Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 14 maart 1996 betreffende de hem voor het jaar 1993 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1993 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 118.347,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehand aafd. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daar van deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door zijn advocaat mr L.F. van Kalmthout, advocaat te Rotterdam.
3. Beoordeling van de middelen 3.1. Het eerste middel klaagt erover dat het Hof artikel 11, lid 1, letter m, van de Wet op de loon belasting 1964 (hierna: de Wet) heeft geschonden door te oordelen dat tot de op grond van deze bepaling vrijgestelde uitkeringen en verstrekkingen tot dekking van op de werknemer drukkende kosten ter zake van ziekte, invaliditeit en bevalling, niet kunnen worden gerekend uitkeringen op grond van (het met ingang van 1 januari 1992 vervallen) artikel 21b van de Wet uitkeringen vervolgingsslachtoffers 1940-1945 (hierna: Wuv). 3.2. Het middel neemt terecht tot uitgangspunt de aard van de op de voet van artikel 21b van de Wuv toegekende uitkering. Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van de Wuv is deze uitkering bestemd om te dienen ter bestrijding van de niet-meetbare kosten, voortvloeiende uit de door de vervolging ontstane ziekten of gebreken, waarvoor geen beroep kan worden gedaan op de artikelen 20 en 21 van de Wuv (MvT wijzigingswet Wuv van 18 mei 1977, Stb. 395, Kamerstukken II, 1976/77, 14 345, nr. 1-4, blz. 16). Het gaat derhalve om andere kosten dan de - kort gezegd - medische kosten waarvoor in artikel 20 Wuv Pro een vergoeding wordt geregeld, en om andere kosten dan die waarvoor in artikel 21 Wuv Pro in een tegemoetkoming is voorzien, te weten de ten laste van de vervolgde blijvende kosten van voorzieningen strekkende tot verbetering van de levensomstandigheden, ook wel aan geduid als "medisch-sociale kosten", waarvan als voorbeelden zijn genoemd het op medisch-psychiatrisch advies houden van een langere vakantie of het bezoeken van kinderen in het buitenland (MvA Wuv, Kamer stukken II, 1972/73, 12 039, nr. 5, blz. 6). Een nadere omschrijving van de niet-meetbare invaliditeitskosten is niet gegeven, maar uit de Memorie van And woord bij evenvermelde wijzigingswet Wuv moet worden afgeleid dat het gaat om (daarin ook als "mi ponderabele kosten" aangeduide) kosten, waarvan aftrekbaarheid als buitengewone last niet zal kunnen worden aangetoond, zodat volgens de opsteller van de Memorie van Antwoord noch met die kosten noch met de toeslag rekening zal worden gehouden bij de belastingaftrek wegens buitengewone lasten (Kamerstukken II, 1976/77, 14 345, nr. 6, blz. 4). 3.3. Tussen de door belanghebbende ingeroepen vrijstelling in de loonbelasting en de aftrek van buitengewone lasten wegens uitgaven ter zake van ziekte en invaliditeit zoals die is geregeld in de inkomstenbelasting - en tevens in de loonbelasting (vanaf 1985 behelst de Wet niet langer een eigen, op de inkomstenbelasting afgestemde, bepaling maar ver wijst zij in feite voor het begrip buitengewone las ten naar de Wet op de inkomstenbelasting 1964) - bestaat reeds sinds de totstandkoming van die vrij stelling een samenhang. Daargelaten of die samenhang zo nauw is dat aan het begrip "uitgaven ter zake van ziekte en invaliditeit" in beide regelingen geheel dezelfde betekenis toekomt (verwezen wordt naar het arrest van de Hoge Raad van 24 april 1996, nr. 30612, BNB 1996/248, betreffende artikel 12, letter e, Uit voeringsbeschikking loonbelasting 1972, van welk artikel de inhoud materieel ongewijzigd is overige bracht naar het huidige artikel 11, lid 1, letter m van de Wet), in ieder geval geldt de vrijstelling niet voor vergoedingen ter zake van uitgaven die niet als buitengewone last aftrekbaar zijn omdat zij niet meetbaar en niet aantoonbaar zijn. Nu, zoals onder 3.2 is aangegeven, juist voor dergelijke uitgaven de uitkering krachtens artikel 21b Wuv is bedoeld, kan die uitkering derhalve niet onder de vrijstelling worden gebracht. Het middel faalt. 3.4. Het tweede middel stelt de vraag aan de orde of de Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 16 september 1977, nr. 277-14377, BNB 1977/246, laatstelijk gewijzigd bij Resolutie van 10 maart 1987, nr. 286-7830, BNB 1987/127 (hierna: de Resolutie), waarin voor zoveel nodig is goedgekeurd dat de vaste jaarlijkse toeslag voor medisch-sociale kosten van ƒ 3.000,--, die is toegekend aan oud-deel nemers aan het (Indisch) verzet en aan zeelieden- oorlogsslachtoffers die een vermeerderd pensioen genieten, van belastingheffing is vrijgesteld, op grond van het gelijkheidsbeginsel tevens dient te worden toegepast op de aan belanghebbende toegekende uitkering ingevolge artikel 21b van de Wuv. Voor het maken van een onderscheid tussen de twee genoemde uitkeringen ontbreekt volgens de toelichting op het middel een objectieve en redelijke rechtvaardiging. 3.5. Voor toekenning van de vaste toeslag voor medisch-sociale kosten waarop de Resolutie betrekking heeft, komen alleen de oud-deelnemers aan het verzet en zeelieden-oorlogsslachtoffers in aanmerking, die op grond van de artikelen 10 en 11 van de Wet buitengewoon pensioen 1940-1945 (hierna: Wbp) en daarmee overeenkomende bepalingen in de Wet buitengewoon pensioen zeelieden-oorlogsslachtoffers en de Wet buitengewoon pensioen Indisch verzet een buitengewoon pensioen genieten naar een met 20 of 40 percent ver meerderde pensioengrondslag wegens ernstige of zeer ernstige verminking dan wel wegens blijvende algehele of nagenoeg algehele invaliditeit. Een uitkering van niet-meetbare invaliditeitskosten naast de vergoeding van genees- en heelkundige voorzieningen en voorzieningen van medisch-sociale aard, daaronder begrepen de vaste toeslag, is in de Wbp niet geregeld. In de toelichting bij het K.B. van 26 januari 1978, Stb. 100, waarin de vaste toeslag is geregeld, is vermeld dat deze in de plaats treedt van de fiscale forfaitaire aftrek van ƒ 2.400,--. 3.6. Voor oud-deelnemers aan het verzet en zee ledenoorlogsslachtoffers met een vermeerderd pensioen werd aanvankelijk met betrekking tot het bewijs van buitengewone lasten terzake van lichamelijke dan wel psychische invaliditeit of ziekte bij wege van goedkeuring een soepel standpunt ingenomen terwijl later, ingevolge de Resolutie van 1 september 1972, B72/21137, BNB 1972/226, voor deze beide groepen en die der militaire oorlogsslachtoffers met een vermeerderd pensioen zonder nader bewijs aftrek van een vast bedrag van ƒ 2.400,-- werd toegestaan. Nadat in de in 3.5 bedoelde toeslag was voorzien, heeft de Staatssecretaris de evengenoemde bijzondere regeling inzake buitengewone lasten ingetrokken en (in de in BNB 1977/246 gepubliceerde versie van de Resolutie) voor zoveel nodig goedgekeurd dat de toeslag voor medisch-sociale kosten van ƒ 3.000,-- als belasting vrije uitkering werd beschouwd onder vermelding dat voorzover met de toeslag uitgaven terzake van ziekte en invaliditeit werden vergoed, deze uitgaven niet langer als op de betrokkenen drukkende uitgaven kunnen worden aangemerkt. 3.7. Op grond van het hiervoor overwogene moet worden aangenomen dat de in de Resolutie bedoelde toeslag voor medisch-sociale kosten ziet op kosten die, in verband met de hoge graad van invaliditeit of psychische invaliditeit dan wel door ziekte van de uitkeringsgerechtigde, in het algemeen als buitengewone lasten in aanmerking zouden komen, terwijl - zoals onder 3.2 is geoordeeld - het bij de uitkering van belanghebbende ingevolge artikel 21b van de Wuv gaat om een uitkering ter zake van kosten die voor aftrek als buitengewone lasten juist niet in aanmerking komen. Dit verschil in de aard van de uitkeringen vormt een voldoende objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het onderscheid dat de Staatsecretaris tussen de beide uitkeringen heeft gemaakt door in de Resolutie - kort gezegd - niet ook vrij stelling van belasting te verlenen aan de uitkering op grond van artikel 21b van de Wuv. 3.8. Ook het tweede middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Dit arrest is op 24 september 1997 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Urlings, Zuurmond, Fleers en Beukenhorst, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Barendse, en op die datum in het openbaar uitgesproken.