Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 29 oktober 1993 betreffende de hem voor het jaar 1989 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1989 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 119.947,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend, waarin hij de klachten ten dele gegrond acht.
3. Beoordeling van de uitspraak naar aanleiding van de klachten en ambtshalve 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende heeft ten behoeve van zijn studerende dochter een woning gekocht en deze aan haar verhuurd voor f 275,-- per maand. De economische huurwaarde van de woning bedroeg f 525,--. De woning werd door de dochter gedeeltelijk onderverhuurd. Belanghebbende heeft in zijn aangifte een bedrag van f 1.100,-- opgenomen als huur voor de woning en daarop in aftrek gebracht onder meer een bedrag van f 30.152,-- wegens onderhoudskosten, lasten en afschrijvingen (hierna: de kosten). Daarvan is een bedrag groot f 7.000,-- als kosten van verbetering aan te merken. 3.2. In cassatie is de vraag aan de orde in hoeverre aftrek van de kosten wordt belet door artikel 35, lid 5, (tekst 1989) van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). 3.3. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat gelet op het verschil tussen de huurprijs en de economische huurwaarde de woning aan de dochter ook anders dan als huurster ter beschikking stond. Het heeft daaraan met juistheid de gevolgtrekking verbonden dat dit in de gegeven omstandigheden meebrengt dat bij de dochter (in beginsel, de onderverhuur weggedacht) 250/525 van de forfaitaire huurwaarde in aanmerking moest worden genomen. Deze wetstoepassing is in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever zoals die blijkt uit een voor een dergelijk - zij het iets gecompliceerder - geval gegeven voorbeeld in de Memorie van Antwoord bij het wetsontwerp dat heeft geleid tot de Wet van 30 september 1987, Stb. 456, strekkende tot verruiming van de toepassing van het huurwaardeforfait (Kamerstukken II 1986/87, 19 741, nr. 5, blz. 4). 3.4. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat in deze situatie artikel 35, lid 5, van de Wet aftrek van een hoger bedrag dan de genoten huur, f 1.100,--, uitsluit. Het Hof heeft deze bepaling derhalve aldus uitgelegd dat ook indien bij een ander dan de belastingplichtige het huurwaardeforfait slechts voor een evenredig deel van toepassing is, de beperking van dit artikel geldt voor het volle bedrag van de kosten. Deze uitleg kan niet als juist worden aanvaard. In het geschetste geval dient, nu de wettekst zich daartegen niet verzet, in overeenstemming met de systematiek van de Wet, die voor verhuurde woningen en woningen in eigen gebruik afzonderlijke regels bevat, te worden aangenomen dat de beperking van artikel 35, lid 5, van de Wet geldt voor hetzelfde evenredige deel als waarvoor het huurwaardeforfait van toepassing is. Kennelijk heeft aan de opstellers van het amendement waaraan deze bepaling haar ontstaan dankt, slechts de situatie voor ogen gestaan waarin een ander dan de belastingplichtige uitsluitend krachtens een gebruiksrecht - in het algemeen een vruchtgebruik - over de woning van de belastingplichtige kan beschikken. 3.5. Thans moet nog de vraag worden beantwoord - welke vraag in de opvatting van het Hof kon blijven rusten - of, zoals belanghebbende stelt, voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang is dat zijn dochter een gedeelte van de woning heeft onderverhuurd, als gevolg waarvan het huurwaardeforfait voor haar slechts ten dele toepassing zou kunnen vinden. Artikel 42a, lid 2, (tekst 1989) van de Wet laat er geen twijfel over bestaan dat indien een eigenaar - of een vruchtgebruiker - van een woning een deel van die woning verhuurt, die woning in zoverre niet meer kan worden aangemerkt als een eigen woning en het huurwaardeforfait in zoverre buiten toepassing blijft; deze regel brengt voor belanghebbendes dochter mee dat de woning voor haar slechts als eigen woning kan worden aangemerkt voor zover zij niet is verhuurd. Daar komt bij dat het de opstellers van het amendement waaraan artikel 35, lid 5, zijn ontstaan heeft te danken, blijkens de door hen gegeven toelichting (Handelingen II, 1986/87, 19 741, blz. 3880) er speciaal om te doen was dubbele aftrek voor afschrijving (en groot onderhoud), namelijk één maal bij de eigenaar en één maal, verwerkt in het forfait, bij de gebruiker, te voorkomen. Een dergelijke situatie doet zich bij verhuur door de gebruiker niet voor. Derhalve geldt de in deze bepaling opgenomen beperking van de aftrekbare kosten bij belanghebbende slechts voor hetzelfde evenredige deel als waarvoor bij de dochter het door haar zelf bewoonde deel van de woning zich verhoudt tot de gehele woning (naar belanghebbende heeft gesteld 1/4). 3.6. Uit hetgeen onder 3.5 is overwogen volgt dat, nu voor de dochter in beginsel het huurwaardeforfait voor 250/525 geldt, bij een door haar zelf bewoond gedeelte van de woning van 1/4, het huurwaardeforfait voor haar van toepassing is voor 1/4 x 250/525, en dat mitsdien bij belanghebbende van de kosten slechts een gedeelte groot 1/4 x 250/525 daarvan onder de beperking van de aftrek valt. Daarbij valt op te merken dat het door belanghebbende aan huur ontvangen bedrag van f 1.100,-- niet is aan te merken als een voordeel als bedoeld in artikel 35, lid 5. 3.7. Uit het voren overwogene volgt dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. Nu het Hof niet heeft vastgesteld welk deel van de woning door de dochter was verhuurd kan de Hoge Raad de zaak niet afdoen en moet verwijzing volgen.
4. Na cassatie In de rechtsoverwegingen 3.5 en 3.6 is ervan uitgegaan dat de onderverhuur door de dochter niet het karakter heeft van tijdelijk ter beschikking stellen in de zin van artikel 42a, lid 9, (tekst 1989) van de Wet. Zou daarvan wel sprake zijn, dan zou de onderverhuur geen invloed hebben op de aftrekbaarheid van de kosten bij belanghebbende. In dat geval immers zou voor de woning het huurwaardeforfait, zij het aan de opbrengstzijde op andere wijze geforfaiteerd, van toepassing blijven. Nu uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding niet blijkt dat de Inspecteur heeft aangevoerd dat de verhuur het karakter had van tijdelijk ter beschikking stellen in even bedoelde zin is voor het aanvoeren van die stelling na cassatie geen plaats meer.
5. Proceskosten De Hoge Raad acht, gelet op de inhoud van het procesdossier, termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld.
6. Beslissing De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest, gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie gestorte griffierecht ten bedrage van f 300,--, bepaalt dat door de Griffier van de Hoge Raad aan belanghebbende wordt terugbetaald het ter zake van de vervanging van de mondelinge uitspraak bij het Hof gestorte bedrag van f 150,-- en veroordeelt de Staatssecretaris in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 1.420,--.
Dit arrest is gewezen door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Urlings, Zuurmond, Herrmann en Fleers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Den Ouden, in raadkamer van 30 november 1994.