Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z en het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 21 maart 1996 betreffende na te melden navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende, die aanvankelijk in de in komstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1991 was aangeslagen naar een belastbaar inkomen van ƒ 47.522,--, is over dat jaar een navordering aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 50.824,--, zonder verhoging, welke aanslag, na daar tegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft vernietigd, en de navorderingsaanslag heeft verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 48.454,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris hebben tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer bij vertoogschrift het cassatieberoep van de wederpartij bestreden. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 27 februari 1997 op het beroep van belang hebbende geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak, van de uitspraak van de Inspecteur en van de navorderingsaanslag, en op het beroep van de Staatssecretaris tot verwerping van het beroep.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende drijft samen met zijn echtgenote een vennootschap onder firma welke een drogisterij exploiteert (hierna te noemen: de v.o.f.). De v.o.f. is toegetreden tot een inkoopcoöperatie, de Coöperatie B B.A. Bij de toetreding heeft de v.o.f. ƒ 3.500,-- inleggeld betaald, welk bedrag bij B B.A. op een ledenrekening ten name van de v.o.f. is geboekt. In verband met de toetreding van enkele honderden nieuwe leden heeft B B.A., krachtens besluit van haar Algemene Ledenvergadering van 10 december 1991, per 31 december 1991 ongeveer ƒ 4,5 miljoen overgeboekt van de algemene reserve naar individuele leden rekeningen, verdeeld naar gelang van de duur van het lidmaatschap en van de inkoopomzet. De statutenwijziging bij B B.A., nodig voor een rechtsgeldig besluit tot toevoegingen aan de individuele ledenrekeningen, welke toevoegingen evenals het inleggeld risicodragend zijn, heeft plaatsgevonden in 1992. In juli 1992 is aan de leden bekend gemaakt welk bedrag op hun rekening was bijgeschreven. Voor de v.o.f. was dit ƒ 6.605,--. Bij beëindiging van haar lidmaatschap heeft de v.o.f. afhankelijk van de resultaten van B B.A. jegens B B.A. recht op uitkering van haar inleggeld en op het bijgeschreven bedrag.
3.2. Voor het Hof was tussen partijen - onder meer - in geschil of belanghebbende het voordeel, ontstaan door het bijgeschreven bedrag, in het onderhavige jaar tot zijn winst diende te rekenen en, zo ja, welke waarde dat voordeel dan heeft.
3.3. Het Hof heeft overwogen: dat de v.o.f. bij de beëindiging van haar lidmaatschap jegens B B.A. recht heeft op het door haar gestorte inleggeld van ƒ 3.500,--, en dat door de bijschrijving door B B.A. van een uit haar winstreserves geput bedrag van ƒ 6.605,-- op de ledenrekening van de v.o.f. de v.o.f. bovendien tot dit bedrag gerechtigd is; dat de waarde van het verkregen recht op het bijgeschreven bedrag voor het aandeel van belanghebbende in de winst van de v.o.f. tot diens winst uit onderneming behoort, en dat daar niet aan af doet: a. dat al vóór de bijschrijving het lidmaatschapsrecht van de v.o.f. een niet-geïndividualiseerd belang in het vermogen, inclusief de winstreserves, van B B.A. vertegenwoordigde, en b. dat het recht van de v.o.f. op het bij geschreven bedrag, evenals het recht op het inleg geld, tot aan de beëindiging van haar lidmaatschap afhankelijk is van de resultaten van B B.A.; dat in 1991 is besloten dat de bijschrijving plaatsvond en welke normen daarbij werden toegepast, dat B B.A. de bijschrijving in haar jaarrekening over het jaar 1991 heeft verwerkt, en dat onder die omstandigheden belanghebbende in 1991 met de bijschrijving rekening moet houden; dat de waarde van het verkregen recht op het bijgeschreven bedrag op de contante waarde moet worden berekend, omdat het bedrag pas bij de beëindiging van het lidmaatschap van de v.o.f. tot uitkering komt; dat partijen het dan eens zijn dat de contante waarde moet worden gesteld op ƒ 932,--; dat het ontbreken van rendement over het bijgeschreven bedrag B B.A. een voordeel oplevert dat aan de leden van de coöperatie ten goede komt, dat dit voordeel de waarde van de lidmaatschapsrechten beïnvloedt, maar anders dan de Inspecteur verdedigt, niet rechtvaardigt het verschil tussen de nominale en de contante waarde van belanghebbendes aandeel in het bijgeschreven bedrag geheel, dan wel voor de helft te verwaarlozen (lees: in aanmerking te nemen).
3.4. Het oordeel van het Hof houdt in dat de v.o.f. door de bijschrijving een voordeel behaalt. Dit oordeel is in cassatie niet bestreden. Het ge schil tussen partijen is dan ook beperkt tot de vraag of het voordeel in het onderhavige jaar in aanmerking behoort te worden genomen, en zo ja tot welk bedrag.
3.5. Middel I van belanghebbende betoogt dat goed koopmansgebruik belanghebbende niet ertoe dwingt de bijschrijving van ƒ 6.605,-- vanuit de algemene reserve op een individuele ledenrekening aanstonds tot zijn winst te rekenen, doch dat het belanghebbende vrijstaat om winstneming voorzichtigheidshalve uit te stellen tot het moment waarop hij voor het eerst kan beschikken over het bijgeschreven bedrag, dat wil zeggen op zijn vroegst op het moment waarop hij zijn lidmaatschap van de coöperatie beëindigt. Het middel voert daarbij aan dat ook na bijschrijving op de individuele ledenrekeningen, de bij geschreven bedragen tot het eigen vermogen van de coöperatie blijven behoren, dat verliezen van de coöperatie afgeboekt kunnen worden op het saldo van de individuele ledenrekeningen, dat de rechten die het lid uit hoofde van de ledenrekening heeft, niet op één lijn gesteld kunnen worden met vorderingen van andere schuldeisers, dat de leden voor de bijschrijving geen storting of andere opoffering hebben behoeven te verrichten, dat de rechten uit hoofde van de ledenrekening rechtstreeks zijn gekoppeld aan het lidmaatschap van de coöperatie, dat de opvatting van het Hof leidt tot een verschil in behandeling van (deelname in) ondernemingen die in de vorm van een N.V. of B.V. worden gedreven en coöperaties als de onderhavige, wat op gespannen voet staat met artikel 26 IVBPR Pro.
3.6. Uit de vaststaande feiten volgt dat leden rekeningen als de onderhavige geen aanspraken weergeven die het karakter hebben van vorderingen, welke met die van schuldeisers op een lijn kunnen worden gesteld, en waarvan het bedrag ook door eventuele door het lichaam te lijden verliezen niet wordt aan getast. Door de bijschrijving van ƒ 6.605,-- treedt slechts een verhoging op van het bedrag waarop de v.o.f. bij uittreding uit B B.A. aanspraak heeft, terwijl de v.o.f. na de bijschrijving uit haar trans acties met B B.A. geen grotere voordelen kan behalen dan voordien. Onder deze omstandigheden komt belanghebbende niet in strijd met goed koopmansgebruik door uit hoofde van de bijschrijving geen winst te constateren en de boekwaarde van de ledenrekening naar aanleiding van de bijschrijving niet te verhogen, totdat het bedrag van de bijschrijving op enige wijze gerealiseerd wordt. Middel I is derhalve gegrond.
3.7. Het door de Staatssecretaris voorgestelde middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat slechts voor de contante waarde van het bijgeschreven bedrag winst in aanmerking moet worden genomen. Zoals volgt uit het hiervóór in 3.6 overwogene laat goed koopmansgebruik toe dat belanghebbende in het geheel geen winst verantwoordt op grond van de bijschrijving, zolang dat voordeel niet feitelijk is gerealiseerd. Het middel faalt derhalve.
3.8. Uit het hiervóór in 3.6 en overwogene volgt dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen. De uitspraak van de Inspecteur en de navorderingsaanslag moeten worden vernietigd. Middelen II en III van belanghebbende behoeven geen behandeling.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding in cassatie redelijker wijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld.
5. Beslissing De Hoge Raad: verwerpt het beroep van de Staatssecretaris; vernietigt op het beroep van belanghebbende de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en omtrent de proceskosten; vernietigt de uitspraak van de Inspecteur alsmede de navorderingsaanslag; gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze terzake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 300,--; veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 5.680,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is op 1 oktober 1997 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Bellaart, Van der Putt-Lauwers, Van Brunschot en Meij, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 32.209 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbel./premie 1991 X
Parket, 27 februari 1997 tegen
de staatssecretaris van Financiën
vice versa
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (hierna te noemen het Hof) van 21 maart 1996, nr. 950761, FED 1996/500 , is zowel door de belanghebbende, X, als door de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) beroep in cassatie ingesteld. Van een en ander is melding gemaakt in Fiscaal up to date 13 juni 1996, blz. 45, punt 96-1345 .
B. . De belanghebbende drijft in vennootschap onder firma met zijn echtgenote de onderneming A (hierna te noemen de v.o.f.).
C. . De v.o.f. is toegetreden tot een inkoopcoöperatie, de Coöperatie B B.A. Bij de toetreding heeft de v.o.f. een inleggeld van ƒ 3.500,- betaald, welk bedrag bij B B.A. op een ledenrekening ten name van de v.o.f. is geboekt.
. Het Hof heeft vastgesteld (onder 1.3, blz. 2 ):
"Per ultimo 1990 beliep het eigen vermogen van B B.A. ongeveer ƒ 14 miljoen, te weten ongeveer ƒ 2,4 miljoen aan inleggelden en ongeveer ƒ 11,6 miljoen aan gereserveerde winst."
D. . Per 31 december 1991 had B B.A. ongeveer 700 leden.
E. . In verband met de voorgenomen toetreding van enkele honderden nieuwe leden heeft B B.A. per 31 december 1991 ongeveer ƒ 4,5 miljoen overgeboekt van de algemene reserve naar individuele ledenrekeningen, verdeeld naar gelang van de duur van het lidmaatschap en van de inkoopomzet.
F. . In juli 1992 is aan de leden bekend gemaakt welk bedrag op hun ledenrekening was bijgeschreven. Voor de v.o.f. was dit ƒ 6.605,-.
G. . In geschil is of uit dezen hoofde enig bedrag tot het belastbare inkomen van de belanghebbende over 1991 behoort.
H. . Het Hof heeft het geschil tot een bedrag van ƒ 932,- ten nadele van de belanghebbende beslecht.
I. . Het beroep in cassatie van de belanghebbende is zonder motivering en voor het overige in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Daartoe door de griffier van Uw Raad in de gelegenheid gesteld, heeft de belanghebbende tijdig een motivering ingezonden. Zij bevat drie, met Romeinse cijfers genummerde, middelen van cassatie.
J. . Het beroep in cassatie van de Staatssecretaris is per faxbericht en voor het overige in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het faxbericht is gevolgd door het originele, ondertekende, beroepschrift in cassatie. Het beroep in cassatie van de Staatssecretaris steunt op een middel van cassatie.
K. . De partijen hebben bij vertoogschrift in cassatie elkaars middelen bestreden.
II. . Een voordeel.
A. . Het Hof heeft overwogen (onder 4.1, blz. 5):
"De v.o.f. had bij de beëindiging van haar lidmaatschap jegens B B.A. recht op uitkering van het door haar gestorte en op een ledenrekening geboekte inleggeld van
ƒ 3.500,--. Door de bijschrijving door B B.A. van een uit haar winstreserves geput bedrag van ƒ 6.605,-- op de ledenrekening van de v.o.f. werd de v.o.f. bovendien tot dit bedrag gerechtigd. (...)"
B. . Dit, in cassatie niet bestreden, oordeel houdt in dat de v.o.f. door de bijschrijving een voordeel behaalt.
C. . Het geschil is dan ook beperkt tot het antwoord op de vraag of het voordeel in 1991 in aanmerking genomen behoort te worden en, zo ja, welke waarde het heeft.
III. . Middel I van de belanghebbende; uitstel tot uittreden.
A. . Raad van Beroep Utrecht 10 mei 1919, Beslissingen in belastingzaken (B.) 2487, overwoog voor de heffing van oorlogswinstbelasting van een coöperatieve vereniging (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan),
"(blz. 128) (...) dat art. 8 der Pro wet op de oorlogswinstbelasting bepaalt, dat (...) als vermeerdering van winst wordt beschouwd het bedrag, waarmede de zuivere winst (...) te boven gaat een interest van het gestorte aandeelenkapitaal berekend naar 5 ten honderd (...) (blz. 129) (...) O. ten aanzien van het rechtskarakter van [het] ledenkapitaal, dat het gevormd wordt doordat een deel van het overschot der winst telken jaren als tegoed van de leden in de bezittingen der vereeniging wordt bijgeschreven, dat het aandeel van een lid gedurende zijn lidmaatschap niet opeischbaar is, dat een rente wordt vergoed (...) en dat het bestemd is tot dekking van eventueele verliezen; (...) dat hieruit volgt dat dit ledenkapitaal niet is een gewone schuld, doch een uitbreiding van het bedrag der inleggelden en voor de berekening der 5 pCt. volgens art. 8 der Pro wet evenzeer beschouwd moet worden als aandeelenkapitaal (...)"
B. . HR 30 januari 1946, B. 8031.
1. . Het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 hield in:
"(...) Art. 13. Bij het bepalen van de winst worden (...) als bedrijfskosten beschouwd (...): (...) 4. bij coöperatieve vereenigingen (...) : a. aandeelen in de winst (prijs- of loonbijslagen) (...), b. aandeelen in de winst (afnemersdividenden) (...),
met dien verstande, dat deze bepalingen niet gelden, voor zoover op de inleggelden minder dan een redelijke interest (...) wordt uitgekeerd. (...) Art. 14. Geen invloed op de winst hebben: (...) 6. vaste interessen op verplichte inleggelden van coöperatieve vereenigingen (...), in het algemeen, alle vaste interessen op verplichte kapitaalverstrekkingen door leden, deelnemers en aandeelhouders als zoodanig."
2. . Uw Raad overwoog,
"(blz. 78) (...) dat de raad van beroep na te hebben bevonden dat de bedragen waarvoor de leden ieder afzonderlijk voor hun aandeel in de voordeelige saldi der exploitatierekeningen op de rekening "ledenkapitaal" zijn gecrediteerd, door belanghebbende aan die leden verschuldigd zijn, terecht daaraan de gevolgtrekking heeft verbonden dat te dezen van verstrekking van "kapitaal" en van "inleggelden" in den zin der (...) bepalingen van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 geen sprake is; dat immers art. 14, onder 6, van dit besluit de daar vermelde "verplichte inleggelden" kennelijk rekent tot de verplichte verstrekkingen van kapitaal en wat de coöperatieve vereenigingen betreft, onder "kapitaalverstrekking" alleen (blz. 79) kan worden verstaan hetgeen door een lid aan de vereeniging wordt afgestaan om tot het voor de schulden aansprakelijke vermogen van het lichaam te behooren, zonder dat een vordering van het lid op de vereeniging daartegenover komt te staan; dat de omstandigheid dat de bedoelde creditsaldi, in zooverre zij eerst na het einde van het lidmaatschap opeischbaar worden, gezegd kunnen worden duurzaam ter beschikking van belanghebbende te zijn gesteld, hierin geen verandering brengt (...)"
C. . HR 18 oktober 1950, B. 8843, overwoog (blz. 113),
"(...) dat onder inleggelden (...) moeten worden verstaan geldverstrekkingen, welke het karakter van kapitaalverstrekkingen hebben; dat, wat coöperatieve verenigingen betreft, onder kapitaalverstrekking alleen kan worden verstaan hetgeen door leden aan de vereniging aldus wordt afgestaan, dat het gaat behoren tot het voor de schulden van het lichaam aansprakelijke en in het risico van het bedrijf der vereniging delende vermogen, zonder dat daartegenover voor het lid aanspraken ontstaan, die het karakter hebben van vorderingen, welke met die van andere schuldeisers op een lijn kunnen worden gesteld en waarvan het bedrag ook door eventuele door het lichaam te lijden verliezen niet wordt aangetast (...)"
D. . HR 2 april 1952, B. 9209, overwoog voor de heffing van vermogensaanwasbelasting van een coöperatieve vereniging (blz. 30),
"(...) dat hetgeen door de leden ener coöperatieve vereniging aan deze is verstrekt niet als schuld in mindering van haar zuiver vermogen mag worden gebracht, indien het als een kapitaalverstrekking dient te worden aangemerkt; dat van kapitaalverstrekking alleen sprake is indien het verstrekte aldus wordt afgestaan dat het gaat behoren tot het voor de schulden van het lichaam aansprakelijke en in het risico van het bedrijf delende vermogen, zonder dat daartegenover voor het lid aanspraken ontstaan, die het karakter hebben van vorderingen, welke met die van andere schuldeisers op een lijn kunnen worden gesteld en waarvan het bedrag ook door eventueel door het lichaam te lijden verliezen niet wordt aangetast (...)"
E. . HR 1 juni 1955, nr. 12.305, BNB 1955/291 met noot E. Tekenbroek.
1. . Uw Raad overwoog,
"(blz. 667, regels 5-7) dat (...) het nagevorderde bedrag (...) bestaat uit de bedragen welke door de Coöperatieve Kunstmestfabriek (...) op de door deze Coöperatie uitgegeven aandelen werden bijgeschreven (...) (blz. 668, van regel 32 af) (...) dat belanghebbende vorengenoemde aandelen steeds gewaardeerd had op aanschaffingskosten; (...) dat, evenals bij een gelijkelijke uitreiking van bonus-aandelen aan (blz. 669, tot en met regel 18) aandeelhouders de aanspraken, welke een aandeelhouder heeft op zijn gerecht aandeel in het gehele vermogen van het lichaam, niet vermeerderen, doch slechts worden belichaamd in een groter aantal aandeelbewijzen, zo ook in geval van gelijke bijschrijving op niet-volgestorte aandelen, de aanspraken op het gerecht aandeel in het vermogen vermeerdering noch vermindering ondergaan; dat weliswaar de verplichting tot bijstorting wordt verminderd met het bijgeschreven bedrag, doch zulks geenszins betekent, dat de aandeelhouder door de opheffing van deze verplichting wordt verrijkt met het bijgeschreven bedrag; dat wel onder bijzondere, den financiëlen toestand of den aard van het bedrijf van het lichaam betreffende omstandigheden de aan de aandelen verbonden bijstortingsplicht een ongunstigen invloed op de waarde der aandelen kan hebben, doch deze waardedrukkende factor juist bij lichamen, welke in staat zijn door bijschrijving die stortingsplicht te verlichten, niet van grote betekenis zal zijn; dat dit niet uitsluit, dat door deze vermindering van de stortingsplicht waardevermeerdering kan optreden, doch goed koopmansgebruik niet eist, dat bij het systeem van waarderen op aanschaffingskosten terzake van zodanige waardevermeerdering van dit stelsel zou moeten worden afgeweken (...)"
2. . Tekenbroek annoteerde dat (blz. 670, tot en met regel 3)
"(...) een fiscaal (...) stellig te eerbiedigen regel van goed koopmansgebruik is, dat winst die niet gerealiseerd is, nog niet als gemaakte winst tot uitdrukking wordt gebracht."
F. . HR 12 oktober 1955, nr. 12.418, BNB 1955/357, overwoog (blz. 808, regels 5-15),
"dat de Raad van Beroep heeft vastgesteld, dat belanghebbende, door lid te worden van de onderhavige zaaizaad- en pootgoed-vereniging, voor zich de mogelijkheid heeft geopend van een regelmatigen afzet van zijn producten tegen een hogere winst met lagere kosten en voor dit voordeel de betaling van het intreegeld heeft overgehad; dat onder deze omstandigheden, in aanmerking genomen tevens de hoogte van het intreegeld, waarvoor kennelijk de vermogenspositie van de vereniging tot maatstaf heeft gediend, dat intreegeld voor belanghebbende niet het karakter had van een op zijn jaarlijkse winst drukkende bedrijfsuitgave, doch van een kapitaaluitgave, strekkende tot verbetering van zijn bedrijfsuitrusting, welke ingevolge goed koopmansgebruik moet worden geactiveerd (...)"
(in gelijke zin met betrekking tot een medisch centrum HR 24 december 1974, nr. 17.759, BNB 1976/174).
G. . HR 2 mei 1956, nr. 12.710, BNB 1956/181, overwoog (blz. 395, regels 41-48),
"(...) dat in de dotatie aan de omslagreserve een tot de bedrijfsuitgaven behorende uitdeling aan de leden slechts dan zou kunnen worden gezien, indien als gevolg van de dotatie het desbetreffende bedrag zou ophouden te behoren tot het voor belanghebbendes schulden aansprakelijke en in het risico van haar bedrijf delende vermogen en voor de leden aanspraken zouden ontstaan, die het karakter hebben van vorderingen, welke met die van schuldeisers op een lijn kunnen worden gesteld en waarvan het bedrag ook door eventueel door belanghebbende te lijden verliezen niet wordt aangetast (...)"
H. . HR 20 juni 1956, nr. 12.831, BNB 1956/256, overwoog (blz. 601, regels 13-22),
"(...) dat een gedeelte van het aan belanghebbende toekomende melkgeld niet in contanten wordt uitgekeerd, doch (...) belanghebbende terzake een rente gevende vordering verkrijgt, welke gedurende het lidmaatschap van de coöperatieve vereniging, die zijn melk afneemt, niet kan worden opgeëist, terwijl (...) geen enkele reden bestaat deze vordering niet volwaardig te achten; dat de verkrijging van deze vordering met hetgeen belanghebbende in contanten wordt uitgekeerd de opbrengst uitmaakt van de door hem geleverde melk en goed koopmansgebruik niet toestaat daarmede voor de bepaling van de winst geen rekening te houden (...)"
I. . HR 19 december 1956, nr. 12.991, BNB 1957/39, overwoog,
"(blz. 106, van regel 50 af) dat (...) de Raad van Beroep ten onrechte heeft aangenomen, dat de aanspraken van de leden op de hun tegoedgeschreven overschotten het karakter zouden hebben van vorderingen, welke met die van schuldeisers op één lijn kunnen worden gesteld, en waarvan het bedrag ook door eventueel door belanghebbende te lijden verliezen niet wordt aangetast, en dat door de tegoedschrijving de overschotten zouden ophouden te behoren tot het voor belanghebbendes schulden aansprakelijke en in het risico van haar bedrijf delende vermogen; dat de Raad van Beroep diensvolgens ten onrechte de tegoedschrijving (blz. 107, regel 1) van de overschotten als een uitkering aan de leden heeft aangemerkt (...)"
J. . HR 11 november 1959, nr. 14.141, VN 15 december 1959, blz. 843, punt 7, overwoog:
"(...) Onder de naam "ledenrekening" wordt een rekening aangehouden, waarop telken jare het voor- of nadelig saldo der V. en W. rekening wordt bij- of afgeboekt. (...) Een voordelig saldo van een lid is tijdens het lidmaatschap niet opvorderbaar (...) Een voordelig saldo draagt geen rente. (...) Het Hof overwoog, dat (...) een waardering op de contante waarde moet worden geacht in strijd te zijn met goed koopmansgebruik; dat namelijk de (...) ledenrekening (...) een onderdeel vormt van al de lidmaatschapsrechten jegens de vereniging; dat in het bijzonder het belang voor belanghebbende is, dat hij op voordelige wijze goederen van de coöperatie waarvan hij lid is kan betrekken; dat de vereniging daartoe in staat is, mede door de zelffinanciering van haar voorraden door middel van het aan haar leden toebehorende saldotegoed der ledenrekening; dat in dit verband de waarde van het omstreden saldotegoed moet worden bepaald op haar nominale bedrag (...)";
en verwierp het beroep in cassatie.
K. . Hof Leeuwarden 1 februari 1960, nr. 456/59, BNB 1961/77, overwoog (blz. 218, regels 16-34),
"dat de vraag moet worden beantwoord of goed koopmansgebruik toestaat de (...) vordering (...) beneden de nominale waarde op te nemen; dat het Hof deze vraag ontkennend beantwoordt; dat (...) de premiën welke belangh. aan A betaalt, aanzienlijk lager zijn dan de premiën welke zij ter zake van het sluiten van gelijkwaardige verzekeringen elders verschuldigd zou zijn; dat het voordeel dat belangh. van A denkt te zullen genieten, geacht moet worden op te wegen tegen het nadeel dat verbonden is aan het bezit van een renteloze vordering, welke eerst wordt vereffend bij het eindigen van de verzekering (...)"
L. . Hof Leeuwarden 25 februari 1960, nr. 499/'59, VN 15 maart 1961, blz. 171, punt 4, overwoog (blz. 173),
"(...) dat (...) goed koopmansgebruik (...) niet toelaat, dat de individuele leden het geheel van rechten en verplichtingen, verbonden aan het lidmaatschap van Conoship, op hun bedrijfsbalans (...) waarderen beneden de nominale waarde van het "verenigingskapitaal", welke waarde is gelegen beneden het totale bedrag van de door hen aan de vereniging verschafte gelden; dat noch de omstandigheid, dat de leden geen rente over de bedoelde gelden ontvangen, noch de omstandigheid dat (...) geen recht op teruggave (...) van het aandeel in het "verenigingskapitaal" bestaat, (...) tot een waardering beneden nominale waarde kunnen leiden (...)"
M. . HR 4 juli 1961, nr. 14.566, BNB 1961/285 met noot A. J. van Soest, overwoog (blz. 791, regels 2-19),
"dat [het tweede] middel er over klaagt, dat 's Hofs beslissing (...) niet voldoende gemotiveerd is (...); dat deze klacht feitelijken grondslag mist; dat toch het Hof, na te hebben overwogen dat het ledenkapitaal, waarin door de leden verplicht wordt deelgenomen, voor de toepassing van (...) het Besluit in aanmerking zal zijn te nemen, indien dat kapitaal als risicodragend is te beschouwen, dat wil zeggen aansprakelijk is voor de schulden van de belanghebbende, en deelt in het risico van haar bedrijf, zonder dat bij die deelname aanspraken ontstaan, die het karakter hebben van vorderingen, welke met die van andere schuldeisers op één lijn kunnen worden gesteld en waarvan het bedrag ook door eventuele door belanghebbende te lijden verliezen niet wordt aangetast, aan de hand van belanghebbendes statuten en belanghebbendes aangiften heeft nagegaan of voor een lid dergelijke aanspraken bestaan (...)"
N. . HR 4 juni 1975, nr. 17.525, met mijn conclusie, BNB 1975/151.
1. . Ik betoogde:
"(blz. 631, regels 32-33) (...) de term "aandeel" is in dit verband zonder belang; ook een op overeenkomstige wijze geregeld lidmaatschapsrecht moet op dezelfde wijze worden beschouwd (...) (blz. 632, regels 25-42) De Staatssecretaris voert (...) aan, dat (...) "(...) de Suiker Unie zelf (...) de gehele uitdeling als een (aftrekbare) bedrijfslast (...) heeft beschouwd. Indien belanghebbendes standpunt juist is ... ontstaat er ongetwijfeld een aanzienlijke discrepantie in de belastingheffing." Macro-fiscale beschouwingswijzen als deze (...) zijn zonder twijfel van invloed geweest op een aantal onderdelen van ons positieve belastingrecht. Voor het onderhavige probleem kan zij echter bezwaarlijk doorslaggevend zijn. Art. 13, onder 4, Vpb. '42 heeft betrekking op het totale-winstbegrip (...); het onderhavige geschilpunt beïnvloedt slechts de jaarwinst (...) Het jaarwinstbegrip is naar ons positieve belastingrecht sterk subjectief gekleurd; het wordt bezien van het standpunt van de ondernemer en het laat dan ook ruimte voor keuzen met betrekking tot de stelsels van winstbepaling. Het past daarbij niet, dat de ondernemer in zijn winstberekening zou worden beïnvloed door de fiscale aspecten van zijn relaties."
2. . Uw Raad overwoog,
"(blz. 636, van regel 54 af) dat het Hof (...) heeft kunnen oordelen: dat (...) in economische zin (...) uit de winst van de Suiker Unie een bijschrijving van f 250 per aandeel op de aandelen heeft plaatsgevonden; (...) (blz. 637, regels 7-13) dat onder die omstandigheden goed koopmansgebruik belanghebbende niet ertoe noopt bij de berekening van de winst van zijn onderneming de door de Suiker Unie verrichte bijschrijving te splitsen in de ontvangst van een winstaandeel en een bijschrijving op de aandelen; dat hiervoor niet van belang is dat de Suiker Unie voor zich zelf wel een zodanige splitsing zou hebben gemaakt daar zulks slechts de Suiker Unie zou raken en niet in de door haar leden in hun ondernemingen gemaakte winst tot uiting behoeft te komen (...)"
O. . A. G. F. Lindeijer in "Tolvrije gedachten" (Doedens-bundel), 1980, betoogt naar aanleiding van het arrest van 1959 en de uitspraak van Hof Leeuwarden van 1 februari 1960,
"(blz. 208) (...) dat, voor zover renteloze vorderingen op coöperatieve verenigingen in geding zijn, wel enige kritiek op dergelijke uitspraken mogelijk is. In fiscalibus dient immers bij de winstbepaling te worden uitgegaan van objectieve marktprijzen en niet van afwijkende verrekenprijzen. De stelling dat de gederfde rente een lid middels lagere prijzen toevalt, boet hierdoor sterk aan waarde in. (...) (blz. 209) (...) Allereerst moet worden nagegaan of een reële vordering is ontstaan. Is zulks het geval dan dient deze vordering, ook indien niet-rentedragend, op haar nominaal bedrag gewaardeerd te worden. Ontstaat geen vordering van het lid op de vereniging dan zal op het terrein van de vennootschapsbelasting gelden dat artikel 9, lid 1, letter h , geen toepassing kan vinden doch zal de heffing van inkomstenbelasting eerst plaatshebben in het jaar van realisatie van de aanspraak. (...)"
. In de Stcrt. van 3 oktober 1980, nr. 192, blz. 3 , verscheen een bericht, waaraan ik ontleen:
"(...) Zoals bekend, is in het kader van de financieringsregeling ten behoeve van de ombouw van (...) AVEBE besloten, dat de leden van de AVEBE zich verplichten tot een depotstorting ter grootte van een bepaald aandeel van hun leveringen aan AVEBE. De (...) Staatssecretaris van Financiën (...) heeft (...) het standpunt ingenomen dat voor het bepalen van de winst uit onderneming van (...) leden van de AVEBE de verplichte depotstorting (...) voor de inkomstenbelasting op nihil gewaardeerd kunnen worden. Eventuele uitbreidingen op deze vorderingen door de coöperatieve vereniging worden dan bij de leden belast in het jaar van uitbetaling."
P. . H. Jansen in "De coöperatie in fiscaal perspectief" (onder eindredactie van L. G. M. Stevens), 1988, onder 4.4.d, blz. 71, vermeldt het arrest van 1959 en de uitspraak van Hof Leeuwarden van 1 februari 1960 en betoogt:
"(...) Ondanks deze jurisprudentie kan de vraag worden gesteld in hoeverre deze beslissingen gelding hebben wanneer zou vaststaan dat niet overigens uit het lidmaatschap voordelen door het lid worden getrokken. Immers, bij de winstbepaling dient te worden uitgegaan van objectieve marktprijzen en niet van afwijkende verrekeningsprijzen. Indien de coöperatie ten aanzien van haar leden volstrekt zakelijke verhoudingen in acht neemt, zou gesteld kunnen worden dat de aanspraak op renteloze ledenreserverekeningen gewaardeerd dient te worden op contante waarde."
Q. . Hof Amsterdam 2 december 1988, nr. 1214/87, FED 1989/ 341, overwoog (blz. 979):
"(...) Door de ledenraad wordt jaarlijks vastgesteld welk bedrag ieder lid (...) ter beschikking van de Melkunie moet laten. (...) Aan deze vordering komt een bepaalde waarde toe (...) In aanmerking genomen dat onder omstandigheden op de vordering nadelige exploitatiekosten alsmede ongedekte tekorten in mindering kunnen worden gebracht en (...) een looptijd van vijftien jaar kunnen hebben schrijft goed koopmansgebruik evenmin waardering op nominale waarde voor. (...)"
R. . J. B. W. M. Kemperink, TVVS 1992, onder 17, betoogt:
"(blz. 146) a. (...) (blz. 147) (...) Voor een coöperatie geldt doorgaans als maatstaf voor de uitdeling van winst de in het desbetreffende jaar tussen de coöperatie en de leden verrichte prestaties (...) Indien de coöperatie haar winst in verhouding tot genoemde prestaties en niet naar evenredigheid van de kapitaaldeelname aan haar leden laat toekomen brengt deze toekenning wijziging in de relatieve aanspraak op het eigen vermogen. (...) d. Het is in overeenstemming met goed koopmansgebruik dat de leden het aan hen toegekende stockdividendkapitaal waarderen op kostprijs. (...) Dit betekent dat de leden het (...) voor nihil teboek mogen stellen (...) Deze waardering leidt ertoe dat de leden het (...) in het jaar van toekenning niet tot de winst behoeven te rekenen maar in het jaar waarin zij het realiseren. (...) Het kiezen voor deze methode van waarderen roept (...) soms als reactie op dat hierdoor een aanzienlijke discrepantie in de belastingheffing ontstaat: dat wat voor de coöperatie een aftrekbare uitdeling vormt kan niet onmiddellijk bij de leden worden belast. Op deze reactie is het volgende weerwoord te geven. Art. 9 lid 1 letter Pro h (...) Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (...) heeft betrekking op het totale-winstbegrip. (...) De kwestie of stockdividendkapitaal onmiddellijk bij toekenning als winst aangemerkt moet worden, beïnvloedt slechts de jaarwinst. (...)"
S. . Pres. Rb. 's-Gravenhage 9 juli 1993, nr. KG93/541, FED 1993/654, overwoog (blz. 2498):
"(...) 8. (...) Het afgeven van een ruling in een geval als het onderhavige heeft voor de betrokken rechtspersoon - naar algemeen bekend een grote zuivelcoöperatie - ingrijpende consequenties op fiscaal, administratief en commercieel gebied. (...) Gelet op het ledental (...) (ca. 12.000) achten wij aannemelijk dat de certificatenregeling voor haar een belangrijke financieringsbron is (...) Eveneens is het (...) aannemelijk dat het (...) de nodige tijd zal kosten om een werkbaar én operationeel alternatief voor de certificatenregeling tot stand te brengen. Tenslotte is het van algemene bekendheid dat voor de grotere zuivelcoöperaties de leden geen "rustig bezit" meer zijn en is aannemelijk dat het vooruitzicht om eventueel reeds over 1994 inkomstenbelasting te moeten betalen over de bijschrijvingen op de certificaten voor een aantal hunner aanleiding kan zijn om naar een andere afnemer van hun zuivelprodukten uit te zien. 9. Bij een terugkomen op een ruling als hier aan de orde, dient de fiscus zich de belangen van de belanghebbende(n) aan te trekken. Door in de loop van 1992 te besluiten dat de ruling tegen 1 januari 1993 werd opgezegd, is dit naar voorlopig oordeel onvoldoende gebeurd. (...)"
T. . Naar A. Buls, Weekblad voor fiscaal recht 1995/6134, betoogt,
"(blz. 53) (...) 2 (...) (blz. 54) (...) is het mogelijk dat de ingehouden winst wordt bijgeschreven op de algemene reserve. De coöperatie bezit juridisch de eigendom van dit vermogen. De individuele leden kunnen er persoonlijk geen rechten op doen gelden. Alleen in het geval van de coöperatie met een in aandelen verdeeld kapitaal is dit anders. Dit "dode hand"-vermogen vormt een belangrijke buffer voor het incasseren van eventuele tegenvallers. (...) (blz. 58) (...) 4.5.1 (...) Indien (...) bijschrijving geschiedt op een rekening met een vreemd-vermogenskarakter [is] Voor het lid (...) sprake van een in het kader van zijn onderneming opgekomen bate. (...) Indien er sprake is van een renteloze ledenschuldrekening zal de waarde in het economische verkeer ten minste gesteld moeten worden op de contante waarde. Waardering op nominale waarde is in dit geval echter ook verdedigbaar. De ledenschuldrekening (...) vormt een onderdeel van het complex van rechten en verplichtingen van het lid jegens de coöperatie. Door op deze wijze de coöperatie (mee) te financieren, waarborgt het lid dat hij op voor hem voordelige wijze zijn produkten via de coöperatie kan afzetten (of afnemen). (...) Indien de coöperatie aan de leden certificaten (als eigen vermogen aan te merken (...)) uitreikt als beloning voor geleverde prestaties [moet] Bij de leden (...) de waarde in het economische verkeer (...) (blz. 59) (...) in het jaar van uitkering als bate (opbrengst) in de heffing worden betrokken. (...) 4.5.3 (...) (blz. 60) (...) Bij een "gewone" coöperatie, waar het vermogen zich in de "dode hand" bevindt, (...) gaat de één-papiertje-twee-papiertje-theorie niet op. Door de bijschrijving op de ledenreserverekening krijgt het lid zelfstandige vermogensrechten, die hij voor de bijschrijving nog niet had. (...) (blz. 61) (...) Het betoog dat goed koopmansgebruik in het algemeen zou toestaan de bijschrijving te waarderen op kostprijs, zijnde nihil, is naar mijn mening onjuist. (...) 4.5.4 DE CERTIFICATENREGELING (...) Kemperink stelt, dat het "storten door de coöperatie voor het lid" een aftrekbare winstuitdeling ex art. 9, eerste lid, onderdeel h, Wet Vpb. 1969 oplevert. [De leden] zouden (...) het aan hen toegekende certificatenkapitaal mogen waarderen op kostprijs, zijnde nihil. Aldus ontstaat een bijzonder aantrekkelijk perspectief: aftrek voor de vennootschapsbelasting en pas in de verre toekomst be- (blz. 62) lastbaarheid voor de inkomstenbelasting. Het komt mij voor dat een dergelijke onevenwichtige uitkomst niet bedoeld kan zijn. (...) (blz. 64) (...) 4.5.5 (...) Naar mijn mening is het mogelijk een alternatieve financieringsvorm te vinden, waarbij de fiscale gevolgen evenwichtig zijn verdeeld en er toch geen dubbele heffing behoeft op te treden. Ik denk dan aan een renteloze ledenschuldrekening die fiscaal wordt aangemerkt als vreemd vermogen (...) (blz. 65) (...) De fiscus lijkt bereid (...) te overleggen over een zodanige inrichting van de (statutaire) leveranciers- en financieringsverplichtingen, dat voor het lid waardering op contante waarde mogelijk is. (...)"
. De aanvulling van het beroepschrift hield in :
"(blz. 2) (...) 2.2. (...) (blz. 3) (...) Met betrekking tot de individuele ledenrekening is het navolgende in de statuten vastgelegd. (...) - De (...) individuele ledenrekening (...) behoort tot het aansprakelijke vermogen (...) - (...) - (...) de winst (...) kan worden gereserveerd dan wel een andere bestemming krijgen. Eén van de bestemmingsmogelijkheden is de bijschrijving op de individuele ledenrekening. - (...) Een overboeking van een algemene en/of bijzondere reserve naar de individuele ledenrekening behoort (...) tot de mogelijkheden. - Bij beëindiging van het lidmaatschap wordt het saldo van de individuele ledenrekening terugbetaald. (...) (blz. 4) (...) Het saldo van de ledenrekening (inleggeld plus geïndividualiseerd bedrag) is pas opeisbaar op het moment van uittreding als lid van B B.A.. (...) (blz. 5) (...) 5.1. (...) (blz. 7) (...) 7. De constatering van de inspecteur dat de leden van B B.A. geen recht hebben op het collectieve vermogen is (...) onjuist. (...) (blz. 10) (...) 5.3. (...) 1. (...) Toepassing van goed koopmansgebruik leidt tot de navolgende afweging: a. De hoofdregel wordt bepaald door het realisatiebeginsel. Winst dient te worden aangegeven in het jaar dat zij is behaald. (...) b. Anderzijds wordt het realisatiebeginsel begrensd door het voorzichtigheidsbeginsel. Indien en voor zover op grond van het realisatiebeginsel winstneming aan de orde is, dient met in achtneming van het voorzichtigheidsbeginsel de hoogte van de winst te worden bepaald. (...) (blz. 11) (...) 3. (...) a. (...) Belanghebbende is van mening dat in casu geen sprake is van een realisatie van winst. Hiervoor is een aantal argumenten aan te voeren: - (...) Het geïndividualiseerde bedrag heeft zonder het lidmaatschap geen waarde en kan niet worden vervreemd. (...) (blz. 12) - (...) - (...) - Er is geen winst aan het vermogen van de coöperatie onttrokken (...)"
U. . Het vertoogschrift van de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur) hield in:
"(blz. 6) (...) 6.4.1. (...) Belastingplichtige had voorheen geen vermogensrechten met betrekking tot B B.A., behoudens het recht op teruggave van het entreegeld. Het vermogen van de coöperatie vormt immers zogenaamd "dode handvermogen" waarop belastingplichtige gedurende en ook bij beëindiging van het lidmaatschap geen aanspraak kan maken (...) Het aandeel staat (...) niet op zichzelf, maar vormt een onderdeel van het complex van rechten en verplichtingen van het lid jegens de coöperatie. Door op deze wijze de coöperatie mee te financieren waarborgt belanghebbende dat hij op voordelige wijze zijn produkten van de coöperatie kan betrekken. (...) (blz. 7) (...) Van belang is (...), dat in [de] arresten [van 1 juni 1955 en 4 juni 1975] de belanghebbende een coöperatie was met een in aandelen verdeeld kapitaal. Het vermogen van de coöperatie komt dan toe aan de aandeelhouders. (...) Bij B B.A. is het vermogen eigendom van de coöperatie zelf. De leden kunnen daar persoonlijk geen rechten op doen gelden. (...)"
V. . Het Hof heeft de van de zijde van de belanghebbende overgelegde notities van het gehouden pleidooi als in 's Hofs uitspraak, blz. 1, ingelast aangemerkt. Deze notities hielden in (ik nummer de bladen):
"(blad 2) In casu is (...) sprake van het individualiseren van gereserveerde winst die reeds in de vennootschapsbelasting betrokken is geweest. (...) (blad 3) [In] de (...) jurisprudentie (...) is (...) sprake van een "evenredigheid tussen de zakelijke relatie van het lid met zijn coöperatie en zijn aandeel in het kapitaal van de coöperatie". (...) Hiervan is in casu geen sprake. De leden met geïndividualiseerd vermogen hebben immers niet meer rechten en/of voordeel dan het lid dat (zich bijvoorbeeld later heeft aangemeld, en om die reden) slechts inleggeld heeft, maar overigens wat betreft omzet en dergelijke in dezelfde omstandigheden verkeert. (...) Het vermogen van een gewone coöperatie komt ook toe aan de leden; zij kunnen daar ook rechten op doen gelden. (...) De essentie van het onderhavige geval is (...) dat er niets wordt ontvangen en/of gerealiseerd. Er vindt slechts een overboeking plaats van het ene deel van het eigen vermogen van de Coöperatie naar een ander deel. (...)"
W. . Het Hof heeft overwogen (blz. 5):
"(...) (4.1) (...) Het recht op het bijgeschreven bedrag is niet aan te merken als een aandeel in een in aandelen verdeeld kapitaal. (...) (4.2) De waarde van het verkregen recht op het bijgeschreven bedrag behoort voor het aandeel van belanghebbende in de winst van de v.o.f. tot diens winst uit onderneming. Daaraan doet (...) niet af, a. dat al vóór de bijschrijving het lidmaatschapsrecht van de v.o.f. een niet-ge-ïndividualiseerd belang in het vermogen, inclusief de winstreserves, van B B.A. vertegenwoordigde, en b. dat het recht van de v.o.f. op het bijgeschreven bedrag, evenals haar recht op het inleggeld, tot aan de beëindiging van haar lidmaatschap afhankelijk is van de resultaten van B B.A."
. Middel I van de belanghebbende houdt in (ik vermeld de vindplaatsen in de aanvulling van het beroepschrift in cassatie van de belanghebbende ):
"(blz. 2) (...) Indien een coöperatie uit haar (...) algemene reserve bedragen bijschrijft op rekeningen die tot haar eigen vermogen behoren, zonder dat de leden daartoe een storting of andere opoffering behoeven te verrichten, is het lid dat fiscaal als ondernemer moet worden aangemerkt naar mijn oordeel niet verplicht die bijschrijving te activeren (...) De opvatting van het Hof zou leiden tot een (...) met artikel 26 IVBPR Pro op gespannen voet staand verschil in behandeling ten opzichte van (deelname in) ondernemingen die in de vorm van een NV of BV gedreven worden. (...) (blz. 3) (...) Mocht uw college aannemen dat de ledenrekeningen bij B B.A. niet tot het eigen vermogen van de coöperatie behoren, dan ben ik van oordeel dat bijschrijving daarop desondanks niet behoeft te worden geactiveerd door de leden. (...) Onder [de gegeven] omstandigheden behoren het lidmaatschapsrecht en het recht uit hoofde van de ledenrekening als een onlosmakelijk geheel te worden beschouwd, dat door het lid op kostprijs gewaardeerd mag worden. (...) Het gaat hier om boekingen ten laste van de algemene reserve, zodat aftrek daarvan bij de coöperatie gelet op artikel 9, lid 1, letter h van de Wet op de vennootschaps-belasting is uitgesloten."
X. . Het verweer in cassatie houdt in (vertoogschrift in cassatie van de Staatssecretaris):
"(blz. 1) Het middel steunt op de zienswijze dat de bedragen die (...) worden bijgeschreven (...) tot het eigen vermogen van de coöperatie blijven behoren. Het Hof heeft evenwel op de in rechtsoverweging 4.1 (...) gegeven gronden geoordeeld dat een zodanige situatie zich hier niet voordoet. (...) Het Hof heeft (...) voorts met juistheid beslist dat de waarde van het verkregen recht (...) voor belanghebbendes aandeel (...) tot diens winst uit onderneming behoort. (...) Voorts vermag ik niet in te zien dat de opvatting van het Hof zou leiden tot een moeilijk te rechtvaardigen verschil (...) Aan elke rechtsvorm kleven nu eenmaal bijzondere kenmerken (...) de (...) stelling dat er (...) een onlosmakelijk verband bestaat tussen het lidmaatschapsrecht en het vermogensrecht (de vordering) (...) stuit naar mijn (blz. 2) oordeel af op 's Hofs naar mijn oordeel terecht gegeven oordeel dat het recht op het bijgeschreven bedrag als zodanig moet worden geactiveerd. (...)"
Y. . Anders dan de Staatssecretaris kan ik in 's Hofs uitspraak niet lezen dat het Hof zou hebben beslist dat de op de ledenrekeningen bijgeschreven bedragen niet meer tot het eigen vermogen van B B.A. zouden behoren. In mijn lezing heeft het Hof hieromtrent niets uitdrukkelijk beslist en is 's Hofs gedachtegang dan ook onafhankelijk van een desbetreffende kwalificatie.
Z. . Ook naar mijn oordeel is de kwalificatie als eigen vermogen niet van belang, zolang het maar niet gaat om (HR 1950) "aanspraken (...) die het karakter hebben van vorderingen, welke met die van andere schuldeisers op een lijn kunnen worden gesteld en waarvan het bedrag ook door eventuele door het lichaam te lijden verliezen niet wordt aangetast". Uit de vaststaande feiten volgt dat de ledenrekeningen zulke aanspraken niet weergeven.
AA. . Voor de beoordeling van middel I acht ik voorts niet van belang, of men het geheel van betrekkingen tussen B B.A. en de v.o.f. als één geheel waardeert dan wel de ledenrekening, of zelfs de bijschrijving daarop, afzonderlijk beschouwt. Voor alle drie de beschouwingswijzen is doorslaggevend wat er uit een oogpunt van goed koopmansgebruik door de bijschrijving gebeurt.
BB. . Ik constateer nu dat er door de bijschrijving een verhoging optreedt van het bedrag waarop de v.o.f. bij uittreding uit B B.A. aanspraak heeft, en dat er verder niets verandert. Met name volgt uit de stukken dat de v.o.f. na de bijschrijving uit haar transacties met B B.A. geen grotere voordelen kan behalen dan voordien.
CC. . In deze situatie dunkt mij dat er door de bijschrijving in het geheel geen winst is gerealiseerd.
DD. . Derhalve gedoogt goed koopmansgebruik, zo het er al niet toe dwingt, uit hoofde van de bijschrijving geen winst te constateren, derhalve de bijschrijving in de boeken van de v.o.f. op nihil te waarderen, beter gezegd de boekwaarde van de ledenrekening naar aanleiding van de bijschrijving niet te verhogen.
EE. . Ik meen dan ook dat middel I, voorzover het zich beroept op goed koopmansgebruik, slaagt.
FF. . Het beroep op art. 26 Internationaal Pro Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten behoeft dus niet aan de orde te komen.
GG. . Op zichzelf beschouwd, gaat het naar mijn oordeel niet op. Ten gevolge van de verschillen in organisatie en kapitalisatie tussen coöperaties en kapitaalvennootschappen was de wetgever gedwongen de belastingheffing in gedeeltelijk van elkaar verschillende voorschriften te regelen. Het is dan ook niet mogelijk bij de toepassing op ieder onderdeel de gelijkheid tussen beide categorieën te waarborgen. Daaraan doet niet af dat de wetgever ernaar gestreefd heeft een globaal evenwicht tot stand te brengen.
HH. . In zoverre faalt middel I.
IV. . Middel II van de belanghebbende; uitstel tot 1992.
A. . HR 17 januari 1990, nr. 24.948, BNB 1990/75, overwoog (blz. 645, regels 3-49):
"4.1. (...) Belanghebbende ontleende aan (...) de Statuten van de Coöperatieve Zuivelvereniging (...) het recht op vergoeding voor de door hem in 1982 aan de coöperatie geleverde melk (...) waaronder begrepen toevoegingen aan de reserve. In 1983 ontving hij het saldo (...) De vaststelling van dit bedrag vond plaats vóór belanghebbende zijn balans ultimo 1982 had opgemaakt. (...) 4.3. Indien een ondernemer in enig jaar recht heeft verkregen op een vergoeding wegens door hem in het kader van zijn onderneming gedane leveranties, eist goed koopmansgebruik dat hij te dier zake een actiefpost opneemt in zijn balans per einde van dat jaar. Deze eis kan echter niet worden gesteld, indien aan dat recht onzekerheden zijn verbonden van zodanige aard, dat activering in strijd zou komen met de voorzichtigheid die aan de winstbepaling volgens goed koopmansgebruik inherent is. De enkele omstandigheid dat de omvang van de vergoeding mede afhankelijk is van feiten die zich na de balansdatum zullen voordoen, vormt niet een zodanige onzekerheid, wanneer met die feiten bij wege van een redelijke schatting rekening kan worden gehouden bij de waardering van het recht. Dit laatste was blijkens 's Hofs uitspraak te dezen het geval. (...) 4.4. (...) Nu [de] vaststelling reeds had plaatsgevonden vóór belanghebbende zijn balans ultimo 1982 opmaakte, brengt goed koopmansgebruik mee dat het recht op de vergoeding in die balans diende te worden opgenomen voor het bedrag waarop het in feite was vastgesteld. (...)"
B. . Naar boek 2 Burgerlijk Wetboek (BW) inhoudt (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen),
"(...) TITEL 2 (...) Art. 43. (...) 5. (1e volzin) (...) treedt de wijziging niet in werking dan nadat hiervan een notariële akte is opgemaakt. (...) TITEL 3 (...) Art. 53a. De bepalingen van de vorige titel zijn (...) op de coöperatie (...) van toepassing (...)"
C. . De aanvulling van het beroepschrift hield in:
"(blz. 14) (...) 5.4. (...) 1. Op 5 november is (...) besloten een bedrag te individualiseren (...) Het te individualiseren bedrag is samengesteld uit een drietal componenten, namelijk de duur van het lidmaatschap, de magazijnomzet en de "Ikoda-omzet". Beide omzetcomponenten worden gerelateerd aan omzetten over de periode 1989 tot en met 1991 (...) (blz. 15) 2. (...) Alhoewel de rekenfactoren reeds in 1991 bekend waren, is het voor een individueel lid niet mogelijk zijn aanspraak op het te individualiseren bedrag reeds eerder te berekenen aangezien de variabelen uit de rekenformule niet aan de individuele leden bekend zijn. 3. Het besluit in november 1991 dient te worden gezien als een intentiebesluit (...) De individualisering heeft derhalve pas in 1992 formeel plaats gevonden. 4. De accountant van belanghebbende heeft (...) op 17 april 1992 de jaarrekening over 1991 (...) opgesteld. Belanghebbende stelt dat hij bij het opmaken van de jaarrekening 1991 niet in staat was de hoogte van het (...) bijgeschreven - anders dan door middel van een zeer grove benadering - te berekenen. (...)"
D. . Het vertoogschrift van de Inspecteur hield in:
"(blz. 5) 6.2 (...) Naar mijn mening is het aandeel verkregen voor in 1991 en eerder verrichte prestaties. Bovendien is het recht op het aandeel eind 1991 ontstaan gelet op de (...) besluiten. Ik ben dan ook van mening dat het aandeel tot de winst van 1991 moet worden gerekend. Dat (...) de exacte omvang van het aandeel pas in 1992 kon worden bepaald en dat de statutenwijziging pas in 1992 notariëel werd vastgelegd doen hieraan niet af. (...) Nu de accountant van B B.A. op 13-04-1992 de jaarrekening van B B.A. gereed had meen ik dat belanghebbende in elk geval alle gegevens die van belang zijn voor de berekening van de waarde van het aandeel gewaar had kunnen worden bij de accountant van B B.A. op het moment dat hij de balans opmaakte (17-04-1992). (...) Mocht uw Hof deze mening niet zijn toegedaan dan dient in elk geval een redelijke schatting te worden gemaakt. (...) (blz. 10) (...) Het zou wel heel merkwaardig zijn dat het moment van winstneming afhankelijk is van het moment waarop B B.A. de aandelen toestuurt. (...)"
E. . De notities van het van de zijde van de belanghebbende gehouden pleidooi hielden in (blad 2):
"(...) Mijns inziens is het recht niet reeds in 1991, maar pas na statutenwijziging in 1992 ontstaan. (...)"
F. . Het Hof heeft overwogen:
"(blz. 5) (...) (4.3) Reeds in 1991 is besloten dat de bijschrijving plaatsvond en welke normen daarbij werden toegepast. B B.A. heeft de bijschrijving in haar jaarrekening over het jaar 1991 (blz. 6) verwerkt. Onder deze omstandigheden past het ook voor belanghebbende in 1991 met de bijschrijving rekening te houden."
G. . Middel II van de belanghebbende houdt in:
"(blz. 4) (...) subsidiair (...) pas in 1992 is door een wijziging van de statuten van B B.A. de grondslag ontstaan voor een rechtsgeldig besluit tot toevoegingen aan de individuele ledenrekeningen; de boekingswijze bij B B.A., een andere belastingplichtige, is bovendien niet relevant voor de wijze waarop belanghebbende zijn jaarwinst dient te bepalen. "
H. . Naar het verweer in cassatie inhoudt (vertoogschrift in cassatie van de Staatssecretaris, blz. 2),
"(...) was tot de benodigde statutenwijziging in 1991 reeds besloten. De totale besluitvorming rond de tenaamstelling van vermogen was in 1991 al rond. In 1992 vond nog slechts de formaliteit van de notariële vastlegging plaats. De coöperatie en haar leden hebben gehandeld vooruitlopend op de notariële vastlegging. Het gaat niet aan daaraan fiscaal voorbij te gaan. (...)"
I. . Hoewel de notariële vastlegging "slechts" een formaliteit is, schrijft het BW onmiskenbaar voor dat voordien de statutenwijziging niet in werking treedt.
J. . Voordien was dus ook de aanspraak van de v.o.f. op bijschrijving niet volledig totstandgekomen.
K. . Dit brengt mee dat, zo goed koopmansgebruik er al niet toe dwingt de aanspraak per 31 december 1991 buiten beschouwing te laten, goed koopmansgebruik er evenmin toe dwingt haar in aanmerking te nemen.
L. . Maar, naar het mij voorkomt, dwong goed koopmansgebruik er de v.o.f. ook niet toe gegevens omtrent de berekening van het bij te schrijven bedrag te verzamelen op de wijze die de Inspecteur heeft gesuggereerd. Goed koopmansgebruik heeft als een, niet onbelangrijk, element de uitvoerbaarheid van de jaarwinstberekening. Wanneer nu daarvoor op een punt dat voor de ondernemer van gering belang is, ongebruikelijke stappen worden verlangd bij een derde (de accountant van B B.A.), waarmee de ondernemer uit anderen hoofde (wellicht) geen betrekkingen heeft, dan gedoogt goed koopmansgebruik naar mijn oordeel daarvan af te zien.
M. . Derhalve slaagt middel II van de belanghebbende.
V. . Het middel van de Staatssecretaris; nominale waarde.
A. . De aanvulling van het beroepschrift hield in:
"(blz. 15) (...) 5.5. (...) dat bij waardering van het bedrag rekening gehouden dient te worden met de contante waarde van de aanspraak en het risico dat de individuele ledenrekening aangetast wordt door B B.A. te lijden verliezen. 1. Het (...) bijgeschreven bedrag is pas opeisbaar op het moment van opzegging van het lidmaatschap. Indien derhalve winstneming in het jaar van bijschrijving geboden is, dient bij de waardering (...) rekening gehouden te worden met het feit dat pas op termijn verzilvering mogelijk is. (...)"
B. . Het vertoogschrift van de Inspecteur hield in:
"(blz. 6) (...) 6.4.1. (...) Het aandeel moet gewaardeerd worden op nominale waarde omdat dat de waarde in het economisch verkeer is. Het aandeel staat immers niet op zichzelf, maar vormt een onderdeel van het complex van rechten en verplichtingen van het lid jegens de coöperatie. Door op deze wijze de coöperatie mee te financieren waarborgt belanghebbende dat hij op voordelige wijze zijn produkten van de coöperatie kan betrekken. Daardoor heeft het aandeel voor het lid de volle nominale waarde. (...) (blz. 8) (...) 6.4.2. (...) (blz. 9) (...) Het voordeel dat belanghebbende van de onderlinge (in casu: B B.A.) denkt te zullen genieten moet worden geacht op te wegen tegen het nadeel dat verbonden is aan het bezit van een renteloze vordering (in casu: het aandeel). (...)"
C. . Het Hof heeft overwogen:
"(blz. 6) (...) (4.4) De (...) waarde van het verkregen recht op het bijgeschreven bedrag moet op een contante waarde worden berekend, omdat het bedrag pas bij de beëindiging van het lidmaatschap van de v.o.f. tot uitkering komt. (...) (4.6) Het ontbreken van rendement over het bijgeschreven bedrag levert B B.A. een voordeel op dat aan de leden van de coöperatie ten goede komt. Dit voordeel beïnvloedt de waarde van de lidmaatschapsrechten, maar rechtvaardigt (...) niet het verschil tussen de nominale en de contante waarde van belanghebbendes aandeel in het bijgeschreven bedrag geheel, dan wel voor de helft te verwaarlozen. (...)"
D. . Het middel van de Staatssecretaris houdt in (ik vermeld de vindplaatsen in het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris):
"(blz. 1) Schending van het (...) recht (...) omdat reeds 's Hofs (...) oordeel dat het ontbreken van rendement over het bijgeschreven bedrag (...) B B.A. (...) een voordeel oplevert dat aan de leden (...) ten goede komt, grond oplevert om een hogere waarde dan uitsluitend de contante waarde in aanmerking te nemen (...) Door het bedrag van de vordering vooralsnog renteloos in de coöperatie te laten, helpt het lid de coöperatie (mee) te financieren en waarborgt hij dat hij op voor hem voordelige wijze zijn produkten via de coöperatie kan afnemen (...) (blz. 2) (...) Er staan ook andere te waarderen voordelen tegenover. Niettemin oordeelt het Hof dat er geen reden is het verschil tussen de nominale en de contante waarde (...) te verwaarlozen (bedoeld zal zijn: in aanmerking te nemen). Dit oordeel nu acht ik (...) onbegrijpelijk nu van enige motivering dienaangaande (...) niet blijkt. (...)"
E. . Naar het mij voorkomt, is de rechtsvraag die thans aan de orde is, welke waarde in 1991 in aanmerking genomen moet worden, indien goed koopmansgebruik ertoe zou dwingen de bijschrijving in dat jaar tot de jaarwinst te rekenen.
F. . Het antwoord op deze rechtsvraag wordt op zijn beurt door goed koopmansgebruik beheerst.
G. . Dat wil zeggen dat het niet gebonden is aan de vaststelling van de waarde in het economische verkeer.
H. . Nu staat tegenover de renteloosheid het voordeel voor B B.A., een andere persoon, dat indirect ten goede komt aan de (alle) leden van B B.A., aanvankelijk in hun gezamenlijkheid en pas in tweede instantie, afhankelijk van een inhoudings- en uitdelingsbeleid en evenzeer afhankelijk van de alsdan te hanteren maatstaven, individueel.
I. . Het lijkt mij niet te veel gezegd dat goed koopmansgebruik gedoogt een dergelijk vaag voordeel buiten aanmerking te laten in afwachting van de mogelijke realisatie ervan.
J. . Ik meen dan ook dat het middel van de Staatssecretaris faalt.
VI. . Middel III van de belanghebbende; beginselen van behoorlijk bestuur.
A. . Het vertoogschrift van de Inspecteur hield in (onder 6.1, blz. 4):
"Eind 1991 heeft de belastingdienst beleid geformuleerd (...) Overigens zijn naar aanleiding van het door de fiscus ingenomen standpunt verschillende certificatenregelingen teruggedraaid, dan wel omgezet in voor de fiscus meer acceptabele vormen. Naar aanleiding van de gecoördineerde afwijzende behandeling van de certificatenregelingen door de eenheden van de Belastingdienst heeft de Nationale Coöperatieve Raad zich tot de Staatssecretaris (...) gewend (zie bijlage 10). Bij brief van 25 maart 1993 (bijlage 11) heeft de Staatssecretaris (...) de tegen de landelijke opstelling van de Belastingdienst aangevoerde bezwaren afgewezen. Hij schrijft: "De essentie van die afwijzing is naar mijn mening (...) dat verlengstukwinst niet tegelijkertijd kan worden ingehouden (met het oog op de financiering van de coöperatie) en uitgedeeld (met het oog op de aftrekbaarheid voor de vennootschapsbelasting). (...)" Na enkele citaten uit de wetsgeschiedenis gegeven te hebben vervolgt de Staatssecretaris: "Uit het voorgaande moge duidelijk zijn dat in mijn ogen de certificatenregeling geen bespreekbare oplossing vormt voor de financieringsproblematiek bij coöperaties"."
B. . Uit bijlage 10 bij het vertoogschrift van de Inspecteur blijkt niet alleen de beperking tot de certificatenregeling, maar mede die tot de land- en tuinbouwsector.
C. . De notities van het van de zijde van de belanghebbende gehouden pleidooi gewaagden van (blad 4),
"(...) ernstige bedenkingen ten aanzien van de door de belastingdienst gevoerde procedure (...) Uit het vertoogschrift (...) blijkt dat de belastingdienst reeds in 1991 beleid heeft geformuleerd. Dit beleid is overigens nimmer openbaar gemaakt. (...) De inspecteur heeft ons tijdens besprekingen geen enkele kans gegeven de regeling bij B B.A. aan te passen (...) Overigens is ons niet duidelijk wat wel en wat niet acceptabel is. (...) De correspondentie tussen de NCR (...) en het Ministerie van Financiën was ons niet bekend en lijkt mij derhalve voor deze procedure niet relevant. (...)"
D. . Middel III van de belanghebbende houdt in (beroepschrift in cassatie van de belanghebbende, blz. 6):
"Deze passage dient te worden opgevat als een beroep op beginselen van behoorlijk bestuur, en meer in het bijzonder op het gelijkheids- en zorgvuldigheidsbeginsel. Het Hof is niet op dit beroep ingegaan, en heeft zijn uitspraak daarom niet naar behoren gemotiveerd."
E. . Het verweer in cassatie houdt in (vertoogschrift in cassatie van de Staatssecretaris, blz. 2),
"(...) De (...) geciteerde passage (...) is niet gesteld in zodanige bewoordingen dat het Hof daarin een beroep op enig beginsel van behoorlijk bestuur had behoren te lezen. (...)"
F. . De gegevens en standpunten waar de belanghebbende voor het Hof aan refereerde, hadden klaarblijkelijk betrekking op situaties waarin enerzijds aftrek voor de vennootschapsbelasting werd nagestreefd en anderzijds voortgezette eigen financiering door de coöperatie.
G. . Uit de feiten van dit geding blijkt dat de situatie van B B.A., wat de onderhavige bijschrijving betreft, een andere is.
H. . Reeds daarom kan het beroep op beginselen van behoorlijk bestuur niet slagen.
I. . Middel III van de belanghebbende faalt.
VII. . Conclusie.
Op het beroep van de belanghebbende concludeer ik, middel I ten dele en middel II gegrond bevindende, tot vernietiging van de bestreden uitspraak, van de uitspraak van de Inspecteur en van de navorderingsaanslag.
Op het beroep van de Staatssecretaris concludeer ik, het middel ongegrond bevindende, tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,