Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 29 maart 1993 betreffende de aan X te Z voor het jaar 1985 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1985 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 100.258,--, waarvan een bedrag van ƒ 41.108,-- belast naar het tarief van artikel 57, lid 2 (tekst 1985), van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Deze aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 44.612,--, zonder toepassing van genoemd tarief. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Advocaat-Generaal Van Soest heeft op 9 augustus 1994 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
3. Beoordeling van het middel van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: In de jaren tachtig oefende belanghebbende, geboren in 1924, zelfstandig het beroep van fysiotherapeut uit. Daarbij vormde en handhaafde zij op de wijze als bedoeld in Hoofdstuk II, Afdeling 5A, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) een oudedagsreserve. Op haar aanslagbiljet inkomstenbelasting 1984 wordt, overeenkomstig haar desbetreffende aangifte, per ultimo 1984 als stand van haar oudedagsreserve een bedrag van ƒ 55.646,-- vermeld. Nadat belanghebbende zich aanvankelijk op het standpunt had gesteld, dat zij ook na 1984 haar beroep als fysiotherapeut had voortgezet, heeft zij vervolgens dat standpunt verlaten en is alsnog komen vast te staan dat belanghebbende haar desbetreffende onderneming per 31 december 1984 heeft gestaakt. In verband hiermee heeft de Inspecteur, ervan uitgaande dat eerdergenoemde ƒ 55.646,-- ten gevolge van een fout van belanghebbende in 1984 ten onrechte niet in het inkomen was begrepen, dit bedrag alsnog in de heffing van de inkomstenbelasting over het onderhavige jaar (1985) betrokken.
3.2. In geschil is de vraag of zulks terecht is geschied.
3.3. Bedoelde vraag is door het Hof ontkennend beantwoord. Aan dit oordeel ligt ten grondslag de overweging dat, nu de opheffing van de oudedagsreserve ingevolge artikel 44f, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet, in 1984 had plaatsgevonden, de correctie te dier zake ook in dat jaar had moeten geschieden. Daarbij is een beroep van de Inspecteur op de arresten van de Hoge Raad van 14 oktober 1987, BNB 1988/43 en BNB 1988/44, door het Hof verworpen aangezien het daar, anders dan hier, kort gezegd ging om gevallen waarin - achteraf gezien - nimmer sprake was geweest van ondernemerschap en waarin dus ten onrechte een oudedagsreserve was opgebouwd. Volgens het Hof is toepassing van de foutenleer in een geval als het onderhavige niet mogelijk omdat dit zou leiden tot een niet gerechtvaardigde verlenging van de wettelijke heffingstermijn.
3.4. Dit oordeel wordt terecht door het middel bestreden. De bepaling van artikel 44d, lid 2, van de Wet, welke bepaling is ontleend aan het in de winstsfeer gangbare beginsel van de balanscontinuïteit en ertoe strekt te bewerkstelligen dat een overeenkomstig beginsel ten aanzien van de oudedagsreserve toepassing vindt, brengt immers mee dat, indien bij het staken van een onderneming in een voorgaand jaar ten gevolge van een fout van de gewezen ondernemer een oudedagsreserve is gehandhaafd, het de inspecteur vrijstaat bij het vaststellen van de aanslag over een volgend jaar uit te gaan van die aldus ten onrechte gehandhaafde reserve en op deze wijze die reserve alsnog in de belastingheffing te betrekken. Daaraan staat niet in de weg dat bedoelde fout gepaard ging met het staken van de onderneming. Door de invoering van genoemd beginsel heeft de wetgever willen voorkomen dat een ten onrechte achterwege blijvende afneming van de oudedagsreserve, zonder mogelijkheid van redres, buiten de heffing zou blijven. Bij de hiervóór in 3.3 vermelde arresten werd op grond van deze bedoeling de zogenoemde foutenleer mede van toepassing geacht op gevallen waarin, achteraf beschouwd, de belastingplichtige nooit een onderneming had gehad. Niet valt in te zien dat in een situatie als de onderhavige, betrekking hebbende op een onderneming die reëel heeft bestaan, maar inmiddels is beëindigd, daarover anders zou moeten worden geoordeeld.
3.5. De bestreden uitspraak kan derhalve niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. 5. Beslissing De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof en bevestigt de uitspraak van de Inspecteur.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, C.H.M. Jansen en Van der Putt-Lauwers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, in raadkamer van 1 maart 1995.Nr. 29.636 Mr. Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1985 de staatssecretaris van Financiën
Parket, augustus 1994 tegen X
delhoogachtbaar College,
1. Korte beschrijving van de zaak.
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 29 maart 1993, nr. 1841/92, FED 1993/390 . Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Infobulletin, juli 1993, blz. 24, punt 93/409 .
1.2. De belanghebbende, X, is geboren in 1924.
1.3. Zij oefende in de jaren tachtig zelfstandig het beroep van fysiotherapeut uit.
1.4. Bij de heffing van de belanghebbende van inkomstenbelasting is een oudedagsreserve gevormd, als bedoeld in de bij Wet van 16 november 1972, Stb. 612, in hoofdstuk II van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) ingevoegde afdeling 5a.
1.5. In overeenstemming met de aangifte van de belanghebbende voor de inkomstenbelasting 1984 is op het aanslagbiljet inkomstenbelasting 1984 als stand van de oudedagsreserve per ultimo 1984 vermeld ƒ 55.646,-.
1.6. Per 31 december 1984 heeft, naar in de thans aanhangige procedure tussen de partijen is komen vast te staan, de belanghebbende haar onderneming gestaakt.
1.7. In geschil is, of bij de heffing van de inkomstenbelasting 1985 een correctie ter zake van de vrijgevallen oudedagsreserve behoort te worden toegepast.
1.8. Het Hof heeft het geschil ten gunste van de belanghebbende beslecht.
1.9. Aangezien de aangevallen uitspraak op 30 maart 1993 aan de partijen toegezonden is en het op 30 en 31 mei 1993 Pinksteren was, is het op 1 juni 1993 bij de Hoge Raad ingekomen beroepschrift in cassatie tijdig ingediend. Voor het overige is het beroep in cassatie regelmatig ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie, waarvan de grond wordt aangeduid als (beroepschrift in cassatie, blz. 1)
"(...) toelichting (...)"
1.10. De belanghebbende heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden.
2. De ontwikkeling van de rechtsstrijd.
2.1. Blijkens het aangiftebiljet voor de inkomstenbelasting 1985 d. d. 29 januari 1987, dat in fotocopie als bijlage 9.1 bij het vertoogschrift van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P (hierna te noemen de Inspecteur ) tot de stukken van het geding behoort, heeft de belanghebbende vermeld dat zij in 1985 fysiotherapeute was, heeft zij melding gemaakt van een positief ondernemingsvermogen bij het einde van het jaar en heeft zij ervoor gekozen over 1985 toevoeging aan de oudedagsreserve achterwege te laten.
2.2. Bij de aanslagregeling voor de vermogensbelasting 1985 heeft de Inspecteur blijkens het formulier van afwijkingen, dat als bijlage 2 bij het beroepschrift tot de stukken van het geding behoort, de ondernemingsvrijstelling beperkt op grond,
"(...) dat u uw onderneming per 31-12-'84 gestaakt heeft (...)"
2.3. In haar bezwaarschrift d. d. 26 januari 1990 tegen de aanslag in de inkomstenbelasting 1985, welk geschrift in fotocopie als bijlage 9.3 bij het vertoogschrift van de Inspecteur tot de stukken van het geding behoort, heeft de belanghebbende betoogd, dat zij, hoewel zij haar aandeel in de maatschap in 1984 had overgedragen en daarvoor "goodwill" had ontvangen, ondernemer was gebleven.
2.4. Een brief d. d. 4 januari 1991 van de gemachtigde aan de Inspecteur, welke brief in fotocopie als bijlage 3 bij het beroepschrift en als bijlage 9.4 bij het vertoogschrift van de Inspecteur tot de stukken van het geding behoort, hield in:
"(...) Uit de afwijkingsbrief (...) blijkt dat de fiscus, de onderneming van X, als gestaakt beschouwd eind 1984. Wij begrijpen dan ook de vrijval F.O.R. in 1985 niet (...)"
2.5. Bij brief van 14 november 1991, die in originali als bijlage 4 bij het beroepschrift tot de stukken van het geding behoort , schreef de Inspecteur (blz. 1),
"(...) dat X over de jaren 1985 t/m 1987 geen onderneming heeft gedreven. (...). In uw brief van 4 januari 1991 heeft u terecht opgemerkt dat de vrijval van de FOR in 1985 niet juist is. De vrijval had in 1984 moeten geschieden. Het ontmoet bij mij geen bezwaar deze onjuiste verwerking te laten rusten."
2.6. Van de zijde van de belanghebbende werd bij brief van 27 november 1991, die in fotocopie als bijlage 9.6 bij het vertoogschrift van de Inspecteur tot de stukken van het geding behoort, geantwoord:
"(...) Ondernemerschap Wij zijn nog steeds van mening dat X in de jaren 1985 tot en met 1987 een onderneming heeft gevoerd. (...) Aan de hand van (...) stukken en (...) de feitelijke situatie zullen wij een standpunt innemen (...) F.O.R. Reeds herhaalde malen hebben wij de inspectie kenbaar gemaakt dat de vrijval van de F.O.R. in 1984 en niet in 1985 dient plaats te vinden. (...) Het stuit bij ons op onoverkomelijke bezwaren de vrijval in 1985 te laten geschieden. (...)"
2.7. Bij uitspraak op het bezwaarschrift verwees de Inspecteur naar zijn brief van 24 februari 1992, welke brief in fotocopie als onderdeel van bijlage 9.7 bij het vertoogschrift van de Inspecteur tot de stukken van het geding behoort en inhoudt:
"(...) De onderneming van X is per ultimo 1984 gestaakt. O.g.v. art. 44f, lid 1, letter b Wet IB had de FOR moeten afnemen in 1984. (...) Door een foutieve verwerking is de FOR niet afgerekend in 1984. De belaste afname (...) in 1985 is n.m.m. (...) juist o.g.v. art. 44d, lid 2 Wet IB. Deze bepaling verklaart "het beginsel van balanscontinuiteit" van toepassing op de FOR. Bij het vaststellen van de aanslag IB 1985 is derhalve terecht uitgegaan van de in 1984 ten onrechte in stand gebleven FOR-stand. (...)"
2.8. Naar in het beroepschrift werd betoogd (blz. 1),
"(...) begrijpen wij (...) niet dat de inspecteur als motivering van zijn stelling het bepaalde van artikel 44.d, lid 2 Wet I.B. aanhaalt. Er was immers op 010185 geen onderneming, en dus geen ondernemingsvermogen en dus geen F.O.R. meer. Naar onze mening kan (...) niet anders worden geconcludeerd dan dat de F.O.R. in 1984 vrij moet vallen. (...) Naar onze mening heeft de fiscus op grond van 16.3 A.W.R. de termijn van navorderen laten verlopen."
2.9. In het vertoogschrift betoogde de Inspecteur met een beroep op HR 14 oktober 1987, nrs. 24.388 en 24.578, met conclusies van mijn ambtgenoot Verburg, BNB 1988/43 en 44 met noten G. Slot (onder 7.3, blz. 3):
"(...) Op grond van art. 44d, lid 2 Wet IB is de aanslagregelaar (...) terecht uitgegaan van een stand van de oudedagsreserve per 1 januari 1985 van f55.646,-. De oudedagsreserve is een rekengrootheid die los staat van een onderneming. De afneming van de oudedagsreserve in 1985 o.g.v. art. 44f, lid 1, letter b Wet IB is dan ook rechtens juist. Ultimo 1985 ontbreekt ondernemingsvermogen."
3. De aangevallen uitspraak.
Het Hof heeft overwogen (onder 5, blz. 3 ),
"(...) dat de vrijval van de oudedagsreserve heeft plaatsgehad in 1984. De correctie ter zake had dan ook in dat jaar moeten geschieden. Het beroep van de inspecteur op de arresten HR 14 oktober 1987, gepubliceerd in BNB 1988/43 en BNB 1988/44, kan hem niet baten, nu, anders dan in dit geval, de inspecteur in de aldaar berechte gevallen nadien het door de rechter gevolgde standpunt heeft ingenomen dat nimmer sprake is geweest van ondernemerschap en derhalve door de desbetreffende belanghebbenden ten onrechte een oudedagsreserve was opgebouwd. Toepassing van de foutenleer is in een geval als het onderhavige niet mogelijk. Zou dit anders zijn, dan zou zulks leiden tot een niet gerechtvaardigde verlenging van de wettelijke heffingstermijn. (...)"
4. Fouten bij de winstbepaling.
4.1.1. Art. 9 Besluit Pro op de Inkomstenbelasting 1941, oorspronkelijke tekst, hield in:
"1. De winst (...) wordt (...) gesteld op het verschil tusschen het zuivere bedrijfs- of beroepsvermogen bij het einde van het boekjaar en het zuivere bedrijfs- of beroepsvermogen bij het begin van dat jaar (...) 6. Als zuiver bedrijfs- of beroepsvermogen bij het begin van het boekjaar geldt het zuiver bedrijfs- of beroepsvermogen bij het einde van het vorige boekjaar (...)"
4.1.2. HR 22 oktober 1952, Beslissingen in belastingzaken 9293 , overwoog voor de heffing van de inkomstenbelasting 1946 (blz. 240),
"(...) dat blijkens het zesde lid van art. 9 (...) in het algemeen als beginsel behoort te worden aanvaard, dat als zuiver bedrijfsvermogen bij het begin van het boekjaar geldt het zuiver bedrijfsvermogen bij het einde van het vorige boekjaar; dat van dit beginsel, dat een belasting van de gehele in den loop der jaren met het bedrijf behaalde winst beoogt te verzekeren, afwijking nochtans kan zijn geboden, indien in enig boekjaar blijkt, dat bij de vaststelling van het eindvermogen voor het vorige boekjaar bepaaldelijk een fout is gemaakt, dat wil zeggen dat in enig opzicht dat vermogen niet aan de hand van de ten tijde van de vaststelling daarvan den belastingplichtige ten dienste staande gegevens naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld; dat immers tegenover het beginsel der balanscontinuïteit, neergelegd in art. 9, lid 6, staat het beginsel, dat de inkomstenbelasting wordt geheven over een jaarlijks genoten inkomen, hetgeen medebrengt, dat de winst over een bepaald jaar zoveel mogelijk op grond van de juiste voor dat jaar ten dienste staande gegevens moet worden berekend; dat het laatstgenoemde beginsel, dat dus onder omstandigheden het eerstgenoemde zal kunnen doorbreken, echter weer zal moeten wijken, indien als gevolg van de verbetering van zulk een fout een toestand ontstaat, waarbij zonder mogelijkheid van redres een stuk bedrijfswinst (...) onbelast blijft (...); dat [deze] figuur zich zal voordoen, indien de belastingplichtige wenst, dat ter verbetering van een fout, gemaakt bij de vaststelling van het vermogen bij het einde van het vorige boekjaar, het vermogen bij het begin van het volgende boekjaar op een hoger bedrag wordt gesteld, doch geen mogelijkheid tot navordering bestaat, terwijl betaling van gewetensgeld wordt geweigerd (...)"
4.2. HR 9 maart 1955, nr. 12.186, BNB 1955/162 met noot H. J. Hellema, overwoog voor de heffing van de inkomstenbelasting 1947 (blz. 385, tot en met regel 17),
"dat de (...) stelling van belanghebbende (...) inhoudt, dat hij, nu (...) de liquidatie der c.v. niet in 1946, doch in 1947 heeft plaats gevonden, een fout heeft gemaakt door in zijn aangifte van zijn inkomen over het jaar 1946 niet te nemen het hem toekomende aandeel ad f 5833 in de winst der c.v. over dat jaar, door welk aandeel zijn commanditair kapitaal aan het einde van 1946 bedroeg f 7479 in stede van f 1646, en dat deze fout zou moeten worden hersteld door voor de berekening van het inkomen van belanghebbende over 1947 zijn commanditair kapitaal op f 7479 in stede van op f 1646 te stellen; dat verbetering van zulk een fout, als door belanghebbende gewild, niet toelaatbaar is in een geval, waarin door de verbetering, zonder de mogelijkheid van redres, een stuk inkomen onbelast zou blijven; dat zulk een geval zich hier voordoet, aangezien verbetering hier tot gevolg zou hebben, dat het door belanghebbende in 1946 genoten bedrag van f 5833 onbelast zou blijven, nu geen mogelijkheid tot navordering meer bestaat en belanghebbende op geen enkele wijze heeft doen blijken van bereidheid tot vrijwillige betaling van het bedrag, dat over dit inkomensdeel aan belasting had moeten zijn geheven (...)"
4.3. M. J. H. Smeets, Herstel van fouten in de winstberekening, 1964, nr. 29, stelt onder het hoofd (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 56) Herstel van fouten, ontstaan bij het einde van de bedrijfs- of praktijkuitoefening (...) De vraag (...), hoe moet worden gehandeld als een ondernemer het bedrag van de slotwinst onjuist berekent (...) Uit het arrest B.N.B. 1955/162 volgt, dat de H.R. ook dan zonder pardon is: alsnog belasten, omdat anders, zonder mogelijkheid van redres, een stuk inkomen onbelast zou blijven. (...) In zo'n geval blijkt toch wel duidelijk, dat de H.R. in feite (blz. 57) aan de navorderingsregel (...) een uitbreiding geeft (...) (blz. 58) (...) Welke betekenis kunnen we aan het arrest B.N.B. 1955/162 toekennen? Is het een "gelegenheidsarrest" of heeft het een meer algemene werking? (blz. 59) Wat het laatste betreft, geeft het duidelijk aan, dat de H.R. aan navordering de voorkeur geeft boven de door hem bevolen wijze van herstel. Ook is het duidelijk, dat het arrest niet kan gelden voor doorwerkende fouten. Het ging om een incidentele fout waarvan het redres bovendien niet automatisch tot stand kan komen. Zijn draagwijdte strekt niet zover, dat hierop bij het opheffen van elke incidentele fout, bij de winstberekening gemaakt, een beroep kan worden gedaan. Ware dit wèl het geval, dat zou de correctie van elke fout, wanneer navordering niet kan helpen en gewetensgeld niet is aangeboden, op zeer eenvoudige wijze kunnen plaats hebben. (...)"
4.4. Naar Hof 's-Gravenhage 4 november 1987, nr. 2958/86, VN 5 november 1988, blz. 2746, punt 5, overwoog,
"(blz. 2746) (...) kan een in het verleden gemaakte fout, waaronder te dezen is te verstaan een rechtens onjuiste waardering op de fiscale winstbepalende balans, die niet meer kan worden gecorrigeerd door middel van een aanslag, een navorderingsaanslag of het instellen van bezwaar of beroep, onder bepaalde voorwaarden worden hersteld, maar dit geldt niet voor een incidentele fout, welke niet op de balanswaardering betrekking heeft. Wat er ook zij van belanghebbendes stelling dat zij in het jaar 1980 een verlies heeft geleden bij de verkoop van het pand a-weg 1 en dat zij heeft verzuimd dit verlies in 1980 aan te geven, (blz. 2747) een dergelijke onjuistheid in de boekhoudkundige verantwoording van het resultaat van een in 1980 geheel afgewikkelde transactie is aan te merken als een incidentele fout in evenvermelde zin, welke het resultaat in een later jaar niet meer kan beïnvloeden. (...)"
4.5. HR 29 juni 1988, nr. 24.899, BNB 1989/1 met noot Slot , overwoog (blz. 12, regels 16-33),
"4.6. (...) dat, ingeval een zaak diende te worden overgebracht naar het privé-vermogen van een ondernemer, doch de gevolgen daarvan in de aangegeven en bij de vaststelling van de aanslagen in aanmerking genomen jaarwinsten niet tot uitdrukking zijn gekomen, die zaak voorshands als ondernemingsvermogen moet worden behandeld. 4.7. In zodanig geval staat het echter zowel aan de inspecteur als aan de belastingplichtige vrij de onjuistheid te herstellen. De (...) stille reserve (...) wordt alsdan in aanmerking genomen als winst van het jaar waarin dit herstel plaatsvindt (...) Een en ander lijdt evenwel uitzondering indien en voor zover (...) aldus een hoger bedrag als belasting wordt geheven dan uit een juiste wetstoepassing zou zijn voortgevloeid, of (...) het herstel op deze wijze anderszins tot een onredelijke uitkomst leidt. Alsdan dient de inspecteur de belastingplichtige (...) een redelijke tegemoetkoming te bieden."
5. Fouten bij de vorming en instandhouding van de oudedagsreserve.
5.1.1. De Wet IB 1964 houdt in de bij de wet van 1972 gewijzigde tekst in:
"(...) Artikel 44d. 1. De belastingplichtige die winst uit onderneming geniet kan een oudedagsreserve hebben. 2. Als oudedagsreserve bij het begin van het kalenderjaar geldt de oudedagsreserve bij het einde van het voorafgaande kalenderjaar. (...) Artikel 44f. 1. De oudedagsreserve neemt (...) af: (...) b. met (...) haar volle bedrag indien bij het einde van het kalenderjaar ondernemingsvermogen ontbreekt; c. (...)"
5.1.2. Ter toelichting werd betoogd (Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1971-1972 - 11.818, nr. 3):
"(blz. 12, rechterkolom, 2e al.) (...) omdat het niet evident is, dat het zogenaamde "beginsel van de balanscontinuïteit" ook buiten de winstsfeer toepassing vindt, is [art. 44d,] lid [2,] opgenomen. (blz. 13, rechterkolom, 2e al. v. o.) De aan het slot van [art. 44f, lid 1,] letter b gebezigde zinsnede doelt op de situatie dat de belastingplichtige bij het einde van het kalenderjaar geen onderneming meer drijft."
5.2. De Toelichting oudedagsreserve (beschikking van de minister van Financiën van 12 december 1973, nr. B73/27060, VN 16 februari 1974, blz. 242, punt 7) houdt in: door (onder V)
"(blz. 247) (...) het tweede lid van artikel 44d (...) wordt (...) (blz. 248) (...) voorkomen dat (...) achterwege gebleven zijnde afnemingen van de reserve, zonder mogelijkheid van redres, tussen wal en schip zouden vallen (...)"
5.3. VN 12 maart 1977, blz. 425, punt 23, betoogt:
"(...) Indien het duidelijk is dat in de loop van het jaar waarover de aanslag is opgelegd, de onderneming is gestaakt, is o.i. sprake van een ambtelijk verzuim indien de inspecteur dan nalaat de oudedagsreserve af te rekenen op de voet van artikel 44f, eerste lid, letter b. Het inkomen is dan te laag vastgesteld, maar navordering is niet mogelijk omdat het nieuwe feit ontbreekt. (...)"
5.4.1. Hof 's-Gravenhage 24 december 1985, te kennen uit het hiervóór onder 2.9 reeds vermelde arrest HR 14 oktober 1987, nr. 24.388, BNB 1988/43, overwoog (blz. 233, tot en met regel 9),
"dat uit de stellingen van de Inspecteur, die tot de juiste conclusie leiden dat belanghebbende in 1982 geen zelfstandig beroep uitoefende, voortvloeit dat zij zulks ook niet deed in 1981; dat de Inspecteur derhalve in 1981, en wellicht ook in de jaren voor 1981, ten onrechte toevoegingen aan de oudedagsreserve heeft toegepast of toegelaten; dat de Inspecteur zulks naar 's Hofs oordeel niet kan herstellen door het totale saldo van de oudedagsreserve in 1982 toe te voegen aan het belastbare inkomen; dat, waar er geen onderneming is of was, ook geen vermindering van ondernemingsvermogen aan de orde kan komen (...)"
5.4.2. Verburg concludeerde tot verwerping van het beroep, betogend onder meer (onder 10, blz. 228):
"(...) het cassatiemiddel (...) bepleit (...) het beginsel van de balanscontinuïteit naar analogie toe te passen voor de oudedagsreserve. Nu doet in de sfeer van de winst uit onderneming de balanscontinuïteit slechts opgeld indien en zolang een onderneming bestaat. Naar gevestigde jurisprudentie (onder andere H.R. 3 juni 1981, BNB 1981/192) behoort stakingswinst belast te worden in het jaar van staking. Het gaat niet aan, ook niet met een beroep op de balanscontinuïteit, die winst in een later jaar te belasten, indien verzuimd mocht zijn dat in het juiste jaar te doen, ook niet indien het (bijvoorbeeld ten gevolge van een verstreken navorderingstermijn) niet meer mogelijk zou zijn, de fout nog ongedaan te maken. (...)"
5.4.3. Uw Raad overwoog (onder 4, blz. 234, regels 9-24),
"(...) dat, indien in voorgaande jaren ten gevolge van een fout een oudedagsreserve is gevormd, het de inspecteur vrijstaat bij het vaststellen van de aanslag over een volgend jaar uit te gaan van die aldus in voorgaande jaren ten onrechte gevormde reserve. Het maakt daarbij geen verschil of de fout is gelegen in de omstandigheid dat de belastingplichtige in de voorgaande jaren geen winst uit onderneming had genoten, dan wel daarin dat andere omstandigheden een toevoeging aan de oudedagsreserve rechtens verhinderen. (...) de bestreden uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing dient te volgen, aangezien nog moet worden onderzocht of belanghebbende de gelegenheid is geboden door vrijwillige betaling van belasting de in voorgaande jaren gemaakte fouten te herstellen, zo dit voor haar voordeliger zou zijn, dan wel of haar op andere wijze een redelijke tegemoetkoming is geboden aan de bezwaren die zij ondervindt doordat de Inspecteur in voorgaande jaren de vorming van een oudedagsreserve had toegestaan en het bedrag van deze reserve thans in haar geheel in één jaar in het belastbaar inkomen wil opnemen."
(in gelijke zin het hiervóór onder 2.9 reeds genoemde arrest HR 14 oktober 1987, nr. 24.578, BNB 1988/44).
5.4.4. Rijkels betoogt:
"(blz. 1412) (...) Wie een FOR opvoert zonder een onderneming te hebben verkrijgt (...) een ongemotiveerd voordeel. Dit is echter mijns inziens nog geen reden om van een (blz. 1413) exces te spreken dat door de rechter met een beroep op een redelijke wetstoepassing mag worden geredresseerd. Naar het mij voorkomt heeft de Hoge Raad via een oneigenlijke toepassing van de foutenleer een ten onrechte opgevoerde aftrekpost alsnog in de belastingheffing betrokken. Er was naar mijn mening sprake van een beoordelingsfout van de inspecteur, die, hoe begrijpelijk deze wellicht ook is, ten onrechte aan de werking van de rechtsregels inzake navordering is onttrokken. (...)"
5.5. Hof Amsterdam 14 november 1989, nr. 3049/88, BNB 1991/167 , overwoog:
"(blz. 1009, van regel 57 af) 5.1. Belanghebbende heeft in zijn aangifte voor het onderhavige jaar duidelijk en ondubbelzinnig vermeld dat de FOR "wegens onvoldoende ondernemingsvermogen" met een (blz. 1010, tot en met regel 15) bedrag van f 20.744 afnam en aldus tot nihil werd teruggebracht. 5.2. De inspecteur heeft dit gegeven bij het vaststellen van de aanslag niet overgenomen; op het (primitieve) aanslagbiljet zijn in het geheel geen gegevens over de FOR vermeld. 5.3. Naar 's Hofs oordeel levert de onder 2 aangegeven onzorgvuldigheid van de inspecteur een ambtelijk verzuim op. 5.4. In casu is niet aan de orde een kennelijke schrijf- of tikfout of daarmee gelijk te stellen vergissing bij de administratieve verwerking, die belanghebbende c.q. diens gemachtigde terstond duidelijk geweest zou moeten zijn. Het Hof acht veeleer aannemelijk dat de primitieve aanslag de indruk kon wekken te berusten op de vaststelling van het belastbaar inkomen. 5.5. Onder de hiervoor vermelde omstandigheden is navordering niet mogelijk."
(in andere zin Hof 's-Gravenhage 17 december 1990, nr. 4763/89, VN 6 juni 1991, blz. 1560, punt 4).
5.6. Hof 's_Gravenhage 28 maart 1990, nr. 730/88 MK II, VN 20 september 1990, blz. 2939, punt 4, overwoog voor de heffing van de inkomstenbelasting 1983:
"(blz. 2941) (...) 6.8. Nu vaststaat dat belanghebbende zijn onderneming op 1 maart 1983 geheel heeft gestaakt, ontbreekt bij het einde van het kalenderjaar ondernemingsvermogen en moet die omstandigheid als oorzaak van de afneming van de oudedagsreserve worden aangemerkt. (...) 6.11. De Inspecteur heeft nog gesteld dat het ondernemingsvermogen ultimo 1982 reeds negatief was en dat de afneming van de oudedagsreserve reeds in dat jaar had moeten plaatsvinden, (blz. 2942) maar dat op grond van het bepaalde in artikel 44d, lid 2, van de Wet heffing in 1983 rechtens juist is. Belanghebbende heeft (...) gezegd niet door vrijwillige betaling van de belasting over het jaar 1982 de in dat jaar gemaakte fout te willen herstellen. Naar het oordeel van het Hof bestaat er in dit geval overigens geen aanleiding tot enige tegemoetkoming. 6.12. Uit al het vorenoverwogene volgt dat belanghebbendes beroep moet worden verworpen (...)"
5.7. Van Soest Belastingen, 17e druk, 1990, blz. 248, betoogt:
"(...) De oudedagsreserve wordt op den duur een rekengrootheid, waarvan de ontstaansgeschiedenis niet meer is na te gaan. Eén van de middelen om de betrouwbaarheid van deze rekengrootheid ook theoretisch te waarborgen is het in art. 44d, lid 2, omschreven analogon van de balanscontinuïteit (...) Toenemingen en afnemingen kunnen daardoor niet tussen ka en schip vallen, zij vinden altijd plaats in de loop van een bepaald jaar en worden dus bij de aanslagregeling over dat jaar beoordeeld op hun betekenis voor de belastingheffing. (...)"
6. Het middel.
De "toelichting" tot het middel houdt in (beroepschrift in cassatie ibid.):
"(...) Uit niets volgt dat de foutenleer niet evenzeer toepassing zou kunnen vinden in een geval (...) waarin door een fout in een voorafgaand jaar een oudedagsreserve ten onrechte in stand is gelaten en eindafrekening achterwege is gebleven. (...)"
7. Beoordeling van het middel.
7.1. De wetgever van 1972 heeft enerzijds de regeling van de oudedagsreserve een plaats gegeven buiten de regeling van de winst uit onderneming, maar anderzijds sommige aspecten van de oudedagsreserve op overeenkomstige wijze behandeld als de vergelijkbare aspecten van de winst uit onderneming.
7.2. Zo is het genieten van winst uit onderneming voorwaarde voor het hebben van een oudedagsreserve, is de aansluiting van de jaren aan elkaar op overeenkomstige wijze geregeld en is ook de afrekening bij staking op overeenkomstige wijze geregeld.
7.3. De arresten van 1987 moesten een oplossing vinden voor de situatie waarin weliswaar aan de voorwaarde van het genieten van winst uit onderneming (naar achteraf kwam vast te staan) niet was voldaan, maar niettemin een oudedagsreserve was gevormd.
7.4. Het is begrijpelijk (ook al had het Openbaar Ministerie een andere oplossing voorgedragen), dat voor die situatie de oplossing gezocht en gevonden werd door voor het overige de regeling van de oudedagsreserve zo goed als mogelijk is, toe te passen, derhalve door over het jaar waarin een en ander aan het licht komt, de ten onrechte gevormde oudedagsreserve te stellen op het bedrag waartoe zij in voorafgaande jaren nu eenmaal ontstaan en toegenomen was, en haar vervolgens te doen afnemen volgens de overige reg1els.
7.5. Daarmee is het in overeenstemming dat de jurisprudentie soortgelijke oplossingen vond voor hetgeen aan de staking van de onderneming vooraf gaat. Vergelijk met name de hiervóór onder 5.6 geciteerde uitspraak van Hof 's-Gravenhage van 1990, die vergelijkbaar is met het hiervóór onder 4.2 geciteerde arrest van 1955.
7.6. Anders is het evenwel indien er daadwerkelijk een onderneming geweest is en bij de staking verzuimd is af te rekenen: dan is de continuïteit doorbroken.
7.7. Anders gezegd: het verzuim bij staking af te rekenen is een incidentele fout, die slechts langs de normale wegen van het formele belastingrecht hersteld kan worden, en anders niet.
7.8. Nog anders gezegd: op de na de staking nog voortbestaande oudedagsreserve kan het beginsel van de balanscontinuïteit niet analogisch toegepast worden, aangezien anders de afrekening, zowel van de winst als van de oudedagsreserve, in een willekeurig jaar terecht zou komen en zulks in strijd zou komen met de dwingende wijze waarop het materiële inkomstenbelastingrecht de afrekening bij staking regelt.
7.9. Ik meen daarom dat het middel faalt.
8. Conclusie.
Het middel ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,