Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Nummers: 20/00055 tot en met 20/00075
Uitspraak op het hoger beroep van
de heffingsambtenaar van de gemeente [plaats] ,
hierna: de heffingsambtenaar,
tegen de uitspraak van de rechtbank Oost-Brabant (hierna: de rechtbank) van 13 december 2019, nummers SHE 18/2985, SHE 18/3132 tot en met SHE 18/3145 en SHE 19/1642 tot en met SHE 19/1647 in het geding tussen de heffingsambtenaar en
[belanghebbende] B.V.,
gevestigd in [vestigingsplaats] ,
hierna: belanghebbende.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De heffingsambtenaar heeft in het kader van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ) beschikkingen gegeven (hierna: de WOZ‑beschikkingen) en daarbij de waarde vastgesteld van [adres 1] 12, 14, 16, 18, 20, 22, 24, 24a en 28a en [adres 2] 11, 13 tot en met 22 en 24 te [plaats] (hierna ook: de onroerende zaken). Tevens zijn de aanslagen onroerendezaakbelastingen voor het jaar 2018 bekendgemaakt.
1.2.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt.
1.3.
De heffingsambtenaar heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank.
De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.
1.5.
De heffingsambtenaar heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.6.
De heffingsambtenaar heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar belanghebbende.
1.7.
De zitting heeft digitaal plaatsgevonden op 12 juni 2020. Namens belanghebbende is [A] gehoord en namens de heffingsambtenaar [heffingsambtenaar] .
1.8.
Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
2.Feiten
2.1.
Belanghebbende was op 1 januari 2017 eigenaar van de grond, waarop nadien 24 woningen (hierna ook: de woningen) zijn gebouwd. De onroerende zaken zijn projectmatig gebouwde koopwoningen. Het betreffen vier rijen met elk zes woningen.
2.2.
Belanghebbende heeft op 26 april 2017 een bouwvergunning aangevraagd voor de bouw van de woningen. Deze bouwvergunning is op 19 juni 2017 verleend.
2.3.
De onroerende zaken [adres 1] 12 en [adres 1] 24 zijn op [datum] 2017 kadastraal gesplitst in respectievelijk [adres 1] 12 tot en met 22 en [adres 1] 24 tot en met 28a.
2.4.
De bouw van de woningen is in september 2017 gestart.
2.5.
Belanghebbende is bij het begin van het belastingjaar (1 januari 2018) aangemerkt als eigenaar en gebruiker van de onroerende zaken. Drie van de woningen die tot het bouwproject behoorden, [adres 1] 26, 26a en 28, alle drie rijwoningen, zijn vóór 1 januari 2018 verkocht.
2.6.
Op de toestandsdatum 1 januari 2018 waren de onroerende zaken voor veertig procent gereed. Dat houdt in dit geval in dat de ruwe begane grondvloer en alle ruwe verdiepingsvloeren gereed waren, maar nog geen sprake was van (waterdichte) daken.
2.7.
Op 17 april 2018 zijn de onroerende zaken [adres 2] 11 en [adres 2] 14 kadastraal gesplitst in respectievelijk de onroerende zaken [adres 2] 11 tot en met 21 en [adres 2] 14 tot en met 24. De percelen (bouwkavels) aan de [adres 2] waren op 1 januari 2018 landmeetkundig ingemeten en uitgezet.
2.8.
De onroerende zaken zijn in de loop van 2018 gereedgekomen en opgeleverd en hebben de volgende specificaties:
Soort woning
Inhoud in m3
Perceel in m2
1
[adres 1] 12
hoekwoning
425
177
2
[adres 1] 14
rijwoning
419
169
3
[adres 1] 16
rijwoning
406
169
4
[adres 1] 18
rijwoning
406
169
5
[adres 1] 20
rijwoning
419
169
6
[adres 1] 22
hoekwoning
425
170
7
[adres 1] 24
hoekwoning
425
170
8
[adres 1] 24a
rijwoning
419
169
9
[adres 1] 28a
hoekwoning
425
169
10
[adres 2] 11
hoekwoning
394
128
11
[adres 2] 13
rijwoning
376
122
12
[adres 2] 15
rijwoning
376
122
13
[adres 2] 17
rijwoning
376
122
14
[adres 2] 19
rijwoning
376
122
15
[adres 2] 21
hoekwoning
394
128
16
[adres 2] 14
hoekwoning
394
128
17
[adres 2] 16
rijwoning
376
122
18
[adres 2] 18
rijwoning
376
122
19
[adres 2] 20
rijwoning
376
122
20
[adres 2] 22
rijwoning
376
122
21
[adres 2] 24
hoekwoning
394
128
De onroerende zaken hebben een vrijstaande berging met een inhoud van 15 m3.
2.9.
De waarde van de onroerende zaken is door de heffingsambtenaar per de waardepeildatum 1 januari 2017, naar de toestandsdatum 1 januari 2018, als volgt vastgesteld (bedragen in €):
1
[adres 1] 12
135
2
[adres 1] 14
131
3
[adres 1] 16
127
4
[adres 1] 18
127
5
[adres 1] 20
131
6
[adres 1] 22
133
7
[adres 1] 24
133
8
[adres 1] 24a
131
9
[adres 1] 28a
133
10
[adres 2] 11
110
11
[adres 2] 13
104
12
[adres 2] 15
104
13
[adres 2] 17
104
14
[adres 2] 19
104
15
[adres 2] 21
110
16
[adres 2] 14
110
17
[adres 2] 16
104
18
[adres 2] 18
104
19
[adres 2] 20
104
20
[adres 2] 22
104
21
[adres 2] 24
110
Bij uitspraak op bezwaar heeft de heffingsambtenaar de waarde van de onroerende zaken en de aanslagen gehandhaafd.
2.10.
De rechtbank heeft het daartegen ingestelde beroep gegrond verklaard omdat de heffingsambtenaar van een onjuiste objectafbakening is uitgegaan.
3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1.
Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
I. Heeft de heffingsambtenaar de objecten correct afgebakend?
Zo vraag I. bevestigend wordt beantwoord:
II. Heeft de heffingsambtenaar de waarde van de onroerende zaken te hoog vastgesteld?
3.2.
De heffingsambtenaar concludeert tot ongegrondverklaring van het bij de rechtbank ingestelde beroep. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
4. Gronden
Vooraf
4.1.
Ter zitting heeft belanghebbende aangevoerd dat de nadere stukken van de heffingsambtenaar te laat zijn ingediend en dat de overgelegde stukken reeds in een eerder stadium hadden kunnen worden overgelegd. Voor haar stelling dat de nadere stukken te laat zijn ingediend heeft zij zich gebaseerd op de op die stukken aangebrachte stempel van het hof waaruit volgt dat de stukken op 4 juni 2020 bij het hof zijn ingekomen.
4.2.
Partijen kunnen tot tien dagen voor de zitting nadere stukken indienen. [1] Dat betekent in beginsel dat de laatste dag waarop nog nadere stukken kunnen worden ingediend, wordt bepaald op de elfde dag voor de zitting. Hiermee wordt beoogd een behoorlijk verloop van de procedure te waarborgen. De rechter heeft - binnen het kader van een goede procesorde - de mogelijkheid stukken die binnen tien dagen voor de zitting of eerst ter zitting zijn overgelegd al dan niet in de procedure toe te laten. [2]
4.3.
Het hof heeft belanghebbende volledigheidshalve voorgehouden dat in het dossier zich een faxbericht met identieke inhoud bevindt dat op 2 juni 2020 is ingekomen. Aangezien het nadere stuk dus op 2 juni 2020 is ingekomen, is het ingekomen op tiende dag voor de zitting en daarmee in beginsel te laat. Dat maakt echter niet dat het hof in dit geval de stukken buiten aanmerking zal laten. Het hof heeft bij dat oordeel betrokken dat in die stukken geen informatie staat die niet al tussen partijen bekend was. Ook de omvang van de nadere stukken maken niet dat belanghebbende daarop op de zitting niet adequaat zou hebben kunnen reageren. Daar komt nog bij dat, zoals uit het vervolg van deze uitspraak blijkt, de inhoud van deze stukken strikt genomen niet nodig is voor de beoordeling van het geschil.
Ten aanzien van het geschil
4.4.
De bepalingen uit de Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Wet WOZ) en de Uitvoeringsregeling instructie waardebepaling Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Uitvoeringsregeling) waarnaar hierna wordt verwezen, zijn opgenomen in bijlage 1 bij deze uitspraak.
I.
Heeft de heffingsambtenaar de objecten correct afgebakend?
Heeft de heffingsambtenaar de objecten correct afgebakend?
4.5.
Het hof ziet zich voor de vraag gesteld of de onroerende zaken op de juiste wijze zijn afgebakend, meer specifiek of de onroerende zaken zijn aan te merken als een complex. [3] Daarvoor moet sprake zijn van meerdere eigendommen die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar horen. Het hof komt tot een ander oordeel dan de rechtbank op dit punt.
4.6.
Tussen partijen is niet in geschil dat de onroerende zaken bij belanghebbende in eigendom en gebruik zijn op de in dit geval in aanmerking te nemen toestandsdatum 1 januari 2018. [4] Het hof sluit zich hierbij aan.
4.7.
Om van een complex in de zin van de Wet WOZ te kunnen spreken, moet sprake zijn van twee of meer gebouwde of ongebouwde eigendommen. Een gebouw in aanbouw wordt aangemerkt als een gebouwd eigendom. [5] Daarmee is in dit geval aan dit vereiste voldaan.
4.8.
Het begrip ‘naar de omstandigheden beoordeeld’ is door de wetgever niet nader gedefinieerd. In de parlementaire geschiedenis, zie bijlage 2 bij deze uitspraak, zijn voorbeelden gegeven van situaties waarin sprake is van een complex. [6] Het hof zal aan de hand van de omstandigheden in dit concrete geval moeten beoordelen of de onroerende zaken bij elkaar horen of niet.
4.9.
Zowel voor de onroerende zaken aan de [adres 1] als die aan de [adres 2] staat vast dat belanghebbende op 1 januari 2018 weliswaar eigenaar en gebruiker was, maar dat dat slechts een tijdelijke toestand betrof aangezien de op 1 januari 2018 in aanbouw zijnde onroerende zaken waren bestemd voor de verkoop.
4.10.
In dit geval is in hoger beroep komen vast te staan dat [adres 1] 12 en [adres 1] 24 op [datum] 2017 kadastraal zijn gesplitst. Voor die onroerende zaken heeft de heffingsambtenaar dan ook terecht afzonderlijke waardevaststellingsbeschikkingen gegeven, aangezien die onroerende zaken op 1 januari 2018 niet bij elkaar horen.
4.11.
Datzelfde heeft naar het oordeel van het hof te gelden voor de onroerende zaken aan de [adres 2] aangezien die percelen (bouwkavels) op 1 januari 2018 landmeetkundig waren ingemeten en uitgezet. Daarmee is zichtbaar gemaakt dat de onroerende zaken niet – langer – één geheel vormen. De in aanbouw zijnde onroerende zaken, die bestemd zijn voor de verkoop, zijn vanaf dat moment fysiek afgebakend en horen dan ook niet langer bij elkaar. Dat de kadastrale splitsing pas later is gevolgd, is van onvoldoende gewicht om in dit geval anders te oordelen. Het bouwproject was immers gericht op de bouw van twaalf afzonderlijke koopwoningen aan de [adres 2] . Daarmee worden deze (gedeelten van) eigendommen niet voor één organisatorisch doel aangewend. [7]
4.12.
Vraag I moet bevestigend worden beantwoord.
II.
Heeft de heffingsambtenaar de waarde van de onroerende zaken te hoog vastgesteld?
Heeft de heffingsambtenaar de waarde van de onroerende zaken te hoog vastgesteld?
4.13.
De waarde van een gebouwd eigendom in aanbouw wordt bepaald op de vervangingswaarde. [8]
4.14.
De vervangingswaarde wordt berekend door bij de waarde van de grond van de onroerende zaak op te tellen de waarde van de opstal van de onroerende zaak. [9]
4.15.
De bewijslast met betrekking tot deze waarde rust op de heffingsambtenaar. Naar het oordeel van het hof slaagt de heffingsambtenaar in het van hem gevraagde bewijs.
4.16.
De heffingsambtenaar heeft verwezen naar het in hoger beroep overgelegde aangepaste taxatieoverzicht. In dat overzicht zijn – naast de gegevens van de woningen – de gegevens van [adres 1] 26, 26a en 28 opgenomen:
Soort
woning
Inhoud
in m3
Perceel
in m2
Transactie
-datum
verkoopprijs
Grondprijs + 40%*
aanneemsom
[adres 1] 26
Rijwoning
406
169
11/8/2017
€ 212.505,64
€ 149.080
[adres 1] 26a
Rijwoning
406
169
4/7/2017
€ 212.567,31
€ 149.141
[adres 1] 28
Rijwoning
419
169
19/7/2017
€ 222.640,26
€ 151.910
4.17.
[adres 1] 26, 26a en 28 maken deel uit van hetzelfde bouwproject als de onroerende zaken en zijn daarmee in voldoende mate vergelijkbaar. De door de heffingsambtenaar vastgestelde waardes staan in een goede verhouding tot de gerealiseerde verkoopprijzen voor [adres 1] 26, 26a en 28, welke transactiecijfers zijn opgebouwd uit de waarde voor de grond en de aanneemsom inclusief omzetbelasting en daarmee in lijn met de door het hof aan te leggen maatstaf voor de vervangingswaarde. Ook zonder de transactiecijfers van [adres 1] 26, 26a en 28 heeft de heffingsambtenaar aannemelijk gemaakt dat de door hem vastgestelde waarde niet te hoog is. Hij heeft immers aangesloten bij de uit de verscheidene aktes volgende bedragen die zijn betaald voor de grond en de aanneemsom voor de woningen. Vervolgens heeft hij veertig procent van die aanneemsom in aanmerking genomen.
4.18.
Het standpunt van belanghebbende dat de heffingsambtenaar van een te hoge grondwaarde is uitgegaan en de onderbouwing daarvan met grondstaffels is van onvoldoende gewicht, gelet op de verwijzing van de heffingsambtenaar naar de desbetreffende akte, om twijfel te zaaien over de in aanmerking te nemen grondwaarde. Datzelfde heeft te gelden voor het standpunt van belanghebbende dat onvoldoende rekening is gehouden met het tijdsverloop tussen de desbetreffende transactie en de waardepeildatum. Gelet op het door de heffingsambtenaar in hoger beroep overgelegde taxatieoverzicht heeft de heffingsambtenaar een marge van ten minste vijftien procent aangehouden tussen de door hem op basis van de desbetreffende akte bepaalde waarde en de door hem bij beschikking vastgestelde waarde. Daarmee heeft de heffingsambtenaar aannemelijk gemaakt dat de door hem vastgestelde waarde niet te hoog is.
4.19.
Vraag II moet ontkennend worden beantwoord.
Tussenconclusie
4.20.
De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank zal worden vernietigd en het bij de rechtbank ingestelde beroep zal ongegrond worden verklaard.
Ten aanzien van het griffierecht
4.21.
Aangezien het door de heffingsambtenaar ingestelde hoger beroep gegrond is, bestaat geen aanleiding voor het heffen van een griffierecht van de heffingsambtenaar.
Ten aanzien van de proceskosten
4.22.
Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb Pro.
5. Beslissing
Het hof:
- verklaart het hoger beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep ongegrond.
De uitspraak is gedaan door M.J.C. Pieterse, voorzitter, M. Harthoorn en H.J. Cosijn, in tegenwoordigheid van I.H.M. Fluitsma, als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 16 juli 2020 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
De uitspraak is alleen door de voorzitter ondertekend aangezien de griffier is verhinderd deze te ondertekenen.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raadwww.hogeraad.nl.
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raadwww.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
(Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
de dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
Bijlage 1: regelgevend kader
Wet waardering onroerende zaken
Artikel 16 luidt Pro:
“Voor de toepassing van de wet wordt als één onroerende zaak aangemerkt:
a. een gebouwd eigendom;
b. een ongebouwd eigendom;
c. (…)
d. een samenstel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen (…) die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren;
(…)”
Artikel 17 luidt Pro:
“1 Aan een onroerende zaak wordt een waarde toegekend.
2 De waarde wordt bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen.
3 In afwijking in zoverre van het tweede lid wordt de waarde van een onroerende zaak, voor zover die niet tot woning dient, (…) bepaald op de vervangingswaarde indien dit leidt tot een hogere waarde dan die ingevolge het tweede lid. Bij de berekening van de vervangingswaarde wordt rekening gehouden met:
a. de aard en de bestemming van de zaak;
b. de sedert de stichting van de zaak opgetreden technische en functionele veroudering, waarbij de invloed van latere wijzigingen in aanmerking wordt genomen.
4 In afwijking in zoverre van het tweede lid wordt de waarde van een gebouwd eigendom in aanbouw bepaald op de vervangingswaarde, bedoeld in het derde lid. Onder een gebouwd eigendom in aanbouw wordt verstaan een onroerende zaak of gedeelte daarvan waarvoor een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onder a, van Wet algemene bepalingen omgevingsrecht is verleend en dat door bouw nog niet geschikt is voor gebruik overeenkomstig zijn beoogde bestemming.
(…)”
Artikel 18 luidt Pro:
1 De waarde van een onroerende zaak wordt bepaald naar de waarde die de zaak op de waardepeildatum heeft naar de staat waarin de zaak op die datum verkeert.
2 De waardepeildatum ligt één jaar voor het begin van het kalenderjaar waarvoor de waarde wordt vastgesteld.
3 Indien een onroerende zaak in het kalenderjaar voorafgaande aan het begin van het kalenderjaar waarvoor de waarde wordt vastgesteld:
a. (…)
b. wijzigt als gevolg van bouw, verbouwing, verbetering, afbraak of vernietiging, dan wel van bestemming verandert, of
c. (…)
wordt, in afwijking in zoverre van het eerste lid, de waarde bepaald naar de staat van die zaak bij het begin van het kalenderjaar waarvoor de waarde wordt vastgesteld.
(…)”
Uitvoeringsregeling instructie waardebepaling Wet waardering onroerende zaken
Artikel 4 luidt Pro:
“1 De waarde, bedoeld in artikel 17, tweede lid, van de wet, wordt bepaald voor
a. woningen:
door middel van een methode van systematische vergelijking met woningen waarvan marktgegevens beschikbaar zijn;
b. niet-woningen:
door middel van een methode van kapitalisatie van de bruto huur, door middel van een methode van vergelijking als bedoeld onder a, dan wel door middel van een discounted-cash-flow methode.
2 De vervangingswaarde, bedoeld in artikel 17, derde lid, van de wet, wordt berekend door bij de waarde van de grond van de onroerende zaak op te tellen de waarde van de opstal van de onroerende zaak. De waarde van de grond wordt bepaald door middel van een methode van vergelijking als bedoeld in het eerste lid, onder a, rekening houdend met de bestemming van de zaak. De waarde van de opstal wordt gesteld op de kosten die herbouw van een vervangend identiek object zouden vergen, gecorrigeerd met een factor wegens technische veroudering gebaseerd op de verstreken en de resterende gebruiksduur en met inachtneming van de restwaarde, en gecorrigeerd met een factor wegens functionele veroudering gebaseerd op economische veroudering, verouderde bouwwijze, ondoelmatigheid en excessieve gebruikskosten.
(…)”
Bijlage 2: parlementaire geschiedenis
Kamerstukken II 1992/93, 22 885, nr. 3, blz. 43:
“Complexen, onderdeel d
In onderdeel d is een regeling gegeven voor complexen van gebouwde en ongebouwde eigendommen en van gedeelten daarvan.
De complexbepaling zal veel worden toegepast. Het gaat hier om objecten die bestaan uit twee of meer gebouwde dan wel ongebouwde eigendommen die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren en door één en dezelfde(rechts)persoon worden gebruikt.
Dit is onder meer het geval bij een woning met schuur en tuin, voor zover deze objecten bij dezelfde belanghebbende in gebruik zijn. Het complex omvat dan twee gebouwde eigendommen en één ongebouwd eigendom. Het moge duidelijk zijn dat deze onroerende zaken naar omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren. Er doen zich evenwel ten aanzien van onroerende zaken ook meer gecompliceerde situaties voor, waarbij niettemin sprake is van een samenstel als bedoeld in onderdeel d. Wij hebben hierbij het oog op fabriekscomplexen en agrarische bedrijven die in beginsel bestaan uit een aantal afzonderlijke onroerende zaken, zoals bij voorbeeld een kantoorgebouw, de produktieruimten, de opslagruimten en de bijbehorende terreinen. Deze onroerende zaken vormen te zamen één onroerende zaak in de zin van onderdeel d, indien is voldaan aan de voorwaarden dat ze bij dezelfde (rechts)persoon in gebruik zijn en naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren. Deze laatste voorwaarde houdt overigens niet in dat de genoemde onroerende zaken alle op één terrein moeten zijn gesitueerd. Onroerende zaken kunnen naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren ondanks het feit dat ze in fysieke zin op afstand van elkaar zijn gelegen, waarbij uiteraard - gelet op onderdeel e - de gemeentegrenzen niet mogen worden overschreden. Aan de hand van de omstandigheden in concrete gevallen zal moeten worden beoordeeld of onroerende zaken bij elkaar behoren of niet.”