...) De situatie was aldus dat belanghebbende een melkveehouderij moest gaan starten teneinde het melkquotum te behouden. (...) (blad 2) (...) De verkrijging vloeit (...) enkel en alleen voort uit het feit dat belanghebbende landerijen en gebouwen heeft overgenomen (en niet een bestaande onderneming) en omdat belanghebbendes vader in het verleden melkveehouder is geweest. (...) Dat is een omstandigheid die zeer ver staat buiten de bedrijfsvoering van het akkerbouwbedrijf van belanghebbende. (...) 3. Subsidiaire geschil (...) Ten eerste moest belanghebbende een veehouderijbedrijf starten teneinde het quotum te behouden en ten tweede heeft belanghebben- (blad 3) de, ook in fiscale zin een dergelijk bedrijf gedurende 3 jaar voor zijn rekening gedreven. (...) Ook een pachter is in fiscale zin ondernemer en kan zijn onderneming geheel of gedeeltelijk staken door de verkoop van een enkel bedrijfsmiddel en de beëindiging van de pachtovereenkomst. (...)"
3. De bestreden uitspraak.
Naar het Hof heeft overwogen (ik nummer de volzinnen van de overwegingen)
"(blad 4) (...) 5.1. (2e volzin) (...) moeten de gronden als behorend tot het ondernemingsvermogen worden gerekend. (3e volzin) Eveneens staat vast (...) dat doordat vader gebruik heeft gemaakt van de SLOM-regeling de belanghebbende - als uitvloeisel van deze SLOM-regeling een melkquotum heeft kunnen krijgen. (4e volzin) Eén van de voorwaarden voor het verkrijgen van het melkquotum is derhalve dat de onderneming de beschikking heeft over gronden. (5e volzin) Nu vaststaat dat de gronden tot de onderneming behoorden - en daaruit rechtstreeks voortvloeiend het melkquotum - kan de conclusie niet anders zijn dan dat het (...) melkquotum moet worden gekwalificeerd als een zelfstandig tot het vermogen van belanghebbendes onderneming behorend activum, en vormt dat als zodanig (blad 5) een zelfstandig bedrijfsmiddel. (6e volzin) De bij verkoop van een dergelijk bedrijfsmiddel (...) behaalde winst dient daarom bij de berekening van de winst uit onderneming volgens de normale regels in de heffing van belasting te worden betrokken. (7e volzin) Voor activering naar de aanvangswaarde, dan wel het houden in privé (...) ziet het gerechtshof geen reden. 5.2. (3e volzin) (...) uit de vaststaande feiten moet worden afgeleid dat de belanghebbende - door de verkoop van het melkquotum binnen drie jaar na de verkrijging - niet van zins is geweest een duurzame melkveehouderij op te zetten. (4e volzin) Nu ten aanzien van de daarvoor uitgegeven kosten niets bekend is geworden over de gerealiseerde melkopbrengsten van bruto f. 30.836,-- in het boekjaar 1990-1991 en van f. 35.263,-- in het boekjaar 1991-1992 kan geen conclusie over de winstgevendheid worden getrokken. (5e volzin) Gezien de feiten ligt het veeleer voor de hand aan te nemen dat de belanghebbende het melkquotum heeft (...) geëxploiteerd te einde in de nabije toekomst een belangrijk voordeel te behalen uit de verkoop van dat melkquotum. (6e volzin) De feitelijke bedrijfsuitoefening van de melkveehouderij had de belanghebbende in belangrijke mate uitbesteed aan een derde terwijl ook de bedrijfsgebouwen van deze derde werden gebruikt. (7e volzin) Derhalve is niet aannemelijk geworden (...) dat (...) de winstcapaciteit (blad 6) van de onderneming in zodanige mate duurzaam is gedaald dat op grond daarvan van een gedeeltelijke staking van de onderneming sprake is. (8e volzin) Voorts is niet gebleken dat het verkochte melkquotum een zelfstandig gedeelte van het bedrijf van belanghebbende uitmaakte of een gedeelte dat naar zijn aard een zelfstandig gedeelte kon vormen."
4. De middelen.
4.1. Middel I houdt in (ik nummer de bladen van het beroepschrift in cassatie),
"(blad 2) (...) dat een akkerbouwonderneming naar fiscale maatstaven een geheel andere materiële onderneming is dan een melkveehouderijbedrijf. Er is naar maatschappelijke opvattingen sprake van twee geheel verschillende bedrijfsactiviteiten. Het melkquotum kan daarom niet aangemerkt worden als ondernemingsvermogen van het akkerbouwbedrijf. De miskenning van het Hof vloeit tevens voort uit het feit, dat zij voorbijgaat aan de omstandigheid, dat de toekenning van het melkquotum niet voortvloeit uit het bezit van de grond. Immers het melkquotum is opgekomen doordat belanghebbende de landerijen en gebouwen van zijn vader heeft overgenomen en zijn vader destijds melkproducent was. De gronden zijn daarom slechts het middel geweest, waarlangs het melkquotum is toegekend. (blad 3) De opvatting van het Hof leidt tot de conclusie dat melkquotum onlosmakelijk verbonden is aan grond. Het Hof geeft hierdoor blijk van een onjuiste rechtsopvatting, omdat (...) grond en quotum afzonderlijke bedrijfsmiddelen zijn. Het enkele feit, dat het melkquotum los van de grond is verkocht, geeft dit al aan."
4.2. Middel II houdt in (blad 3):
"(...) Op grond van het hiervoor betoogde was (...) sprake van een afzonderlijke materiële onderneming. Juist omdat de exploitatie werd verricht met behulp van derden, die zich niet bemoeien met het akkerbouwbedrijf (...), is er sprake van een zelfstandig melkveehouderijbedrijf. (...) voor het kunnen toepassen van de stakingsfaciliteiten is het niet van belang dat bedoelde exploitatie van het melkquotum slechts gedurende drie jaar is uitgeoefend. (...)"
5. Het verweer in cassatie.
5.1. Het vertoogschrift in cassatie houdt in (blad 1):
"(...) Het Hof heeft vastgesteld dat de vader van belanghebbende zijn melkveehouderij heeft gestaakt, en daarbij gebruik heeft gemaakt van de (...) SLOM (...), dat belanghebbende per 1 mei 1980 de landerijen en gebouwen van zijn vader heeft overgenomen, en dat hij, belanghebbende, de verplichtingen uit de SLOM-regeling diende na te komen. Voorts dat bij de invoering in 1984 de rechtsopvolgers van SLOM-deelnemers, waaronder belanghebbende, het recht konden verkrijgen op een melkquotum. Ik meen dat het Hof hieruit terecht de conclusie heeft getrokken dat het melkquotum belanghebbende is opgekomen in het kader van de door hem gedreven onderneming (...) Anders dan belanghebbende meen ik dat daarbij niet relevant is of belanghebbende één of twee ondernemingen in fiscale zin had. (...) Het bestaan van de melkveehouderij was (...) ook in de visie van belanghebbende een voorwaarde voor het verkrijgen van het quotum. Niet in geschil was dat de opbrengst van de melkveehouderij van aanvang af moest worden aangemerkt als winst uit onderneming. Het eerste middel treft naar mijn mening geen doel."
5.2. Aangaande middel II houdt het vertoogschrift in cassatie in:
"(blad 1) (...) Het oordeel van het Hof is naar mijn mening niet onbegrijpelijk en zozeer verweven met een aan het Hof voorbehouden waardering van de feiten, dat het in cassatie niet aantastbaar is. Ik merk daarbij op dat de vraag of de melkveehouderij van enige betekenende omvang was waaruit voort zou kunnen (blad 2) vloeien dat belanghebbende een zelfstandig deel van zijn onderneming heeft gestaakt, naar mijn mening moet worden beantwoord vanuit de feitelijke situatie zoals die binnen de onderneming van belanghebbende bestond. Omdat geen sprake was van gescheiden administraties en door partijen geen gegevens naar voren zijn gebracht kon het Hof slechts vaststellen dat geen conclusie over de winstgevendheid kan worden getrokken. De plaats van de veehouderij in de organisatie van de onderneming van belanghebbende was zodanig dat van een zelfstandig onderdeel van zijn onderneming geen sprake was, noch van een gedeelte dat naar zijn aard een zelfstandig gedeelte kon vormen. Ook het tweede middel treft geen doel. (...)"
6. Beoordeling van middel I.
6.1. Naar mijn oordeel gaat het er bij de beoordeling van de belastbaarheid van de verkoopopbrengst van het melkquotum om, of het melkquotum door de belanghebbende is verkregen uit onderneming en vervolgens tot het tijdstip van de verkoop tot een onderneming is blijven behoren.
6.2. Dienaangaande kan ik het Hof volgen, waar het vaststelt dat de gronden sedert de verkrijging daarvan door de belanghebbende tot zijn ondernemingsvermogen behoren. Ik kan het Hof ook volgen als het daaruit afleidt dat, indien een voorwaarde voor de verkrijging van het melkquotum is dat de belanghebbende beschikt over de gronden, het melkquotum uit de onderneming verkregen is.
6.3. Onbegrijpelijk acht ik echter het woord "derhalve" in de 4e volzin van overweging 5.1. Dit woord, dat suggereert dat de in die volzin neergelegde stelling - dat één van de voorwaarden voor het verkrijgen van het melkquotum was dat de onderneming de beschikking had over gronden - uit het voorafgaande volgt, wordt, dunkt mij, door het voorafgaande in het geheel niet gerechtvaardigd.
6.4. Ik meen evenwel dat deze onbegrijpelijkheid er niet toe kan leiden dat middel I zou opgaan: de zojuist tussen gedachtestreepjes weergegeven stelling kan gevoeglijk uit de, op dit punt niet met elkaar strijdige, stellingen van de partijen worden afgeleid.
6.5. Ik meen dan ook dat middel I faalt.
7. Het staken van een gedeelte van een onderneming.
7.1. Art. 20, lid 1, 1e volzin, Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (Besluit IB 1941), oorspronkelijke tekst, hield in:
"De winst, welke behaald is met of bij het overdragen of liquideeren van een (...) bedrijf of een gedeelte daarvan, wordt op (...) den voet van artikel 48 belast Pro."
7.2. § 28, lid 3, Toelichting en Leidraad bij het Besluit IB 1941 hield in (blz. 56 van de in 1941 bij de "Algemeene landsdrukkerij" verschenen uitgave):
"Art. 20 is Pro niet van toepassing bij de vervreemding van een enkel bedrijfsmiddel. Vervreemd moet zijn, hetzij een geheel bedrijf, hetzij een min of meer zelfstandig gedeelte daarvan (...)"
7.3. HR 29 juni 1955, nr. 12.424, BNB 1955/313, blz. 722, regels 19-30, overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting 1951,
"dat overdracht van een gedeelte van een bedrijf moet worden aangenomen, niet alleen wanneer een gedeelte is overgedragen, dat in het bedrijf van den belastingplichtige een zekere zelfstandigheid had, maar ook wanneer overdracht heeft plaats gehad van een zodanig gedeelte, dat dit naar zijn aard een zelfstandig bedrijf kan vormen; dat dit laatste zich in het onderhavige geval heeft voorgedaan; dat toch (...) belanghebbende in den loop van het belastingjaar van zijn bedrijf, hetwelk door hem bij den aanvang van het belastingjaar werd uitgeoefend op 54 ha land, waarvan 30 ha gepacht, met een veestapel van 45 koeien, 15 pinken, 48 schapen, 3 paarden en 1 stier, aan zijn zoon de pacht heeft overgedaan en aan hem heeft verkocht ongeveer de helft van het beslag, zijnde 20 koeien, 8 pinken, 7 kalveren, 1 paard en 20 schapen (...)"
7.4. Met ingang van 1953 werd art. 20, lid 3, Besluit IB 1941 geredigeerd:
"Winst in de zin van de vorige leden wordt (...) slechts in aanmerking genomen, voor zover zij meer bedraagt dan f 5000, of, bij overdracht of liquidatie van een gedeelte van het bedrijf, meer bedraagt dan een evenredig deel van f 5000."
7.5. HR 10 april 1957, nr. 13.104, BNB 1957/266 met noot M. A. Wisselink, blz. 682, regels 51-57, overwoog ,
"dat (...) de beide in (...) artikel [20] met betrekking tot de belasting van overdrachtswinst vervatte belastingverlichtingen (...) berusten op de veronderstelling, dat in het jaar van de overdracht de overdrachtswinst ineens wordt gerealiseerd, en strekken tot matiging van de belasting voor het jaar waarin dientengevolge het [bedrijfsinkomen] tot een ongewoon bedrag pleegt te stijgen (...)"
7.6. Bij de voorbereiding van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 was de "franchise" inmiddels op ¦ 7.500,- gebracht. Naar in de Memorie van antwoord, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1962-1963 - 5380, nr. 19, blz. 31, rechterkolom, 2e al., werd betoogd,
"(...) heeft de vrijstelling (...) vooral betekenis voor de gevallen waarin een kleine onderneming wordt gestaakt. In deze gevallen rechtvaardigt de wens geschillen over kleinigheden te voorkomen een - beperkte - inbreuk op het winstbegrip. De franchise mag niet worden gezien als een honorering voor het uitoefenen van een bedrijf gedurende een zeker aantal jaren, doch is verleend ter wille van de eenvoud en mede omdat in de bij staking behaalde winst een kapitaalselement schuil gaat. (...) Het rekening houden met het aantal jaren waarin men de onderneming heeft opgebouwd past (...) niet bij hetgeen met de onderhavige bepaling wordt beoogd (...)"
(in gelijke zin voor het inmiddels op ¦ 10.000,- gebrachte bedrag Memorie van antwoord, Eerste Kamer, 1964-1965, nr. 13a, blz. 9, rechterkolom, 2e al.).
7.7. HR 13 november 1968, nr. 16.010, BNB 1969/8, blz. 27, regels 10-18, overwoog,
"dat het Hof, uitgaande van de feitelijke vaststelling, dat weliswaar belanghebbendes bedrijf gedeeltelijk van aard veranderde doordat het van gemengd landbouwbedrijf tot akkerbouwbedrijf werd doch de oppervlakte van de in totaal in zijn bedrijf in eigen gebruik zijnde grond en van de verpachte grond vrijwel gelijk bleef, en van het oordeel dat niet (...) de winstcapaciteit door de verandering van de aard van een deel van het bedrijf in ongunstige zin werd beïnvloed zodat van een duurzame inkrimping en zelfs van een inkrimping niet is gebleken, terecht heeft geoordeeld dat de onderneming van belanghebbende (...) niet gedeeltelijk werd gestaakt (...)"
7.8. HR 18 januari 1984, nr. 22.127, met mijn conclusie, BNB 1984/169 met noot J. Verburg .
7.8.1. Ik betoogde:
"(blz. 872) (...) G. (...) Ik meen (...) te rade te moeten gaan bij de strekking van het stakingsregime. (...) Onder de aangeduide strekking valt (...) winst die ineens wordt gerealiseerd bij de overdracht of liquidatie van een onderdeel dat een min of meer zelfstandig bestanddeel van de onderneming vormde of had kunnen vormen, indien die winst ineens aan de onderneming wordt onttrokken: in die situatie komt het kapitaalselement van de gerealiseerde winst sterk naar voren. Daarmede moet, naar ik meen, op één lijn gesteld worden de situatie waarin de winst niet aan de onderneming wordt onttrokken, maar in de onderneming wordt belegd of geïnvesteerd in vermogensbestanddelen met een functie die niet soortgelijk is aan die van het afgestoten onderdeel: ook in die situatie doet de discontinuïteit in het ondernemingsgebeuren het kapitaalselement aan het licht treden. H. (...) Naar mijn oordeel kan van gedeeltelijke staking sprake zijn indien de winstcapaciteit gelijk blijft of stijgt doordat de vrijgekomen middelen worden belegd of geïnvesteerd in vermo-(blz. 873) gensbestanddelen met een andersoortige functie dan het afgestoten onderdeel had (...) I. (...) Gaat het (...) om een zelfstandig onderdeel van de onderneming, dan kan het relatief geringe belang van dat onderdeel niet aan de aanwezigheid van gedeeltelijk staken in de weg staan. (...)"
7.8.2. Uw Raad overwoog (blz. 878, regels 24-33),
"dat het Hof heeft geoordeeld dat het filiaal te T, waarvan de exploitatie in 1975 definitief is beëindigd, als zodanig in de onderneming een zekere zelfstandigheid bezat, naar zijn aard een zelfstandig bedrijf kon vormen en, gezien de afzonderlijk berekende resultaten, ook een administratieve eenheid binnen de onderneming was; dat het Hof vervolgens heeft geoordeeld dat onder die omstandigheden de sluiting van het filiaal de staking van een gedeelte van de onderneming vormde; dat laatstvermeld oordeel slechts juist is indien niet in onmiddellijke samenhang met de beëindiging van de exploitatie van het filiaal te T de vennootschap zodanige gelijksoortige activiteiten heeft geëntameerd dat de onderneming, economisch gezien, dezelfde is gebleven (...)"
7.9. HR 11 juli 1984, nr. 22.219, BNB 1984/311 met noot Verburg, onder 4.1, blz. 1682, regels 25-31, overwoog:
"(...) voor een bevestigend antwoord op de vraag of sprake is van het "gedeeltelijk staken van een onderneming" (...) kan in een geval van overdracht of liquidatie van een gedeelte van de onderneming dat een zekere zelfstandigheid bezit of een zelfstandig bedrijf kan vormen niet de eis worden gesteld dat een duurzame inkrimping van de onderneming aanwezig is."
7.10. HR 16 oktober 1985, nr. 23.025, BNB 1985/320, onder 4, blz. 1764, van regel 44 af, overwoog:
"Van een gedeeltelijk staken van een onderneming (...) kan worden gesproken indien een gedeelte, dat in de onderneming een zekere zelfstandigheid heeft, en tevens indien een gedeelte van een onderneming, dat naar zijn aard een zelfstandige onderneming kan vormen, wordt gestaakt, ook indien de onderneming als geheel bezien niet wordt ingekrompen. Wel is vereist dat niet in onmiddellijke samenhang met die staking zodanig gelijksoortige activiteiten zijn geëntameerd dat de onderneming, economisch gezien dezelfde is gebleven. (...) Van een gedeeltelijk staken van een onderneming (...) kan buiten de hierbovenbedoelde gevallen worden gesproken in het geval dat de onderneming binnen een kort tijdsverloop in belangrijke mate en duurzaam is ingekrompen. (...)"
7.11. Het Hof heeft het arrest HR 11 juni 1997, nr. 31.891, met mijn conclusie, BNB 1997/303 met noot R. E. C. M. Niessen, ten tijde van zijn beslissing nog niet kunnen kennen. Dat kan er ons niet van weerhouden bij de beoordeling van middel II met het arrest van 11 juni 1997, als behorend tot de jurisprudentie, rekening te houden.
7.11.1. Ik betoogde,
"(blz. 2451) (...) 7.2. (...) dat, indien er ten tijde van de melkveehouderij sprake was van een "gedeelte" van de, mede de varkenshouderij omvattende, onderneming is die zin dat de melkveehouderij een zekere zelfstandigheid bezat of een zelfstandig bedrijf kon vormen, de beëindiging van de melkveehouderij het gedeeltelijk staken van de onderneming vormt. -7.3. Wordt in die situatie de melkveehouderij niet als zodanig door derden voortgezet, dan is niet van overdracht, maar van liquidatie sprake. (...) (blz. 2452) (...) 7.8. (...) binnen een "landbouwbedrijf" [is] melkveehouderij (...) niet soortgelijk aan varkenshouderij en/of akkerbouw. (...) -7.12. De omstandigheid dat een gedeelte slechts twee jaren bestaan heeft en dat dit wellicht ook niet anders bedoeld zou zijn, brengt (...) niet mee dat het vervolgens niet gestaakt zou zijn. (...) -7.16. (...) alles wijst erop dat de liquidatie van de melkveehouderij in de onderneming opgevangen is door een dienovereenkomstig uitgebreide activiteit in de andere sector(en). (...)"
7.11.2. Uw Raad overwoog (onder 4.4, blz. 2439, regels 4-12):
"De omstandigheid dat belanghebbende in 1990 en 1991 de tot zijn landbouwbedrijf behorende melkveehouderij beoefende, en in 1992 deze activiteit - waarvan (...) niet kan worden gezegd dat zij van onbetekenende omvang was - heeft beëindigd en het tot zijn bedrijfsmiddelen behorende melkquotum heeft vervreemd, houdt in dat belanghebbende een zelfstandig onderdeel van zijn onderneming heeft gestaakt. Daaraan doet niet af, dat (...) bedoelde ondernemingsactiviteit slechts gedurende een beperkt aantal jaren is uitgeoefend."
8. Beoordeling van middel II.
8.1. Naar ik meen, volgt uit de vaststaande feiten dat de belanghebbende tussen 1990 en 1993 het melkquotum in het kader van een onderneming geëxploiteerd heeft buiten enig organisatorisch verband met zijn akkerbouwbedrijf.
8.2. Dit laat nog wel de mogelijkheid open dat beide activiteiten tezamen één onderneming vormden, maar het dwingt tot de gevolgtrekking dat in dat geval de melkveehouderij een zelfstandig onderdeel vormde van die onderneming.
8.3. Met name dunkt het mij duidelijk dat - theoretisch beschouwd - de belanghebbende, indien hij, met behoud van de gronden, het akkerbouwbedrijf had kunnen en willen staken, hij het melkveehouderijbedrijf had kunnen voortzetten.
8.4. Aangezien aldus de vaststaande feiten dwingen tot de gevolgtrekking dat de melkveehouderij een zelfstandig onderdeel van de onderneming van de belanghebbende was, dient bij staking van dat onderdeel de franchise toegepast te worden.
8.5. Aan het vorenstaande doet niet af dat de belanghebbende zijn melkveehouderij had opgezet zonder een noemenswaardige inzet aan eigen bedrijfsmiddelen. Die inzet van eigen bedrijfsmiddelen is immers geen element van ondernemingsuitoefening. Dat tonen de menigvuldige voorbeelden van ondernemingsuitoefening met behulp van mensen en middelen, die op andere wijze ingezet worden.
8.6. Aan het vorenstaande doet ook niet af, welke invloed de verkoop van het melkquotum had op de winstcapaciteit van de onderneming. Indien vaststaat dat van een zelfstandig onderdeel van de onderneming sprake is, dat gestaakt wordt en niet door een soortgelijke activiteit wordt vervangen, dan doet het er niet toe of de ondernemer er wellicht in slaagt zijn winstcapaciteit uit anderen hoofde te handhaven.
8.7. Het vorenstaande zou anders kunnen zijn indien men een melkquotum zou kunnen (laten) exploiteren op een zodanige wijze dat niet van onderneming, maar van vermogensbeheer sprake is. Dit hebben evenwel beide partijen blijkens haar stellingen uitdrukkelijk uitgesloten, althans voor de onderhavige situatie. De belanghebbende heeft wel het - blijkens mijn verwerping van middel I m. i. onjuiste - standpunt ingenomen dat het melkquotum in privé verworven was, maar beide partijen hebben de exploitatie die daarop volgde, zonder voorbehoud als onderneming aangemerkt.
8.8. Ik meen dat middel II opgaat en dat Uw Raad, nu voldoende is komen vast te staan dat niet eerder van de franchise gebruik gemaakt was, de zaak ten principale kan afdoen overeenkomstig de subsidiaire conclusie, genomen in de aanvulling van het beroepschrift.
9. Conclusie.
Middel II gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ¦ 105.584,-, waarvan ¦ 56.548,- belast naar het bijzondere tarief van 45 %, en met handhaving van de overige elementen.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,