ECLI:NL:GHSHE:2020:1066

Uitspraak

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH

Team belastingrecht

Meervoudige Belastingkamer

Kenmerk: 18/00313

Uitspraak op het hoger beroep van

[belanghebbende] ,

gevestigd te [vestigingsplaats] ,

hierna: belanghebbende,

tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 9 mei 2018, nummer BRE 17/6114, in het geding tussen

belanghebbende,

de inspecteur van de Belastingdienst,

hierna: de Inspecteur,

betreffende de voldoening van omzetbelasting op aangifte over het tijdvak 1 juli tot en met 30 september 2015.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 juli tot en met 30 september 2015 een aangifte omzetbelasting (hierna: de aangifte) gedaan, onder meer via het subnummer [B-01 nummer] (hierna: het B.01-nummer). Tegen de voldoening op aangifte van het in de aangifte opgenomen, af te dragen bedrag van € 2.723.434 aan omzetbelasting is door belanghebbende bezwaar aangetekend. De Inspecteur heeft het bezwaar bij beschikking van 25 augustus 2017 afgewezen.

1.2.

Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.3.

Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.4.

Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.

1.5.

Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

1.6.

De zitting heeft plaatsgehad op 13 december 2018 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord namens belanghebbende [A] en [B] , en als gemachtigde [gemachtigde] , alsmede, namens de Inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] , tot bijstand vergezeld door [inspecteur 4] en [inspecteur 5] .

1.7.

Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

1.8.

Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

1.9.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

2.Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.

2.1.

Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting en zij doet per kwartaal aangifte omzetbelasting onder twee subnummers: het B.01-nummer en [B-08 nummer] . Belanghebbende heeft onder het B.01-nummer de aangifte gedaan namens de volgende onderdelen van de fiscale eenheid:

[bedrijf 1] .,
[bedrijf 2] ,
[bedrijf 3] ,
[bedrijf 4] , en
[bedrijf 5] .

Genoemde vennootschappen hierna gezamenlijk aan te duiden als: [de bedrijvengroep] .

2.2.

[de bedrijvengroep] beschikt over een bankvergunning, richt zich voornamelijk op vermogende particulieren en directeur-grootaandeelhouders en biedt als zodanig - voor zover van belang - de volgende diensten en producten aan:

Betaalrekeningen, spaarrekeningen en depositorekeningen;
Beleggingsdiensten waaronder het aanhouden van beleggingsrekeningen, het verstrekken van beleggingsadviezen en vermogensbeheer waarbij klanten hun beleggingen laten beheren door belanghebbende;
Een online platform voor sparen en beleggen;
Zakelijke en private financieringsvormen waaronder financiering van onroerende zaken,
Gespecialiseerde diensten voor ondernemers ( Equity Management Services );
Ondersteuning van goede doelen ( Charity Services ).

2.3.

[de bedrijvengroep] verrichtte in de jaren 2014 en 2015 zowel (voor de heffing van omzetbelasting) vrijgestelde als belaste economische activiteiten. Haar omzet bestond voor het overgrote deel uit interestbaten en provisiebaten. Een groot deel van de provisiebaten is in onderhavige jaren behaald met voor de heffing van omzetbelasting belaste diensten; het overgrote deel van de interestbaten is behaald met voor de heffing van omzetbelasting vrijgestelde diensten. Alle door [de bedrijvengroep] gemaakte kosten - onder aftrek van de arbeidskosten, welke aftrek niet in geschil is - kunnen in de onderhavige jaren als gemengde kosten aangemerkt worden.^[1][de bedrijvengroep] heeft in onderhavige jaren interest vergoed op tegoeden die cliënten bij haar aanhielden. Een deel van de door [de bedrijvengroep] gehouden, door het recht van hypotheek gesecureerde vorderingen heeft zij overgedragen aan securitisatievennootschappen die geen deel uitmaken van de fiscale eenheid (hierna: de securitisatievennootschappen) en zij heeft de door haar ontvangen – door de schuldenaren ter zake van bedoelde vorderingen betaalde – interest, aan de securitisatievennootschappen betaald.

2.4.

Om beter inzicht te krijgen in de winstgevendheid van de door haar aangeboden producten heeft [de bedrijvengroep] medio 2015 een bedrijfseconomische analyse gemaakt van de rentabiliteit per product (hierna: profit and loss (P&L) per product). Ter zake van de P&L per product zijn de kosten betreffende het jaar 2014 middels een drietal periodiek bepaalde verdeelsleutels gealloceerd aan de diverse productgroepen. Bedoelde sleutels zijn bepaald op basis van tijdregistratie, daadwerkelijke productafname en evenredige verdeling. Dit resulteerde in een toerekening van alle gemengde kosten van [de bedrijvengroep] aan de verschillende categorieën opbrengsten (kort aangeduid met de twee categorieën: interestbaten en provisiebaten) in de verhouding [XX %] (interestbaten) respectievelijk [YY %] (provisiebaten). De twee categorieën interestbaten en provisiebaten bevatten ter zake van de heffing van de omzetbelasting zowel belaste als vrijgestelde omzetten. De rechtspersonen die onderdeel zijn van [de bedrijvengroep] genereren afzonderlijk in het algemeen zowel interest- als provisiebaten, zodat de splitsing tussen interest- en provisiebaten dwars door de verschillende rechtspersonen loopt.

2.5.

In de aangifte heeft belanghebbende een pro rata aftrek van voorbelasting van 11% toegepast (hierna: het pro rata). Belanghebbende heeft daarbij alle goederen en diensten waarop omzetbelasting drukt aangemerkt als goederen en diensten die zowel voor belaste als voor vrijgestelde prestaties zijn gebruikt en voorts het pro rata-aftrekpercentage vastgesteld op basis van de verhouding tussen de belaste omzet en de totale omzet van [de bedrijvengroep] (hierna: de ‘klassieke methode’), zonder rekening te houden met (i) door [de bedrijvengroep] betaalde interestlasten, (ii) de ontvangen interest op notes die [de bedrijvengroep] bezit in de securitisatievennootschappen en (iii) de door [de bedrijvengroep] aan de securitisatievennootschappen (door)betaalde interest.

2.6.

In de bezwaarfase heeft belanghebbende de door haar in de aangifte geclaimde voorbelasting herzien. Deze herziening heeft betrekking op het gehele jaar 2014 en op de eerste drie kwartalen van 2015. Middels de herziening:

Wil belanghebbende alsnog rekening houden met het door haar gestelde en berekende werkelijke gebruik van de in onderdeel 2.5 bedoelde goederen en diensten;

Wil belanghebbende bij de berekening van het pro rata het verschil tussen de door [de bedrijvengroep] ontvangen en betaalde interest (hierna: de interestmarge) aanmerken als omzet (vergoeding);

Houdt belanghebbende bij de berekening van het pro rata de door [de bedrijvengroep] aan de securitisatievennootschappen betaalde interest buiten de omzet (vergoeding).

Ten aanzien van de aftrek van de voorbelasting van de gemengde kosten (alle door [de bedrijvengroep] gemaakte kosten met uitzondering van de arbeidskosten) op basis van werkelijk gebruik is belanghebbende uitgegaan van de volgende berekening:

interestbaten: ( [XX %] (zie onder 2.4) x voorbelasting) x (belaste interestbaten/totale interestbaten); en
provisiebaten: ( [YY %] (zie onder 2.4) x voorbelasting) x (belaste provisiebaten/totale provisiebaten).

De uitkomst van deze berekening verschilt afhankelijk van de hiervoor onder b) en c) bedoelde uitgangspunten en heeft (in hoger beroep) geleid tot de onder 3.2 vermelde cijfermatige standpunten van belanghebbende.

3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1.

Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

I. Leidt het door belanghebbende gestelde en berekende werkelijke gebruik van de in onderdeel 2.5 bedoelde goederen en diensten voor de in geschil zijnde jaren tot een nauwkeuriger berekening van het werkelijk gebruik?

II. Kunnen voor de in geschil zijnde jaren de betaalde interestlasten in mindering komen op de in de berekening van het pro rata in aanmerking te nemen interestbaten?

III. Behoort de interest die is betaald aan de securitisatievennootschappen in de berekening van het pro rata voor de in geschil zijnde jaren niet tot de omzet (vergoeding)?

Belanghebbende is van mening dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en

Primair: vermindering van het bedrag aan omzetbelasting over het tijdvak 1 juli tot en met 30 september 2015 tot een te ontvangen bedrag van € 2.129.745;
Subsidiair: vermindering van het bedrag aan omzetbelasting over het tijdvak 1 juli tot en met 30 september 2015 tot een te ontvangen bedrag van € 1.605.348;
Meer subsidiair (1): vermindering van het bedrag aan omzetbelasting over het tijdvak 1 juli tot en met 30 september 2015 tot een te ontvangen bedrag van € 2.590.681;
Meer subsidiair (2): vermindering van het bedrag aan omzetbelasting over het tijdvak 1 juli tot en met 30 september 2015 tot een te ontvangen bedrag van € 1.505.145;
Meer subsidiair (3): vermindering van het bedrag aan omzetbelasting over het tijdvak 1 juli tot en met 30 september 2015 tot een te betalen bedrag van € 1.063.399;
Uiterst subsidiair: vermindering van het bedrag aan omzetbelasting over het tijdvak 1 juli tot en met 30 september 2015 tot een te betalen bedrag van € 1.734.762.

Bij deze standpunten van belanghebbende behoren de volgende pro rata percentages: [AA] ; [BB] ; [CC] ; [DD] ; [EE] en [FF] .

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4.Gronden

Ten aanzien van het geschil

Vooraf

4.1.

De voor de in geschil zijnde perioden relevante wet- en regelgeving luidt voor zover van belang als volgt.

Artikel 8 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB):

‘1. De belasting wordt berekend over de vergoeding.

2. De vergoeding is het totale bedrag dat - of voor zover de tegenprestatie niet in een geldsom bestaat, de totale waarde van de tegenprestatie welke - ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen. (…)’.

Artikel 15 van de Wet OB:

‘1. De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is:

a. de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur;

b. (…);

een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen.’.

Artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: UB-OB):

‘1. De aftrek van de in artikel 15 van de wet bedoelde belasting (voorbelasting) geschiedt, ingeval de ondernemer zowel handelingen verricht waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat als handelingen verricht waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, met inachtneming van het volgende:

a. van goederen en diensten, die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat, komt de voorbelasting geheel voor aftrek in aanmerking;

b. van goederen en diensten, die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, komt de voorbelasting in het geheel niet voor aftrek in aanmerking;

c. met betrekking tot goederen en diensten die zowel voor de onder a als voor de onder b bedoelde handelingen worden gebruikt, komt voor aftrek in aanmerking het gedeelte van de voorbelasting dat in dezelfde verhouding staat tot die belasting als het totaal van de vergoedingen voor de handelingen bedoeld onder a staat tot het totaal van de vergoedingen voor de handelingen bedoeld onder a en onder b.

2. Indien aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van de in het eerste lid, onderdeel c, bedoelde goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de aldaar bedoelde verhouding, wordt het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van die goederen en diensten berekend op basis van het werkelijke gebruik.

3. (…).’.

Artikel 173 van de BTW-richtlijn:

‘1. Voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor de in de artikelen 168, 169 en 170 bedoelde handelingen, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, wordt aftrek slechts toegestaan voor het gedeelte van de BTW dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (evenredige aftrek).

Het aftrekbare gedeelte wordt overeenkomstig de artikelen 174 en 175 bepaald voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen.

2. De lidstaten kunnen de volgende maatregelen nemen:

a. a) de belastingplichtige toestaan een aftrekbaar gedeelte te bepalen voor iedere sector van zijn bedrijfsuitoefening, indien voor ieder van deze sectoren een aparte boekhouding wordt gevoerd;

b) de belastingplichtige verplichten voor iedere sector van zijn bedrijfsuitoefening een aftrekbaar gedeelte te bepalen en voor ieder van deze sectoren een aparte boekhouding te voeren;

c) de belastingplichtige toestaan of ertoe verplichten de aftrek toe te passen volgens het gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan;

d) de belastingplichtige toestaan of ertoe verplichten de aftrek toe te passen volgens de in lid 1, eerste alinea, vastgestelde regel voor alle goederen en diensten die zijn gebruikt voor alle daarin bedoelde handelingen;

e) bepalen dat, indien de BTW die niet door de belastingplichtige kan worden afgetrokken, onbeduidend is, hiermee geen rekening wordt gehouden.’

Artikel 174 van de BTW-richtlijn:

‘1. Het aftrekbare gedeelte is de uitkomst van een breuk, waarvan:

a. a) de teller bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, de BTW niet inbegrepen, met betrekking tot handelingen waarvoor overeenkomstig de artikelen 168 en 169 recht op aftrek bestaat, en

b) de noemer bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, de BTW niet inbegrepen, met betrekking tot de handelingen die in de teller zijn opgenomen en de handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat.

(…)’

Artikel 175 van de BTW-richtlijn:

‘1. Het aftrekbare gedeelte wordt op jaarbasis vastgesteld, uitgedrukt in een percentage en op de hogere eenheid afgerond.

2. De voorlopige aftrek voor een bepaald jaar is gelijk aan de aftrek die op grond van de handelingen van het voorgaande jaar is berekend. Indien een dergelijke basis ontbreekt of niet relevant is, wordt de aftrek door de belastingplichtige onder toezicht van de belastingdiensten aan de hand van zijn eigen prognoses voorlopig geraamd.

(…)

3. De aftrek die op grond van de voorlopige aftrek heeft plaatsgevonden, wordt herzien nadat voor elk jaar in het daaropvolgende jaar de definitieve aftrek is vastgesteld.’

4.2.

In het besluit van de staatssecretaris van 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M, Stcrt. 2011, 21834, merkt de staatssecretaris op:

‘
3.4.2. Bij economische handelingen (belast/vrijgesteld)

(…)

De splitsing vindt niet plaats op basis van het pro rata als de ondernemer of de inspecteur aannemelijk maakt dat het werkelijk gebruik, als geheel genomen voor alle algemene kosten, niet overeenkomt met de vooraftrek zoals die wordt vastgesteld volgens het pro rata-berekening. Hierbij geldt dat het werkelijk gebruik, voor alle algemene kosten tezamen, moet worden bepaald via objectieve sleutels. Als dat het geval is, wordt de aftrek van voorbelasting voor de goederen en diensten als geheel genomen berekend op basis van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten (artikel 11, tweede lid, van de beschikking). Het is dus niet mogelijk om per in gebruik genomen goed een afzonderlijke pro rata toe te passen.

(…)’.

4.3.

Tussen partijen is niet in geschil dat [de bedrijvengroep] in de jaren 2014 en 2015 enkel (voor de heffing van omzetbelasting vrijgestelde en belaste) economische activiteiten heeft verricht. Voorts is niet in geschil dat alle door [de bedrijvengroep] gemaakte kosten - onder aftrek van de arbeidskosten, welke aftrek niet in geschil is - in de onderhavige jaren als kosten van de in artikel 11, lid 1, onderdeel c, van de UB-OB bedoelde goederen en diensten aangemerkt kunnen worden (gemengde kosten).

4.4.

De woorden ‘het werkelijk gebruik (…) als geheel genomen’ in artikel 11, lid 2, van de UB-OB dienen hier opgevat te worden als het totale gebruik van alle door [de bedrijvengroep] gemengd gebruikte goederen of diensten tezamen. Nu belanghebbende wil afwijken van het pro rata van artikel 11, lid 1, onderdeel c, van de UB-OB, rust – conform vaste jurisprudentie – op haar de bewijslast ter zake van het werkelijk gebruik van die gemengd gebruikte goederen en diensten. De vaststelling van dat werkelijk gebruik dient daarbij te berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens .^[2]

Vraag I

4.5.

Belanghebbende stelt dat de door haar bij de herziene aangifte overgelegde P&L per product (onderdeel 2.4) het werkelijk gebruik van de gemengd gebruikte goederen en diensten afdoende onderbouwt en leidt tot een nauwkeuriger bepaling van het bedrag van de voorbelasting dan de klassieke methode. Het Hof is het eens met belanghebbende dat bij het bepalen van het werkelijk (gemengd) gebruik van goederen en diensten enige marge moet worden gelaten in de nauwkeurigheid en dat een dergelijke bepaling geen exacte wetenschap betreft. Het Hof leidt dit onder meer af uit de arresten van het HvJ Baumarkt^[3], Banco Mais^[4], Wolfgang und Dr. Wilfried Rey^[5]en Volkswagen Financial Services (UK)^[6], waarin het HvJ de term ‘nauwkeuriger’ gebruikt. In het bijzonder uit de laatste twee arresten volgt dat het niet gaat om het (theoretisch denkbare) meest nauwkeurige resultaat.^[7]

4.6.

Het Hof is het ook eens met belanghebbende en de Rechtbank dat de met belanghebbendes activiteiten behaalde omzetten een vertekend beeld laten zien, in die zin dat de van omzetbelasting vrijgestelde activiteiten – meer specifiek de betaal- en spaardiensten en het verstrekken van financieringen – vanaf het jaar 2011 als gevolg van een sterke rentedaling een significante daling in behaalde omzet laten zien, terwijl de met omzetbelasting belaste activiteiten vanaf het jaar 2013 een (lichte) omzetstijging laten zien.

Het Hof acht het aannemelijk dat de mate waarin in die jaren goederen en diensten (als bedoeld in onderdeel 2.5) door belanghebbende zijn verworven en aangewend binnen haar onderneming, geen gelijke tred heeft gehouden met bedoelde daling. Nu de klassieke methode enkel aanknoopt bij omzetten en voorts alle kosten van belanghebbende – met uitzondering van de arbeidskosten – als gemengde kosten kwalificeren, heeft belanghebbende gelet op het voorgaande aannemelijk gemaakt dat een berekening die is gebaseerd op het werkelijk gebruik van die goederen en diensten kan leiden tot een nauwkeuriger bepaling van het bedrag van de aftrekbare voorbelasting, mits dat werkelijk gebruik op basis van objectieve en nauwkeurig vast te stellen gegevens bepaald kan worden.

4.7.

Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat zij de P&L per product heeft opgesteld vanwege bedrijfseconomische redenen (onderdeel 2.4) en niet vanwege redenen betreffende de heffing van omzetbelasting. Ook heeft zij onweersproken gesteld dat die P&L per product is opgesteld door Register Controllers, is gebaseerd op en voldoet aan algemeen geaccepteerde bedrijfseconomische uitgangspunten en een kostenverdeling naar segmenten die is voorgeschreven door de International Financial Reporting Standards (IFRS) accountingregels, in het kader van het uitoefenen van toezicht wordt bekeken door De Nederlandsche Bank (DNB) en de Autoriteit Financiële Markten – waarbij de DNB aandringt op het gebruik van de P&L per product ten behoeve van de langjarige voorspellingen van [de bedrijvengroep] - en aansluit op de (kosten in de) jaarrekening van [de bedrijvengroep] ter zake waarvan de externe accountant een goedkeurende verklaring heeft afgegeven. Het Hof ziet geen aanleiding het vorenstaande in twijfel te trekken en neemt de verdeelsleutels en de uit de P&L per product voortvloeiende toerekening van kosten daarom hierna als uitgangspunt.

4.8.

Nu de overgelegde P&L per product is gebruikt voor het toedelen van alle gemengde kosten van [de bedrijvengroep] aan de verschillende categorieën opbrengsten (interestbaten en provisiebaten) die ter zake van de heffing van omzetbelasting zowel belaste als vrijgestelde omzetten bevatten, leidt die P&L per product – gelet op de onderdelen 4.5 tot en met 4.7 – tot (voldoende) objectieve en nauwkeurig vast te stellen gegevens, die – in vergelijking met de klassieke methode - tot een nauwkeuriger bepaling leiden van het werkelijk gebruik van de hiervoor bedoelde gemengd gebruikte goederen en diensten en daarmee van het bedrag dat belanghebbende over de in geschil zijnde perioden als voorbelasting in aftrek mag brengen. Dat bij het opstellen van de P&L per product verdeelsleutels zijn gebruikt die op onderdelen zijn gebaseerd op aannames en veronderstellingen – bijvoorbeeld aangaande de verdeling van kosten van stafafdelingen, huisvestingskosten en facilitaire kosten - maakt dit niet anders. Het gaat immers niet om het meest nauwkeurige resultaat maar om een nauwkeuriger resultaat (onderdeel 4.5). Daar komt bij dat de gehanteerde aannames en veronderstellingen gezien het onder punt 4.7 overwogene in dit geval naar het oordeel van het hof voldoende objectief zijn.

4.9.

De Inspecteur heeft gesteld, dat de overgelegde P&L per product niet het werkelijke gebruik weergeven, omdat de gehanteerde verdeelsleutels niet objectief noch nauwkeurig zijn en de verdeling van de kosten in de P&L per product berust op aannames en dus op ficties. Voorts, zo stelt de Inspecteur, wordt na deze verdeling een forfait toegepast (de verhouding (belaste opbrengst/totale opbrengst) per opbrengstcategorie interestbaten respectievelijk provisiebaten). Het Hof verwerpt de stelling van de Inspecteur dat het werkelijke gebruik door belanghebbende niet aannemelijk is gemaakt. Evident is dat aan het karakter van de gemengde kosten inherent is dat zij niet direct gerelateerd kunnen worden aan belaste respectievelijk vrijgestelde omzet.^[8]Als dat wel zo zou zijn dan zou er niet sprake zijn van gemengde kosten. Voor de toedeling van gemengde kosten zullen dus keuzes moeten worden gemaakt, die voldoende nauwkeurig, objectief en verifieerbaar moeten zijn. Uit hetgeen is overwogen onder 4.7 en 4.8 volgt dat het Hof van oordeel is, dat daaraan in dit geval is voldaan. Indien de Inspecteur in zijn stelling zou worden gevolgd zou bijna nooit aan een benadering van het werkelijk gebruik van gemengde kosten kunnen worden toegekomen. Ten aanzien van het bezwaar van de Inspecteur tegen de toepassing van de verhouding per categorie (belaste opbrengst/totale opbrengst) op de over interestbaten respectievelijk provisiebaten verdeelde gemengde kosten, is het Hof van oordeel dat dit past bij het arrest HvJ Morgan Stanley.^[9]Uit dit arrest volgt, kort samengevat, dat voor de bepaling van aftrekbare voorbelasting moet worden aangesloten bij verschillende omzet-categorieën waarvoor de kosten zijn gebruikt.

4.10.

Ten aanzien van de posten Equity Management Services en de afdeling Treasury heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat bij deze posten sprake is van een te verwaarlozen afronding.

4.11.

Vraag I dient bevestigend beantwoord te worden.

Vraag II

4.12.

Belanghebbende heeft gesteld dat bij de berekening van het pro rata rekening dient te worden gehouden met de interestmarge en niet enkel met de interestbaten. Zij wijst hierbij op het arrest HvJ First National Bank of Chicago (hierna: FNBC)^[10]en het arrest Banco Mais.

4.13.

Er zijn onvoldoende aanknopingspunten om het arrest FNBC op het onderhavige geval van toepassing te achten. In genoemd arrest heeft het HvJ geoordeeld (r.o. 50) over deviezentransacties waarbij geen kosten of provisie is berekend en het HvJ heeft daarbij ook geoordeeld dat de (van de wederpartij) te ontvangen valuta niet beschouwd konden worden als vergoeding voor de dienst (r.o. 43). Het HvJ legt een rechtstreeks verband tussen de inkoop en verkoop van de valuta en beziet dat verband mede in het licht van het feit dat aan de deviezentransacties van de bank geen fysieke leveringen van valuta ten grondslag lagen (r.o. 13).

Binnen de onderneming van belanghebbende is sprake van een diverse stroom interestbaten die bij haar opkomt op grond van haar diverse posities als schuldeiser, welke posities – onder meer voor wat betreft risico en zekerheid, eigendom en diversiteit aan (interest)vergoedingen – verschillen van die van een deviezenhandelaar. Tegenover de door belanghebbende te betalen interestlasten - met name bestaande uit vergoedingen van interest op spaarsaldi - staan voorts geen in rechtstreeks verband daarmee staande interestbaten. Het productenpalet dat belanghebbende aanbiedt is te divers voor een rechtstreekse toepassing van het arrest FNBC en een rechtstreeks verband tussen interestbaten en interestlasten is ook overigens niet aannemelijk.

4.14.

Belanghebbende heeft gesteld dat het – gelet op het arrest Banco Mais - onder de werkelijk-gebruikregeling mogelijk is dat een deel van de omzet buiten beschouwing wordt gelaten. In het arrest Banco Mais benoemde het HvJ, in navolging van de Portugese rechter, de interestcomponent in de leasevergoeding tot de eigenlijke vergoeding voor de diensten van de bank. Die eigenlijke vergoeding staat aldus het HvJ veelal tegenover de kosten van de goederen en diensten die in het kader van leaseactiviteiten binnen de automobielsector gemengd worden gebruikt en in zoverre is er sprake van een rechtstreeks verband tussen die kosten en de eigenlijke vergoeding. Door het pro rata alsdan te berekenen op basis van die eigenlijke (interest)vergoeding – en daarbij andere vergoedingen buiten het pro rata te laten - wordt een nauwkeuriger resultaat bereikt ten aanzien van de goederen en diensten die gemengd worden gebruikt.

4.15.

Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende de door haar te ontvangen interestbaten enkel en rechtstreeks heeft aangewend voor het betalen van haar interestlasten. De interestbaten komen belanghebbende toe en zij kan hier daadwerkelijk, vrijelijk en voor eigen rekening over beschikken (vgl. ook r.o. 44 en 47 in het arrest FNBC). Tussen de door belanghebbende te betalen en te ontvangen interest is - mede gelet op hetgeen het Hof in onderdeel 4.13 heeft geoordeeld - geen rechtstreeks noch een onlosmakelijk verband te onderkennen en het opnemen van de interestmarge in de noemer van het pro rata in plaats van de interestbaten leidt daarom - anders dan in het arrest Banco Mais - in onderhavig geval niet tot een nauwkeuriger resultaat dan de klassieke methode. Hieraan doet niet af dat belanghebbende heeft gestuurd op behoud van haar interestmarge en dat deze daardoor redelijk stabiel is gebleven. Het streven om een bepaalde winstmarge te behalen op ingekochte producten of diensten geldt voor vele ondernemers en vormt als zodanig geen grond om het pro rata op basis van deze marge vast te stellen.

4.16.

Gelet op het voorgaande dient vraag II ontkennend beantwoord te worden.

Vraag III

4.17.

Belanghebbende heeft gesteld dat de interest die zij van schuldenaren heeft ontvangen en vervolgens heeft doorbetaald aan de securitisatievennootschappen (onderdeel 2.3) niet moet worden meegenomen in de berekening van het pro rata, omdat de eigendom van de desbetreffende hypothecaire vorderingen middels een stille cessie is overgegaan op die securitisatievennootschappen en belanghebbende niet daadwerkelijk voor eigen rekening over de door de klanten, ter zake van deze vorderingen, aan haar betaalde interestvergoedingen kan beschikken.

4.18.

Als vergoeding is aan te merken het totale bedrag dat ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen (artikel 8, lid 2, van de Wet OB). Een rechtstreeks verband tussen dit bedrag en de levering of dienst is daarbij vereist.^[11]Het HvJ heeft meerdere malen uitgemaakt dat onder vergoeding moet worden verstaan het bedrag waarover een belastingplichtige daadwerkelijk voor eigen rekening kan beschikken.^[12]

4.19.

Een stille cessie ex. artikel 3:94 van het Burgerlijk Wetboek (BW) heeft weliswaar goederenrechtelijke werking maar houdt geen (volledige) contractovername in. Niet alle rechten en plichten uit het contract met de schuldenaar gaan over naar de securitisatievennootschap, ook al omdat [de bedrijvengroep] het volledige beheer van de leencontracten blijft verrichten, de levering van de vordering niet aan de schuldenaar kan worden tegengeworpen zolang de cessie niet aan de schuldenaar is medegedeeld (art. 3:94, lid 3, tweede zin, van het BW), de schuldenaar normaliter geen kennis heeft van het bestaan van de securitisatievennootschap en derhalve [de bedrijvengroep] ook na de stille cessie nog steeds als schuldeiser en aanspreekpunt ziet en voorts (enkel) aan [de bedrijvengroep] bevrijdend kan betalen. Tussen de schuldenaar en de securitisatievennootschap ontstaat als gevolg van de stille cessie geen rechtsbetrekking en de rechtsbetrekking tussen [de bedrijvengroep] en de schuldenaren blijft ook na de stille cessie in stand.^[13]

4.20.

Nu na de stille cessie nog steeds sprake is van een rechtsbetrekking tussen [de bedrijvengroep] en de schuldenaren en laatstgenoemden de door hen verschuldigde interest bevrijdend kunnen betalen aan [de bedrijvengroep] , is na de cessie nog steeds sprake van een prestatie die [de bedrijvengroep] levert aan die schuldenaren. Daarvan uitgaande staat de interestbetaling in rechtstreeks verband met genoemde prestatie. Nu belanghebbende voorts uit eigen beweging een rechtsbetrekking is aangegaan met de respectievelijke securitisatievennootschappen kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat belanghebbende (in onderhavige periode) niet daadwerkelijk voor eigen rekening over de interestbaten kon beschikken.

4.21.

Gelet op het voorgaande dient vraag III ontkennend beantwoord te worden.

Slotsom

4.22.

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is, dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd, dat het beroep bij de Rechtbank gegrond is, dat de uitspraak op bezwaar dient te worden vernietigd en dat belanghebbende – nu partijen niet van mening verschillen over de cijfermatige uitwerking zoals deze in hoger beroep door belanghebbende is overgelegd - over onderhavige periode recht heeft op een te ontvangen bedrag aan omzetbelasting groot € 1.505.145.

Ten aanzien van het griffierecht

4.23.

Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Inspecteur aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van respectievelijk € 333 en € 508 te vergoeden.

Ten aanzien van de kosten van het bezwaar

4.24.

Belanghebbende heeft voordat de Inspecteur uitspraak op bezwaar heeft gedaan verzocht om vergoeding van de kosten van het bezwaar.

4.25.

Uit het voorgaande volgt dat het hoger beroep gegrond wordt verklaard en dat belanghebbende over de in geschil zijnde periode recht heeft op een te ontvangen bedrag groot € 1.505.145. Derhalve acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken.

4.26.

Het Hof stelt de kosten van het bezwaar, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (1 punt voor het bezwaarschrift en 1 punt voor het bijwonen van de hoorzitting) x € 261 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 522.

Ten aanzien van de proceskosten

4.27.

Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

4.28.

Het Hof stelt, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, de tegemoetkoming in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank op 2,5 (1 punt voor het beroepschrift, 0,5 punt voor de conclusie van repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting) x € 525 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.312,50 en de tegemoetkoming in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof op 2,5 (1 punt voor het beroepschrift, 0,5 punt voor de conclusie van repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting) x € 525 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.312,50.

4.29.

Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.

5.Beslissing

Het Hof

vernietigtde uitspraak van de Rechtbank;
verklaarthet bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond;
vernietigtde uitspraak op bezwaar;
bepaaltdat belanghebbende over de in geschil zijnde periode recht heeft op een te ontvangen bedrag aan omzetbelasting groot € 1.505.145;
gelastdat de Inspecteur aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van in totaal € 841 vergoedt, en
veroordeeltde Inspecteur tot vergoeding in de kosten van het bezwaar en van het geding bij de Rechtbank en bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op, in totaal, € 3.147.

Aldus gedaan op 27 maart 2020 door P. Fortuin, voorzitter, L.B.M. Klein Tank en J.J. van den Broek, leden, in tegenwoordigheid van A. Muller, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

De uitspraak is alleen ondertekend door de griffier, omdat de voorzitter verhinderd is te ondertekenen.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s‑Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

de naam en het adres van de indiener;

een dagtekening;

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

e gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.