Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (België) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 8 februari 1994 betreffende de hem voor het jaar 1987 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting.
1. Aanslag en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1987 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd, welke aanslag door de Inspecteur ambtshalve is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 4.048.132,--, waarvan een bedrag van ƒ 3.904.887,-- is belast tegen het tarief van artikel 57, lid 4, (tekst 1987) van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet), tegen welke aanslag belanghebbende met schriftelijke toestemming van de Inspecteur op de voet van artikel 26, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst vóór 1 januari 1994), rechtstreeks in beroep is gekomen bij het Hof, dat de aanslag, zoals deze ambtshalve is verminderd, heeft gehandhaafd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 29 februari 1996 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit. Medio 1983 is hij van Nederland naar België geëmigreerd. In december 1987 heeft hij door de verkoop van een pakket (certificaten van) aandelen in een Nederlandse besloten vennootschap een winst uit aanmerkelijk belang genoten van ƒ 3.904.887,--.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld:
3.2.1. Bij de verdeling van de heffingsbevoegdheid in de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970 (Trb. 1970, no. 192) (hierna: de Overeenkomst) heeft Nederland ten aanzien van in België wonende personen afstand gedaan van zijn recht tot belastingheffing op de voet van artikel 49, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet, behoudens voor zover de aldaar bedoelde voordelen worden verkregen door een natuurlijke persoon die de Nederlandse nationaliteit bezit en inwoner van Nederland is geweest in de loop van de vijf jaren voorafgaande aan de vervreemding van de aandelen of winstbewijzen.
3.2.2. Tussen een staat en zijn onderdanen bestaat, ook als die onderdanen in het buitenland wonen, een bijzondere band, welke onder meer tot uiting komt in het recht van die onderdanen op een Nederlands paspoort en het recht op hulp en steun van de Nederlandse diplomatieke en consulaire ambtenaren. Die bijzondere band vormt een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor een verschil in behandeling tussen personen die de Nederlandse nationaliteit bezitten en andere personen. Hoewel de Nederlandse regering zich in de toelichtende nota hierover niet heeft uitgelaten, moet het ervoor worden gehouden dat zij bij het in artikel 13, paragraaf 5, van de Overeenkomst gemaakte onderscheid naar nationaliteit evenbedoelde band voor ogen heeft gehad.
3.2.3. Nu artikel 26 IVBPR Pro geen limitatieve opsomming bevat van gronden waarop onderscheidende behandeling niet is toegelaten, moet ervan worden uitgegaan dat deze bepaling een onderscheid in behandeling naar nationaliteit slechts in die gevallen verbiedt waarin een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het onderscheid in behandeling ontbreekt. In aanmerking genomen dat er, gelet op het hiervóór overwogene, in het voorliggende geval een dergelijke rechtvaardiging is, is hier van een door genoemd artikel 26 verboden Pro discriminatie geen sprake.
3.3. Tegen deze oordelen keert zich het eerste middel.
3.4.1. 's Hofs oordeel dat artikel 26 IVBPR Pro geen toepassing kan vinden indien voor het verschil in behandeling tussen onderdanen en vreemdelingen voldoende objectieve en redelijke gronden aanwezig zijn, is juist.
3.4.2. In het algemeen is een staat bevoegd het nationaliteitsbeginsel ten grondslag te leggen aan de personele begrenzing van zijn belastinggebied. Indien een staat dit beginsel volgt, kan in zijn algemeenheid niet worden gezegd dat dit leidt tot een verschil in behandeling ten nadele van zijn onderdanen, waarvoor objectieve en redelijke gronden ontbreken.
3.4.3. Mede in aanmerking genomen het hiervóór in 3.4.2 overwogene is in een geval waarin een persoon zijn woonplaats heeft in de ene staat en voordelen geniet, die hun oorsprong vinden in de andere staat, geen sprake van een ongeoorloofde discriminatie indien ingevolge een tussen die staten gesloten overeenkomst het recht van belastingheffing zodanig is verdeeld dat terzake van voordelen als vorenbedoeld slechts in één der staten belasting kan worden geheven, en bij de beantwoording van de vraag aan welke staat de heffing ter zake van die voordelen wordt toegewezen mede het nationaliteitsbeginsel in aanmerking wordt genomen. Het middel faalt derhalve.
3.5. Het tweede middel, dat zich keert tegen het oordeel van het Hof dat artikel 7 van Pro het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap, gesloten te Rome op 25 maart 1957 (Trb. 1957, 74 en 91; nadien gewijzigd) (hierna: het EEG-Verdrag) niet aan de orde is, omdat het gewraakte onderscheid dat Nederland ingevolge artikel 13, paragraaf 5, van de Overeenkomst maakt, het kapitaalverkeer raakt, waarop artikel 67 casu Pro quo 221 van het EEG-Verdrag als lex specialis en derhalve niet artikel 7 van Pro dat verdrag van toepassing is, kan evenmin tot cassatie leiden. Artikel 7 vindt Pro geen toepassing ter zake van activiteiten die zich in al hun relevante aspecten in één enkele Lid-Staat afspelen. Gelet op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 26 januari 1993, zaak C-112/91 (Werner) is de omstandigheid, dat belanghebbende in België zijn woonplaats heeft, op zichzelf van onvoldoende gewicht om de onderhavige zaak binnen het bereik van het gemeenschapsrecht te brengen. Voor zover het middel betoogt dat artikel 67 respectievelijk Pro artikel 221 geschonden Pro is, faalt het om dezelfde reden evenzeer.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5 van Pro de Wet administratieve rechtspraak in belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Dit arrest is op 13 november 1996 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, De Moor, Van der Putt-Lauwers en Van Brunschot, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 30.136 Mr Van den Berge
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1987 X
Parket, 29 februari 1996 tegen:
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1.Inleiding.
1.1.Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van
het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige belastingkamer (het Hof), van 8 februari 1994, nr. 1946/1990a. Het beroep is, tijdig en op de juiste wijze, ingesteld door de belanghebbende.
1.2Deze heeft de Nederlandse nationaliteit. Medio 1983 is
hij van naar Nederland naar België geëmigreerd. In december 1987 heeft de belanghebbende door de verkoop van een pakket (certificaten van) aandelen in een Nederlandse BV een winst uit aanmerkelijk belang genoten van ƒ 3.904.887.
1.3.Het hoofd van de eenheid particulieren/ondernemingen
buitenland van de rijksbelastingdienst te Brunssum (de Inspecteur) heeft deze winst belast op de voet van art. 13, § 5 van het Nederlands-Belgische belastingverdrag (het Verdrag), juncto art. 49, lid 1, onderdeel c, 39 en 57, lid 4, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964). Met schriftelijke toestemming van de Inspecteur is de belanghebbende van de betreffende aanslag rechtstreeks in beroep gekomen bij het Hof.
1.4 De belanghebbende stelde zich voor het Hof op het standpunt dat de regeling van art. 13, § 5 van het Verdrag, die de bedoelde heffing beperkt tot geëmigreerde Nederlandse onderdanen, discriminatoir van aard is en daarom in strijd is met art. 26 van Pro het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR ), dan wel met art. 7 EG Pro-Verdrag, hetgeen de Inspecteur bestreed.
1.5.Het Hof heeft de stellingen van de belanghebbende afgewezen.
1.6.In cassatie voert de belanghebbende twee middelen aan.
Het eerste middel betreft de toepassing van art. 26 IVBPR Pro, het tweede het EG-recht.
1.7.De staatssecretaris van Financiën (nader: de Staatssecre-
taris) heeft de middelen bij vertoogschrift bestreden.
2. De nationale regeling.
2.1.Art. 49, lid 1, sub c, Wet IB 1964 rekent het voordeel
dat een niet in Nederland wonende persoon behaald bij vervreemding van aandelen in een in Nederland gevestigde vennootschap, die tot een zgn. aanmerkelijk belang behoren (art. 39 Wet Pro IB 1964) tot het binnenlands onzuiver inkomen van die persoon.
2.2.De bepaling dient ter voorkoming van belastingvlucht, dat
wil zeggen van `constellaties (...), waarbij de in de vennootschap gevormde reserves nimmer door de inkomstenbelasting zullen worden getroffen' (zie de conclusie van A-G Van Soest bij HR 28 juni 1989, BNB 1989/286, ad 2.2.). Zij geldt ongeacht de nationaliteit van de genieter (vgl. art. 1, aanhef en sub b, Wet IB 1964).
3. De verdragsregeling.
3.1.Art. 13, § 5 Verdrag geeft een afwijking van de hoofdre-
gel van de vierde paragraaf, waarin het heffingsrecht over vermogenswinsten aan de woonstaat is toegewezen:
"[De vierde paragraaf] (...) tast niet aan het recht van Nederland overeenkomstig zijn wetgeving belasting te heffen op voordelen, die uit de vervreemding van aandelen (...) in een vennootschap op aandelen die inwoner van Nederland is, worden verkregen door een natuurlijke persoon die inwoner van België is, de Nederlandse nationaliteit bezit en inwoner van Nederland is geweest in de loop van de vijf jaren voorafgaande aan de vervreemding van de aandelen (...), indien deze aandelen (...) in de loop van het bedoelde tijdvak tot een aanmerkelijk belang in de zin van de Nederlandse belastingwetgeving hebben behoord. De belasting mag echter niet hoger zijn dan 20 percent."
3.2.De Nederlandse toelichtende nota vermeldt hierover:
"De overeenkomst bevat voorts de voor de jongere overeenkomsten ter vermijding van dubbele belasting waarbij Nederland partij is, gebruikelijke bepaling inzake belastingheffing over winst uit de vervreemding van een aanmerkelijk belang. Ook in de betrekkingen met België kon deze bepaling, die zich richt tegen belastingvlucht, niet worden gemist."
Volgens P. den Boer, die in zijn noten BNB 1989/286 en BNB 1994/219 beschrijft waarom Nederland tot het opnemen van dergelijke zgn. a-b-voorbehouden is overgegaan , was
"De enige reden voor de "ontgaansbepaling" (...) dat weinig landen een substantiële heffing op dergelijke vervreemdingswinsten kenden en het dus aantrekkelijk werd om "tijdelijk" te emigreren. Daartegen is de bepaling gericht."
3.3.Ook de belastingverdragen van Nederland met Frankrijk,
Israël, Italië (1990), Luxemburg, Spanje, de Verenigde Staten (1948), Zweden en Zwitserland kennen een a-b-voorbehoud, waarin de nationaliteit van de genieter een rol speelt. Andere door Nederland gesloten belastingverdragen, waarin een dergelijk voorbehoud is gemaakt, zijn dienaangaande neutraal geformuleerd. In een aantal verdragen is het voorbehoud niet gemaakt. Wat de EG-Lidstaten betreft ging het in 1987 om de verdragen met Duitsland en Italië. Met Portugal is geen belastingverdrag afgesloten. Overigens kent Duitsland ook een a-b-regeling (§ 17 Einkommensteuergesetz). Onder die regeling valt ook de winst, behaald bij verkoop van aandelen in een buitenlandse vennootschap.
4. Het nationaliteitsbeginsel in de Nederlandse
belastingwetgeving.
4.1.De Nederlandse belastingheffing is gebaseerd op de woon-
plaats- en oorsprongbeginselen. M.R. Reuvers, Internationale dubbele belasting, 1972, blz. 5, noot 3, acht `het verkrijgen van de nationaliteit van [een jong land als de USA] voor velen zo begerenswaardig dat die hoedanigheid als hoofdbinding voor de belastingheffing kan worden toegepast.' Een binding aan de nationaliteit voor de heffing geldt volgens Reuvers
"[s]peciaal in de gevallen dat de binding van het subject via het domicilie binnen het territoir eigenlijk ontbreekt, terwijl er toch een gerede aanleiding is om tot heffing over te gaan - bij voorbeeld omdat anders een kans bestaat dat het object niet wordt belast -".
4.2.Aanknoping bij de nationaliteit van de belastingplichtige
vindt plaats in art. 2, lid 2, Wet IB 1964, art. 2, lid 2, Wet op de vermogensbelasting 1964 en art. 2, lid 1, Successiewet 1956 (Sw) [fictieve woonplaats in Nederland van buitenslands woonachtige Nederlanders, in dienst van een Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersoon], art. 49, lid 5, Wet IB 1964 en art. 2, lid 4, Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) [Nederlandse werknemers van in Nederland gevestigde internationale vervoersondernemingen worden geacht hun werkzaamheden in Nederland uit te oefenen], art. 2, lid 4, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) en art. 1, lid 3, Wet op de dividendbelasting 1965 (Wet Div.bel.) [naar Nederlands recht opgerichte lichamen worden geacht hier te lande te zijn gevestigd] en art. 3, lid 1, Sw [de Nederlander die overlijdt of schenkt binnen 10 jaar nadat hij Nederland metterwoon heeft verlaten, wordt geacht op dat moment in Nederland te wonen].
4.3.De eerstgenoemde drie bepalingen vloeien voort uit
het volkenrechtelijk gebruik dat een land verbiedt aldaar geaccrediteerde vertegenwoordigers van andere mogendheden aan zijn belastingheffing te onderwerpen, ook al gelden zij ook voor andere dan diplomatieke ambtenaren. Art. 49, lid 5, Wet IB 1964 en art. 2, lid 4, Wet LB 1964 betreffen
"een categorie van personen die nog wezenlijk behoren tot de Nederlandse economische en sociale sfeer, [mede omdat ze] de Nederlandse nationaliteit bezitten en buiten Nederland geen woonplaats hebben op grond waarvan ze voor hun loon aan belasting zijn onderworpen."
Door art. 2, lid 4, Wet Vpb. 1969 en art. 1, lid 3, Wet DB 1965 kan dividendbelasting ook na zetelverplaatsing naar het buitenland nog geheven worden.
4.4.Aan art. 3, lid 1, Sw ligt volgens HR 10 juni 1992, BNB
1992/258, na conclusie van A-G Moltmaker , niet `de fictieve woonplaats (...) maar de nationaliteit' ten grondslag; Moltmaker sprak wat dat betreft van `een kwestie van wetgevingstechniek' (nr. 3.3.4.) . Haar toepassing leverde geen door art. 26 IVBPR Pro verboden discriminatie op,
"omdat de bijzondere band tussen een staat en zijn onderdanen (...) een objectieve en redelijke rechtvaardiging vormt voor het onderhavige verschil in de heffing van het recht van successie".
Daarbij werd verwezen naar de in de conclusie onder nr. 4.2. en 4.3. weergegeven wetsgeschiedenis, waarin de heffingsmogelijkheid niet alleen in verband met belastingvlucht gerechtvaardigd werd geacht, maar ook vanwege de genoemde bijzondere band, tot uiting komend in voordelen als het recht op een Nederlands paspoort en op consulaire en diplomatieke bijstand. De bijzondere band komt overigens bij uitstek tot uitdrukking in het kiesrecht (art. 54 Grondwet Pro en art. B1 Kieswet). Ook het Hof doet thans een beroep op die bijzondere band (r.o. 4.3.).
5.Het nationaliteitsbeginsel in het internationale
belastingrecht.
5.1.De vroegste verdragen ter voorkoming van dubbele belas-
ting gebruikten in de eerste plaats de nationaliteit ter omlijning van de persoonlijke werkingssfeer. Omdat belastingconcurrentie vooral tussen woon- en oorsprongstaten bestond, werd daarvoor naderhand meer en meer bij de woonplaats aangegrepen. Vgl. voorts O. Bühler, Prinzipien des Internationale Steurrechts, 1964, blz. 160/161, die het nationaliteitsbeginsel in verband brengt met het personaliteitsbeginsel in het internationaal privaatrecht, en de nationale deviezenwetgevingen een rol toekent in de ontwikkeling naar het woonplaatsbeginsel, c.q. naar `Steuerbürgerschaft'.
5.2.De OECD-Modelverdragen 1977 en 1992 knopen nog op de volgende plaatsen aan bij de nationaliteit (zie art. 3, lid, onderdeel f, voor de definitie van de term `national'): art. 4, lid 2, onderdeel c (woonplaatsfictie); art. 19, lid 1, onderdeel b, sub i en lid 2, onderdeel b (overheidsfuncties en -pensioenen); art. 24, lid 1 (non-discriminatie).
5.3.Laatstgenoemde bepaling betekent dat
"the nationals of a Contracting State may not be less favourably treated in the other Contracting State than nationals of the latter State in the same circumstances".
Dit betekent echter niet dat de eigen onderdanen aanspraken aan een dergelijke verdragsbepaling kunnen ontlenen :
"(...) there is nothing to prevent the first State from granting to persons of foreign nationality, for special reasons of its own, or in order to comply with a special stipulation in a double taxation convention (...),
certain concessions or facilities which are not available to its own nationals."
Vergelijk ook het gerechtshof Arnhem 15 april 1985, VN 1985, blz. 2184, in verband met het gelijkluidende art. 25, lid 1, van het Verdrag,
"dat (...) betrekking heeft op Nederlanders die aan de Belgische, en op Belgen die aan de Nederlandse belastingheffing zijn onderworpen, maar niet op Nederlanders die (...) aan de Nederlandse belastingheffing zijn onderworpen."
6.Art. 26 IVBPR Pro en het nationaliteitsbeginsel in dit geval.
6.1.Belastingverdragen worden gesloten tussen - tenminste -
twee staten en veronderstellen zowel conflicterende als gemeenschappelijke belangen bij de partijen; anders waren zij overbodig. Dit geldt kennelijk ook voor dit Verdrag, dat blijkens de toelichtende nota's enigzins moeizaam tot stand is gekomen. Naast de voorkoming van dubbele belastingen, zoals blijkt uit de officiële naamgeving , heeft het Verdrag, zo niet reeds uit zijn aard in het algemeen, dan toch specifiek wat Nederland betreft met art. 13, § 5 het voorkomen van belastingvlucht tot doel. Daarbij moet bedacht worden dat België, anders dan bij voorbeeld Duitsland (zie 3.3.) geen algemene met de aanmerkelijk-belangheffing vergelijkbare regeling kent. Niettemin heeft Nederland met de beperking tot Nederlanders een concessie gedaan ten opzichte van zijn nationaliteitsneutrale nationale regeling; kennelijk stonden daar voldoende voordelen uit het Verdrag tegenover. Het oorsprongbeginsel werd hier dus gemitigeerd door het nationaliteitsbeginsel. Dat zal in werkelijkheid niet veel voorstellen, gegeven de getalsverhouding tussen Nederlanders en vreemdelingen binnen Nederland en dus - zo niet des te sterker - tussen Nederlanders en vreemdelingen die om belastingredenen naar België emigreren. Een en ander lijkt mij een voldoende objectieve en redelijke rechtvaardiging te vormen voor het gemaakte onderscheid.
6.2. Het eerste middel, waarin een beroep wordt gedaan op art. 26 IVBPR Pro, kan derhalve niet slagen. Een bespreking van de bezwaren die in de toelichting op dat middel worden ingebracht tegen de waarde die het Hof toekende aan de bijzondere band tussen staat en onderdaan (r.o. 4.3.) en van de rangorde tussen het Verdrag en (art. 26 van Pro) het IVBPR laat ik, nu het bestreden onderscheid te rechtvaardigen is, buiten behandeling.
7. EG-recht.
7.1. Algemeen.
Het EG-Verdrag heeft niet alleen op het nationale recht voorrang, maar ook op (belasting)verdragen tussen lidstaten onderling. Wel geldt als algemene voorwaarde dat het geschilpunt binnen de werkingssfeer van het EG-recht moet vallen (zie 7.2. en 7.6.).
7.2. Rangorde.
7.2.1. Art. 7, lid 1, EG-Verdrag (tekst 1987) luidt:
"Binnen de werkingssfeer van dit Verdrag en onverminderd de bijzondere bepalingen daarin gesteld, is elke discriminatie op grond van nationaliteit verboden".
Daarnaast bevat het EG-verdrag voor een aantal specifieke terreinen aparte (non-discriminatie) bepalingen, vgl. art 48, 52, 67 en 221 EG-Verdrag, waarin het in art. 7 neergelegde Pro principe nader is uitgewerkt en die voor gaan. Het discriminatieverbod van art. 7 kan Pro [HvJ EG 30 mei 1989, Zaak 305/87; (Commissie/Griekenland) Jurispr. 1989 blz. 1461]
"autonoom slechts toepassing vinden in gevallen waarin het gemeenschapsrecht wel geldt, maar waarvoor het Verdrag niet in bijzondere discriminatieverboden voorziet."
7.2.2. Autonome toepassing van art. 7 is Pro dus uitgesloten als een situatie binnen de werkingssfeer van een specifieke bepaling valt. Wordt vervolgens geconstateerd dat het in zo'n bijzondere bepaling geregeld recht niet is geschaad, dan betekent dit, dat ook art. 7 in Pro zoverre niet is geschonden.
7.2.3. Van de bedoelde speciale bepalingen zijn in dit geval met name art. 67 (vrij kapitaalverkeer) en art. 221 (vrije deelneming in het kapitaal van een vennootschap) van belang; feiten of omstandigheden die er op zouden kunnen wijzen dat het vrij verkeer van werknemers (art. 48 EG Pro-Verdrag) of de vrijheid van vestiging of dienstverlening voor/door ondernemers (art. 52 en Pro 59 EG-Verdrag) in het geding is, zijn gesteld noch gebleken.
7.2.4. Ook het Hof ziet art. 67 EG Pro-Verdrag als een specifieke bepaling, die voorrang heeft boven art. 7 EG Pro-Verdrag (r.o. 4.5.). In het tweede middel bestrijdt de belanghebbende dat oordeel. Art. 67 EG Pro-Verdrag zou volgens de belanghebbende op fiscaal gebied niet als een lex specialis van art. 7 EG Pro-verdrag kunnen worden beschouwd, omdat het heffen van een belasting niet kan worden aangemerkt als een van de hinderpalen voor het vrij kapitaalverkeer als bedoeld in art. 67 EG Pro-Verdrag. De reikwijdte van art 67 EG Pro-Verdrag - en daarmee de verhouding tot art. 7 EG Pro-verdrag - wordt echter bepaald door de inhoud van het begrip 'verkeer van kapitaal' in de zin van art. 67 EG Pro-Verdrag (zie 7.3.1.) en niet door het antwoord op de vraag of dat kapitaalverkeer wordt gehinderd. Derhalve faalt het tweede middel in zoverre.
7.3. Art. 67 EG Pro-Verdrag.
7.3.1. Het HvJ EG heeft het `kapitaalverkeer' als bedoeld in art. 67 EG Pro-Verdrag omschreven als
"financiële operaties die in wezen op belegging of investering van het betrokken bedrag zijn gericht".
In de uitvoeringsvoorschriften worden ook transacties in (niet ter beurze genoteerde) effecten tot dat kapitaalverkeer gerekend. De onderhavige verkoop zou dus in beginsel binnen het bereik van de bepaling kunnen vallen. Verdedigd wordt echter wel dat de bepaling slechts ziet op het grensoverschrijdend kapitaalverkeer (waarvan i.c. niets is gebleken). Kapteyn/VerLoren van Themaat lijken echter uit te gaan van een ruimere opvatting.
7.3.2. De vraag welke opvatting de juiste is kan blijven rusten, omdat de vraag of de in art. 13, § 5 van het Verdrag gemaakte beperking van de heffing tot personen met de Nederlandse nationaliteit verenigbaar is met het in art. 67 EG Pro-Verdrag opgenomen verbod tot discriminatie naar nationaliteit ook in die ruime opvatting pas aan de orde komt, wanneer vast staat dat de onderhavige heffing de vrijheid van kapitaalverkeer heeft gehinderd. Dat is echter gesteld noch gebleken.
7.4. Art. 221 EG Pro-Verdrag.
7.4.1. Het hof heeft overwogen (r.o. 4.5. slot) dat het in art. 221 EG Pro-Verdrag opgenomen verbod tot discriminatie naar nationaliteit ten aanzien van deelname in het kapitaal van vennootschappen in dit geval gelet op het arrest-Werner (zie hierna 7.6.8.) niet is geschonden.
7.4.2. De belanghebbende bestrijdt dat oordeel in het tweede middel, maar zijn klachten kunnen niet tot cassatie leiden omdat de feitelijke basis voor toepassing van art. 221 EG Pro-Verdrag naar mijn mening ontbreekt.
7.4.3. Ook ten aanzien van art. 221 EG Pro-Verdrag rijzen namelijk dezelfde vragen als ten aanzien van art. 67 EG Pro-Verdrag, namelijk de vraag of de bepaling alleen van toepassing is bij grensoverschrijdende transacties en de vraag of de transactie wel door de onderwerpelijke heffing is gehinderd. Het een noch het ander is gesteld of gebleken. Aan de discriminatie-kwestie komt men dus niet toe.
7.5. Autonome toepassing art. 7; algemeen.
7.5.1. Neemt men aan dat art. 67 en Pro 221 EG-Verdrag slechts betrekking hebben op grensoverschrijdend kapitaalverkeer, dan valt het onderhavige geval buiten het toepassingsgebied van die bepalingen (zie 7.3.1. en 7.4.3.). Er zou dan in beginsel een mogelijkheid voor toetsing aan art. 7 EG Pro-Verdrag
ontstaan. Acht men de reikwijdte van die bepalingen ruimer
(zodat zij in dit geval in beginsel van toepassing zijn) dan rijst de vraag of art. 7 EG Pro-Verdrag autonoom kan worden toegepast indien een bijzondere bepaling toepassing mist of ook voor zover zo'n bepaling niet van toepassing is . Het gaat in dit geval - uitgaande van die ruime opvating - immers om een situatie die op zichzelf wel door bijzondere bepalingen wordt bestreken, maar waarin de daarin bedoelde rechten niet zijn geschonden. Het staat immers niet vast dat de onderhavige heffing het kapitaalverkeer of het recht tot deelneming in een vennootschap heeft belemmerd. De vraag behoeft in dit geval echter niet te worden beantwoord. Het beroep dat de belanghebbende in het tweede middel op autonome toepassing van art. 7 EG Pro-verdrag doet strandt al op een andere grond (zie 7.6.) en dat geldt ook voor een andere hierna nog te bespreken stelling (zie 7.7. e.v.).
7.6. Autonome toepassing van art. 7; verschil in behandeling tussen Nederlanders in vergelijkbare situaties.
7.6.1. De belanghebbende grondt zijn beroep op autonome toepassing van art. 7 EG Pro-Verdrag (toelichting tweede middel) op een vergelijking van de heffing bij verkoop van een a-b-pakket na emigratie naar België met die na emigratie naar een Lid-Staat waarmee een bilateraal belastingverdrag is gesloten waarin het a-b-voorbehoud niet voorkomt, zoals Duitsland. De belanghebbende constateert een verschil in behandeling en acht dat in strijd met art. 7 EG Pro-Verdrag.
7.6.2. In het gestelde geval gaat het echter niet om een onderscheid naar nationaliteit, zodat art. 7 EG Pro-Verdrag toepassing mist. Ik laat nog daar, dat voor een succesvol beroep op art. 7 EG Pro-Verdrag vast zou moeten staan dat het gaat om vergelijkbare situaties. Daarbij zal ook het fiscale régime in de andere landen van vestiging in aanmerking moeten worden genomen. Dat de gestelde situaties ook op dat punt vergelijkbaar zijn, is gesteld noch gebleken.
7.7. Autonome toepassing van art. 7; verschil in behandeling tussen Nederlanders en niet-Nederlanders.
7.7.1. Een vraag die door de belanghebbende niet aan de orde is gesteld - maar die zich bij bestudering van de zaak wel opdringt - is of art. 7 EG Pro-Verdrag toelaat, dat het in art. 13 § 5 van het Verdrag opgenomen a-b-voorbehoud uitsluitend emigranten treft die de Nederlandse nationaliteit bezitten.
7.7.2. Art. 7 EG Pro-Verdrag kan slechts worden toegepast als (zie 7.2.) de aan de orde gestelde situatie 'binnen de werkingssfeer van het EG-Verdrag' valt. Of dat het geval is, kan volgen uit een bepaling van het EG-Verdrag. Vergelijk ook Von Bogdandy die de werkingssfeer omschrijft als
"(...) die Gesamtheit der durch die anderen Bestimmungen des Vertrages erfaßten Sachverhalte (...)."
In dit geval levert art. 220 EG Pro-Verdrag, waarin de Lid-Staten worden aangespoord om ter voorkoming van dubbele belasting (onderling) bilaterale overeenkomsten af te sluiten, een argument op om het geval tot de werkingssfeer van het EG-Verdrag te rekenen.
7.7.3. In HR 14 juni 1972, BNB 1973/1 m.nt. J.P. Scheltens, werd nog overwogen dat art. 7 EG Pro-Verdrag
"onverlet (laat) de vrijheid van Nederland om bij verdrag met een andere Staat overeen te komen, dat met betrekking tot bepaalde groepen van personen van de nationaliteit van een der beide Staten de heffing van een belasting, die in beginsel door de ene Staat zou kunnen worden geheven, aan de andere Staat wordt overgelaten (...)."
maar dat oordeel is gelet op de in noot 27 (7.1.) vermelde jurisprudentie achterhaald.
7.7.4. Kapteyn/VerLoren van Themaat geven een opsomming van de gevallen waarin art. 7 EG Pro-Verdrag autonoom is toegepast. Het ging daarbij steeds om onderdanen van een andere Lid-Staat, die gelijke behandeling opeisten als de eigen onderdanen van de Lid-Staat. Omdat het ging om personen van een andere nationaliteit stond daarmee vast, dat die zaken - wat de A-G Léger in zijn conclusie voor de zaak C-107/94 (Asscher) noemt - 'een grensoverschrijdend element' bevatten. In dit geval gaat het om 'omgekeerde discriminatie' ('benadeling' van eigen onderdanen).
7.7.5. Volgens Koopmans staat het HvJ EG op het standpunt dat het EG-Verdrag 'omgekeerde discriminatie' niet verbiedt. Dat geldt in elk geval voor zover die 'omgekeerde discriminatie' zich voordoet in de 'interne sfeer' van de Lid-Staat. Het gaat dan om [HvJ EG 28 januari 1992, zaak C-332/90 (Steen) Jurispr. 1992, blz. I-341]
"activiteiten die zich in al hun relevante aspecten in één enkele Lid-Staat afspelen".
Dat vergt volgens het arrest een feitelijke beoordeling, die door de nationale rechter moet geschieden.
7.7.6. Buiten die 'interne sfeer' is een beroep op 'omgekeerde discriminatie' wel mogelijk, vergelijk HvJ EG 7 februari 1979, zaak 115/78 (Knoors) Jurispr. 1979, blz. 399 inzake toepassing van art. 52 EG Pro-Verdrag.
7.7.7. Volgens Kapteyn/VerLoren van Themaat lijkt toepassing van art. 7 EG Pro-Verdrag bij 'omgekeerde discriminatie'
"op het beperkte toepassingsgebied van dit artikel alleen voorstelbaar, wanneer een in een andere Lid-Staat gevestigde onderdaan van een Lid-Staat op een niet door bijzondere verdragsbepalingen bestreken gebied bij terugkeer naar die Lid-Staat of bij handelingen of tijdelijk verblijf in die Lid-Staat daardoor op grond van zijn nationaliteit slechter wordt behandeld dan onderdanen van andere Lid-Staten.(...)."
Von Bogdandy leidt uit de rechtspraak af dat het HvJ in dit verband verlangt
"daß der Inländer sich in einer Lage befindet, die der eines EG-Ausländers vergleichbar ist. (...) Dazu muß er regelmäßig von den vertraglichen Freiheiten Gebrauch gemacht haben."
7.7.8. Het arrest HvJ EG 26 januari 1993, zaak 112/91 (Werner), Jurispr. 1993, blz. I-429 betrof een in Nederland wonende, Duitse, in Duitsland opgeleide en aldaar gevestigde tandarts, die zijn beroep steeds in Duitsland had uitgeoefend. De vraag was of de Duitse wetgeving, die voor elders wonende (buitenlandse) belastingplichtigen een zwaardere heffing opleverde dan voor binnenlandse belastingplichtigen, in zijn geval leidde tot schending van het recht op vrije vestiging (art. 52 EG Pro-Verdrag). Het HvJ achtte art. 52 EG Pro-Verdrag niet geschonden, erop wijzend dat
"(het) (...) betwiste verschil in fiscale behandeling (...) niet (is) gebaseerd op het criterium van de nationaliteit (...) maar op de verblijfplaats [en dat] (het) enige element dat het zuiver nationale kader ontstijgt, (...) de omstandigheid (is), dat Werner in een andere Lid-Staat woont dan die waar hij zijn beroep uitoefent".
De Advocaat-Generaal Léger merkt in zijn conclusie van 15 februari 1996 voor de bij het HvJ EG aanhangige zaak C 107/94 (Asscher) (par. 38) op:
"Het Hof ontdekte (...) geen enkel grensoverschrijdend element op grond waarvan hij gebruik kon maken van de door het gemeenschapsrecht erkende rechten."
Advocaat-Generaal Darnon benadrukte in zijn conclusie voor het arrest-Werner (par. 30) dat
"het aan gemeenschapsonderdanen toegekende recht van vrij verkeer een op een economische werkzaamheid gerichte verplaatsing veronderstelt."
Die opvatting betrof het tot 1 november 1993 (en dus ook in dit geval) geldende gemeenschapsrecht. In de literatuur wordt - voor dat oude recht - uit het arrest-Werner afgeleid dat de art. 48 en Pro 52 EG-Verdrag geen bescherming bieden de wijziging van woonplaats op andere dan zakelijke motieven berustte.
Von Bogdandy en Kapteyn/VerLoren van Themaat lijken aan te nemen dat autonome toepassing van art. 7 van Pro het EG-Verdrag in een situatie als waarin Werner verkeerde, evenmin mogelijk is.
7.7.9. Uit de door de Inspecteur als bijlage bij zijn vertoogschrift aan het Hof gevoegde copie van de aangifte blijkt dat de belanghebbende in 1987 werkzaam was als directeur van een in Nederland gevestigde B.V. en - naast inkomsten uit die betrekking - inkomsten uit in Nederland gelegen onroerend goed genoot. Gesteld noch gebleken is, dat de belanghebbende ook in België werkzaam was of dat hij met dat land naast zijn woonplaats nog andere bindingen had. Evenals in de zaak-Werner is er in dit geval slechts een 'buiten-nationaal' aspect, de woonplaats van de belanghebbende. Dat aspect is echter gelet op dat arrest op zichzelf van onvoldoende gewicht om de zaak binnen het bereik van het gemeenschapsrecht te brengen.
7.7.10. Mijn conclusie is derhalve, dat deze zaak zich niet voor autonome toepassing van art. 7 EG Pro-Verdrag leent.
8. Conclusie
Het middel ongegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,